Wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III) [Ontwerptekst zoals aangeboden aan de Afdeling advisering van de Raad van State]¹

Voorstel van Wet

Wij Beatrix, bij de gratie Gods, Koningin der Nederlanden, Prinses van Oranje-Nassau, enz. enz. enz.

Allen, die deze zullen zien of horen lezen, saluut! doen te weten:

Alzo Wij in overweging genomen hebben, dat het wenselijk is spoedig een pakket maatregelen vast te stellen die bijdragen aan het structureel verbeteren van de overheidsfinanciën, het verstevigen van het vertrouwen van de financiële markten en het verder toekomstbestendig maken van de Nederlandse economie;

Zo is het, dat Wij, de Afdeling advisering van de Raad van State gehoord, en met gemeen overleg der Staten-Generaal, hebben goedgevonden en verstaan, gelijk Wij goedvinden en verstaan bij deze:

ARTIKEL I

De Wet inkomstenbelasting 2001 wordt als volgt gewijzigd:

A. In artikel 2.17, tweede lid, wordt ‘De korting voor maatschappelijke beleggingen, bedoeld in artikel 8.19, en de korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen, bedoeld in artikel 8.20’ vervangen door: De korting voor groene beleggingen, bedoeld in artikel 8.19, de korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen, bedoeld in artikel 8.20, en de korting voor sociaal-ethische beleggingen, bedoeld in artikel 8.21.

B. Artikel 5.13 komt te luiden:

Artikel 5.13 Vrijstelling groene beleggingen

Tot de bezittingen behoren niet groene beleggingen voor een bedrag van in totaal € 56 420. Indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft of voor de toepassing van artikel 2.17 geacht wordt te hebben gehad, wordt het in de eerste volzin genoemde bedrag voor de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk op € 112 840 gesteld.

C. Artikel 5.15 vervalt.

D. Artikel 5.16 vervalt.

E. Artikel 5.17 vervalt.

F. Artikel 5.18 vervalt.

G. Artikel 5.18a vervalt.

H. Artikel 8.2 wordt als volgt gewijzigd:

1. Na onderdeel k wordt een onderdeel ingevoegd, luidende:

• l. de korting voor groene beleggingen (artikel 8.19);.

2. Onderdeel m vervalt.

3. Onder vervanging van de punt aan het slot van onderdeel n door een puntkomma wordt een onderdeel toegevoegd, luidende:

• o. de korting voor sociaal-ethische beleggingen (artikel 8.21) en.

I. In artikel 8.7, eerste en tweede lid, wordt ‘de korting voor maatschappelijke beleggingen’ telkens vervangen door: de korting voor groene beleggingen, de korting voor sociaal-ethische beleggingen.

J. In artikel 8.19, opschrift, eerste lid en tweede lid, wordt ‘maatschappelijke beleggingen’ telkens vervangen door: groene beleggingen.

K. Artikel 8.20 komt te luiden:

Artikel 8.20 Korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen

• 1. De korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen geldt voor de belastingplichtige die op de peildatum, bedoeld in artikel 5.2, directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen heeft tot een bedrag van € 56 420. Indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft of voor de toepassing van artikel 2.17 geacht wordt te hebben gehad, wordt het in de eerste volzin genoemde bedrag voor de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk op € 112 840 gesteld.

• 2. De korting bedraagt 0,4% van het op grond van het eerste lid in aanmerking te nemen bedrag.

• 3. Directe beleggingen in durfkapitaal zijn geregistreerde achtergestelde geldleningen aan een beginnende ondernemer die de lening gebruikt voor de financiering van bestanddelen van zijn verplichte ondernemingsvermogen of, indien de beginnende ondernemer een rechtspersoon is, de lening gebruikt wordt voor de financiering van bestanddelen van het ondernemingsvermogen die tot het verplichte ondernemingsvermogen zouden behoren indien de rechtspersoon een natuurlijke persoon zou zijn, gedurende de eerste acht jaar na het verstrekken van de geldlening.

• 4. Een geldlening wordt niet meer als een belegging in durfkapitaal aangemerkt zodra de beginnende ondernemer:

  • a. niet langer voldoet aan de voorwaarden die aan hem gesteld zijn;

  • b. de geldlening niet langer dient ter financiering van bestanddelen van het verplichte ondernemingsvermogen of, indien de beginnende ondernemer een rechtspersoon is, de geldlening niet langer dient ter financiering van bestanddelen van het ondernemingsvermogen die tot het verplichte ondernemingsvermogen zouden behoren indien de rechtspersoon een natuurlijke persoon zou zijn.

• 5. Onder een beginnende ondernemer wordt verstaan:

  • a. een natuurlijk persoon die in Nederland voor zijn rekening een onderneming drijft en ten aanzien van wie de inspecteur onder door hem te stellen voorwaarden op verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft verklaard dat deze voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden met betrekking tot de toepassing van de zelfstandigenaftrek in het kalenderjaar waarin de lening is verstrekt, het voorafgaande jaar of het daaropvolgende jaar alsmede het aantal jaren waarover de zelfstandigenaftrek ten hoogste reeds mag zijn toegepast;

  • b. een rechtspersoon die in Nederland een onderneming drijft en ten aanzien waarvan de inspecteur onder door hem te stellen voorwaarden op verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft verklaard dat deze voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden met betrekking tot de totstandkoming van de rechtspersoon, de omvang van de onderneming, de herkomst van de onderneming en de aard van de werkzaamheden.

• 6. Bij ministeriële regeling kunnen ter zake van geldleningen als bedoeld in het derde lid voorwaarden worden gesteld met betrekking tot:

  • a. de vormgeving;

  • b. de omvang

  • c. de mate van achterstelling;

  • d. de registratie en

  • e. het renteniveau.

• 7. Het derde lid is niet van toepassing indien de geldleningen zijn aangegaan tussen:

  • a. de belastingplichtige en zijn partner, of

  • b. personen die gezamenlijk een onderneming drijven.

• 8. Culturele beleggingen zijn aandelen in, winstbewijzen van en geldleningen aan aangewezen cultuurfondsen. Aanwijzing geschiedt op verzoek van het fonds bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot de aanwijzing en de intrekking van de aanwijzing.

• 9. Als cultuurfondsen kunnen voor de toepassing van dit artikel worden aangewezen:

  • a. banken als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht, waarvan het doel en de feitelijke werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan in het direct of indirect verstrekken van kredieten ten behoeve van culturele projecten in Nederland, of in het direct of indirect beleggen van vermogen in dergelijke projecten;

  • b. beleggingsinstellingen als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht waarvan het doel en de feitelijke werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan in het direct of indirect beleggen van vermogen in culturele projecten in Nederland.

• 10. Culturele projecten als bedoeld in het negende lid zijn projecten die door Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap in overeenstemming met Onze Minister van Financiën bij ministeriële regeling of verklaring zijn aangewezen als projecten die in het belang zijn van:

  • a. de Nederlandse podiumkunsten of

  • b. de Nederlandse musea.

• 11. Aanwijzing als bedoeld in het achtste lid is ook reeds mogelijk in een aanloopperiode van drie maanden waarin een instelling nog niet voldoet aan de in het negende lid opgenomen voorwaarde dat het doel en de feitelijke werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan in het verstrekken van kredieten ten behoeve van culturele projecten in Nederland, of in het direct of indirect beleggen van vermogen in dergelijke projecten.

• 12. Op verzoek van een instelling wordt de in het elfde lid bedoelde aanloopperiode van drie maanden vervangen door een ingroeiperiode van maximaal twee jaar, indien de instelling voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.

• 13. Op verklaringen en aanwijzingen als bedoeld in het tiende lid is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet van toepassing.

• 14. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot het indirect verstrekken van kredieten, bedoeld in het negende lid, onderdeel a.

• 15. Bij ministeriële regeling kunnen in overeenstemming met Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap nadere regels worden gesteld met betrekking tot de verklaring, bedoeld in het tiende lid.

L. Na artikel 8.20 wordt een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 8.21. Korting voor sociaal-ethische beleggingen

• 1. De korting voor sociaal-ethische beleggingen geldt voor de belastingplichtige die op de peildatum, bedoeld in artikel 5.2, sociaal-ethische beleggingen heeft tot een bedrag van € 56 420. Indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft of voor de toepassing van artikel 2.17 geacht wordt te hebben gehad, wordt het in de eerste volzin genoemde bedrag voor de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk op € 112 840 gesteld.

• 2. De korting bedraagt 0,4% van het op grond van het eerste lid in aanmerking te nemen bedrag, indien van toepassing verminderd met het bedrag dat ingevolge artikel 8.19, tweede lid, in aanmerking is genomen.

• 3. Sociaal-ethische beleggingen zijn aandelen in, winstbewijzen van en geldleningen aan aangewezen sociaal-ethische fondsen. Aanwijzing geschiedt op verzoek van het fonds bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot de aanwijzing en de intrekking van de aanwijzing.

• 4. Als sociaal-ethische fondsen kunnen voor de toepassing van dit artikel worden aangewezen:

  • a. banken als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht, waarvan het doel en de feitelijke werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan in het direct of indirect verstrekken van kredieten ten behoeve van sociaal-ethische projecten, of in het direct of indirect beleggen van vermogen in dergelijke projecten;

  • b. beleggingsinstellingen als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht waarvan het doel en de feitelijke werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan in het direct of indirect beleggen van vermogen in sociaal-ethische projecten.

• 5. Sociaal-ethische projecten als bedoeld in het vierde lid zijn projecten die door Onze Minister van Buitenlandse Zaken in overeenstemming met Onze Minister van Financiën bij ministeriële regeling of verklaring zijn aangewezen als projecten die in het belang zijn van:

  • a. de voedselzekerheid en voedingsverbetering in ontwikkelingslanden;

  • b. de sociale en culturele ontwikkeling in ontwikkelingslanden of

  • c. de economische ontwikkeling, werkgelegenheid en regionale ontwikkeling in ontwikkelingslanden.

• 6. Aanwijzing als bedoeld in het derde lid is ook reeds mogelijk in een aanloopperiode van drie maanden waarin een instelling nog niet voldoet aan de in het vierde lid opgenomen voorwaarde dat het doel en de feitelijke werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan in het verstrekken van kredieten ten behoeve van sociaal-ethische projecten, of in het direct of indirect beleggen van vermogen in dergelijke projecten.

• 7. Op verzoek van een instelling wordt de in het zesde lid bedoelde aanloopperiode van drie maanden vervangen door een ingroeiperiode van maximaal twee jaar, indien de instelling voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.

• 8. Op verklaringen en aanwijzingen als bedoeld in het vijfde lid is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet van toepassing.

• 9. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot het indirect verstrekken van kredieten, bedoeld in het vierde lid, onderdeel a.

• 10. Bij ministeriële regeling kunnen in overeenstemming met Onze Minister van Buitenlandse Zaken nadere regels worden gesteld met betrekking tot de verklaring, bedoeld in het vijfde lid. Het ontwerp van een ministeriële regeling als bedoeld in het vijfde lid of in de vorige volzin wordt ten minste vier weken voordat de regeling wordt vastgesteld, toegezonden aan de Staten-Generaal.

M. In artikel 10.1, eerste lid, wordt ‘5.13, 5.16, 6.17, derde lid’ vervangen door ‘5.13, 6.17, derde lid’ en wordt ‘8.18, 9.4’ vervangen door: 8.18, 8.20, 8.21, 9.4.

ARTIKEL II

De Wet inkomstenbelasting 2001 wordt met ingang van 1 januari 2014 als volgt gewijzigd:

A. In artikel 2.17, eerste lid, wordt ‘De korting voor groene beleggingen, bedoeld in artikel 8.19, de korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen, bedoeld in artikel 8.20 en de korting voor sociaal-ethische beleggingen, bedoeld in artikel 8.21, van de belastingplichtige en zijn partner worden’ vervangen door: De korting voor groene beleggingen, bedoeld in artikel 8.19, van de belastingplichtige en zijn partner wordt.

B. Artikel 8.2, onderdelen n en o, vervalt , onder vervanging van de puntkomma aan het slot van onderdeel l door een punt.

C. Artikel 8.20 vervalt.

D. Artikel 8.21 vervalt.

E. In artikel 10.1 wordt ‘8.18, 8.20, 8.21, 9.4’ vervangen door: 8.18, 9.4.

ARTIKEL III

De Wet op de loonbelasting 1964 wordt als volgt gewijzigd:

A. In artikel 32bb, eerste lid, wordt ‘30%’ vervangen door: 75%.

B. Na artikel 32bc wordt een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 32bd

• 1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.

• 2. Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt.

ARTIKEL IV

In de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt artikel 32bd met ingang van 1 januari 2014.

ARTIKEL V

De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt als volgt gewijzigd:

A. In artikel 10a, vierde lid, wordt ‘13k, 14’ vervangen door: 13k, 13l, 14.

B. Na artikel 13k wordt een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 13l

• 1. Bij het bepalen van de in een jaar genoten winst komt niet in aftrek het op de voet van dit artikel bepaalde bedrag aan renten en kosten ter zake van geldleningen dat geacht wordt verband te houden met de financiering van deelnemingen (bovenmatige deelnemingsrente), voor zover het bedrag aan bovenmatige deelnemingsrente € 1 000 000 te boven gaat.

• 2. De bovenmatige deelnemingsrente van een jaar wordt gesteld op het gedeelte van het totale bedrag aan renten en kosten ter zake van geldleningen van het jaar, dat evenredig is aan de verhouding tussen het gemiddelde bedrag aan deelnemingsschulden in het jaar en het gemiddelde totale bedrag aan geldleningen in het jaar. De in de eerste volzin bedoelde gemiddelden worden bepaald naar de stand bij het begin en het einde van het jaar, waarbij tijdelijke mutaties rond die tijdstippen worden genegeerd voor zover deze plaatsvinden met het oog op de toepassing van dit artikel.

• 3. Van een deelnemingsschuld als bedoeld in het tweede lid is sprake voor zover het gezamenlijke bedrag van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen, uitgaat boven het eigen vermogen, met dien verstande dat een deelnemingsschuld nooit meer bedraagt dan het gezamenlijke bedrag van de geldleningen en nooit meer bedraagt dan het gezamenlijke bedrag van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen. Een op de voet van de eerste volzin bepaalde deelnemingsschuld wordt verminderd met het bedrag van de schulden waarop artikel 10a, eerste lid, of artikel 10b van toepassing is, doch niet verder dan tot nihil, voor zover de rechtshandelingen waarmee die schulden rechtens dan wel in feite direct of indirect verband houden de deelnemingsschuld zoals berekend volgens de eerste volzin vergroten.

• 4. Voor zover de belastingplichtige een deelneming anders waardeert dan op verkrijgingsprijs, wordt voor de bepaling van de deelnemingsschuld ingevolge het derde lid de boekwaarde van het eigen vermogen verminderd met het bedrag van de boekwaarde van die deelneming verminderd met de verkrijgingsprijs van die deelneming.

• 5. Voor de toepassing van het derde lid blijft de verkrijgingsprijs van een deelneming buiten aanmerking voor zover het belang in het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden is verworven of uitgebreid of daarin eigen vermogen is gebracht in verband met een uitbreiding op dat moment dan wel in de daaraan voorafgaande periode van twaalf maanden van de operationele activiteiten van de groep bestaande uit de belastingplichtige tezamen met de met hem verbonden lichamen.

• 6. De toepassing van het vijfde lid met betrekking tot een deelneming blijft achterwege voor zover:

  • a. het aannemelijk is dat de in verband met de financiering van die deelneming verschuldigde renten en kosten naast de belastingplichtige door een met de belastingplichtige verbonden lichaam rechtens dan wel in feite in aftrek kunnen worden gebracht op de grondslag van een naar de winst geheven belasting;

  • b. het aannemelijk is dat de in verband met de financiering van die deelneming verschuldigde renten en kosten direct of indirect staan tegenover een vergoeding voor verstrekking van vermogen aan het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden of aan een met de belastingplichtige verbonden lichaam, waarbij de voldoening van de vergoeding direct of indirect in aftrek kan worden gebracht op de grondslag van een naar de winst geheven belasting terwijl over de ontvangst van de vergoeding per saldo geen belasting naar de winst wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is als bedoeld in artikel 10a, derde lid, onderdeel b, of

  • c. het niet aannemelijk is dat de verwerving of de uitbreiding van de deelneming, dan wel de inbreng van eigen vermogen in het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden, door de belastingplichtige zou hebben plaatsgevonden, ingeval de aftrek van rente buiten beschouwing zou worden gelaten.

  De eerste volzin onderdeel b, vindt geen toepassing indien over de vergoeding een belasting naar de winst wordt geheven en de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de wijze waarop de financiering is vormgegeven in overwegende mate is ingegeven door zakelijke overwegingen.

• 7. Dit artikel is slechts van toepassing op bestanddelen van de winst die geen deel uitmaken van winst uit een andere staat als bedoeld in artikel 15e waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten van toepassing is en op bestanddelen van het vermogen welke niet dienstbaar zijn aan het behalen van dergelijke winst uit een andere staat.

• 8. Voor de toepassing van dit artikel:

  • a. wordt onder geldlening verstaan een schuld die voortvloeit uit een overeenkomst van geldlening of uit een daarmee vergelijkbare overeenkomst, waarbij zonder toepassing van dit artikel rente in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van de winst;

  • b. wordt onder een deelneming verstaan een bezit waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is;

  • c. worden onder renten en kosten ter zake van geldleningen mede begrepen kosten en resultaten ter zake van rechtshandelingen die strekken tot het afdekken van renterisico’s op geldleningen of van valutarisico’s op de rente ter zake van geldleningen.

• 9. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld voor de toepassing van dit artikel ingeval de deelneming, het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden of de belastingplichtige is betrokken bij een reorganisatie of deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid. Onder die regels kunnen mede regels worden begrepen met betrekking tot de verkrijgingprijs van de deelneming en de aan de deelneming toe te rekenen financiering.

C. In artikel 14a, dertiende lid, wordt ‘artikel 15ad, tweede tot en met achtste lid’ vervangen door: artikel 15ad, tweede tot en met tiende lid.

D. In artikel 14b, tiende lid, wordt ‘artikel 15ad, tweede tot en met achtste lid’ vervangen door: 15ad, tweede tot en met tiende lid.

E. Artikel 15ad wordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid wordt ‘Renten – kosten en valutaresultaten daaronder begrepen – ter zake van schulden’ vervangen door: Renten en kosten ter zake van schulden.

2. Er worden twee leden toegevoegd, luidende:

• 9. De ingevolge de voorgaande leden berekende aftrekbeperking blijft buiten aanmerking voor zover deze volgens bij ministeriële regeling te stellen regels samenvalt met de bij de fiscale eenheid ingevolge artikel 13l berekende aftrekbeperking van bovenmatige deelnemingsrente.

• 10. Voor de toepassing van dit artikel worden onder renten en kosten ter zake van schulden mede begrepen kosten en resultaten ter zake van rechtshandelingen die strekken tot het afdekken van renterisico’s op geldleningen of van valutarisico’s op de rente ter zake van geldleningen.

ARTIKEL VI

De Wet op de omzetbelasting 1968 wordt als volgt gewijzigd:

A. Artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 1° onderdeel a, komt te luiden:

• a. de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op het verlenen van deze diensten gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg;

B. Artikel 28c, eerste lid, wordt als volgt gewijzigd:

1. Onderdeel a komt te luiden:

• a. kunstvoorwerpen die hem zijn geleverd met toepassing van de bij deze wet behorende tabel I, onderdeel a, post 29, onderdeel b;.

2. Onderdeel c vervalt, onder vervanging van de puntkomma aan het slot van onderdeel b door een punt.

C. Tabel I wordt als volgt gewijzigd:

1. Na onderdeel a, post 28, wordt een post ingevoegd, luidende:

• 29.

  • a. kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, voor zover deze worden ingevoerd;

  • b. kunstvoorwerpen voor zover deze worden geleverd door:

    • 1°. de maker of diens rechtverkrijgende onder algemene titel; of

    • 2°. een ondernemer, andere dan een wederverkoper, die ingevolge artikel 15, eerste lid, de belasting ter zake van zijn verkrijging volledig in aftrek brengt;.

ARTIKEL VII

De Wet op de accijns wordt als volgt gewijzigd:

A. Aan artikel 1a worden twee leden toegevoegd, luidende:

• 3. Bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd.

• 4. Als vervaardigen van een accijnsgoed wordt mede aangemerkt:

  • a. het toevoegen van herkenningsmiddelen als bedoeld in het derde lid aan minerale oliën;

  • b. het afscheiden van herkenningsmiddelen als bedoeld in het derde lid, of van bestanddelen van die herkenningsmiddelen, van minerale oliën waaraan deze herkenningsmiddelen zijn toegevoegd, waaronder begrepen het opheffen of veranderen van de werking van deze herkenningsmiddelen.

B. In artikel 2, vierde lid, wordt ‘herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 27, derde lid,’ vervangen door: herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, derde lid,.

C. Artikel 7, eerste lid, wordt als volgt gewijzigd:

1. In onderdeel a wordt ‘€ 5,50’ vervangen door: € 6,05.

2. In onderdeel b wordt ‘€ 24,49’ vervangen door: € 26,94.

3. In onderdeel c wordt ‘€ 32,64’ vervangen door: € 35,90.

4. In onderdeel d wordt ‘€ 40,82’ vervangen door: € 44,90.

D. Artikel 10 komt te luiden:

Artikel 10

De accijns bedraagt per hectoliter zowel voor niet-mousserende wijn als mousserende wijn met een alcoholgehalte van:

• a. niet meer dan 8,5% vol: € 41,78;

• b. meer dan 8,5% vol: € 83,56.

E. Artikel 11d komt te luiden:

Artikel 11d

De accijns bedraagt per hectoliter zowel voor niet-mousserende tussenproducten als mousserende tussenproducten met een alcoholgehalte van:

• a. niet meer dan 15% vol: € 100,22;

• b. meer dan 15% vol: € 141,17.

F. In artikel 13 wordt ‘€ 15,04’ vervangen door: € 15,94.

G. Artikel 27 wordt als volgt gewijzigd:

1. Het derde lid vervalt.

2. In het vijfde lid vervalt onderdeel c, onder vervanging van de puntkomma aan het slot van onderdeel b door een punt.

3. Het vijfde lid wordt vernummerd tot vierde lid.

4. Het zesde lid vervalt.

5. In het zevende lid wordt ‘het eerste lid, onderdelen a en b, en het derde lid,’ vervangen door: het eerste lid, onderdelen a en b,.

6. Het zevende en achtste lid worden vernummerd tot tweede respectievelijk derde lid.

H. Artikel 27a komt te luiden:

Artikel 27a

De artikelen 10.1 en 10.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn van overeenkomstige toepassing op de in de artikelen 27, eerste lid, 71b, tweede lid, 71c, tweede lid, 71e, tweede lid, en 71g, tweede lid, vermelde bedragen.

I. Artikel 28 wordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid wordt ‘artikel 27, eerste of derde lid,’ telkens vervangen door: artikel 27, eerste lid,.

2. In het derde lid wordt ‘artikel 27, eerste of derde lid,’ vervangen door: artikel 27, eerste lid,.

3. In het vierde lid wordt ‘artikel 27, eerste of derde lid,’ vervangen door: artikel 27, eerste lid,.

J. Artikel 35, eerste lid, wordt als volgt gewijzigd:

1. In onderdeel b worden ‘7,57’, ‘€ 138,23’ en ‘€ 157,28’ vervangen door respectievelijk ‘3,13’, ‘€ 167,84’ en ‘€ 175,71’.

2. In onderdeel c worden ‘11,97’, ‘€ 51,72’ en ‘€ 66,50’ vervangen door respectievelijk ‘7,66’, ‘€ 72,04’ en ‘€ 81,50’.

K. In artikel 36, zesde lid, wordt ‘wordt gebracht op 70 percent respectievelijk 60 percent’ vervangen door: wordt gebracht op 76,5 percent respectievelijk 70 percent.

L. Aan artikel 55 wordt een lid toegevoegd, luidende:

• 3. Voor de berekening van de accijns, bedoeld in het tweede lid, wordt de hoeveelheid vastgesteld op de maximum inhoud van de tank of het reservoir waarin de brandstof voorhanden is of is geweest.

M. In artikel 66, derde lid, wordt ‘Voor de toepassing van deze wet en de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder een plezierluchtvaartuig: een luchtvaartuig’ vervangen door: Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een pleziervaartuig of een plezierluchtvaartuig: een vaartuig respectievelijk een luchtvaartuig.

N. Artikel 70 wordt als volgt gewijzigd:

1. Het eerste lid, onderdeel d, vervalt.

2. Het eerste lid, onderdeel e, wordt geletterd d.

3. Het vierde lid vervalt, onder vernummering van het vijfde en zesde lid tot vierde respectievelijk vijfde lid.

4. In het vierde lid (nieuw) wordt ‘De teruggaaf als bedoeld in het eerste lid, onderdeel e,’ vervangen door: De teruggaaf, bedoeld in het eerste lid, onderdeel d,.

O. Artikel 71e wordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid wordt ‘teruggaaf van accijns verleend voor halfzware olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas’ vervangen door: teruggaaf van accijns verleend voor vloeibaar gemaakt petroleumgas.

2. Het tweede lid komt te luiden:

• 2. De teruggaaf, bedoeld in het eerste lid, bedraagt € 134,95 per 1000 kilogram vloeibaar gemaakt petroleumgas.

3. In het derde lid wordt ‘de in het eerste lid bedoelde minerale oliën’ vervangen door: het vloeibaar gemaakt petroleumgas.

P. Artikel 71f vervalt.

Q. Artikel 71g wordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid wordt ‘met betrekking tot halfzware olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas’ vervangen door: met betrekking tot vloeibaar gemaakt petroleumgas.

2. Het tweede lid komt te luiden:

• 2. In afwijking van artikel 69, vijfde en zesde lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag bedraagt de teruggaaf € 78,84 per 1000 kilogram vloeibaar gemaakt petroleumgas.

R. Artikel 84a wordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid wordt ‘artikel 27, eerste of derde lid,’ telkens vervangen door: artikel 27, eerste lid,.

2. In het tweede lid, onderdeel a, wordt ‘artikel 27, eerste of derde lid,’ vervangen door: artikel 27, eerste lid,.

S. In artikel 84b, eerste lid, wordt ‘artikel 27, eerste of derde lid,’ telkens vervangen door: artikel 27, eerste lid,.

T. Artikel 91 komt te luiden:

Artikel 91

• 1. Het is niet toegestaan minerale oliën die zijn voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen buiten een accijnsgoederenplaats voorhanden te hebben samen met middelen die de afscheiding, opheffing of verandering van die herkenningsmiddelen in deze oliën kunnen bewerkstelligen of bevorderen.

• 2. Het is niet toegestaan minerale oliën die zijn voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen dan wel bestanddelen daarvan bevatten buiten een accijnsschorsingsregeling of een douaneschorsingsregeling voorhanden te hebben anders dan in:

  • a. tanks van waaruit minerale oliën worden afgeleverd in de brandstoftanks van andere schepen dan pleziervaartuigen, mits deze schepen in bezit zijn van en gebruikt worden door degene die de beschikking heeft over de tank;

  • b. brandstoftanks van schepen, andere dan pleziervaartuigen, mits de minerale olie wordt gebruikt voor de aandrijving van die schepen;

  • c. opslagtanks voor minerale oliën die zijn bestemd om van daaruit te worden afgeleverd in de brandstoftanks van andere schepen dan pleziervaartuigen alsmede in ladingtanks van vaartuigen, voertuigen en treinwagons.

• 3. Bij ministeriële regeling kan, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, in bijzondere gevallen ontheffing worden verleend ten aanzien van de in het eerste en tweede lid bedoelde verboden.

• 4. Bij ministeriële regeling kunnen voorwaarden en beperkingen worden gesteld ten aanzien van plaatsen waar minerale oliën voorzien van herkenningsmiddelen voorhanden mogen zijn.

U. Artikel 92 komt te luiden:

Artikel 92

• 1. Het is niet toegestaan bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen toe te voegen aan lichte olie.

• 2. Het is niet toegestaan lichte olie voorhanden te hebben die is voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen of bestanddelen van die herkenningsmiddelen bevat.

ARTIKEL VIII

In de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten wordt na artikel 1 een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 1a

In afwijking van artikel 1, eerste lid, onderdeel b, en derde lid, zijn deze wet en de daarop berustende bepalingen met ingang van 1 januari 2013 uitsluitend van toepassing op alcoholvrije dranken.

ARTIKEL IX

De Wet belastingen op milieugrondslag wordt als volgt gewijzigd:

A. In artikel 1 vervalt onderdeel a, onder verlettering van de onderdelen b en c tot a respectievelijk b.

B. Hoofdstuk III vervalt.

C. In artikel 90 wordt ‘de artikelen 18, 43, 59, eerste en derde lid,’ vervangen door: de artikelen 43, 59, eerste en derde lid,.

D. In artikel 91, eerste lid, vervalt ‘20, eerste lid,’.

E. In artikel 92, eerste lid, vervalt ‘belasting op leidingwater en’.

ARTIKEL X

De Wet belastingen op milieugrondslag wordt als volgt gewijzigd:

A. Artikel 44 wordt als volgt gewijzigd:

1. Het tweede lid vervalt, onder vernummering van het derde tot en met vijfde lid tot tweede tot en met vierde lid.

2. In het derde lid (nieuw) wordt ‘eerste tot en met derde lid’ vervangen door: eerste of tweede lid.

B. In artikel 45, eerste lid, wordt ‘artikel 44, eerste tot en met derde lid,’ vervangen door: artikel 44, eerste of tweede lid,.

C. Artikel 59 wordt als volgt gewijzigd:

1. Het eerste lid, onderdeel a, komt te luiden:

• a. aardgas, met uitzondering van aardgas als bedoeld in onderdeel b, met een bovenste verbrandingswaarde van 35,17 megajoule per Nm³ voor dat gedeelte van de geleverde hoeveelheid per verbruiksperiode van twaalf maanden per aansluiting dat:

  • niet hoger is dan 170 000 kubieke meter, per kubieke meter € 0,1822;

  • hoger is dan 170 000 kubieke meter, maar niet hoger dan 1 000 000 kubieke meter, per kubieke meter € 0,0430;

  • hoger is dan 1 000 000 kubieke meter, maar niet hoger dan 10 000 000 kubieke meter, per kubieke meter € 0,0157;

  • hoger is dan 10 000 000 kubieke meter, per kubieke meter € 0,0113;

2. In het derde lid wordt ‘0,1667’ vervangen door: 0,1822.

3. In het vijfde lid wordt ‘boven 10 000 000 kubieke meter respectievelijk 10 000 000 kWh’ vervangen door: boven 10 000 000 kWh.

D. Artikel 60, eerste lid, komt te luiden:

• 1. In afwijking van artikel 59, eerste lid, onderdeel a, bedraagt het tarief voor aardgas voor verwarming ter bevordering van het groeiproces van tuinbouwproducten als bedoeld in post a 32 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel I voor aardgas met een bovenste verbrandingswaarde van 35,17 megajoule per Nm³, voor dat gedeelte van de geleverde hoeveelheid per verbruiksperiode van twaalf maanden per aansluiting dat:

  • niet hoger is dan 170 000 kubieke meter, per kubieke meter € 0,02927;

  • hoger is dan 170 000 kubieke meter, maar niet hoger dan 1 000 000 kubieke meter, per kubieke meter € 0,02172;

  • hoger is dan 1 000 000 kubieke meter, maar niet hoger dan 10 000 000 kubieke meter, per kubieke meter € 0,0157;

  • hoger is dan 10 000 000 kubieke meter, per kubieke meter € 0,0113.

E. Artikel 67 wordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid wordt ‘5000 kubieke meter’ vervangen door ‘170 000 kubieke meter’. Voorts wordt ‘158 000 megajoule’ vervangen door: 5 372 000 megajoule.

2. In het tweede lid wordt ‘5000 kubieke meter’ vervangen door: 170 000 kubieke meter.

F. In artikel 68, tweede lid, wordt ‘zakelijk verbruik van aardgas boven de 10 000 000 kubieke meter of’ vervangen door: zakelijk verbruik van.

ARTIKEL XI

Het Belastingplan 2011 wordt als volgt gewijzigd:

A. Artikel III, onderdelen B en C, vervalt.

B. Artikel IIIbis, onderdelen D, E, F en G, vervalt.

ARTIKEL XII

Het Belastingplan 2012 wordt als volgt gewijzigd:

A. Artikel II wordt als volgt gewijzigd:

1. Onderdeel N vervalt.

2. Onderdeel R, tweede volzin, komt te luiden: Voorts wordt ‘en artikel 8.12, zevende lid, laatstvermelde bedragen’ vervangen door: laatstvermelde bedragen.

3. In onderdeel S, onder 1, vervalt de eerste volzin en wordt in de tweede volzin ‘Voorts wordt’ vervangen door: In het eerste lid wordt.

4. Onderdeel S, onder 3 en onder 4, vervalt.

5. Onderdeel U, onder 2, vervalt.

B. Artikel VI wordt als volgt gewijzigd:

1. Onderdeel B vervalt.

2. Onderdeel E vervalt.

C. Artikel XXV wordt als volgt gewijzigd:

1. Onderdeel A komt te luiden:

A. In artikel 1 vervalt onderdeel d, onder vervanging van de puntkomma aan het slot van onderdeel c door een punt.

2. Onderdeel B komt te luiden:

B. Hoofdstuk VIII vervalt.

3. Onderdeel D komt te luiden:

D. In artikel 90 wordt ‘, 60, eerste lid, en 86,’ vervangen door: en 60, eerste lid,.

4. Onderdeel E komt te luiden:

E. Artikel 91 wordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid wordt ‘70, eerste tot en met derde lid, 84a, eerste en vierde lid, 86, vijfde lid, 87b, eerste lid, 89, derde en zevende lid,’ vervangen door: 70, eerste tot en met derde lid, 89, derde en vierde lid,.

2. In het tweede lid vervallen de tweede en derde volzin.

5. Onderdeel F vervalt.

D. Artikel XXVII komt te luiden:

ARTIKEL XXVII

De Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten wordt op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip ingetrokken.

ARTIKEL XIII

In het bij koninklijke boodschap van 25 april 2012 ingediende voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale verzamelwet 2012) (Kamerstukken 33 245) wordt in artikel I, onderdeel I, ‘In artikel 10b.1 wordt na het eerste lid, onder vernummering van het tweede lid tot derde lid, een lid ingevoegd’ vervangen door: Aan artikel 10b.1 wordt een lid toegevoegd.

ARTIKEL XIV

• 1. Artikel 84a van de Wet op de accijns is van overeenkomstige toepassing op halfzware olie en gasolie die zijn voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen voor zover deze oliën zich bevinden in opslagplaatsen, andere dan die van eindgebruikers van die oliën, tenzij deze eindgebruikers een of meer tanks hebben met een totale maximuminhoud van meer dan 5000 liter.

• 2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt het bedrag van € 91, genoemd in artikel 84a, zevende lid, van de Wet op de accijns, gelezen als € 250.

• 3. In afwijking van artikel 91, tweede lid, van de Wet op de accijns wordt tot en met 30 juni 2013 toegestaan dat halfzware olie en gasolie die zijn voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen of bestanddelen daarvan bevatten, ook in andere tanks dan tanks als bedoeld in artikel 91, tweede lid, onderdelen a tot en met c, van die wet niet zijnde brandstoftanks van motorrijtuigen op de weg en van pleziervaartuigen, voorhanden zijn. Voor de periode van 1 juli 2013 tot en met 31 december 2013 kan de inspecteur dit toestaan in naar behoren gerechtvaardigde gevallen.

• 4. In geval van een verzoek om teruggaaf van accijns na 31 december 2012 voor halfzware olie en gasolie die zijn voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen, wordt teruggaaf altijd verleend tegen het tarief, bedoeld in artikel 27, derde lid, van de Wet op de accijns zoals dit luidde op 31 december 2012, tenzij belanghebbende aantoont dat de accijns is voldaan naar het tarief dat van toepassing is met ingang van 1 januari 2013.

ARTIKEL XV

• 1. Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2013, met dien verstande dat:

  • a. artikel V voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2013;

  • b. artikel IX in werking treedt op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip;

  • c. artikel XI wordt toegepast voordat artikel III, onderdelen B en C, van het Belastingplan 2011 toepassing vindt;

  • d. artikel XII wordt toegepast voordat artikel II, onderdelen N, R, S en U, artikel VI, onderdelen B en E, artikel XV en artikel XXVII van het Belastingplan 2012 toepassing vinden.

• 2. Artikel VI, onderdelen B en C, werkt terug tot en met 1 juli 2012.

ARTIKEL XVI

Deze wet wordt aangehaald als: Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III.

Lasten en bevelen dat deze in het Staatsblad zal worden geplaatst en dat alle ministeries, autoriteiten, colleges en ambtenaren die zulks aangaat, aan de nauwkeurige uitvoering de hand zullen houden.

De Staatssecretaris van Financiën,

MEMORIE VAN TOELICHTING

Inhoudsopgave

I.	Algemeen
	1. Inleiding
	2. Vergroening
	2.1. Afschaffing vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking
	2.2. Aanpassing tarief energiebelasting aardgas
	2.3. Afschaffing rode diesel
	2.4. Geen afschaffing leidingwaterbelasting
	2.5. Geen afschaffing Eurovignet
	2.6. Pakket heffingskorting groen beleggen
	3. Frisdrank/tabak/alcohol
	3.1. Geen afschaffing frisdrankbelasting
	3.2. Aanpassing alcoholaccijns
	3.3. Aanpassing tabaksaccijns
	4. Aanpassing aftrek deelnemingsrente
	5. Niet invoeren werkbonus
	6. Werkgeversheffingen
	7. Kunst naar laag btw-tarief
	8. Aanpassing btw vrijstelling medische diensten
	9. Budgettaire aspecten
	10. EU-aspecten
	11. Uitvoeringskosten Belastingdienst
	12. Gevolgen voor bedrijfsleven en burger
II.	Artikelsgewijze toelichting

I. Algemeen

1. Inleiding

Op 26 april 2012 hebben de fracties van VVD, CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie en een akkoord gesloten in het kader van het Stabiliteitsprogramma Nederland (hierna: Lenteakkoord). Dit wetsvoorstel bevat de onderstaande fiscale maatregelen uit het Lenteakkoord.

Tabel 1 Maatregelen wetsvoorstel

	Maatregelen wetsvoorstel
1.	Vergroening
	Aanpassing tarief energiebelasting aardgas
	Afschaffing vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking
	Afschaffing rode diesel
	Niet afschaffen leidingwaterbelasting
	Niet afschaffen Eurovignet
	Pakket heffingskorting groen beleggen
2.	Frisdrank/tabak/alcohol
	Niet afschaffen belasting op alcoholvrije dranken
	Aanpassing tabaksaccijns/alcoholaccijns
3.	Beperking aftrek deelnemingsrente
4.	Niet invoeren werkbonus
5.	Werkgeversheffingen hoge looninkomens/excessieve vertrekbonussen
6.	Kunsten onder het lage btw-tarief
7.	Aanpassing btw vrijstelling medische diensten

In de volgende paragrafen worden deze maatregelen nader toegelicht.

De andere fiscale maatregelen in het Lenteakkoord zijn of worden in andere wetsvoorstellen geregeld. Een belangrijk deel is opgenomen in de volgende wetsvoorstellen:

• het wetsvoorstel tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met wijziging van de tarieven van de omzetbelasting, de inkomstenbelasting en de loonbelasting (Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland I)

• het wetsvoorstel tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met het structureel verlagen van de overdrachtsbelasting en de herziening van het fiscale regime voor kosten van vervoer (Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland II).

De verhoging van het tarief van de bankenbelasting wordt geregeld in het wetsvoorstel bankenbelasting. De aanscherping van het Witteveenkader en de maatregelen in de mobiliteitsbonussen worden opgenomen in door de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid in te dienen wetgeving. De resterende fiscale maatregelen in het Lenteakkoord worden uitgewerkt in het pakket Belastingplan 2013.

Dit wetsvoorstel voldoet aan de criteria in de Notitie Verzamelwetgeving.¹ In de eerste plaats is sprake van budgettaire samenhang. De totale opbrengst van het wetsvoorstel is bedoeld voor het terugbrengen van het overheidstekort, zoals overeengekomen in het Lenteakkoord. Voorts wordt de opbrengst van bepaalde maatregelen gebruikt als dekking voor andere maatregelen. De onderdelen zijn niet van een omvang en complexiteit dat een afzonderlijk wetsvoorstel noodzakelijk is. Voorts is het niet op voorhand de verwachting dat één van de onderdelen dermate politiek omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het geding komt.

2. Vergroening

2.1. Afschaffing vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking

De kolenbelasting kent een vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als brandstof (input) voor het opwekken van elektriciteit (output). De gedachte achter de inputvrijstelling is dat de output – de elektriciteit – belast is met energiebelasting. In de Energiebelastingrichtlijn² is ook bepaald dat een vrijstelling moet worden verleend voor energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit. De richtlijn biedt lidstaten wel de mogelijkheid om deze producten uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting te onderwerpen. Van deze mogelijkheid wordt gebruik gemaakt door de vrijstelling van kolenbelasting met ingang van 1 januari 2013 af te schaffen die wordt verleend voor de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent en een elektrisch vermogen van ten minste 60 kW. De milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen is vele malen zwaarder dan bijvoorbeeld elektriciteitsopwekking uit aardgas. Dit betreft naast het broeikasgas koolstofdioxide ook zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. Deze emissies zijn niet aan de installatie te wijten, maar zijn rechtstreeks uit de eigenschappen van de brandstof af te leiden. Tevens versterkt het belasten van dergelijk kolengebruik de positie van duurzamere alternatieven en daarmee beweging naar een duurzamere energievoorziening.

Uitgaande van het tarief in 2012 leidt de afschaffing van de vrijstelling naar verwachting tot een opbrengst van circa € 115 miljoen per jaar.

2.2. Aanpassing tarief energiebelasting aardgas

De eerste schijf (0 – 5000 m³) en de tweede schijf (5000–170.000 m³) van de energiebelasting voor aardgas worden samengevoegd en vervolgens wordt het tarief voor de nieuwe eerste schijf verhoogd. Dit komt neer op een tarief van 18,22 eurocent voor het aardgasverbruik tussen 0 en 170.000 m³. Zowel het tarief van de schijf voor het gebruik van 170.000 tot 1 miljoen m³ als het tarief voor de schijf van 1 miljoen tot 10 miljoen m³ wordt verhoogd met 0,3 eurocent. In de schijf voor het verbruik boven 10 miljoen m³ wordt het tariefonderscheid voor zakelijk en niet-zakelijk verbruik afgeschaft en wordt het nieuwe tarief vastgesteld op 1,13 eurocent. Dit komt er op neer dat het tarief boven 10 miljoen m³ voor zakelijk gebruik eveneens met 0,3 eurocent wordt verhoogd. In de onderstaande tabel is een overzicht van deze wijzigingen opgenomen.

Tabel 2 Aanpassing tarief energiebelasting aardgas

Aardgas	Tarief 2012	Voorstel tarief (centen)	Verhoging (centen)	Verhoging (%)
< 5000 m^3	16,67	18,22	1,55	9,3%
5.000 – 170.000 m^3	14,43	18,22	3,79	26,3%
170.000 – 1 mln m^3	4,00	4,30	0,30	7,5%
1 mln – 10 mln m^3	1,27	1,57	0,30	23,6%
>10 mln zakelijk	0,83	1,13	0,30	36,1%

De verhoging van de energiebelastingtarieven voor aardgas leidt tot een opbrengst van circa € 365 miljoen per jaar. Ongeveer 48% van de lastenverzwaring slaat neer bij de huishoudens en ongeveer 52% bij bedrijven en overige instellingen.

Uitgaande van een gemiddeld aardgasverbruik door huishoudens van circa 1560 m³ per jaar komt de tariefsverhoging voor huishoudens neer op een verhoging van € 24 per jaar.

Voor de energiebedrijven wordt een uitvoeringsprobleem inzake toepassing van het energiebelastingtarief voor blokverwarming voor een groot deel opgelost omdat de eerste en tweede schijf van aardgas worden samengevoegd waardoor het bij een verbruik tot 170.000 m³ aardgas niet meer van belang is om vast te stellen of aardgas al dan niet voor blokverwarming wordt gebruikt.

De verhogingen werken evenredig door naar de verlaagde energiebelastingtarieven voor aardgas bij de glastuinbouw. Relatief behouden de glastuinbouwbedrijven hetzelfde voordeel en blijft de belastingdruk in de glastuinbouw hetzelfde als voor de energie-intensieve industrie.

2.3. Afschaffing rode diesel

Het wetsvoorstel voorziet er in om de zogenoemde rode diesel af te schaffen voor ander gebruik dan als motorbrandstof voor de scheepvaart, niet zijnde pleziervaart. In de wettelijke bepalingen wordt rode diesel aangeduid als halfzware olie en gasolie die zijn voorzien van herkenningsmiddelen. De afschaffing betekent dat het huidige verlaagde accijnstarief voor laatstgenoemde producten van € 258,86 per 1000 liter komt te vervallen. Voortaan is dan het reguliere tarief van halfzware olie en gasolie van toepassing van € 430,80 per 1000 liter voor zwavelvrije producten of van € 441,72 per 1000 liter voor niet zwavelvrije producten. De producten hoeven dan niet meer te worden voorzien van herkenningsmiddelen. Overigens blijft de verplichting om herkenningsmiddelen toe te voegen bestaan voor halfzware olie en gasolie die worden gebruikt als brandstof voor de aandrijving van schepen, niet zijnde pleziervaartuigen. Omdat dergelijk gebruik is vrijgesteld van accijns zou anders het risico op misbruik te groot zijn.

De mogelijkheid om veraccijnsde gasolie te leveren als motorbrandstof voor de scheepvaart, niet zijnde pleziervaart, en voor dergelijke leveringen te verzoeken om teruggaaf van accijns, blijft bestaan. Wel zal ook dan de gasolie moeten zijn voorzien van herkenningsmiddelen. Vanzelfsprekend moet dan accijns zijn voldaan naar het reguliere tarief van gasolie dat met ingang van 1 januari 2013 als enige resteert.

Als gevolg van het afschaffen van de zogenoemde rode diesel voor niet vrijgestelde doeleinden komt ook de zogenoemde grootverbruikersregeling te vervallen. Deze wordt vrijwel uitsluitend gebruikt voor rode diesel.

Een ander gevolg van het afschaffen van de rode diesel is dat ook de mogelijkheden tot gedeeltelijke teruggaaf van accijns vervallen voor bepaalde tuinbouwers en voor charitatieve en culturele instellingen alsmede instellingen van levensbeschouwelijke aard die rode diesel gebruiken voor verwarmingsdoeleinden indien geen aansluiting aanwezig is op het aardgasnet. Wat betreft de tuinbouwers gaat het om een zeer klein aantal bedrijven. Wat betreft de diverse instellingen wordt voor zover bekend geen gebruik gemaakt van deze teruggaafmogelijkheid. Overigens behouden beide groepen de mogelijkheid om gedeeltelijk teruggaaf van accijns te vragen bij gebruik van vloeibaar gemaakt petroleumgas.

2.4. Geen afschaffing leidingwaterbelasting

Op grond van het Belastingplan 2012 wordt de belasting op leidingwater met ingang van 1 januari 2013 afgeschaft. In het Lenteakkoord is opgenomen dat de belasting op leidingwater in ieder geval in het jaar 2013 nog blijft bestaan. Het is nog niet duidelijk op welk tijdstip deze afschaffing alsnog zal plaatsvinden. Daarom wordt de afschaffing per 1 januari 2013 gewijzigd in afschaffing op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.

2.5. Geen afschaffing Eurovignet

Ingevolge het Eurovignetverdrag³ heffen Nederland, België, Luxemburg, Denemarken en Zweden een belasting voor het gebruik van de snelweg door vrachtwagens vanaf 12 ton. Nederland heeft de heffing neergelegd in de Wet belasting zware motorrijtuigen (BZM). Bij het Belastingplan 2012 is de BZM afgeschaft. Aanleiding vormden onder meer de relatief hoge uitvoeringskosten en de onzekere toekomst van het Eurovignet, gezien plannen in Denemarken en België om in 2012 of 2013 over te stappen op een kilometerheffing. Uitgangspunt was afschaffing per 1 januari 2013, maar gezien de verdragsrechtelijke aspecten en de gecompliceerde contracturele situatie met een private serviceprovider is gekozen voor inwerkingtreding bij koninklijk besluit. De budgettaire derving van de afschaffing werd voor wat betreft de derving van binnenlandse vervoerders –€ 121 miljoen – gedekt uit een gelijktijdige verhoging van de motorrijtuigenbelasting voor zware vrachtauto’s. Daarnaast zou Nederland niet langer delen in de internationale opbrengst van het Eurovignet, afkomstig van vervoerders uit derde landen die een Eurovignet aanschaffen voor ritten in het Eurovignetgebied. Deze derving van € 34 miljoen was gedekt buiten de autobelastingen.

De beoogde datum van inwerkingtreding van 1 januari 2013 leek de mogelijkheid te bieden van een gezamenlijke uistap met Denemarken of België. Zoals ook gemeld in mijn brief van 8 maart 2012⁴ is inmiddels echter gebleken dat een gezamenlijke uitstap met één of meer andere lidstaten op korte termijn niet mogelijk is. Zowel in Denemarken als in België hebben de plannen voor invoering van een kilometerheffing inmiddels vertraging opgelopen.

Met de vervoerssector is nader overleg gepleegd over de ontstane situatie. Vanuit de sector bestaaan sterke bezwaren tegen een eenzijdige uitstap vanwege de verslechtering van de internationale concurrentiepositie voor Nederlandse vervoerders die daarvan het gevolg kan zijn. Nederlandse vervoerders zouden te maken krijgen met een verhoging van de motorrijtuigenbelasting, maar zij zouden daarnaast het Eurovignet moeten blijven betalen in de andere Eurovignetlanden. Dit laatste zou vooral spelen richting België. Daarnaast zou bij een eenzijdige uitstap richting Duitsland weliswaar geen sprake zijn van een lastenverzwaring voor Nederlandse vervoerders – binnenlandse en buitenlandse vervoerders zijn in Duitsland ook nu al de Mautheffing verschuldigd – maar wel van een lastenverlichting voor buitenlandse vervoerders, die immers niet behoeven mee te betalen aan de verhoging van de Nederlandse motorrijtuigenbelating. Verder vroeg de sector nog aandacht voor de lastenverschuivingen richting houders van zware vrachtauto’s die nu weinig gebruik maken van de snelweg en daarmee weinig bijdragen aan het Eurovignet, maar die wel meebetalen aan de dekking in de motorrijtuigenbelasting.

Stopzetting van de heffing moet tenminste negen maanden van tevoren worden genotificeerd aan de depositaris van het verdrag, de Europese Commissie. De hiervoor geschetste situatie vormde echter aanleiding om de stopzetting van de heffing niet al op 1 april 2012 aan de Europese Commissie te melden. Daarmee is afschaffing van de BZM per 1 januari 2013 niet meer mogelijk. Bij de totstandkoming van het Lenteakkoord is vervolgens besloten de afschaffing van de BZM en bijbehorende verhoging van de motorrijtuigenbelasting voorlopig niet in werking te laten treden.

2.6. Pakket heffingskorting groen beleggen

In het Lenteakkoord wordt ingezet op meer nadruk op duurzame (‘groene’) economische groei.

In dat kader is besloten de regeling groenprojecten niet verder te versoberen maar groen beleggen en groen financieren blijvend fiscaal te stimuleren met een heffingskorting van 0,7%, naast de bestaande vrijstelling van 1,2% in box 3. De belegger in groene projecten ontvangt hierdoor, over een vermogen tot € 56.420,–, jaarlijkse een substantiële fiscale tegemoetkoming van in totaal 1,9% over het als ‘groen’ gecertificeerde vermogen. Met de regeling groen beleggen stimuleert de overheid duurzame projecten door de financiering van ‘groenprojecten’ aantrekkelijk te maken. Doordat de overheid een belastingvoordeel geeft aan ‘groene’ spaarders en beleggers kan de bank een lening aan een investeerder met een lager rentetarief verstrekken voor een gecertificeerd groenproject. Deze groenprojecten lopen uiteen van behoud van natuur, bos en landschap, tot duurzame landbouwbedrijven, duurzame energieopwekking, duurzame binnenvaart, ruimtelijke herstructurering van bijvoorbeeld bedrijventerreinen en duurzame utiliteit- en woningbouw. Er wordt 52 mln. (2013: 22 mln.) ingezet voor het op deze wijze handhaven van de regeling groenprojecten. De andere drie heffingskortingen; sociaal-ethisch beleggen, cultureel beleggen en durfkapitaal en de daaraan gerelateerde vrijstellingen in box 3 worden per 2013 geschrapt. Deze regelingen zijn van een te geringe omvang om een fiscale faciliteit te rechtvaardigen. De afschaffing van deze heffingskortingen en vrijstellingen past bovendien in het streven van het kabinet naar een meer eenvoudige belastingheffing. Het aangiftebiljet inkomstenbelasting kan worden vereenvoudigd en ook de Belastingdienst heeft baat bij minder vrijstellingen.

3. Frisdrank/tabak/alcohol

3.1. Geen afschaffing frisdrankbelasting

Het Belastingplan 2012 voorziet onder meer in intrekking van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten met ingang van 1 januari 2013. Deze wet regelt een verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken en op pruim- en snuiftabak. Op grond van het Lenteakkoord blijft de verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken – ook wel frisdrankbelasting genoemd – in ieder geval in het jaar 2013 nog bestaan. Omdat nog onduidelijk is op welk tijdstip deze intrekking alsnog zal plaatsvinden, wordt de intrekking per 1 januari 2013 gewijzigd in intrekking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. In de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten wordt bepaald dat de wet met ingang van 1 januari 2013 uitsluitend van toepassing is op alcoholvrije dranken.

3.2. Aanpassing alcoholaccijns

Voor de alcoholaccijns wordt een verdeling van de accijnsverhoging over de verschillende producten voorgesteld die een verhoging van de opbrengst van de accijns inhoudt van 10% voor bier, 15% voor wijn en 6% voor overige alcoholhoudende producten (onder meer gedistilleerde dranken). Voor deze verdeling is gekozen omdat de Tweede Kamer bij het Belastingplan 2006 een forse verhoging van het tarief voor overige alcoholhoudende producten heeft teruggedraaid vanwege waarschijnlijke grenseffecten. Daarnaast is het tarief voor overige alcoholhoudende dranken al relatief hoog.

Voor de alcoholaccijns worden naast de verhoging van de tarieven twee vereenvoudigingen voorgesteld. Zo verdwijnt het onderscheid in tarief tussen mousserende en niet-mousserende wijn en tussenproducten en verdwijnt de tariefcategorie voor wijn met meer dan 15% vol alcohol.

Het verschil in tarief tussen mousserende en niet-mousserende producten is historisch gezien verklaarbaar. Mousserende wijn zoals champagne werd als een meer luxe product gezien dan gewone wijn. Dit verschil is tegenwoordig, onder andere door de opkomst van goedkopere mousserende producten, niet meer te rechtvaardigen.

In de in tabel 2 opgenomen nieuwe tarieven van wijn en tussenproducten is het vervallen van de huidige tarieven van mousserende wijn en tussenproducten verdisconteerd. Voor tussenproducten heeft dit nauwelijks invloed omdat mousserende tussenproducten vrijwel niet worden verkocht. Wat betreft wijn betekent dit bij een gegeven budgettaire opbrengst een iets grotere verhoging dan zonder het vervallen van de afzonderlijke tarieven voor mousserende wijn en de tariefcategorie voor wijn met meer dan 15% vol alcohol. De verhoging van de accijnstarieven voor wijn bedraagt ruim 18%.

Tabel 3 Gevolgen tariefwijziging alcoholaccijns

Accijnscategorie	Huidig tarief (meest voorkomend)	Nieuw tarief	Opbrengst (extra)	Verhoging meest verkochte soort
Bier in percenten Plato
a. minder dan 7	€ 5,50	€ 6,05
b. 7–11	€ 24,49	€ 6,94
c. 11-15	€ 32,64	€ 35,90	Bier totaal: € 39 mln.	Per pijpje: 1 cent
d. 15 en meer	€ 40,82	€ 44,90
Wijn per hl
a. maximaal 8,5% vol alcohol	€ 35,28	€ 41,78
b. meer dan 8,5%, maar niet meer dan 15% vol alcohol	€ 70,56	€ 83,56
c. meer dan 15% vol alcohol	€122,75	nvt
Mousserende wijn
a.maximaal 8,5% vol alcohol	€ 45,63	nvt
b. meer dan 8,5% vol alcol	€ 240,58	nvt
Tussenproducten per hl
a. maximaal 15% vol alcohol	€ 87,14	€ 100,22
b. meer dan 15% vol alcohol	€ 122,75	€ 141,17	Wijn + TP totaal: € 42 mln.	Per fles wijn: 8 cent
Mousserende tussenproducten	€240,58	nvt
Gedistilleerd per hl/per % vol alcohol	€ 15,04	€ 15,94	€ 20 mln.	Per fles jenever 32 cent
Totaal opbrengst			€ 100 mln.

3.3. Aanpassing tabaksaccijns

Naast de tariefswijziging weergegeven in tabel 3, wordt voor de tabaksaccijns een wijziging voorgesteld in de tariefstructuur. Deze houdt in dat het specifieke deel van de tabaksaccijns wordt verhoogd en het ad valoremdeel wordt verlaagd. Voor sigaretten wordt het specifieke deel verhoogd naar het Europese maximum van 76,5% van de totale belastingdruk en voor rooktabak naar 70% van de totale belastingdruk (de totale belastingdruk bestaat uit de btw, de specifieke accijns en het ad valorem deel van de accijns). Het ad valorem deel daalt hierdoor. De accijnsopbrengst is dan minder afhankelijk van de prijs van een pakje sigaretten of rooktabak. Momenteel is het verschil in accijns op rooktabak en sigaretten aanzienlijk. Vanuit het oogpunt van volksgezondheid is er echter geen reden om rooktabak lager te belasten. Voorgesteld wordt daarom om de accijns op een gemiddeld pakje rooktabak meer te verhogen dan de accijns op een gemiddeld pakje sigaretten. Het verschil in accijns tussen rooktabak en sigaretten zal hierdoor afnemen.

Tabel 4 Gevolgen tariefwijziging tabaksaccijns

	Verhoging	Opbrengst
Sigaretten	€ 0,35 per pakje van 19 stuks	€ 238 mln.
Rooktabak	€ 0,60 per pakje van 40 gram	€ 132 mln.
Totaal opbrengst		€ 371 mln.

4. Aanpassing aftrek deelnemingsrente

Inleiding

Als onderdeel van het pakket aan maatregelen om de overheidfinanciën weer gezond te maken, is besloten om de aftrek van deelnemingsrente te beperken. In dit wetsvoorstel wordt een renteaftrekbeperking voorgesteld die is gericht op situaties waarin sprake is van excessieve aftrek van deelnemingrente. De opbrengst van deze maatregel bedraagt € 150 miljoen en zal worden aangewend voor het verkleinen van het begrotingstekort.

Met de voorgestelde maatregel geeft het kabinet zoveel mogelijk uitvoering aan de motie Bashir/Van Vliet.⁵ In deze motie wordt de regering verzocht met maatregelen te komen om het zogenoemde Bosal-gat in de vennootschapsbelasting te dichten. De motie wordt evenwel niet onverkort uitgevoerd aangezien in de motie wordt verzocht om de aftrek van rente te beperken voor zover sprake is van een deelneming in een buitenlandse dochtermaatschappij. Dit betekent dat de motie in strijd is met het zogenoemde Bosal-arrest waarin het HvJ EU heeft geoordeeld dat geen onderscheid mag worden gemaakt in de fiscale behandeling van deelnemingen in binnenlandse en buitenlandse dochtermaatschappijen.⁶

Vormgeving maatregel

Bij de financiering van een deelneming met een geldlening komt op grond van de huidige wetgeving de rente op die geldlening bij het bepalen van de winst in aftrek. Daarbij is van belang dat de voordelen uit hoofde van die deelneming onder de deelnemingsvrijstelling vallen en daardoor niet in de belastingheffing worden betrokken. Het kabinet beoogt deze aftrekmogelijkheid in te perken voor zover deze leidt tot een bovenmatige en onwenselijke financiering van deelnemingen met geldschulden.

De vormgeving sluit aan bij het advies van het Topteam hoofdkantoren waarbij rekening is gehouden met de gestelde budgettaire opbrengst.

Een renteaftrekbeperking moet te verenigen zijn met een goed ondernemings- en vestigingsklimaat. In een goed ondernemings- en vestigingsklimaat moet de fiscus niet op de stoel van de ondernemer gaan zitten. Het staat een onderneming in beginsel vrij hoe zij haar activiteiten wil financieren. Maar bij een zodanige allocatie van rentelasten dat sprake is van onbedoeld gebruik dat de proporties van misbruik heeft aangenomen, is er reden om beperkingen aan te brengen op de aftrek van rente.

Een belangrijke overweging in de discussie over de aftrek van deelnemingsrente is dat in Nederland actieve internationaal opererende ondernemingen zich staande moeten houden in de concurrentieslag met internationale ondernemingen die in andere landen zijn gevestigd. Het kabinet is geen voorstander van een maatregel die ertoe zou leiden dat het internationaal opererende bedrijfsleven fiscaal beperkt zou kunnen worden in het expanderen op buitenlandse markten. Dit zou ten koste gaan van de positie van de vanuit Nederland opererende multinationals en zou het Nederlandse vestigingsklimaat verslechteren. Aan de andere kant kan de aftrek van deelnemingsrente niet onbeperkt in stand blijven nu gebleken is dat de aftrek van deelnemingsrente in sommige gevallen heeft geleid tot een fiscaal gedreven, excessieve financiering met vreemd vermogen.⁷

Ten slotte is van belang dat de voorgestelde wetgeving in de toepassing voor zoveel mogelijk belastingplichtigen eenvoudig en goed uitvoerbaar is. In de praktijk is het vaak niet eenvoudig om vast te stellen welke leningen zijn gebruikt voor de financiering van welke actiefposten. Daarom wordt een rekenregel voorgesteld waarmee een deel van het totaalbedrag van de geldleningen die de belastingplichtige is aangegaan, wordt toegerekend aan de lichamen waarin een deelneming wordt gehouden: de zogeheten deelnemingsschuld. Voor zover het gemiddelde bedrag aan deelnemingen groter is dan het gemiddelde bedrag van het eigen vermogen, worden de deelnemingen geacht met geldleningen te zijn gefinancierd. Deze rekenregel gaat uit van de gedachte dat het eigen vermogen primair wordt gebruikt voor de financiering van deelnemingen. De rekenregel is daardoor gunstig voor belastingplichtigen. Het bedrag van de aldus bepaalde deelnemingsschuld dient als basis om het bedrag van de niet-aftrekbare financieringskosten vast te stellen. Het deel van het totale bedrag aan renten en kosten van geldleningen dat niet aftrekbaar is, is in beginsel gelijk aan de verhouding tussen de deelnemingsschuld en het gemiddelde bedrag van alle geldleningen. De toerekening van eigen vermogen aan deelnemingen is alleen van toepassing op de voorgestelde aftrekbeperking.

Om geen onnodige schade toe te brengen aan het ondernemings- en vestigingsklimaat wordt de maatregel gericht op constructies waarin sprake is van bovenmatige financiering met geldschulden. Daarom wordt voorgesteld deelnemingen die een uitbreidingsinvestering vormen uit te zonderen bij het bepalen van de deelnemingsschuld. Hierdoor wordt het bedrijfsleven niet belemmerd in de uitbreiding van zijn ondernemingsactiviteiten. De eventueel daarmee samenhangende financieringslasten blijven immers aftrekbaar. Deze uitzondering geldt echter niet in onder meer de volgende onwenselijke situaties: als sprake is van een hybride lening aan het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden, als de rente ter zake van de financiering van een dergelijke uitbreiding ook elders in het concern in aftrek wordt gebracht (double dip) of als de financiering van het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden, is aangegaan vanwege de belastingbesparing.

Om de administratieve lasten te beperken, wordt voorgesteld een drempel in te voeren van € 1.000.000. Voor zover de excessieve deelnemingsrente meer bedraagt dan het drempelbedrag is deze niet aftrekbaar. Dit betekent dat ondernemingen die minder dan € 1.000.000 rente per jaar betalen, in geen geval geconfronteerd kunnen worden met de voorgestelde renteaftrekbeperking.

Door de relatief eenvoudige toetsen van het drempelbedrag en de toerekeningsregel blijft het overgrote deel van de belastingplichtigen buiten schot. Hierdoor is de voorgestelde maatregel goed uitvoerbaar. Alleen een vrij beperkte groep van grote ondernemingen met deelnemingen, veel schulden en weinig eigen vermogen zal te maken krijgen met de toetsen op grond waarvan wordt vastgesteld of sprake is van bovenmatige en onwenselijke aftrek van deelnemingsrente.

Huidige renteaftrekbeperkingen

In het nader rapport bij het Belastingplan 2012⁸ is toegezegd in het wetsvoorstel waarin de aftrekbeperking van deelnemingsrente zou worden opgenomen, de renteaftrekbepalingen van de artikelen 10a, 10b en 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969), mede in combinatie met de overnameholdingbepaling van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969, tegen het licht te houden. Deze renteaftrekbeperkingen zijn ingevoerd om bepaalde onwenselijke situaties aan te pakken. Met deze bepalingen is steeds beoogd slechts een relatief beperkte groep belastingplichtigen die de grenzen van de mogelijkheden voor renteaftrek hebben opgezocht, te treffen. Het sluitstuk van deze aanpak bestaat uit de invoering van de onderhavige aftrekbeperking voor deelnemingsrente.

Het kabinet is voorstander van afschaffing van artikel 10d. De aftrekbeperkingen op grond van de artikelen 10a, 10b en 15ad worden gehandhaafd. De thincapregeling op grond van artikel 10d past bij nadere beschouwing niet goed bij deze aanpak omdat zij een generieke werking heeft. Daarnaast is gebleken dat artikel 10d ook belastingplichtigen uit het midden- en kleinbedrijf raakt, voor wie de thincapregeling niet was bedoeld. Afschaffing leidt echter tot een budgettaire derving van € 30 miljoen waarvoor op dit moment geen dekking is. Als de benodigde dekking kan worden gevonden, zal het kabinet in het Belastingplan 2013 voorstellen artikel 10d af te schaffen. Afschaffing van artikel 10d leidt tot een vermindering van de administratieve lasten van belastingplichtigen en de uitvoeringskosten van de Belastingdienst.

Bij de beschouwing van de bestaande renteaftrekbeperkingen is bezien waar een overlap zou kunnen ontstaan met het voorgestelde artikel 13l van de Wet Vpb 1969. Daarbij is het uitgangspunt dat dezelfde rente niet meer dan één maal in aftrek kan worden beperkt. Daarom wordt voorgesteld aan de overnameholdingbepaling van artikel 15ad een lid toe te voegen om te voorkomen dat rente tweemaal in aftrek wordt beperkt. Voorts wordt de volgorde van toepassing van de verschillende renteaftrekbeperkingen geregeld.

Voorts is gekeken naar de behandeling van valutaresultaten, valutarisico’s, renterisico’s en afdekkingsinstrumenten. Voor de toepassing van het voorgestelde artikel 13l vallen kosten van afdekkingsinstrumenten ter zake van renterisico’s op geldleningen en van valutarisico’s ten aanzien van de rente onder de kosten van een geldlening. Ook de resultaten van deze afdekkingsinstrumenten vallen onder de kosten van een geldlening. Hiermee wordt bereikt dat voor de toepassing van artikel 13l wordt uitgegaan van de daadwerkelijke financieringslast. Valutaresultaten en resultaten van afdekkingsinstrumenten voor valutarisico’s op de hoofdsom worden niet als kosten van een geldlening aangemerkt en worden daarom voor de toepassing van artikel 13l niet meegenomen. Vanwege de samenloop tussen artikel 13l en artikel 15ad wordt voorgesteld de behandeling van deze kosten en resultaten te stroomlijnen. De behandeling van valutaresultaten voor de toepassing van de artikel 10a en artikel 10b wordt, mede in verband met het arrest van de Hoge Raad van 24 februari 2012⁹, nog bezien.

In bijlage I wordt nader ingegaan op de bestaande renteaftrekbeperkingen.

Behandeling van eigen en vreemd vermogen

Een voorstel om de aftrek van rente in de vennootschapsbelasting te beperken biedt de gelegenheid dieper in te gaan op het verschil in behandeling tussen eigen en vreemd vermogen in de vennootschapsbelasting. In dit kader wordt in bijlage II ingegaan op alternatieven en de afwegingen bij de fiscale behandeling van eigen en vreemd vermogen, zoals de Tweede Kamer heeft verzocht.¹⁰ Daarbij wordt ook aandacht besteed aan het advies van de Studiecommissie belastingstelsel. In bijlage II wordt hier nader op ingegaan.

5. Niet invoeren werkbonus

Met het oog op de hervorming van de AOW en het Witteveenkader wordt het vitaliteitspakket versoberd. Deze maatregelen staan toegelicht in een brief van de minister van SZW.¹¹ In dit wetsvoorstel worden de fiscale onderdelen van de versobering van het vitaliteitspakket geregeld. De ingevolge het Belastingplan 2012 op 1 januari 2013 in werking te treden verhoging van de arbeidskorting voor belastingplichtigen die aan het begin van het kalenderjaar 60 jaar oud zijn en inkomen uit arbeid genieten, zal niet doorgaan. De opbrengst van het afschaffen van deze werkbonus loopt in de tijd op, omdat de regeling in de toekomst zou worden uitgebreid. In 2017 zou een inkomensafhankelijk kopje worden ingevoerd. Bovendien zou in 2020 de ingangsleeftijd van de werkbonus niet meeschuiven met de verhoging van de AOW-leeftijd, waardoor de doelgroep van de regeling met 1 jaar zou worden uitgebreid. Deze reeds aangekondigde, maar nog niet in wetgeving omgezette beleidsvoornemens zullen door dit wetsvoorstel dan ook niet meer plaatsvinden. In tabel 5 treft u een uitsplitsing van de maatregelen.

Tabel 5 Fiscale maatregelen vitaliteitspakket (€ mln. , + = lastenverzwaring)

			2013	2014	2015	2016	2017	struc
Niet invoeren werkbonus werknemers			542	569	580	592	729	879
wv. Niet invoeren werkbonus per 2013			542	569	580	592	604	604
wv Niet indienen wetsvoorstel vastzettenleeftijdsgrens werkbonus werknemers		0	0	0	0	0	150
wv. Niet indienen wetsvoorstel inkomensafh. werkbonus		0	0	0	0	125	125

6. Werkgeversheffingen

In het kader van het Lenteakkoord zal in 2013 een tijdelijke werkgeversheffing gelden van 16% over in 2012 genoten looninkomens (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150.000 uitkomen. Voor de berekening van deze werkgeversheffing wordt aangesloten op het loon van de werknemer over het jaar 2012 om de heffing in het jaar 2013 te kunnen effectueren.

De werkgeversheffing op excessieve vertrekvergoedingen wordt per 1 januari 2013 verhoogd van 30% naar 75%. Excessieve vertrekvergoedingen worden daarmee ontmoedigd.

7. Kunst naar laag btw-tarief

Voorgesteld wordt de kunstvoorwerpen per 1 juli 2012 onder het verlaagde btw-tarief te laten vallen. Dit is onderdeel van het akkoord waarbij besloten is om de eerdere maatregel waarbij de kunstvoorwerpen onder het algemene tarief kwamen te vallen, terug te draaien.

8. Aanpassing btw vrijstelling medische diensten

Dit voorstel bevat een herijking van de medische vrijstelling in de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) heeft in 2006 arrest gewezen in een tweetal (gevoegde) zaken waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen had gesteld over doel en strekking van de medische vrijstelling¹². De centralevraag van de Hoge Raad in deze gevallen was toegespitst op de verwijzing in de medische vrijstelling in de omzetbelasting naar de Wet BIG. Het arrest bevestigt dat deze verwijzing is toegestaan. Het HvJ EG overweegt daarbij dat niet alle gezondheidskundige verzorging van de mens onder de vrijstelling valt. De medische vrijstelling heeft alleen betrekking op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft. Daarbij dient steeds het beginsel van de fiscale neutraliteit – dat ertoe strekt ondernemers die vergelijkbare diensten verrichten gelijk te behandelen – in acht te worden genomen. Het communautaire kader voor de medische vrijstelling schrijft voor dat gezondheidskundige diensten zijn vrijgesteld wanneer deze worden verricht door beoefenaren van (para)medische beroepen die door de lidstaten worden omschreven. Die laatste aanwijzing moet garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor de gezondheidskundige verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties. Met andere woorden, het communautaire kader verplicht lidstaten tot de aanwijzing van zorgverleners die voldoen aan een zeker kwaliteitsniveau van de zorgverlening.

Nationaal kader

De voorgestelde herijking maakte eerder deel uit van het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2008 (herhaald bij het Belastingplan 2009) waarbij eveneens werd voorgesteld de medische btw-vrijstelling terug te brengen tot díe medische diensten van BIG-opgeleiden, welke ook daadwerkelijk behoren tot de uitoefening van dat BIG-beroep. Beide keren is het voorstel gesneuveld. Vervolgens is de reikwijdte van de vrijstelling gewijzigd per 1 juli 2009, in die zin dat – kort gezegd – vrijstelling kan voortvloeien hetzij uit vermelding in het BIG-register, hetzij door vermelding in een (nog op te stellen) VWS-register. Een ‘tweede BIG-register’ (VWS-register) biedt echter geen vergelijkbaar kwaliteitskader als de Wet BIG. Opname van een beroep in een ‘tweede BIG-register’ zou echter een dergelijke kwaliteitsgarantie wel suggereren. Bovendien zou een btw-vrijstelling voor alternatieve diensten een fiscale bevoordeling betekenen van de diensten die geen noodzakelijke zorg inhouden. Complementaire (alternatieve) geneeskunde valt buiten de reguliere geneeswijze. Met reguliere behandelwijzen wordt gedoeld op methoden van diagnostiek, preventie en behandeling die gebaseerd zijn op de kennis en vaardigheden en ervaring die nodig zijn om de artsentitel te behalen en te behouden (KNMG). Voor de reguliere gezondheidszorg is er geen btw-plicht op grond van Europees recht. Met het vrijstellen van de reguliere gezondheidszorg van btw-plicht doet de overheid impliciet een uitspraak over de kwaliteit van die zorg. Bij de complementaire/alternatieve geneeskunde is dit vrijwel onmogelijk omdat deze zorg zich ontrekt aan reguliere wetenschappelijke beoordeling en verificatie. Daarnaast is wat onder complementaire/alternatieve geneeskunst valt vrijwel onbegrensd en wordt door allerlei disciplines uitgevoerd. Specifieke duiding is daardoor onmogelijk en daarmee ligt vrijstelling van btw-plicht niet in de rede.

De bedoelde herijking komt tot uitdrukking in de voorwaarde dat de hier bedoelde gezondheidskundige verzorging van de mens alleen is vrijgesteld van omzetbelasting indien de desbetreffende werkzaamheden worden uitgevoerd door een BIG-beroepsbeoefenaar, behoren tot het gebied van deskundigheid van de beroepsbeoefenaar zoals dit is omschreven in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG en worden verricht op basis van een op deze specifieke werkzaamheden gerichte, door de beroepsbeoefenaar voltooide opleiding, waarvoor de kwaliteitseisen eveneens worden omschreven in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG. Daarmee is verzekerd dat de vrijgestelde diensten van deze beroepsbeoefenaren aan het voor die diensten in Nederland noodzakelijk geachte kwaliteitsniveau voldoen. De wettekst sluit geen enkele beroepsbeoefenaar in de zin van de Wet BIG bij voorbaat uit.

Als gevolg van deze herijking komen enkele thans vrijgestelde diensten van beroepsbeoefenaren in de zin van de Wet BIG, waarvoor de opleidingseisen niet vastliggen in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG, met ingang van 1 januari 2012 onder de heffing van de omzetbelasting te vallen.

9. Budgettaire aspecten

In de onderstaande tabel worden de gevolgen voor de lasten van dit wetsvoorstel weergegeven.

Tabel 6 Gevolgen lasten Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III (€ mln. , + = lastenverzwaring)

	2013	2014	2015	2016	2017	struc
Vergroening
Aanpassing tarief energiebelasting aardgas	365	365	365	365	365	365
Afschaffing vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking	115	115	115	115	115	115
Afschaffing rode diesel	250	250	250	250	250	250
Niet afschaffen leidingwaterbelasting	126	126	126	126	126	126
Niet afschaffen Eurovignet	34	34	34	34	34	34
Terugsluis vergroeningspakket	0	–890	–890	–890	–890	–890
Subtotaal vergroening	890	0	0	0	0	0
Overige maatregelen
Pakket heffingskorting groen beleggen (Duurzame economie)	–7	–37	–37	–37	–37	–37
Niet afschaffen belasting op alcoholvrije dranken	155	155	155	155	155	155
Aanpassing tabaksaccijns	371	371	371	371	371	371
Aanpassing alcoholaccijns	100	100	100	100	100	100
Beperking aftrek deelnemingsrente	150	150	150	150	150	150
Werkgeversheffingen hoge looninkomens / excessieve vertrekbonussen	500	0	0	0	0	0
Niet invoeren werkbonus	542	569	580	592	729	879
Kunst onder laag btw-tarief	–42	–42	–42	–42	–42	–42
Aanpassing btw-vrijstelling medische diensten	65	66	67	68	69	70
Subtotaal overige maatregelen	1.834	1.332	1.344	1.357	1.495	1.646
Totaal lasten	2.724	1.332	1.344	1.357	1.495	1.646

10. EU-aspecten

Het voornemen om de vrijstelling in de kolenbelasting voor kolen die worden gebruikt als brandstof voor elektriciteitsopwekking uit milieubeleidsoverwegingen af te schaffen, zal uit oogpunt van rechtszekerheid worden voorgelegd aan de Europese Commissie. Voor het overige heeft het wetsvoorstel geen EU-aspecten.

11. Uitvoeringskosten Belastingdienst

De in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen zijn uitvoerbaar en handhaafbaar voor de Belastingdienst. Onderstaand treft u per maatregel de uitvoeringskosten.

Leidingwaterbelasting

De uitvoeringskosten voor de Belastingdienst bedragen in 2013 € PM mln.

Kolenbelasting

De uitvoeringskosten voor de Belastingdienst bedragen € PM mln. structureel voor heffing en controle met ingang van 2013.

Energiebelasting

De uitvoeringskosten voor de Belastingdienst bedragen € PM mln. incidenteel voor communicatie.

Verhogen accijnzen tabak

De accijnsverhoging op de tabaksproducten verhoogt het risico op illegale handel. Om die reden wordt de toezichtscapaciteit van de Douane vanaf 2013 structureel verhoogd met € PM mln.

Beperken vrijstelling rode diesel

De beperking van de vrijstelling rode diesel leidt tot een vermindering van het afgeven van vergunningen en minder controle bij de Douane. Dit leidt vanaf 2013 tot een structurele besparing van € PM mln.

Eenmalige tijdelijke werkgeversheffing

De uitvoeringskosten voor de Belastingdienst bedragen in 2012 € PM mln. voor communicatie.

In 2013 bedragen de uitvoeringskosten € PM mln. (25 fte) voor heffing en controle en € PM mln. voor automatiseringskosten. Voor 2014 bedragen de uitvoeringskosten € PM mln. (5 fte) voor klachtafhandeling.

Vitaliteitspakket

Het niet doorgaan van de werkbonus vergt een eenmalige systeemaanpassing in 2013 van € PM mln.

Eurovignet

Het continueren van het Eurovignet in 2013 vergt uitvoeringskosten voor de Belastingdienst van € PM mln.

Bosal-reparatie

De reparatie van het Bosal-gat vergt bij de Belastingdienst extra toezicht voor de berekening van de renteaftrek bij de betrokken bedrijven. De benodigde toezichtscapaciteit bedraagt € PM mln. structureel vanaf 2013.

12. Gevolgen voor bedrijfsleven en burger

Werkgeversheffing

De voorgestelde werkgeversheffing leidt tot een stijging van de administratieve lasten voor bedrijven in 2013 met € 0,3 mln. De werkgever moet de relevante jaarinkomens van werknemers over 2012 verzamelen, de bijbehorende verschuldigde belasting bepalen en afdragen via de loonaangifte.

Beperking aftrek deelnemingsrente (Bosal)

De maatregel inzake beperking van aftrek van deelnemingsrente leidt tot een structurele stijging van de administratieve lasten voor bedrijven met € 0,75 mln. Ondernemingen moeten in voorkomende gevallen de precieze beperking berekenen en verwerken in de aangifte vennootschapsbelasting. Door het hanteren van een ondergrens voor de omvang van de deelnemingsrente en de koppeling aan het eigen vermogen blijft het aantal gevallen waarvoor de beperking geldt beperkt in aantal, zodat geen onnodige extra administratieve lasten ontstaan.

Eurovignet

Het niet afschaffen van de belasting zware motorrijtuigen (Eurovignet) heeft tot gevolg dat de in dit kader eerder ingeboekte besparingen op de administratieve lasten vooralsnog niet worden gerealiseerd. Het betreft hier de helft van de besparing van € 24 mln. die eerder bij het Belastingplan 2012 is ingeboekt voor de afschaffing van een aantal kleine belastingen.

Aanpassing btw vrijstelling medische diensten

Overeenkomstig een eerder ingediend voorstel wordt opnieuw voorgesteld dat de medische vrijstelling in de omzetbelasting alleen geldt als (para)medici op het verrichten van hun specifieke werkzaamheden gerichte opleidingen hebben afgerond zoals deze worden omschreven in het bepaalde bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG). Dit betekent een AL-verzwaring van € 1,12 miljoen.

Overige maatregelen

De maatregelen de energiebelasting voor aardgas en de wijzigingen van alcohol- en tabakaccijns hebben geen noemenswaardig effect voor de administratieve lasten. Het betreft hier immers wijzigingen van de tariefstructuur van de afzonderlijke heffingen. Afschaffing van de vrijstelling van kolenbelasting voor elektriciteitsopwekking heeft evenmin een noemenswaardig effect. Het betreft een klein aantal belastingplichtigen die voor toepassing van de vrijstelling ook al administratieve lasten hebben. De afschaffing ten slotte van de vrijstelling voor zogenoemde rode diesel met uitzondering van levering aan de binnenscheepvaart leidt tot een verwaarloosbare daling van de administratieve lasten voor bedrijven.

Bijlage I Huidige renteaftrekbeperkingen vennootschapsbelasting

De specifieke, wettelijke renteaftrekbeperkingen kunnen niet los worden gezien van de jurisprudentie over de fiscale behandeling van vreemd vermogen.

Renteaftrekbeperkingen op grond van de jurisprudentie

Voor het antwoord op de vraag of de rente aftrekbaar is, moet ten eerste worden vastgesteld of een geldverstrekking als kapitaal of als geldlening moet worden gekwalificeerd. De Hoge Raad heeft hier in de loop der jaren criteria voor ontwikkeld.

Als hoofdregel geldt dat de civielrechtelijke vorm uitgangspunt is voor de kwalificatie van een lening. Op deze hoofdregel kunnen drie uitzonderingen van toepassing zijn. Als één van deze uitzonderingen van toepassing is, is fiscaal gezien sprake van een kapitaalverstrekking. Het gevolg is dat een vergoeding hierover niet als van de winst aftrekbare rente wordt aangemerkt maar als een niet-aftrekbare winstuitdeling. Deze uitzonderingen zijn de schijnlening, de bodemlozeputlening¹³ en de deelnemerschapslening.¹⁴ De jurisprudentie over de deelnemerschapslening is gecodificeerd in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969.

Buiten deze drie uitzonderingsgevallen is een geldverstrekking die civielrechtelijk de vorm heeft van een geldlening ook fiscaalrechtelijk gezien een geldlening. Dat hoeft echter niet te betekenen dat de rente altijd volledig aftrekbaar is. Als de crediteur en de debiteur met elkaar gelieerd zijn en zij leningvoorwaarden overeenkomen die afwijken van die welke in het economische verkeer tussen onafhankelijke derden tot stand zouden zijn gekomen, zoals een onzakelijk hoge rente, wordt daarop met behulp van het at arm’s-lengthbeginsel een correctie aangebracht. Het at arm’s-lengthbeginsel is gecodificeerd in artikel 8b van de Wet Vpb 1969.

Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011 inzake een geldlening met een onzakelijk debiteurenrisico¹⁵ geldt als vuistregel dat de rente op een dergelijke lening wordt gesteld op de rente die de gelieerde vennootschap zou moeten vergoeden indien zij met een borgstelling van een concernvennootschap onder voor het overige gelijke voorwaarden van een derde zou lenen. Door de fictieve borgstelling kan de op die wijze berekende rente lager worden vastgesteld dan de overeengekomen rente. Alleen de aldus berekende rente komt voor aftrek in aanmerking.

Wettelijke renteaftrekbeperkingen

Naast deze beperkingen op grond van de jurisprudentie kent de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de hiervoor genoemde wettelijke renteaftrekbeperkingen van artikel 10a, artikel 10b, artikel 10d en artikel 15ad. De wettelijke renteaftrekbeperkingen vormen een aanvulling op de hiervoor bedoelde jurisprudentie. Bij het opstellen van de wettelijke renteaftrekbeperkingen is over het algemeen beoogd alleen bepaalde onwenselijke vormen van renteaftrek te treffen die niet of onvoldoende kunnen worden bestreden met behulp van de jurisprudentie. Deze wettelijke bepalingen zijn zo gericht mogelijk vormgegeven om overkill te voorkomen. Van onwenselijke vormen van renteaftrek is sprake als belastingplichtigen bewust een rentelast creëren om de belastbare winst te drukken met een budgettaire derving tot gevolg. De wettelijke renteaftrekbeperkingen worden toegepast nadat de geldverstrekking is gekwalificeerd als een geldlening en nadat is beoordeeld of een lening zakelijk is. Het uitgangspunt is dat rente die op grond van de kwalificatie van de geldverstrekking of als gevolg van de onzakelijkheid van een geldlening niet in aanmerking wordt genomen, niet nogmaals kan worden geschrapt op grond van een wettelijke renteaftrekbeperking.

Winstdrainage (artikel 10a)

Artikel 10a is gericht tegen grondslaguitholling binnen concernverband door een kunstmatige, gecreëerde renteaftrek zonder dat de rentebaten effectief belast worden. Dit artikel is voor een belangrijk deel de codificatie van de zogeheten frauslegisjurisprudentie. Fraus legis is het handelen in strijd met doel en strekking van de wet met belastingverijdeling als doorslaggevend motief. Artikel 10a is ingevoerd om aan te geven waar de grenzen liggen. Bij toepassing van fraus legis is dat nooit helemaal duidelijk. Afschaffing zou daarom tot onzekerheid voor belastingplichtigen kunnen leiden. Voorts bestrijkt artikel 10a meer gevallen van kunstmatige constructies dan de frauslegisjurisprudentie. Dit betekent dat afschaffing zou leiden tot een budgettaire derving. Op grond van artikel 10a rust de bewijslast dat geen sprake is van winstdrainage op de belastingplichtige indien sprake is van een bepaald samenstel van rechtshandelingen en de rentebaten niet of tegen een laag tarief worden belast. Bij afschaffing van 10a zou de gehele bewijslast op de inspecteur rusten. Het gevolg daarvan zou kunnen zijn dat kunstmatige constructies moeilijker kunnen worden bestreden.

Artikel 10a ziet op gekunstelde constructies waarbij een lening wordt verkregen van een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon en de rente over deze lening bij de ontvanger niet of in geringe mate wordt belast. Deze lening wordt aangewend voor een winstuitdeling of teruggaaf van gestort kapitaal aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon, voor een kapitaalstorting in een verbonden lichaam of voor de verwerving of uitbreiding van een verbonden lichaam. Onder een verwerving of uitbreiding van een verbonden lichaam wordt zowel een interne verhanging als een externe verwerving of uitbreiding van een belang in een lichaam begrepen. Na de verwerving of uitbreiding van dat belang kan dat lichaam als een verbonden lichaam worden aangemerkt. Deze laatste situatie kan niet op grond van de frauslegisjurisprudentie worden bestreden.

De voorgestelde renteaftrekbeperking van deelnemingsrente kan voor een deel ook zien op rente die verband houdt met de verwerving of uitbreiding van een verbonden lichaam. Het voorgestelde artikel 13l is daarom zo vormgegeven dat rente die op grond van artikel 10a niet in aftrek komt, niet nogmaals op grond van artikel 13l wordt uitgesloten van aftrek. De invoering van artikel 13l is geen reden om de aftrekbeperking op grond van artikel 10a niet langer van toepassing te laten zijn op de verwerving of uitbreiding van een verbonden lichaam. Voorkomen moet worden dat ondanks de bepaling van artikel 13l binnen concernverband de mogelijkheid ontstaat om met behulp van interne leningen acquisities te doen waarbij de belastinggrondslag wordt uitgehold. Anders zou bijvoorbeeld een belastingplichtige bij voldoende eigen vermogen waaraan de deelnemingen kunnen worden toegerekend, voor een acquisitie een interne lening van een laagbelaste concernvennootschap kunnen aantrekken zonder tegen een aftrekbeperking aan te lopen.

Renteloze lening met lange looptijd (artikel 10b)

Bij een renteloze of laagrentende lening van een gelieerd lichaam bewerkstelligt artikel 10b dat de niet betaalde rente fiscaal niet ten laste van de winst wordt gebracht. Op grond van de totaalwinstgedachte zou de rente anders wel in aftrek mogen worden gebracht. Daar staat tegenover dat in voorkomende gevallen de crediteur de niet ontvangen rente ook niet in aanmerking neemt bij de winst. Artikel 10b is nodig om te voorkomen dat belastingplichtigen bij een renteloze of laagrentende lening in grensoverschrijdende situaties zouden kunnen inspelen op een mismatch doordat de rente in Nederland aftrekbaar zou zijn terwijl er geen belasting in het buitenland zou worden geheven. Om eventuele overlap te voorkomen is artikel 13l zo vormgegeven dat niet betaalde rente die op grond van artikel 10b niet in aftrek komt, niet nogmaals op grond van artikel 13l wordt uitgesloten van aftrek.

Thincapregeling (artikel 10d)

De thincapregeling van artikel 10d is alleen van toepassing indien de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep in de zin van artikel 2:24 BW. De thincapregeling houdt in dat groepsrente niet in aftrek komt voor zover de verhouding tussen vreemd en eigen vermogen groter is dan 3:1. Daarbij geldt een drempel voor het teveel aan vreemd vermogen van € 500.000. Indien de groepsratio van het concern gunstiger is dan 3:1 is die gunstigere ratio van toepassing. Als bijvoorbeeld de concernverhouding tussen vreemd en eigen vermogen 4:1 is, dan mag de belastingplichtige voor de toepassing van de bepaling van artikel 10d uitgaan van een verhouding van 4:1. De belastingplichtige wordt dan minder snel geconfronteerd met een teveel aan vreemd vermogen. De rente die op grond van artikel 10d niet in aftrek komt, kan niet meer bedragen dan het saldo van de betaalde en ontvangen groepsrente. De algemeen werkende thincapregeling past niet bij de overige renteaftrekbeperkingen die alle ten doel hebben bepaalde onwenselijke situaties waarin belastingplichtigen de grenzen hebben opgezocht, te treffen. Daarnaast is gebleken dat een groot deel van de belastingplichtigen bij wie de rente op grond van artikel 10d wordt beperkt, afkomstig is uit het midden- en kleinbedrijf. De thincapregeling was bedoeld om met name internationaal opererende concerns die de belastinggrondslag met groepsleningen kunnen uithollen, te treffen. Het kabinet wil daarom in het Belastingplan 2013 voorstellen om artikel 10d af te schaffen mits daarvoor de benodigde budgettaire dekking van € 30 miljoen kan worden gevonden.

Overnameholding (artikel 15ad)

Hoewel er overnamesituaties denkbaar zijn waarin de rente ook op grond van de jurisprudentie of het voorgestelde artikel 13l niet in aftrek kan komen, kan artikel 15ad vanuit budgettair oogpunt niet worden gemist. De onzakelijkeleningjurisprudentie en het voorgestelde artikel 13l bestrijken niet alle overnamesituaties waarbij sprake is van excessieve financiering met vreemd vermogen. Artikel 15ad is gericht tegen overnameholdingconstructies waarbij de grondslag van de overgenomen onderneming excessief wordt uitgehold. Een voorbeeld van een overnameconstructie is de overname van vennootschap door een concern dat de overgenomen vennootschap daarna verkoopt aan een door het concern opgerichte overnameholding. De overnameholding blijft de koopsom schuldig. Vervolgens wordt een fiscale eenheid gevormd tussen de overnameholding en de overgenomen vennootschap. De door de overnameholding betaalde rente over de schuldig gebleven koopsom kan dan binnen de fiscale eenheid worden verrekend met de winst van de overgenomen vennootschap. Daarmee verdwijnt de winst van de overgenomen vennootschap (grotendeels) uit de heffingsgrondslag. Artikel 15ad bewerkstelligt dat de rente over de overnameschuld niet onbeperkt in aftrek kan komen op de winst van de overgenomen vennootschap. De aftrek blijft wel in stand voor zover de overname niet excessief met vreemd vermogen is gefinancierd. Indien de overname wordt gefinancierd met een onzakelijke lening zou de rente ook op grond van de jurisprudentie (deels) niet aftrekbaar kunnen zijn. Dit betekent dat zonder artikel 15ad bij een excessieve financieringsverhouding de op grond van de jurisprudentie als zakelijk aangemerkte rente aftrekbaar zou zijn. Fiscaal gedreven overnameholdingconstructies zouden dan onvoldoende kunnen worden tegengegaan met een budgettaire derving tot gevolg. Voor zover de overgenomen vennootschap deelnemingen in andere lichamen bezit, kan de voorgestelde deelnemingsrentemaatregel leiden tot een overlap met de renteaftrekbeperking op grond van artikel 15ad. Indien rente op grond van het voorgestelde artikel 13l niet in aftrek mag worden gebracht, wordt geregeld dat de aftrek daarvan niet nogmaals op basis van artikel 15ad kan worden geweigerd.

Dezelfde soort overnameconstructies zijn ook mogelijk door middel van een splitsing of een juridische fusie. Ook voor die situaties wordt de samenloop met artikel 13l geregeld.

Bijlage II Behandeling van eigen en vreemd vermogen

Rente als vergoeding voor vreemd vermogen vormt zowel bedrijfseconomisch als fiscaal gezien een kostenpost en is daarom aftrekbaar. Dividend als vergoeding voor eigen vermogen is niet aftrekbaar. Vanwege dit verschil in de fiscale behandeling kan het voor belastingplichtigen om fiscale redenen voordelig zijn om meer vreemd vermogen aan te trekken dan zij uit bedrijfseconomische overwegingen zouden doen. De meeste gevallen waarin sprake is van een fiscaal gedreven financiering met vreemd vermogen doen zich voor binnen groepsverband. Binnen concernverband zijn eigen en vreemd vermogen tot op zekere hoogte inwisselbaar. Bedrijfseconomisch gezien maakt het dan niet veel uit of een groepsvennootschap met eigen of met vreemd vermogen wordt gefinancierd. Echter, fiscaal gezien maakt dat wel uit aangezien de vergoeding op vreemd vermogen aftrekbaar is en de vergoeding op eigen vermogen niet. Het verstorende effect op de financieringsbeslissingen wordt versterkt doordat internationaal opererende ondernemingen de mogelijkheid hebben via de allocatie van vorderingen en schulden in te spelen op internationale tariefverschillen tussen verschillende belastingjurisdicties: de aftrek vindt plaats tegen een hoog tarief en de heffing tegen een laag tarief. Dit kunnen zij doen door bankschulden toe te delen aan concernvennootschappen in hoogbelastende jurisdicties terwijl zij kapitaal toedelen aan concernvennootschappen in laagbelastende jurisdicties. De rentelasten van het concern vallen dan neer in jurisdicties waarin zij tegen een relatief hoog tarief kunnen worden afgetrokken. Daarnaast kunnen concernvennootschappen in laagbelastende jurisdicties leningen verstrekken aan concernvennootschappen in hoogbelastende jurisdicties. Hierdoor kan een aanvullende rentelast in hoogbelastende jurisdicties worden gecreëerd zonder dat het vreemd vermogen van het concern als geheel toeneemt. Als gevolg van de hierboven omschreven omstandigheden hebben belastingplichtigen de mogelijkheid om met behulp van fiscaal gedreven constructies de belastbare winst te drukken.

Dit heeft zich bijvoorbeeld voorgedaan bij bedrijfsovernames waarbij de grondslag van de vennootschapsbelasting na de overname werd uitgehold. Om dit tegen te gaan is op 1 januari 2012 de overnameholdingbepaling van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 ingevoerd. Een ander voorbeeld is het oneigenlijke gebruik van de aftrek van deelnemingsrente, waartegen het onderhavige wetsvoorstel voor een deel is gericht.

Studiecommissie belastingstelsel

Volgens de Studiecommissie belastingstelsel (de commissie-Van Weeghel) stimuleert de huidige vennootschapsbelasting de financiering van ondernemingen met vreemd vermogen omdat rente aftrekbaar is en dividend niet. De studiecommissie stelt vast dat over het geheel bezien beide vormen van geldverstrekking in beginsel neutraal worden behandeld. Rente op vreemd vermogen is aftrekbaar bij de schuldenaar, maar wordt belast bij de schuldeiser. Dividend is een uitdeling van de reeds belaste winst, maar wordt indien de deelnemingsvrijstelling van toepassing is bij de ontvanger niet nogmaals belast. Als er verder wordt gekeken dan de vennootschapsbelasting, is bij de verstrekking van eigen vermogen in de regel sprake van dubbele heffing (vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting). Bij de verstrekking van vreemd vermogen is dat niet het geval (aftrek in de vennootschapsbelasting en heffing in de inkomstenbelasting). Volgens de studiecommissie kan de financiering met eigen vermogen mede door het klassieke stelsel duurder zijn dan financiering met vreemd vermogen. Het klassieke stelsel houdt in dat de winst van een vennootschap bij twee verschillende subjecten wordt belast: zowel bij de vennootschap als bij haar aandeelhouders.

De discussie over de fiscale behandeling van eigen en vreemd wordt al enige tijd gevoerd. Daarbij zijn verschillende alternatieven geopperd zoals: de defiscalisering van rente, een vermogensaftrek en -bijtelling, een thin capitalisation- en een earningsstrippingregeling. De achterliggende gedachte was dat als één van deze alternatieven zou worden ingevoerd, de specifieke renteaftrekbeperkingen niet langer nodig zouden zijn en dus zouden kunnen worden afgeschaft.

Defiscalisering van rente

De studiecommissie heeft zich onder meer gebogen over de defiscalisering van rente waarbij de opbrengst wordt teruggesluisd door middel van een verlaging van het algemene tarief. Defiscalisering houdt in dat alle rente die verschuldigd is door belastingplichtige ondernemingen niet aftrekbaar is. Daar staat tegenover dat alle ontvangen rente onbelast is, ongeacht wie de rente betaalt. Bij defiscalisering zou vreemd vermogen hetzelfde worden behandeld als eigen vermogen. Beide vormen van vermogensverstrekking leiden niet tot een aftrekpost bij de betaler en niet tot heffing bij de ontvanger. De fiscale prikkel tot financiering met vreemd vermogen verdwijnt. Het huidige fiscale winstbegrip wordt hierdoor enerzijds verbreed (geen aftrek voor betaalde rente). Anderzijds wordt het versmald doordat ontvangen rente er geen deel meer van uitmaakt. Per saldo leidt defiscalisering van alle rente tot een flinke verbreding van de Vpb-grondslag. De studiecommissie is van mening dat het voor de hand zou liggen een uitzondering te maken voor financiële instellingen omdat zij anders de facto zouden worden vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Voor die instellingen zou de huidige vennootschapsbelasting kunnen worden voortgezet. Ervan uitgaande dat internationaal opererende bedrijven hun vreemde vermogen zoveel mogelijk in hoogbelastende landen (zoals Nederland) alloceren en hun eigen vermogen in laagbelastende landen, zullen dergelijke ondernemingen relatief veel vreemd vermogen in Nederland hebben en er bij een defiscalisering gemiddeld genomen dus meer op achteruit gaan dan nationaal opererende ondernemingen. Een defiscalisering zou vanwege de tariefverlaging voordelig zijn voor nationaal opererende ondernemingen met weinig schulden. De studiecommissie denkt dat het belangrijkste nadeel van defiscalisering is dat zij zeer slecht uitpakt voor (buitenlandse) investeerders in reële activiteiten. Deze investeerders zullen hun Nederlandse activiteiten namelijk veelal voor een (groot) deel met vreemd vermogen hebben gefinancierd. Bij defiscalisering zou die verschuldigde rente niet langer aftrekbaar zijn. Omdat omringende landen een dergelijke aftrekbeperking niet kennen, zal volgens de studiecommissie de concurrentiepositie van Nederland bij het aantrekken van investeringen verslechteren.

Het kabinet deelt de conclusie van de studiecommissie dat een defiscalisering om die reden niet zou moeten worden ingevoerd.

Vermogensaftrek- en bijtelling

Om de verschillende behandeling van eigen en vermogen te neutraliseren heeft de Studiecommissie belastingstelsel nader onderzoek naar een vermogensaftrek en -bijtelling voorgesteld.¹⁶ De vermogensaftrek is een forfaitaire kostenaftrek die ten laste kan worden gebracht van de winst. De vermogensaftrek en -bijtelling zorgt ervoor dat eigen en vreemd vermogen in de belastingheffing neutraler worden behandeld. Hierdoor wordt de fiscale stimulans om maximaal met vreemd vermogen te financieren, tegengegaan. Deze forfaitaire kostenaftrek slaat om in een forfaitaire kostenbijtelling bij een negatief eigen vermogen. De vennootschapsbelasting wordt onafhankelijk van de kapitalisatie van de onderneming waardoor allerlei maatregelen tegen ongewenste renteaftrek niet meer nodig zijn. Bij een vermogensaftrek en -bijtelling kan daarom de afschaffing van de bestaande renteaftrekbeperkingen worden overwogen. De vermogensaftrek en -bijtelling is gebaseerd op het idee dat de overheid de financiering van ondernemingen met eigen vermogen zou moeten stimuleren en de financiering met vreemd vermogen zou moeten ontmoedigen. Daarbij wordt geen rekening gehouden met de financieringsbehoefte of de financieringsmogelijkheden van individuele bedrijven.

De vermogensaftrek wordt berekend over het eigen vermogen verminderd met de waarde van de deelnemingen. Een dubbele aftrek zowel bij de moeder als bij de dochters wordt zo voorkomen. Dit betekent wel dat ondernemingen met veel dochtervennootschappen minder baat hebben bij de vermogensaftrek en -bijtelling. De vermogensbijtelling bij een onderneming met veel buitenlandse dochters leidt, voor zover mogelijk, tot een verlegging van de financieringslasten naar die buitenlandse dochters (debt push down). Zonder deze verlegging zou het investeren in het buitenland duurder worden dan nu het geval is. De vermogensbijtelling zou daarom nadelig zijn voor Nederlandse multinationals en voor buitenlandse multinationals met een Europees hoofdkantoor in Nederland omdat zij in de regel veel deelnemingen hebben.

Wel zou een vermogensaftrek en -bijtelling concernfinanciering vanuit Nederland aantrekkelijk maken voor internationaal opererende ondernemingen die vanuit een Nederlandse vennootschap groepsleningen zouden verstrekken. Niettemin is de verwachting dat zonder rekening te houden met gedragseffecten een verschuiving optreedt in de verdeling van de belastingdruk ten gunste van nationaal opererende en ten nadele van internationaal opererende ondernemingen.

Door een vermogensaftrek wordt de fiscale winstgrondslag versmald. Daar staat een grondslagverbreding in de vorm van een vermogensbijtelling over negatief eigen vermogen tegenover. Bij een vermogensaftrek en -bijtelling van 4% is per saldo sprake van een grondslagversmalling die zorgt voor een belastingderving van ca. € 1,5 miljard. Voor deze budgettaire derving zou dekking moeten worden gezocht, bijvoorbeeld door een tariefverhoging. Het kabinet is geen voorstander van grondslagversmalling in combinatie met tariefverhoging maar van grondslagverbreding in combinatie met tariefverlaging. Tariefverlaging vermindert de verstorende werking en bevordert de soliditeit van de vennootschapsbelasting. Een laag tarief is belangrijk voor het vestigingsklimaat. Bovendien zou een nader onderzoek naar een vermogensaftrek- en bijtelling tot onzekerheid voor het bedrijfsleven leiden. Om deze redenen heeft het kabinet afgezien van een vermogensaftrek en -bijtelling.¹⁷

Earningsstripping

Een andere mogelijkheid om een algemeen werkende aftrekbeperking in te voeren onder gelijktijdige afschaffing van de bestaande wettelijke renteaftrekbeperkingen is de zogeheten earningsstrippingregeling naar Duits voorbeeld. De hoogte van de aftrekbare rente is hierbij gekoppeld aan de hoogte van de fiscale winst. De earningsstrippingmaatregel ziet op grondslaguitholling in concernverband en geldt daarom alleen als de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep. In het consultatiedocument vennootschapsbelasting¹⁸ was een earningsstrippingmaatregel opgenomen. Deze earningsstrippingmaatregel hield in dat rente niet aftrekbaar is voor zover het saldo van de verschuldigde rente meer bedraagt dan 30% van de fiscale EBITDA¹⁹. Deze regeling zou zowel voor derden- als voor groepsrente gelden. Op de hoofdregel waren twee belangrijke uitzonderingen van toepassing:

• Het saldo van verschuldigde en ontvangen rente komt niet boven een bepaald drempelbedrag uit. In het consultatiedocument was een drempel van € 250.000 opgenomen.

• De verhouding tussen het eigen vermogen en het vreemde vermogen van de belastingplichtige is niet slechter dan dat van de groep (groepsratio volgens commerciële jaarrekening).

Het belangrijkste voordeel van een earningsstrippingmaatregel is dat het een relatief eenvoudige maatregel is die in internationaal verband relatief eenvoudig is uit te leggen. De hoogte van de fiscale EBITDA bepaalt de maximale aftrekruimte. Het gevolg is dat een earningsstrippingmaatregel procyclisch werkt. De aftrekruimte neemt toe dan wel af naarmate de stand van de conjunctuur. Dit kan leiden tot een zekere overkill. Dat is een bezwaar tegen een earningsstrippingmaatregel. Ondernemingen die commercieel gezien verlies lijden, zouden fiscaal gezien geconfronteerd kunnen worden met een toename van de aftrekbeperking waardoor het fiscale resultaat gunstiger uitvalt dan op grond van het commerciële resultaat verwacht zou mogen worden. Het zou zelfs zo kunnen zijn dat een onderneming fiscaal gezien winst maakt terwijl zij commercieel gezien verlies lijdt. Dit effect kan deels worden tegengegaan door de niet-aftrekbare rente voort te wentelen naar de volgende jaren. Echter, dit maakt de regeling gecompliceerder, omdat deze voort te wentelen rente moet worden bijgehouden. Een ander nadeel is dat het bedrag aan aftrekbare rente onvoorspelbaar is. Dit kan gevolgen hebben voor aflossings- en betalingsschema’s van leningen waarin de fiscale aftrek dikwijls is verdisconteerd. Ten slotte zou een earningsstrippingregeling door de groepsescape niet effectief zijn in die gevallen waarin de groep met veel vreemd vermogen is gefinancierd, zoals bij een belastingplichtige die is overgenomen door private equity.

Een earningsstrippingregeling behelst enerzijds een eenvoudige en robuuste renteaftrekregeling. Anderzijds zou een robuuste earningsstrippingregeling vanwege de overkill schadelijk kunnen zijn voor het ondernemings- en vestigingsklimaat. Dit zou kunnen worden voorkomen door flankerende maatregelen zoals een groepsescape. Die maatregelen zouden de regeling complexer en minder effectief maken.

Thin capitalisation

Een thincapitalisationmaatregel houdt in dat rente niet aftrekbaar is voor zover een bepaalde verhouding tussen vreemd en eigen vermogen wordt overschreden. Bij een thincapregeling die een alternatief zou kunnen zijn voor de huidige renteaftrekbeperkingen, zouden deelnemingen waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is, niet meer mee moeten tellen voor het eigen vermogen bij het bepalen van de verhouding VV:EV van 3:1. In de huidige thincapregeling van artikel 10d van de Wet Vpb 1969 is het mogelijk om het eigen vermogen te verhogen door deelnemingen bij wijze van kapitaalstorting in de vennootschap in te brengen. Er kan zo relatief eenvoudig worden voldaan aan de verhouding VV:EV van 3:1. De thincapregeling is dan onvoldoende effectief om een volwaardig alternatief te zijn voor de huidige renteaftrekbeperkingen, terwijl de belastbare winst niet toeneemt omdat de deelnemingsvoordelen zijn vrijgesteld. Voorts zou de thincapregeling ook moeten gelden voor derdenrente. Immers, voorkomen moet worden dat belastingplichtigen de regeling kunnen ontgaan door groepsrente om te zetten in derdenrente. Hierbij is van belang dat derden (banken) financieringsrisico’s op groepsniveau beoordelen waardoor het zeer wel mogelijk is dat een afzonderlijke belastingplichtige wel ondergekapitaliseerd is.

Belangrijkste voordelen van een algemeen werkende thincapregeling zijn de relatieve eenvoud en internationale herkenbaarheid. Echter, een thincapregeling stelt grenzen aan de verhouding tussen vreemd en eigen vermogen die niet altijd aansluiten bij de bedrijfseconomische werkelijkheid. Net als een earningsstrippingregeling zou een eenvoudige en robuuste thincapregeling daarom schadelijk kunnen zijn voor het vestigingsklimaat. Voor overkillsituaties zou mogelijk een tegenbewijsregeling in het leven moeten worden geroepen. Een manier om rekening te houden met de bedrijfseconomische werkelijkheid is het invoeren van een ‘escape’ voor de verhouding van 3:1 in de vorm van een commerciële groepsratio. Zo wordt rekening gehouden met de financieringsverhouding van het concern als geheel welke financieringsverhouding slechter kan zijn dan 3:1, bijvoorbeeld als gevolg van tegenvallende bedrijfsresultaten. Het gevolg is wel dat een thincapregeling dan minder effectief wordt als maatregel om onwenselijke grondslaguitholling tegen te gaan in die gevallen waarin de groep met veel vreemd vermogen is gefinancierd, zoals bij een belastingplichtige die is overgenomen door private equity. Bovendien leidt invoering van een groepsratio ertoe dat de vereenvoudigingswinst voor een belangrijk deel verloren gaat.

Generieke renteaftrekbeperkingen: arm’s-lengthbenadering

Sommige landen zoals het Verenigd Koninkrijk kennen een thincapregeling waarbij de kwalificatie van een geldverstrekking als eigen of vermogen is gebaseerd op het arm’s-lengthbeginsel. Het arm’s-lengthbeginsel houdt in dat de voorwaarden bij transacties tussen gelieerde ondernemingen in overeenstemming worden gebracht met de voorwaarden die in het economische verkeer tussen onafhankelijke derden tot stand zouden zijn gekomen. De nadelen van een benadering gebaseerd op een vaste verhouding tussen eigen en vreemd vermogen kunnen hiermee deels worden voorkomen. Het beperken van de renteaftrek op grond van het arm’s-lengthbeginsel betekent dat geldverstrekkingen geheel of gedeeltelijk kunnen worden geherkwalificeerd tot eigen vermogen, als deze geldverstrekkingen niet ‘at arm’s length’ zijn. De vergoeding op dergelijke geldverstrekkingen is dan geheel of gedeeltelijk niet aftrekbaar. Een dergelijke aanpak kan tot veel onzekerheid leiden omdat het in veel gevallen niet op voorhand duidelijk is hoe een at arm’s-lengthlening er uit zou zien. Dit is nadelig voor het vestigingsklimaat. Bovendien is op grond van de jurisprudentie nu duidelijk waar de grens tussen eigen en vreemd vermogen ligt. Het kabinet is thans van mening dat er geen reden is om dit onderscheid anders in te vullen.

II. Artikelsgewijze toelichting

Artikel I

Artikel I, onderdeel A (artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De wijziging van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) vindt plaats in verband met een aan te passen verwijzing naar de heffingskortingen. Omdat voor de maatschappelijke beleggingen, bestaande uit groene beleggingen en sociaal-ethische beleggingen, een verschillend regime gaat gelden worden deze beleggingen apart vermeld.

Artikel I, onderdeel B (artikel 5.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de wijziging van artikel 5.13 van de Wet IB 2001 wordt het begrip maatschappelijke beleggingen beperkt tot groene beleggingen. Dit omdat vanaf 1 januari 2013 van de maatschappelijke beleggingen alleen nog voor groene beleggingen een vrijstelling overblijft.

Artikel I, onderdelen C, D, E, F en G (artikelen 5.15, 5.16, 5.17, 5.18 en 5.18a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Voorgesteld wordt de artikelen 5.15 tot en met 5.18a van de Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2013 te laten vervallen. Als gevolg daarvan geldt vanaf die datum 1 januari 2013 geen vrijstelling in box 3 voor beleggingen in durfkapitaal.

Artikel I, onderdeel H (artikel 8.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met deze wijziging van artikel 8.2 van de wet IB 2001 wordt de in dat artikel opgenomen opsomming aangepast aan de op 1 januari 2013 geldende heffingskortingen.

Artikel I, onderdeel I (artikel 8.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Deze aanpassing van artikel 8.7 van de wet IB 2001 wordt ingegeven door het feit dat de korting voor maatschappelijke beleggingen gesplitst wordt in een korting voor groene beleggingen en een korting voor sociaal-ethische beleggingen.

Artikel I, onderdeel J (artikel 8.19 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De aanpassing van artikel 8.19 van de Wet IB 2001 wordt ingegeven door het feit dat de korting voor maatschappelijke beleggingen wordt gesplitst in een korting voor groene beleggingen en een korting voor sociaal-ethische beleggingen.

Artikel I, onderdeel K (artikel 8.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In het voorgestelde artikel 8.20 van de Wet IB 2001 zijn de definities voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen opgenomen. Dit zijn de definities die thans nog zijn opgenomen in de artikelen 5.17 en 5.18a van de Wet IB 2001. Laatstgenoemde artikelen komen te vervallen (artikel I, onderdelen E en G, van dit wetsvoorstel).

Artikel I, onderdeel L (artikel 8.21 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Ingevolge dit onderdeel wordt na artikel 8.20 van de wet IB 2001 een artikel 8.21 opgenomen voor de korting voor sociaal-ethische beleggingen. In genoemd artikel wordt de definitie voor sociaal-ethische beleggingen opgenomen. Dit is de edfinitie die thans nog is opgenomen in artikel 5.15 van de Wet IB 2001. Laatstgenoemd artikel komt te vervallen (artikel I, onderdeel C, van dit wetsvoorstel).

Artikel I, onderdeel M (artikel 10.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Deze wijziging van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 hangt samen met het vervallen van de vrijstelling in box 3 voor beleggingen in durfkapitaal en sociaal-ethische beleggingen en het in samenhang daarmee verplaatsen van een aantal te indexeren bedragen naar andere artikelen.

Artikel II

Artikel II, onderdeel A (artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Deze wijziging van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 (per 1 januari 2014) vindt plaats in verband met een aan te passen verwijzing naar de heffingskortingen vanaf 1 januari 2014.

Artikel II, onderdeel B (artikel 8.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met deze wijziging van artikel 8.2 van de Wet IB 2001 (per 1 januari 2014) wordt de in dat artikel opgenomen opsomming aangepast aan de op 1 januari 2014 geldende heffingskortingen.

Artikel II, onderdelen C en D (artikelen 8.20 en 8.21 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Voorgesteld wordt de artikelen 8.20 en 8.21 van de Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2014 te laten vervallen, als gevolg waarvan de korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen en de korting voor sociaal-ethische beleggingen per die datum vervallen.

Artikel II, onderdeel E (artikel 8.21 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Deze wijziging van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 (met ingang van 1 januari 2014) hangt samen met het vervallen van de heffingskorting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen en de heffingskorting voor sociaal-ethische beleggingen.

Artikel III

Artikel III, onderdeel A (artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964)

Voorgesteld wordt het in artikel 32bb, eerste lid, van de Wet LB 1964 opgenomen tarief van de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen te stellen op 75%.

Artikel III, onderdeel B (artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964)

Voorgesteld wordt in artikel 32bd van de Wet LB 1964 een pseudo-eindheffing op te nemen ten aanzien van inhoudingsplichtigen met werknemers die in 2012 een hoog loon hebben genoten (de pseudo-eindheffing voor hoog loon). Dit betreft een heffing voor het jaar 2013.

De pseudo-eindheffing voor hoog loon geldt voor de inhoudingsplichtige die in 2012 aan een werknemer een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking heeft betaald waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon, met inachtneming van artikel 13a van de Wet LB 1964, in 2012 meer bedroeg dan € 150 000. Het meerdere wordt in 2013 belast met een pseudo-eindheffing van 16%. Met de zinsnede ‘In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde’ is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan een gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing.

Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Lenteakkoord al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.

Om die reden wordt het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van het nieuwe artikel 32bd van de Wet LB 1964 aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast. De verschuldigde pseudo-eindheffing kan dan in het aangiftetijdvak waarin het op 31 maart 2013 genoten loon valt, door de inhoudingsplichtige worden afgedragen aan de Belastingdienst.

In het tweede lid is een bepaling opgenomen die ervoor zorgt dat ingeval een werknemer die binnen concernverhoudingen in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) loon van meerdere verbonden vennootschappen heeft genoten, dit loon voor de toepassing van deze pseudo-eindheffing bij elkaar genomen moet worden en bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) het grootste deel van het loon van deze werknemer heeft verstrekt, in aanmerking genomen moet worden. Deze bepaling voorkomt dat nog in 2012 op eenvoudige wijze een in dat jaar te ontvangen loon boven het normbedrag van het eerste lid, ‘geknipt’ kan worden om zo verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing geheel of gedeeltelijk te voorkomen.

Artikel IV

Artikel IV (artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964)

Voorgesteld wordt de pseudo-eindheffing voor hoog loon alleen in het kalenderjaar 2013 te laten gelden. Daartoe komt artikel 32bd van de Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 2014 te vervallen.

Artikel V

Artikel V, onderdeel A (artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Door de toevoeging van een verwijzing naar artikel 13l van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) aan de opsomming in het vierde lid van artikel 10a van die wet gaat de definitie van verbonden lichamen ook gelden voor het in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen artikel 13l van de Wet Vpb 1969.

Artikel V, onderdeel B (artikel 13l van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Het voorgestelde artikel 13l van de Wet Vpb 1969 strekt ertoe de bovenmatige aftrek op de winst van renten en kosten van geldleningen die verband houden met de financiering van deelnemingen (hierna: bovenmatige deelnemingsrente) te beperken. Dit om te voorkomen dat de belastinggrondslag wordt uitgehold door deelnemingen bovenmatig met vreemd vermogen te financieren.

Bovenmatige deelnemingsrente

Artikel 13l, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 bepaalt dat het bedrag van de bovenmatige deelnemingsrente niet in aftrek komt voor zover dit bedrag een franchise van € 1 000 000 te boven gaat. Bij bovenmatige deelnemingsrente gaat het om een op de voet van dit artikel bepaalde bedrag aan renten en kosten ter zake van geldleningen dat geacht wordt verband te houden met de financiering van deelnemingen. Zoals uiteengezet in het algemene deel van deze toelichting wordt hierbij een rekenregel gebruikt om te bepalen welk deel van de totale rente ter zake van geldleningen die de belastingplichtige is aangegaan, wordt toegerekend aan de deelnemingen. De verkrijging van deelnemingen die een reële uitbreiding van de operationele activiteiten betekenen, telt hierbij in beginsel niet mee. Om de administratieve lasten te beperken is de aftrekbeperking slechts van toepassing voor zover de bovenmatige deelnemingsrente hoger is dan € 1 000 000.

In artikel 13l, tweede lid, van de Wet Vpb 1969 is bepaald dat het bedrag aan bovenmatige deelnemingsrente wordt gesteld op het gedeelte van het totale bedrag aan renten en kosten van geldleningen in het boekjaar dat evenredig is aan de verhouding tussen de gemiddelde deelnemingsschuld en het gemiddelde totale bedrag van de verschuldigde geldleningen. Ingevolge de tweede volzin van dit tweede lid, gaat het hierbij om het rekenkundig gemiddelde van de omvang van de deelnemingsschuld en van de verschuldigde geldleningen bij aanvang en einde van het boekjaar. Daarbij blijven tijdelijke mutaties rond de overgang van het ene op het volgende boekjaar met het oog op de toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969 buiten aanmerking. Dit ter voorkoming van het kunstmatig manipuleren van de uitkomst van de berekening.

Deelnemingsschuld

Rekenregel

Artikel 13l, derde lid, van de Wet Vpb 1969 bevat een rekenregel om het bedrag aan geldleningen ter financiering van deelnemingen vast te stellen (de deelnemingsschuld). Deze rekenregel geldt alleen voor de toepassing van de renteaftrekbeperking van dit artikel 13l en werkt dus niet door naar andere bepalingen. Voor zover de over het boekjaar bepaalde gemiddelde verkrijgingsprijs van de deelnemingen groter is dan het gemiddelde eigen vermogen, worden de deelnemingen geacht met geldleningen te zijn gefinancierd. Voor de invulling van het begrip (fiscale) eigen vermogen kan worden aangesloten bij de bestaande wetgeving en jurisprudentie. Fiscale reserves behoren tot het eigen vermogen. Ook een zogeheten hybride lening in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969 behoort tot het eigen vermogen. De rekenregel gaat uit van de gedachte dat het eigen vermogen primair wordt gebruikt voor de financiering van deelnemingen.

Deelnemingen worden (fiscaal) doorgaans gewaardeerd op de verkrijgingsprijs. De verkrijgingsprijs van een deelneming is de tegenprestatie bij de verwerving of de uitbreiding van de deelneming vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten. Hieronder vallen ook eventuele na de verwerving gedane kapitaalstortingen (waaronder informele kapitaalstortingen) in het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden, alsmede de daarmee samenhangende te activeren kosten. Of sprake is van een deelnemingsschuld wordt ingevolge artikel 13l, tweede lid, in verbinding met het derde lid, bepaald aan de hand van de (fiscale) balansen aan het begin en aan het einde van het boekjaar.

Voorbeeld 1

De fiscale balans van A ziet er als volgt uit²⁰:

Debet		A (bedragen in mln)		Credit
Deelnemingen	400		Eigen vermogen		250
Overige activa	300		Geldleningen		450

De winst voor renteaftrek is 25. A betaalt aan rente over de geldleningen 30. Zonder artikel 13l van de Wet Vpb 1969 zou de winst 25 – 30 = –5 bedragen; een verlies van 5.

Uitwerking artikel 13l, eerste tot en met derde lid:

Deelnemingsschuld (deelnemingen minus eigen vermogen) = 400 – 250 = 150

Rente over de deelnemingsschuld ad 150 is in beginsel niet aftrekbaar. De deelnemingsschuld wordt hiertoe gedeeld door het totale bedrag aan geldleningen ter bepaling van de bovenmatige deelnemingsrente. Bovenmatige deelnemingsrente = 30 x 150/450 = 10 mln. Daar gaat nog 1 mln (drempel) af. Uiteindelijk is 9 mln niet aftrekbaar, 21 mln is wel aftrekbaar.

Belastbare winst na renteaftrek 25 – 21 = 4 mln.

In artikel 13l, derde lid, van de Wet Vpb 1969 is voorts bepaald dat de deelnemingsschuld niet meer bedraagt dan het totale bedrag van de verschuldigde geldleningen. Dit betekent dat de overige componenten van het vreemd vermogen, zoals voorzieningen en belastingschulden, niet kunnen leiden tot een deelnemingsschuld. Geldleningen worden gedefinieerd in artikel 13l, achtste lid, onderdeel a, van de wet Vpb 1969. Het gaat om schulden waarbij rente in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van de fiscale winst. Schulden waarvan de rente in het geheel niet in aftrek komt op grond van een andere wetsbepaling, bijvoorbeeld artikel 10a van de Wet Vpb 1969, worden voor de toepassing van artikel 13l van de wet Vpb 1969 dus niet als geldleningen aangemerkt.

Voorbeeld 2

De fiscale balans van B ziet er als volgt uit:

Debet		B (bedragen in mln)		Credit
Deelnemingen	400		Eigen vermogen		100
Overige activa	150		Geldleningen		250[1]
			Voorziening		200

1 Onderdeel van deze geldleningen is een lening ad 50 waarvan de rente van aftrek is uitgesloten op grond van artikel 10a van de Wet Vpb 1969.

Vaststelling deelnemingsschuld (derde lid):

Deelnemingen minus eigen vermogen = 400 – 100 = 300. Dit bedrag is echter groter dan het bedrag van de geldleningen. De geldleningen voor de toepassing van artikel 13l bedragen 250 – 50 (10a-schuld) = 200. De deelnemingsschuld bedraagt daarom het bedrag van de geldleningen ad 200.

Voorts bedraagt de deelnemingsschuld ook niet meer dan het gezamenlijke bedrag van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen. Dit komt er op neer dat het eigen vermogen voor de berekening van de deelnemingsschuld ten minste op nul wordt gesteld.

Voorbeeld 3

De fiscale balans van C ziet er als volgt uit:

Debet		C (bedragen in mln)		Credit
Deelnemingen	400		Eigen vermogen		–100
Overige activa	100		Geldleningen		600

Vaststelling deelnemingsschuld (derde lid):

Deelnemingen minus (negatief) eigen vermogen = 400 – (–100) = 500. Dit bedrag is echter groter dan de verkrijgingsprijs van de deelnemingen. De deelnemingsschuld bedraagt daarom het bedrag van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen ad 400.

Samenloop met artikel 10a van de Wet Vpb 1969

Artikel 13l, derde lid, tweede volzin, van de Wet Vpb 1969 regelt de samenloop met artikel 10a van de Wet Vpb 1969. In bepaalde gevallen wordt die samenloop al ondervangen door de definitie van geldleningen in artikel 13l, achtste lid, van de Wet Vpb 1969. Op grond van die definitie tellen ‘10a-schulden’ immers niet mee als geldleningen voor de toepassing van artikel 13l, omdat de aftrek van rente daarop is uitgesloten. Echter, wanneer de geldleningen volgens de rekenregel niet enkel worden aangewend voor de financiering van de deelnemingen (ofwel de deelnemingsschuld is kleiner dan de geldleningen), kan een rechtshandeling in de zin van artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 de deelnemingsschuld vergroten. Daardoor zou zonder nadere regelgeving de rente op de desbetreffende geldlening behalve via artikel 10a van de Wet Vpb 1969 nogmaals via de rekenregel van artikel 13l van die wet kunnen worden uitgesloten van aftrek. Daarom regelt de tweede volzin van artikel 13l, derde lid, van de Wet Vpb 1969 dat de deelnemingsschuld wordt verminderd met eventuele schulden waarop artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 van toepassing is voor zover de rechtshandelingen waarmee die schulden rechtens dan wel in feite direct of indirect verband houden de deelnemingsschuld zoals berekend volgens genoemd derde lid, eerste volzin, vergroten. Dit kan zich voordoen wanneer de in artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 bedoelde rechtshandeling wordt verricht door de belastingplichtige. De rechtshandeling leidt dan tot een afname van het eigen vermogen (artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969) dan wel tot een toename van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen (artikel 10a, eerste lid, onderdeel b of c, van de Wet Vpb 1969) van de belastingplichtige. Gevolg is dat de rechtshandeling en daarmee de met de rechtshandeling verband houdende schuld in de zin van artikel 10a de deelnemingsschuld kan vergroten. Omdat de rente op de 10a-schuld al van aftrek is uitgesloten, wordt deze schuld in dat geval in zoverre in mindering gebracht op de deelnemingsschuld.

Het eigen vermogen neemt bijvoorbeeld af bij een dividenduitkering door de belastingplichtige. Wanneer dit dividend wordt schuldig gebleven aan een verbonden lichaam, kan samenloop ontstaan tussen artikel 13l en artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969.

Voorbeeld 4

De belastingplichtige, een in Nederland gevestigde tussenhoudster (NL), blijft dividend ad 50 mln schuldig aan haar laagbelaste moedervennootschap (M).

De balans van NL voor de schuldig gebleven dividenduitkering ziet er als volgt uit:

Debet		NL (bedragen in mln)		Credit
Deelnemingen	250		Eigen vermogen		100
Kas	50		Geldleningen		200

De balans van NL na de schuldig gebleven dividenduitkering ziet er als volgt uit:

Debet		NL (bedragen in mln)		Credit
Deelnemingen	250		Eigen vermogen		50
Kas	50		Geldleningen		250

Uitwerking:

De deelnemingsschuld van NL vóór de schuldig gebleven dividenduitkering bedraagt 150 (250–100). Door de dividenduitkering neemt het eigen vermogen van NL af met 50. Hierdoor neemt de deelnemingsschuld toe met 50 naar 200 (250-50). Dit is gelijk aan de geldleningen in de zin van artikel 13l (250 minus de 10a-schuld van 50). De deelnemingsschuld zoals berekend volgens de eerste volzin van het derde lid neemt dus toe met 50 ten gevolge van de schuldig gebleven dividenduitkering. De renteaftrek op de schuld ad 50 mln die is ontstaan aan M is echter al uitgesloten op grond van artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969. De deelnemingsschuld wordt ingevolge de tweede volzin van het derde lid daarom verminderd met 50 en blijft dus 150.

Ook kan bijvoorbeeld de verkrijgingsprijs van een deelneming toenemen ten gevolge van een 10a-schuld wanneer de belastingplichtige een deelneming verwerft. Deze deelneming wordt gefinancierd met een 10a-schuld. De verkrijgingsprijs van de deelnemingen en in beginsel dus ook de deelnemingsschuld nemen hierdoor toe. Voor zover de 10a-schuld leidt tot een toename van de deelnemingsschuld, komt deze echter in mindering op de deelnemingsschuld. Voorgaande wordt geïllustreerd met voorbeeld 5.

Voorbeeld 5

De belastingplichtige, een Nederlandse moedervennootschap (NL1), doet een kapitaalstorting van 100 mln in haar Nederlandse dochter (NL2). NL2 wendt het aldus verkregen kapitaal aan voor de verwerving van de aandelen in een laagbelaste dochtervennootschap (LD). LD verstrekt vervolgens een lening van 100 mln aan NL1.

De balans van NL1 voor de kapitaalstorting ziet er als volgt uit:

Debet		NL1 (bedragen in mln)		Credit
Deelneming in NL2	150		Eigen vermogen		50
Kas	100		Geldlening		200

De balans van NL1 na de kapitaalstorting ziet er als volgt uit:

Debet		NL1 (bedragen in mln)		Credit
Deelneming in NL2	250		Eigen vermogen		50
Kas	100		Geldleningen		300

Uitwerking:

Vóór de kapitaalstorting bedraagt de deelnemingsschuld van NL 1 100 (150-50). Na de kapitaalstorting in NL2 bedraagt de deelnemingsschuld ingevolge de eerste volzin van het derde lid in beginsel 200. Een toename van 100, veroorzaakt door de kapitaalstorting van 100 in NL2. Deze kapitaalstorting houdt verband met de lening die LD verstrekt aan NL1. De toename van de deelnemingsschuld met 100 is dus veroorzaakt door een rechtshandeling die samenhangt met de 10a-schuld. De aftrek van de rente op deze schuld is uitgesloten op grond van artikel 10a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969. Daarom bedraagt de deelnemingsschuld na de kapitaalstorting en het aangaan van de 10a-schuld nog steeds 100.

In deze casus kan de rente op de lening van LD aan NL1 ook worden uitgesloten op grond van onderdeel c (in plaats van onderdeel b) van artikel 10a, eerste lid. De ‘besmette’ rechtshandeling betreft dan niet de kapitaalstorting door NL1 maar de verwerving door NL2 van de aandelen in LD. Deze rechtshandeling wordt dus niet verricht door de belastingplichtige (NL1) maar door een met hem verbonden lichaam. De verwerving van die aandelen door NL2 in combinatie met de lening van LD aan NL1 leidt niet tot een toename van de deelnemingsschuld van NL1. Er kan dan ook geen sprake zijn van een vermindering van de deelnemingschuld. Indien de inspecteur de renteaftrek uitsluit op grond van onderdeel c en NL1 wil de 10a-schuld in mindering brengen op de deelnemingsschuld, zal NL1 dus aannemelijk moeten maken dat de kapitaalstorting verband houdt met de schuld aan LD (waardoor onderdeel b van artikel 10a, eerste lid, van toepassing is).

Samenloop met artikel 10b van de Wet Vpb 1969

Samenloop met artikel 10b van de Wet Vpb 1969 kan op dezelfde wijze als hiervoor beschreven bij artikel 10a van de Wet Vpb 1969 aan de orde zijn wanneer de ‘10b-schuld’ verband houdt met een rechtshandeling die leidt tot een toename van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een belastingplichtige die een lening waarop artikel 10b van toepassing is, aanwendt voor de aankoop van een deelneming of voor een kapitaalstorting in een lichaam waarin een deelneming wordt gehouden. In die situaties vergroot deze rechtshandeling waarmee de 10b-schuld verband houdt, de deelnemingsschuld. De systematiek om samenloop te voorkomen, is gelijk aan de hierboven met voorbeelden geïllustreerde systematiek met betrekking tot de samenloop met artikel 10a.

Vaststelling deelnemingsschuld bij waardering deelnemingen anders dan op verkrijgingsprijs

In artikel 13l, vierde lid, van de Wet Vpb 1969 is een regeling getroffen voor situaties waarin de belastingplichtige haar deelnemingen niet waardeert op de verkrijgingsprijs. Een herwaardering van de deelneming leidt ook tot een wijziging van de omvang van het eigen vermogen. Omdat voor de vaststelling van de deelnemingsschuld moet worden uitgegaan van de verkrijgingsprijs van de deelneming, dient in dat geval een correctie plaats te vinden op het eigen vermogen ten behoeve van de vaststelling van de deelnemingsschuld. Zonder die correctie op het eigen vermogen zou de deelnemingsschuld te laag worden vastgesteld bij een deelneming met een boekwaarde hoger dan de verkrijgingsprijs en te hoog bij een deelneming met een boekwaarde lager dan de verkrijgingsprijs. Ingevolge het vierde lid wordt daarom het eigen vermogen in het eerste geval verlaagd met het verschil tussen boekwaarde en verkrijgingsprijs van de deelneming en in het tweede geval (per saldo) verhoogd met dat verschil. Deze correctie op het eigen vermogen geldt alleen voor de toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969.

Voorbeeld 6

De balans van D ziet er als volgt uit:

Debet		D (bedragen in mln)		Credit
Deelnemingen	600		Eigen vermogen		250
			Geldleningen		350

De verkrijgingsprijs van de deelnemingen is 500.

Vaststelling deelnemingsschuld (derde en vierde lid):

Door de herwaardering van de deelnemingen van 500 naar 600 is het eigen vermogen toegenomen met 100. Het eigen vermogen voor de herwaardering bedraagt dus 150 mln. De deelnemingsschuld voor de herwaardering bedraagt dus 500 – 150 = 350 mln. Zonder correctie op het eigen vermogen zou de deelnemingsschuld na de herwaardering 500 – 250 = 250 mln bedragen. Echter, door de (boekhoudkundige) opwaardering treedt geen wijziging op in de bovenmatige financiering van de deelnemingen met geldleningen. Ingevolge het vierde lid wordt het eigen vermogen voor de toepassing van de deelnemingsschuld daarom als volgt gecorrigeerd: 250 – (600 – 500) = 250 – 100 = 150. De deelnemingsschuld blijft daardoor 500 – 150 = 350 mln.

In de spiegelbeeldige situatie heeft de belastingplichtige haar deelneming met een verkrijgingsprijs van 500 mln afgewaardeerd met 100 mln naar 400 mln. Voor de afwaardering bedraagt het eigen vermogen 150 mln. Na de afwaardering bedraagt het eigen vermogen dan 50 mln. De balans na de afwaardering ziet er dus als volgt uit:

Debet		D (bedragen in mln)		Credit
Deelnemingen	400		Eigen vermogen		50
			Geldleningen		350

De deelnemingsschuld voor de afwaardering bedraagt 500 – 150 = 350 mln. Zonder correctie op het eigen vermogen zou de deelnemingsschuld na de afwaardering 500 (verkrijgingsprijs) – 50 = 450 mln bedragen. Ingevolge het vierde lid wordt het eigen vermogen voor de toepassing van de deelnemingsschuld echter: 50 – (400 – 500) = 50 – (– 100) = 150. De deelnemingsschuld blijft daardoor 500 – 150 = 350 mln.

Uitbreiding van operationele activiteiten

Om geen onnodige schade toe te brengen aan het ondernemings- en vestigingsklimaat wordt voorgesteld uitbreidingsinvesteringen uit te zonderen bij het bepalen van de deelnemingsschuld. Hierdoor wordt het bedrijfsleven niet belemmerd in de uitbreiding van zijn ondernemingsactiviteiten. In artikel 13l, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 wordt daarom bepaald dat bij de vaststelling van de deelnemingsschuld geen rekening wordt gehouden met de verkrijgingsprijs van deelnemingen voor zover de verwerving of uitbreiding van die deelneming of de inbreng van eigen vermogen in het lichaam waarin die deelneming wordt gehouden verband houdt met een uitbreiding van operationele activiteiten van de groep. Voorbeelden van operationele activiteiten zijn productie-, distributie-, en verkoopactiviteiten. Activiteiten als beleggen en (actieve) concernfinanciering zijn geen operationele activiteiten in de zin van deze bepaling. Onder het uitbreiden van de operationele activiteiten wordt mede begrepen de diversificatie van de operationele activiteiten. Bijvoorbeeld een dakpannenfabriek die een fietsenfabriek koopt.

Wanneer de belastingplichtige deelnemingen houdt via een tussenhoudster, wordt voor de vraag in hoeverre sprake is van een uitbreiding van operationele activiteiten als het ware door de tussenhoudster (of tussenhoudsters) heen gekeken. Dat wil zeggen dat de vraag is of de belangen in de (klein)dochters van die tussenhoudster(s) zijn verworven of uitgebreid in verband met een uitbreiding van operationele activiteiten van de groep. Dezelfde vraag geldt uiteraard voor de deelneming in de tussenhoudster voor zover die tussenhoudster ook eigen activiteiten verricht. Als een dochtervennootschap is verworven die zowel operationele als niet operationele activiteiten uitoefent, telt deze naar rato mee voor de uitzondering van artikel 13l, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969. Dit is tot uitdrukking gebracht met de woorden ‘voor zover’.

Voorbeeld 7

NL is de Nederlandse moedermaatschappij (de belastingplichtige) en houdt een aantal deelnemingen via een tussenhoudstermaatschappij (de holding). De holding (H) houdt zich daarnaast ook bezig met de marketing voor het concern. De holding heeft deelnemingen in twee werkmaatschappijen (W1 en W2) en in een financieringslichaam (Fin).

De balans van de moeder (NL) ziet er als volgt uit:

Debet		NL (bedragen in mln)		Credit
Deelneming in H	500		Eigen vermogen		200
Overige activa	200		Geldleningen		500

De balans van de holding ziet er als volgt uit:

Debet		H (bedragen in mln)		Credit
Deelneming in W1	50		Eigen vermogen		500
Deelneming in W2	100		Geldleningen		100
Deelneming in Fin	350
Overige activa	100

De overige activa van € 100 mln zijn toe te rekenen aan de marketingactiviteiten van de Holding.

Uitwerking:

Nederland heeft 500 mln gestort in Holding. Holding heeft 100 mln van de bank geleend. Vervolgens heeft Holding W1, W2 en Fin aangekocht en heeft zij marketingactiviteiten ontplooid. Op basis van het derde lid bedraagt de deelnemingsschuld van NL 300 (500-200). De vraag is vervolgens in hoeverre de deelneming in de Holding met een verkrijgingsprijs van 500 meetelt voor de deelnemingsschuld. Daarvoor moet worden beoordeeld of de deelnemingen W1, W2, Fin en de deelneming in de Holding voor zover die ziet op de eigen activiteiten van de Holding (ad € 100 mln) in het kader van een uitbreiding van de operationele activiteiten van de groep onder de Nederlandse moedervennootschap zijn gekomen. Voor W1, W2 en de eigen activiteiten van de Holding is dit het geval, voor Fin niet. Er van uitgaande dat Holding de uitbreiding van haar eigen operationele activiteiten en de uitbreidingsinvesteringen in de vorm van de verwerving van W1 en W2 naar rato heeft gefinancierd met het door NL aan haar verstrekte eigen vermogen en de door haar opgenomen geldleningen, betekent dit dat 42% (250/600) van het balanstotaal van de deelneming in de Holding kwalificeert voor toepassing van het vijfde lid. Uitgedrukt in de verkrijgingsprijs van de deelneming in de Holding is dit 210 mln (42% van 500). Dat betekent dat 290 mln (500-210) wel meetelt voor de deelnemingsschuld. De deelnemingsschuld is dus 290 – 200 (eigen vermogen) = 90 mln.

Of sprake is van een uitbreiding van operationele activiteiten wordt getoetst op groepsniveau in die zin dat er een verband moet zijn met uitbreiding binnen een voorafgaande periode van twaalf maanden van de operationele activiteiten van de groep waar de belastingplichtige deel van uitmaakt. Onder groep wordt in dit verband verstaan de belastingplichtige tezamen met de met hem verbonden lichamen, waarbij voor een verbonden lichaam wordt aangesloten bij de definitie in artikel 10a, vierde lid, van de Wet Vpb 1969. Kort gezegd gaat het daarbij om belangen van ten minste een derde. De deelneming waarop artikel 13l, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 ziet hoeft overigens geen verbonden lichaam te zijn in de zin van die bepaling. Een concern heeft twaalf maanden de tijd om de uitbreidingsinvestering in te bedden in de bestaande organisatiestructuur. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan een buitenlandse tussenhoudster die een aandelenbelang van ten minste 5% koopt in een vennootschap met activiteiten die gelden als uitbreiding van de operationele activiteiten van de groep. Vervolgens wordt dit belang in het kader van een interne herstructurering binnen een jaar na verwerving overgedragen aan het Nederlandse deel van de groep. De desbetreffende deelneming telt dan ingevolge het vijfde lid niet mee voor de deelnemingsschuld.

Niet in aanmerking te nemen uitbreidingen

In artikel 13l, zesde lid, van de Wet Vpb 1969 is een drietal regelingen opgenomen op grond waarvan een deelneming die ingevolge het vijfde lid buiten aanmerking zou blijven bij de bepaling van de deelnemingsschuld toch meetelt voor die deelnemingsschuld. Kort gezegd gaat het om de situaties waarin aannemelijk is dat op enigerlei wijze sprake is van rente die meer dan één keer in aftrek wordt gebracht, terwijl de rentebaten niet op zodanige wijze in de heffing worden betrokken dat er per saldo een eenmalige aftrek overblijft (onderdelen a en b) of waarbij de structurering van de verwerving van een deelneming (mede) als doel heeft het creëren van een fiscale aftrekpost (onderdeel c). Hieronder worden deze onderdelen onder meer aan de hand van voorbeelden nader toegelicht.

Artikel 13l, zesde lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969 ziet op gevallen waarin in feite de rente twee keer wordt afgetrokken.

Voorbeeld 8 (zesde lid, onderdeel a)

De belastingplichtige is een fiscale eenheid X, bestaande uit een coöperatie (moedermaatschappij) en een BV (dochtermaatschappij). M is de buitenlandse tophoudster van het concern. X wil een vennootschap in het buitenland (T) overnemen voor 1.000. De coöperatie trekt een banklening aan ter financiering van de overname. De coöperatie (C) wordt in het relevante buitenland voor fiscale doeleinden als transparant behandeld, in Nederland niet.

Omdat C naar buitenlandse maatstaven transparant is, komt de rente op de lening in aftrek bij M. In Nederland is C echter een zelfstandig belastingplichtige entiteit, die deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Daardoor komt dezelfde rentelast ook in Nederland in aftrek bij de fiscale eenheid. Een dubbele aftrek dus van dezelfde rente. Op grond van het zesde lid, onderdeel a, telt daarom de verkrijgingsprijs van deelneming T wel mee voor het bepalen van de deelnemingsschuld. Het is namelijk aannemelijk dat deze structuur tot gevolg heeft dat de rente twee keer kan worden afgetrokken.

Artikel 13l zesde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969 ziet op gevallen waarin een keten van financieringshandelingen als uitkomst heeft dat de financieringsrente van een uitbreidingsinvestering niet alleen bij de belastingplichtige, maar ook bij een met de belastingplichtige verbonden lichaam wordt afgetrokken zonder dat de corresponderende vergoeding bij de ontvanger daarvan (adequaat) wordt belast. Met de term ‘per saldo’ wordt tot uitdrukking gebracht dat moet worden gekeken naar het lichaam dat de vergoeding in aftrek brengt en naar het lichaam dat de vergoeding ontvangt. Bij dat laatste lichaam moet sprake zijn van een adequate heffing over de vergoeding.

In genoemd onderdeel b wordt onderscheid gemaakt tussen gevallen waarin de corresponderende vergoeding per saldo geheel niet wordt belast en gevallen waarin de corresponderende vergoeding per saldo laag wordt belast. Als sprake is van ten minste twee keer aftrek zonder per saldo enige corresponderende heffing over de vergoeding, blijft toepassing van artikel 13l, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 achterwege en wordt in zoverre de uitbreidingsinvestering wel meegenomen in de rekenregel voor de bepaling van de aftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente. Zo ziet artikel 13l, zesde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969 op de situatie waarin de rentelast op de financiering van een deelneming in feite twee keer in aftrek wordt gebracht ten gevolge van een hybride financieringsvorm.

Als sprake is van ten minste twee keer aftrek, maar er tevens sprake is van een corresponderende heffing over de vergoeding, is die heffing van belang. Als het een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing betreft, wordt de corresponderende vergoeding adequaat belast. Artikel 13l, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 kan worden toegepast en de uitbreidingsinvestering wordt dan niet meegenomen in de rekenregel voor de bepaling van de aftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente. De toets of sprake is van een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing is dezelfde als opgenomen in artikel 10a, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969.

Als geen sprake is van een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing, wordt de uitbreidingsinvestering wel meegenomen in de rekenregel voor de bepaling van de aftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente. Belastingplichtige heeft dan wel de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat de wijze waarop de financiering is vormgegeven in overwegende mate is ingegeven door zakelijke overwegingen. Deze tegenbewijsregeling is opgenomen in de tweede volzin van artikel 13l, zesde lid, van de Wet Vpb 1969.

Voorbeeld 9 (zesde lid, onderdeel b)

Een Nederlandse belastingplichtige, A BV, leent 100 mln van de bank en trekt de rente af. A BV gebruikt dit geld voor het verstrekken van een deelnemerschapslening in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969 ad 150 mln aan haar buitenlandse dochtermaatschappij D, ter financiering van uitbreidingsinvesteringen van de dochter. De resterende 50 mln financiert A BV met eigen vermogen. Nederland ziet de geldverstrekking van A BV aan D als een kapitaalstorting, terwijl het desbetreffende buitenland een geldlening ziet. De vergoeding van de dochter aan de moeder voor deze geldverstrekking is daardoor in het buitenland een aftrekbare rentelast, maar valt in Nederland onder de deelnemingsvrijstelling. Gevolg is dat de rentelast op het door de groep aangetrokken kapitaal van 100 mln in feite twee keer in aanmerking wordt genomen (bij de moeder en bij de dochter).

Onderdeel b rekent daarom de kapitaalstorting in de dochter (oftewel de toename van de verkrijgingsprijs van de deelneming ten gevolge van die storting) voor zover deze is gefinancierd met de geldlening tot de deelnemingsschuld. De deelnemingsschuld neemt dus toe met 100 mln. Daardoor kan A BV de rente over de banklening waarmee een deel van de kapitaalstorting is gefinancierd de facto niet aftrekken. Gevolg is dat de rente ten aanzien van deze financiering in het concern de facto één keer in aftrek komt (bij de buitenlandse dochter).

Een andere situatie waarop artikel 13l, zesde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969 ziet is het gekunsteld omleiden van de financieringsstroom voor de aankoop of de uitbreiding van een deelneming via een dochtermaatschappij met het oog op de renteaftrek.

Voorbeeld 10 (zesde lid, onderdeel b)

Een Nederlands concern A NV wil een vennootschap in land B (B2) overnemen voor 1.000 en het benodigde geld lenen van een bank. De overname wordt als volgt vormgegeven. De Nederlandse belastingplichtige A NV leent 1.000 van de bank. A NV heeft een dochter in laagbelastend land C die aldaar de functie van distributiecentrum uitoefent. A NV verwerft niet direct de aandelen van B2, maar stort 1.000 als kapitaal in het distributiecentrum in land C. Deze dochter leent de verkregen 1.000 door aan een overnamehoudster in land B (B1). Die koopt vervolgens met de 1.000 de vennootschap in land B (B2) en vormt daarmee een fiscale eenheid naar het recht van land B.

In Nederland is 1.000 geleend en is het geld gestort in een deelneming in land C, waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Dit leidt tot aftrek van rente in Nederland zonder dat daar belaste baten tegenover staan. Op de financieringsstroom die door land C loopt, drukt per saldo weinig winstbelasting. In land B trekt de overnamehoudster de rente aan het distributiecentrum af en zet die af tegen de winst van de overgenomen vennootschap. Er wordt dus zowel in land B als in Nederland rente over 1.000 afgetrokken. Deze situatie valt onder het zesde lid, onderdeel b, omdat sprake is van twee keer renteaftrek: één keer bij B1 en één keer bij A NV, terwijl de rente die bij B1 is afgetrokken niet adequaat wordt belast bij de ontvanger daarvan C. Wel heeft de belastingplichtige A NV in dit geval de mogelijkheid op grond van de tweede volzin van het zesde lid om aannemelijk te maken dat de wijze waarop de financiering is vormgegeven in overwegende mate is ingegeven door zakelijke overwegingen.

Voorts ziet onderdeel b bijvoorbeeld ook op de volgende situatie.

Voorbeeld 11 (zesde lid, onderdeel b)

De Nederlandse vennootschap X wil de Duitse vennootschap F kopen. Daartoe trekt X een lening aan van de bank. X richt een dochtervennootschap Y op waarmee zij een fiscale eenheid vormt. De banklening wordt door X binnen de fiscale eenheid doorgeleend aan Y. Vervolgens wordt een Duitse BV (GmbH) opgericht die met Y een GmbH & Co KG (vergelijkbaar aan een open commanditaire vennootschap) aangaat. De GmbH is de beherend vennoot in de GmbH & Co KG. Y is de commanditaire vennoot. De winstverdeling binnen de GmbH & Co KG is zodanig, dat nagenoeg de gehele winst toekomt aan Y, overeenkomstig haar kapitaaldeelname.

De GmbH & Co KG heeft met de van Y verkregen middelen F gekocht waarna beide een Duitse fiscale eenheid (Organschaft) vormen. De GmbH & Co KG wordt voor de Duitse belastingheffing gezien als de moeder van deze fiscale eenheid. Op basis van de KG-overeenkomst is de KG voor de Nederlandse vennootschapsbelasting vergelijkbaar met een open commanditaire vennootschap en is deze daarom een deelneming van X. De voordelen uit de GmbH & Co KG vallen onder de deelnemingsvrijstelling.

X brengt de rente op de door haar aangetrokken lening in aftrek op haar Nederlandse resultaat. De rente die Y aan X betaalt, alsmede de rente die X van Y ontvangt, komt als gevolg van de fiscale eenheid bij X niet tot uitdrukking.

Voor de Duitse belastingheffing wordt de GmbH & Co KG als een transparante entiteit behandeld. Y doet in Duitsland aangifte voor haar aandeel in de GmbH & Co KG.  De rentelasten op het niveau van Y worden voor Duitse fiscale doeleinden toegerekend aan de GmbH & Co KG. Door middel van de Duitse fiscale eenheid kunnen deze rentelasten worden afgezet tegen de operationele winsten van F.

Het gevolg is dat van de financiering van de acquisitie van F in Nederland bij NV X de aan de bank betaalde rente van de fiscale winst wordt afgetrokken. Daarnaast wordt in Duitsland in feite nog eens rente ten laste van de Duitse fiscale winst gebracht, zonder dat over deze rente belasting wordt geheven. Deze situatie valt zowel onder het zesde lid, onderdeel a als het zesde lid, onderdeel b.

Artikel 13l, zesde lid, onderdeel c, van de Wet Vpb 1969 betreft een oogmerktoets. Het gaat hierbij om de situatie dat een deelneming wordt verworven door een concern en deze deelneming met het oog op de renteaftrek onder Nederland wordt gehangen.

Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de situatie waarin een internationaal opererende groep met het hoofdkantoor (de moeder) in het buitenland en een winstgevende werkmaatschappij in Nederland een met vreemd vermogen gefinancierde overname in het buitenland doet, waarbij de aangekochte dochtervennootschap vervolgens onder de Nederlandse werkmaatschappij wordt gehangen terwijl in Nederland geen sprake is van een aansturende functie. Hoewel in dit geval wel sprake is van een uitbreiding van operationele activiteiten van de groep, is het de bedoeling van de verwerving via Nederland om de rentelasten met betrekking tot deze overname af te zetten tegen de winst van de werkmaatschappij in Nederland (de belastingplichtige). Als de aftrek van de rentelasten in Nederland met betrekking tot deze overname buiten beschouwing wordt gelaten, blijven er onvoldoende redenen over om deze uitbreidingsinvestering onder de Nederlandse werkmaatschappij te hangen.

Samenloop met objectvrijstelling

In artikel 13l, zevende lid, van de Wet Vpb 1969 is de werking van dit artikel beperkt tot vermogensbestanddelen die niet vallen onder de objectvrijstelling voor buitenlandse winst. Hierdoor wordt bij aanwezigheid van één of meer buitenlandse vaste inrichtingen ten aanzien waarvan de objectvrijstelling geldt, de werking van de maatregel beperkt tot het Nederlandse hoofdhuis.

Aanvullende definities

Artikel 13l, achtste lid, van de Wet Vpb 1969 bevat een aantal definities die gelden voor de toepassing van dit artikel 13l.

Geldleningen

Ingevolge artikel 13l, achtste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969 wordt onder het begrip geldleningen voor de toepassing van dit artikel verstaan geldleningen in civielrechtelijke zin en wat daarmee in economische zin op één lijn kan worden gesteld, zoals financial lease en huurkoop. Het kan zowel geldleningen van verbonden lichamen als van derden betreffen, zoals een bankkrediet. Zoals hiervoor al aangegeven behoren voorzieningen en belastingschulden niet tot de geldleningen. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor verplichtingen uit hoofde van verzekerings- en pensioenovereenkomsten. Voorts moet het gaan om schulden waarbij rente in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van de fiscale winst. Schulden waarvan de rente in het geheel niet in aftrek komt op grond van een andere wetsbepaling, bijvoorbeeld artikel 10a en 10b van de Wet Vpb 1969, worden voor de toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969 niet als geldleningen beschouwd. Ook een renteloze lening (niet tevens zijnde een 10b-lening) blijft in beginsel buiten beschouwing, tenzij het gaat om een renteloze lening waarbij de niet verschuldigde rente fiscaal in aftrek komt omdat is afgezien van rentebetaling om niet-zakelijke redenen. In dat geval wordt die renteloze lening fiscaal behandeld als een rentedragende lening en derhalve als een geldlening als bedoeld in artikel 13l, achtste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969.

Deelneming

Krachtens artikel 13l, achtste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969 wordt voor de toepassing van dit artikel onder een deelneming verstaan een bezit waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Naast aandelen belangen van ten minste 5% kan het ook gaan om meegesleepte en meegetrokken belangen in de zin van artikel 13, vierde respectievelijk vijfde lid, van de Wet Vpb 1969.

Afdekkingsinstrumenten voor rente- en valutarisico’s

Artikel 13l, achtste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb 1969 regelt de wijze waarop voor de toepassing van artikel 13l wordt omgegaan met afdekkingsinstrumenten ter zake van renterisico’s en valutarisico’s op geldleningen. Renten en kosten ter zake van geldleningen als bedoeld in het eerste lid betreffen primair de rente op de geldlening en de afsluitkosten, juridische kosten e.d. van de geldlening. Ingevolge genoemd onderdeel c worden ook kosten die gemaakt worden om renterisico’s op geldleningen en valutarisico’s op de rentetermijnen af te dekken onder deze kosten begrepen. Daarbij kan worden gedacht aan de afsluitkosten en juridische kosten ter zake van het afdekkingsinstrument. Kosten van afdekkingsinstrumenten ter zake van valutarisico’s op de hoofdsom vallen dus niet onder de aftrekbeperking. Valutarisico’s op de hoofdsom en de resultaten van afdekkingsinstrumenten voor valutarisico’s op de hoofdsom vallen eveneens niet onder de aftrekbeperking.

Voorts is in onderdeel c bepaald dat de resultaten van afdekkingsinstrumenten voor de renterisico’s op geldleningen onder het kostenbegrip van artikel 13l vallen. Hetzelfde geldt voor de resultaten van afdekkingsinstrumenten voor valutarisico’s op de rente.

Reorganisaties

In artikel 13l, negende lid, van de Wet Vpb 1969 wordt de mogelijkheid geopend om bij ministeriële regeling regels te stellen ingeval de belastingplichtige dan wel de deelneming is betrokken bij een reorganisatie of deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid. Een reorganisatie is bijvoorbeeld aan de orde als de belastingplichtige is betrokken bij een fusie of een splitsing. De aankoop van een deelneming kan onder omstandigheden op grond van artikel 13l, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 worden aangemerkt als een uitbreidingsinvestering. Deze kwalificatie zou verloren kunnen gaan ingeval de deelneming later is betrokken bij een reorganisatie binnen het concern. Deze reorganisatie zou tot gevolg kunnen hebben dat de verkrijgingsprijs van de deelneming niet meer als een uitbreidingsinvestering kan worden aangemerkt.

Dit kan worden voorkomen door de verkrijgingsprijs van de deelneming en de wijze waarop de deelneming is gefinancierd op het tijdstip van de verkrijging van de deelneming te koppelen. Voor dat gedeelte zal alsdan de kwalificatie van uitbreidingsinvestering in stand blijven.

Het kan ook zo zijn dat de moeder is betrokken bij een fusie; alsdan ontstaat er een geheel andere belastingplichtige hetgeen tot ongewenste resultaten zou kunnen leiden.

Juist omdat zich een schakering van mogelijkheden op het gebied van fusies, splitsingen en reorganisaties kan voordoen, is ervoor gekozen om een dergelijke gedetailleerde regeling op te nemen in een ministeriële regeling. Hetzelfde geldt voor het aangaan van een fiscale eenheid. Daarbij wordt tevens geregeld hoe moet worden omgegaan met de gevolgen van een verbreking.

Artikel V, onderdeel C (artikel 14a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In artikel 14a, dertiende lid, van de Wet Vpb 1969 worden ook het negende en tiende lid van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 van overeenkomstige toepassing verklaard. Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de bij het laatstgenoemde artikel opgenomen toelichting.

Artikel V, onderdeel D (artikel 14b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In artikel 14b, tiende lid, van de Wet Vpb 1969 worden ook het negende en tiende lid van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 van overeenkomstige toepassing verklaard. Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de bij het laatstgenoemde artikel opgenomen toelichting.

Artikel V, onderdeel E (artikel 15ad van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 beperkt onder omstandigheden de aftrek van rente verschuldigd over overnameschulden. De wijziging in het eerste lid en het voorgestelde tiende lid zien op de behandeling van kosten en resultaten ter zake van afdekkingsinstrumenten voor renterisico’s op geldleningen en valutarisico’s op de rente ter zake van geldleningen. Hiermee wordt aangesloten bij de in artikel 13l, achtste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb 1969 opgenomen benadering. Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de toelichting op het laatstgenoemde artikel.

Voorts wordt aan artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 een nieuw negende lid toegevoegd dat voorziet in de samenloop met het in dit wetsvoorstel voorgestelde artikel 13l van de Wet Vpb 1969. Deze samenloop doet zich voor indien de rente op de overnameschuld ingevolge artikel 13l van de Wet Vpb 1969 al deels in aftrek wordt beperkt. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn in de situatie waarin de te voegen maatschappij een deelneming houdt die (deels) met eigen vermogen is gefinancierd, of indien door de voeging in de fiscale eenheid het fiscaal eigen vermogen van de belastingplichtige vermindert (het zogenoemde goodwillgat). Toepassing van de rekenregel van artikel 13l van de Wet Vpb 1969 op de geconsolideerde balans na de voeging kan dan tot gevolg hebben dat de rente op de overnameschuld ingevolge dit artikel deels in aftrek wordt beperkt. Het nieuwe negende lid voorkomt dat de rente op de overnameschuld in dat geval nogmaals door de toepassing van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 van aftrek zou worden uitgesloten. Voor zover deze renteaftrekbeperkingen volgens bij ministeriële regeling te stellen regels samenlopen, blijft de op basis van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 berekende aftrekbeperking buiten aanmerking. In de ministeriële regeling zal de samenloop worden gebaseerd op de toename van de beperking van de verschuldigde rente ingevolge artikel 13l van de Wet Vpb 1969 als gevolg van de voeging in de fiscale eenheid. De toename betreft dan het deel van de bij de fiscale eenheid ingevolge artikel 13l van de Wet Vpb 1969 berekende aftrekbeperking van bovenmatige deelnemingsrente dat evenredig is aan het verschil tussen:

• het bedrag aan geldleningen dat bij de fiscale eenheid ingevolge artikel 13l van de Wet Vpb 1969 geacht wordt verband te houden met de financiering van deelnemingen (deelnemingsschuld), en

• de som van de bedragen aan geldleningen die bij een maatschappij ingevolge artikel 13l van de Wet Vpb 1969 geacht worden verband te houden met de financiering van diezelfde deelnemingen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het voegingstijdstip als gevolg waarvan die deelnemingen tot het vermogen van de fiscale eenheid gaan behoren, waarbij bij de moedermaatschappij de deelneming in de dochtermaatschappij die wordt gevoegd buiten beschouwing wordt gelaten en het fiscaal eigen vermogen wordt verminderd met het verschil tussen de verkrijgingsprijs van de deelneming in de te voegen dochtermaatschappij en de met die deelneming verband houdende schuld.

Het bedrag aan aftrekbeperking dat ingevolge het negende lid buiten aanmerking blijft, bedraagt ten hoogste de aftrekbeperking van het eerste lid van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969, dan wel de bij de fiscale eenheid ingevolge artikel 13l van de Wet Vpb 1969 berekende aftrekbeperking van bovenmatige deelnemingsrente. Het voorgaande kan worden toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld.

Voorbeeld

Overnameholding X heeft alle aandelen in BV Y gekocht voor 400. De overname is gefinancierd met een overnameschuld van 390 en 10 eigen middelen. Op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het voegingstijdstip zien de fiscale balans van X en Y er als volgt uit (deelnemingen gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs):

Debet		X (bedragen in mln)		Credit
Deelneming in Y	400		Eigen vermogen		60
Overige deelnemingen	75		Overnameschuld		390
			Geldleningen		25

De rente over de overnameschuld bedraagt 31,2 per jaar (8%).

Debet		Y (bedragen in mln)		Credit
Deelnemingen	200		Eigen vermogen		325
Overige activa	200		Geldleningen		75

Na de voeging ziet de geconsolideerde fiscale balans van X er als volgt uit (deelnemingen gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs):

Debet		X geconsolideerd (bedragen in mln)		Credit
Deelnemingen	275		Eigen vermogen		–15
Overige activa	200		Geldleningen		490

Verdere gegevens:

Winst van de fiscale eenheid zonder toepassing art 15ad: 2.

Deel winst van de fiscale eenheid toerekenbaar aan verworven maatschappij: 37

Het totale bedrag aan rente bedraagt 35,2, zijnde overnamerente 31,2 en rente overige geldleningen 4 (4%).

Uitwerking artikel 13l van de Wet Vpb 1969, toepassing rekenregel:

Op de geconsolideerde balans van X bedragen de deelnemingen verminderd met het eigen vermogen 275 – (–15) = 290. De deelnemingsschuld bedraagt echter ten hoogste de verkrijgingsprijs van de deelnemingen, dus 275. De beperking van de renteaftrek bedraagt 275/490 x 35,2 = 19,8. Vervolgens komt hierop de drempel van € 1 mln in mindering. De bovenmatige deelnemingsrente bedraagt 19,8 verminderd met 1 is 18,8.

Uitwerking artikel 15ad van de Wet Vpb 1969:

Volgens het eerste lid is de overnamerente slechts aftrekbaar tot het bedrag van de winst van de fiscale eenheid (2) verminderd met het deel ervan dat toerekenbaar is aan de verworven maatschappij (37) en vermeerderd met de overnamerente (31,2). Dit leidt tot een negatieve uitkomst. Volgens het eerste lid, en zonder rekening te houden met de inperkingen daarop in de volgende leden, zou de overnamerente ten bedrage van 31,2 in het geheel niet aftrekbaar zijn.

Ingevolge het tweede lid, eerste gedeelte, van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 kan de aftrekbeperking niet meer bedragen dan het deel van het volgens het eerste lid berekende niet aftrekbare bedrag dat € 1 mln te boven gaat, dus in dit geval 31,2 verminderd met 1 is 30,2.

Op basis van het tweede lid, tweede gedeelte, van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 geldt er evenwel geen beperking voor zover er bij de fiscale eenheid geen sprake is van een teveel aan overnamerenten. Of sprake is van een teveel aan overnamerenten is geregeld in het vierde tot en met het zesde lid. Ultimo jaar 1 is het bedrag van de overnameschuld 390. Dit bedrag wordt afgezet tegen 60% van de verkrijgingsprijs van het belang in BV Y; dus 60% van 400 = 240. Het bovenmatig deel van de overnameschuld bedraagt dan 150 (zijnde 390 min 240). De rente hierover is het teveel aan overname rente en bedraagt 150/390 x 31,2 = 12.

Op basis van het bovenstaande zou in jaar 1 van de rente ter zake van de overnameschuld een bedrag van 12 niet aftrekbaar zijn. In verband met de samenloop met artikel 13l van de Wet Vpb 1969 wordt op grond van artikel 15ad, negende lid, van de Wet Vpb 1969 hiervan een deel buiten aanmerking gelaten. Dit deel zal worden gebaseerd op de toename van de beperking van de verschuldigde rente ingevolge artikel 13l van de Wet Vpb 1969 als gevolg van de voeging in de fiscale eenheid. Op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het voegingstijdstip bedraagt de deelnemingsschuld bij X ter zake van de deelnemingen, niet zijnde de na het voegingstijdstip gevoegde maatschappij Y, 25. Dit betreft de deelnemingen ten bedrage van 75 verminderd met het gecorrigeerd fiscaal eigen vermogen van X ten bedrage van 50 (60 verminderd met het verschil tussen de verkrijgingsprijs van deelneming Y ten bedrage van 400 en de daarmee verband houdende schuld ten bedrage van 390). Bij Y bedraagt de deelnemingsschuld op dat tijdstip nihil (eigen vermogen ten bedrage van 325 is hoger dan de deelnemingen ten bedrage van 200). Als gevolg van de voeging is de deelnemingsschuld derhalve toegenomen met 250 (275 min 25). Ingevolge het nieuwe negende lid blijft dan buiten aanmerking 250/275 x 18,8 = 17,1, doch niet meer dan de aftrekbeperking van het eerste lid. In jaar 1 bedraagt de vermindering dus 12.

Uitkomst voor jaar 1: de beperking van de renteaftrek ingevolge de artikelen 13l en 15ad van de Wet Vpb 1969 bedraagt 18,8 respectievelijk nihil (12 verminderd met 12).

Indien vervolgens op de overname schuld niet wordt afgelost, wordt ultimo jaar 5 het bedrag van de overnameschuld afgezet tegen 40% van de verkrijgingsprijs van het belang in BV Y; dus 40% van 400 = 160. Het bovenmatig deel van de overnameschuld bedraagt dan 230 (zijnde 390 min 160). Het teveel aan overnamerente bedraagt 230/390 x 31,2 = 18,4. Ervan uitgaande dat ultimo jaar 5 het fiscaal vermogen van de fiscale eenheid nog negatief is, bedraagt de deelnemingsschuld op de geconsolideerde balans nog steeds 275. De toename van de deelnemingsschuld als gevolg van de voeging bedraagt dus 250. Ingevolge het nieuwe negende lid blijft dan in jaar 5 het maximale bedrag van 17,1 buiten aanmerking.

Uitkomst voor jaar 5: de beperking van de renteaftrek ingevolge de artikelen 13l en 15ad van de Wet Vpb 1969 bedraagt 18,8 respectievelijk 1,3 (18,4 verminderd met 17,1).

Artikel VI

Artikel VI, onderdeel A (artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968)

De wijziging van artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) herijkt de vrijstelling van btw voor medische diensten: (para)medische beroepsbeoefenaren dienen voor hun werkzaamheden op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens te zijn opgeleid volgens het bepaalde bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG).

Zoals uiteengezet in het algemene deel van deze memorie, is gekozen voor een herijking van de niet-fiscale kwaliteitstoets waaraan (para)medici moeten voldoen, willen zij van de vrijstelling van btw voor medische diensten gebruik maken. Voortaan zullen beroepsbeoefenaren alleen zijn vrijgesteld voor het verrichten van hun specifieke werkzaamheden op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens waarvoor zij een gerichte opleiding hebben voltooid en waarvan de (examen)eisen zijn neergelegd in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG. Deze beroepsbeoefenaren zullen hun andere in het kader van de gezondheidskundige verzorging verleende diensten niet langer vrijgesteld kunnen verrichten. Zo vallen bijvoorbeeld werkzaamheden van medici (of andere beroepsbeoefenaren als bedoeld in de Wet BIG) op het vlak van de gezondheidskundige verzorging, waarvoor zij met goed gevolg een (vervolg)opleiding hebben afgerond die niet aan de hierboven bedoelde voorwaarde voldoet, niet onder de vrijstelling. Dit betekent bijvoorbeeld dat een huisarts in de nieuwe opzet niet langer is vrijgesteld voor handelingen op het gebied van chiropraxie, osteopathie, acupunctuur, homeopathie en andere alternatieve geneeswijzen.

Artikel VI, onderdelen B en C (artikel 28c en tabel I van de Wet op de omzetbelasting 1968)

In Tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968), waarin de categorieën diensten en goederen zijn opgesomd waarop het verlaagde btw-tarief mag worden toegepast, wordt de post voor kunst (onderdeel a, post 29) opnieuw opgenomen. Dit betekent dat voor deze leveringen het btw-tarief van 6% geldt. Artikel 28c van de Wet OB 1968 wordt in verband met het opnieuw opnemen van post 29 in onderdeel a van Tabel I van die wet aangepast.

Artikel VII

Artikel VII, onderdelen A, B, G, H, I, L, M, N, O, P, Q, R, S, T en U (artikelen 1a, 2, 27, 27a, 28, 55, 66, 70, 71e, 71f, 71g, 84a, 84b, 91 en 92 van de Wet op de accijns)

De in dit artikel voorziene wijzigingen van de Wet op de accijns strekken ertoe het verlaagde tarief (artikel 27, derde lid, van de Wet op de accijns) voor halfzware olie en gasolie die zijn voorzien van herkenningsmiddelen af te schaffen. Het betreft hier veelal het product dat doorgaans rode diesel wordt genoemd.

Als gevolg van het afschaffen van de zogenoemde rode diesel voor niet vrijgestelde doeleinden komt ook de zogenoemde grootverbruikersregeling (artikel 71f van de Wet op de accijns) te vervallen. Een ander gevolg van het afschaffen van de rode diesel is dat ook de mogelijkheden tot gedeeltelijke teruggaaf van accijns vervallen voor bepaalde tuinbouwers en voor charitatieve en culturele instellingen alsmede instellingen van levensbeschouwelijke aard die rode diesel gebruiken voor verwarmingsdoeleinden indien geen aansluiting aanwezig is op het aardgasnet (artikel 71e en artikel 71g van de Wet op de accijns). De wijzigingen in de overige artikelen van de Wet op de accijns betreffen met name enkele verplaatsingen en aanpassingen van definities en wijzigingen van redactionele aard.

Artikel VII, onderdeel C (artikel 7 van de Wet op de accijns)

In artikel 7 van de Wet op de accijns zijn de accijnstarieven voor bier per hectoliter opgenomen. Deze tarieven zijn onderverdeeld aan de hand van het extractgehalte, uitgedrukt in percenten Plato. Voorgesteld wordt om in iedere categorie het tarief te verhogen met 10%.

Artikel VII, onderdeel D (artikel 10 van de Wet op de accijns)

In artikel 10 van de Wet op de accijns zijn de accijnstarieven voor wijn per hectoliter opgenomen. Wijn wordt op dit moment onderverdeeld in mousserende en niet-mousserende wijn. Daarnaast bestaan er verschillende tarieven afhankelijk van het alcoholpercentage. Ingevolge de onderhavige wijziging wordt de tariefstructuur vereenvoudigd door het aantal productcategorieën te verkleinen. Door geen onderscheid meer te maken tussen het tarief van mousserende en niet-mousserende wijnen kan artikel 10, tweede lid, vervallen. Als gevolg van het afschaffen van de categorie voor wijn met meer dan 15% vol alcohol, kan ook dit onderdeel vervallen. De twee tarieven die overblijven, een tarief voor wijn met 8,5% vol alcohol of minder en een tarief voor wijn met meer dan 8,5%vol alcohol, worden aangepast in die zin dat de opbrengst van de accijns op wijn met 15% wordt verhoogd.

Artikel VII, onderdeel E (artikel 11d van de Wet op de accijns)

In artikel 11d van de Wet op de accijns zijn de accijnstarieven voor tussenproducten (bijvoorbeeld sherry of port) per hectoliter opgenomen. Net als bij wijn wordt op dit moment bij tussenproducten een onderscheid gemaakt tussen mousserende en niet-mousserende tussenproducten. Ingevolge de onderhavige wijziging vervalt het onderscheid in tarief voor mousserende en niet-mousserende tussenproducten. Daardoor kan het tweede lid vervallen. Voor de niet-mousserende tussenproducten bestaan er thans twee verschillende tarieven op basis van het alcoholpercentage; deze blijven gehandhaafd. Voorgesteld wordt om de overgebleven tarieven, een tarief voor tussenproducten met 15% vol alcohol of minder en een tarief voor tussenproducten met meer dan 15% vol alcohol, met 15% te verhogen.

Artikel VII, onderdeel F (artikel 13 van de Wet op de accijns)

In artikel 13 van de Wet op de accijns is het accijnstarief voor overige alcoholhoudende producten per hectoliter per volumeprocent alcohol opgenomen. Voorgesteld wordt om het tarief met 6% te verhogen.

Artikel VII, onderdeel J (artikel 35 van de Wet op de accijns)

Het accijnstarief voor tabaksproducten is opgebouwd uit twee componenten: een nominaal tarief, ook wel het specifieke tarief genoemd en een tarief dat een percentage van de kleinhandelsprijs bedraagt, het ad valorem tarief. Op dit moment bedraagt het specifieke deel van de accijns op sigaretten in Nederland 70% van de totale belastingdruk (accijns en btw). Voor rooktabak bedraagt dit specifieke deel 60%. Op grond van Richtlijn 2010/12/EU²¹ mag het specifieke deel van de accijns op sigaretten niet meer bedragen dan 76,5% van de totale belastingdruk (accijns en btw) op de kleinhandelsprijs.

Anders dan sigaretten en rooktabak kennen accijnsgoederen zoals alcoholhoudende dranken en minerale oliën geen ad valorem tarieven. Hieraan ligt de gedachte ten grondslag dat bij accijnzen de waarde van het goed geen invloed mag hebben op de hoogte van de af te dragen accijns. In lijn met dat uitgangspunt wordt bij de voorziene verhoging van het accijnstarief voor sigaretten en rooktabak daarom het specifieke deel van de accijns op sigaretten verhoogd tot het toegestane Europese maximum van 76,5% van de totale belastingdruk. Voor rooktabak wordt het specifieke tarief verhoogd naar 70% van de totale belastingdruk. Omdat het specifieke deel van de tabakaccijns stijgt, zal het ad valorem deel als percentage dalen.

Met de onderhavige wijziging, waarbij de accijns op een pakje shag gemiddeld meer stijgt dan de accijns op een pakje sigaretten , neemt het verschil in accijnsdruk tussen een gemiddeld pakje sigaretten en een gemiddeld pakje shag af.

Artikel VII, onderdeel K (artikel 36 van de Wet op de accijns)

Bij de toelichting op de wijziging van artikel 35 van de Wet op de accijns (artikel VII, onderdeel J) is melding gemaakt van de verhoging van het specifieke deel van de accijns voor zowel sigaretten als rooktabak naar 76,5%, respectievelijk 70% van de totale belastingdruk (accijns en btw). Het zesde lid van artikel 36 van de wet op de accijns wordt dienovereenkomstig aangepast.

Artikel VIII

Artikel VIII (artikel 1a van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten)

In de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten wordt een nieuw artikel 1a ingevoegd. Hierin wordt bepaald dat deze wet met ingang van 1 januari 2013 uitsluitend nog van toepassing is op alcoholvrije dranken (de zogenoemde frisdrankbelasting).

Artikel IX

Artikel IX (artikel 1, hoofdstuk III en de artikelen 90, 91 en 92 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

De datum waarop de afschaffing van de belasting op leidingwater zal plaatsvinden, in het Belastingplan 2012 voorzien op 1 januari 2013, zal in een later stadium worden bepaald. Daarom worden de in artikel XXV van het Belastingplan 2012 opgenomen wijzigingen van de Wet belastingen op milieugrondslag, voor zover deze betrekking hebben op de afschaffing van de belasting op leidingwater, overgeheveld naar voorliggend artikel dat in werking zal treden op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. Voor een inhoudelijke toelichting op de afschaffing van de belasting op leidingwater wordt verwezen naar het algemene gedeelte van de toelichting bij het Belastingplan 2012, paragrafen 2.1 en 2.1.5.²²

Voor de noodzakelijke aanpassing van het Belastingplan 2012 wordt verwezen naar artikel XII van deze wet.

Artikel X

Artikel X, onderdelen A en B (artikelen 44 en 45 van de wet belastingen op milieugrondslag)

De vrijstelling van kolenbelasting die wordt verleend ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie die aan bepaalde voorwaarden voldoet, wordt afgeschaft. Hiertoe vervalt artikel 44, tweede lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag. De overige aanpassingen van artikel 44 en de aanpassing van artikel 45, eerste lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag vloeien hieruit voort.

Artikel X, onderdelen C, D, E en F (artikelen 59, 60, 67 en 68 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

De onderdelen C en D van artikel X strekken tot aanpassing van de bedragen, genoemd in de artikelen 59 en 60 van de Wet belastingen op milieugrondslag. Het gaat hierbij om de tarieven van de reguliere energiebelasting op aardgas, het blokverwarmingstarief en de verlaagde tarieven op aardgas voor de glastuinbouw. Tevens strekken de onderdelen C en D tot samenvoeging van de eerste en de tweede schijf en tot samenvoeging van de schijf voor zakelijk met de schijf voor niet-zakelijk gebruik voor aardgas. Uit het samenvoegen van de eerste en tweede schijf voor aardgas vloeit voort dat de hoeveelheidsgrenzen in artikel 67 van de Wet belastingen op milieugrondslag worden aangepast. Hiertoe strekt onderdeel E. Als gevolg van het samenvoegen van de schijven voor zakelijk en niet-zakelijk gebruik wordt in onderdeel F artikel 68, tweede lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag aangepast.

Artikel XI

Artikel XI, onderdeel A (artikel III van het Belastingplan 2011)

In artikel III van het Belastingplan 2011 zijn enkele wijzigingen opgenomen waarvan destijds beoogd is dat zij effect zouden hebben met ingang van 1 januari 2013. De onderhavige wijziging van artikel III van het Belastingplan 2011 voorziet erin dat de heffingskorting voor groene beleggingen per 1 januari 2013 in stand blijft op 0,7%. De beoogde afbouw van de korting voor sociaal-ethische beleggingen en van de korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen per 1 januari 2013 naar 0,4%, wordt verplaatst naar artikel I, onderdelen K en L.

Artikel XI, onderdeel (artikel IIIbis van het Belastingplan 2011)

In artikel IIIbis van het Belastingplan 2011 zijn enkele wijzigingen opgenomen waarvan destijds beoogd is dat zij effect zouden hebben met ingang van 1 januari 2014. De onderhavige wijziging van artikel IIIbis van het Belastingplan 2011 leidt ertoe dat de heffingskorting voor groene beleggingen, de heffingskorting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen en de heffingskorting voor sociaal-ethische beleggingen niet meer op grond van het Belastingplan 2011 vervallen. De heffingskorting voor groene beleggingen blijft in stand. De heffingskorting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen en de heffingskorting voor sociaal-ethische beleggingen vervallen met ingang van 1 januari 2014. Dit laatste wordt geregeld in dit wetsvoorstel in artikel II, onderdelen C en D.

Artikel XII

Artikel XII, onderdeel A (artikel II van het Belastingplan 2012)

Het vervallen van artikel II, onderdeel N, van het Belastingplan 2012, zoals voorgesteld in artikel XII, onderdeel A, onder 1, heeft tot gevolg dat het ingevolge het Belastingplan 2012 op 1 januari 2013 in werking te treden artikel 8.11, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, niet in werking treedt. De laatstgenoemde bepaling bevat de verhoging van de arbeidskorting voor belastingplichtigen die aan het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 60 jaar hebben bereikt en inkomen uit arbeid genieten. Voor deze belastingplichtigen geldt dan nog steeds de gewone arbeidskorting op grond van het eerste en tweede lid van artikel 8.11 van de Wet IB 2001. Ook de op grond van artikel II, onderdelen R en S, van het Belastingplan 2012 in verband met de werkbonus per 1 januari 2013 in de artikelen 10.1 en 10.7 van de Wet IB 2001 aan te brengen wijzigingen gaan door de in artikel XII, onderdeel A, onder 2, 3 en 4, opgenomen wijzigingen niet meer door. Tot slot wordt voorgesteld om door middel van de in genoemd onderdeel, onder 5, opgenomen wijziging ook de horizonbepaling die van toepassing zou worden op artikel 8.11, derde lid, van de Wet IB 2001 niet in werking te laten treden. Omdat in het aanhangige wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2012²³ een nieuw lid wordt ingevoegd in artikel 10b.1 van de Wet IB 2001 waarin de horizonbepaling van artikel 8.11, derde lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen, wordt de nummering van het eerste lid zoals geregeld in artikel II, onderdeel U, onder 1, van het Belastingplan 2012, in stand gelaten. Daarnaast is in artikel XIII van het onderhavige wetsvoorstel een met de hiervoor genoemde aanpassing samenhangende wijziging opgenomen van de formulering van de betreffende wijzigingsopdracht in genoemd wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2012.

Artikel XII, onderdeel B (artikel VI van het Belastingplan 2012)

Ook de per 1 januari 2013 als gevolg van artikel VI, onderdeel B, van het Belastingplan 2012 in artikel 22a, derde lid, van de Wet LB 1964 in te voeren werkbonus voor werknemers die aan het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 60 jaar hebben bereikt, treedt ingevolge het onderhavige wetsvoorstel niet in werking. In verband daarmee hoeft ook de ingevolge artikel VI, onderdeel E, van het Belastingplan 2013 per 1 januari 2013 in artikel 35o van de Wet LB 1964 op te nemen horizonbepaling uiteraard niet in werking te treden. Voor een nadere toelichting op de wijzigingen van artikel VI van het Belastingplan 2012 wordt verwezen naar de toelichting op artikel XII, onderdeel A, onder 1 en 5.

Artikel XII, onderdeel C (artikel XXV van het Belastingplan 2012)

De datum waarop de afschaffing van de belasting op leidingwater zal plaatsvinden, in het Belastingplan 2012 voorzien op 1 januari 2013, zal in een later stadium worden bepaald. In verband daarmee wordt artikel XXV van het Belastingplan 2012 zodanig aangepast dat daarin uitsluitend nog de afschaffing van de verpakkingenbelasting per 1 januari 2013 wordt geregeld.

De afschaffing van de belasting op leidingwater wordt geregeld in de in artikel IX van dit wetsvoorstel opgenomen wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.

Artikel XII, onderdeel D (artikel XXVII van het Belastingplan 2012)

Artikel XXVII van het Belastingplan 2012 bepaalt dat de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten wordt ingetrokken met ingang van 1 januari 2013. De intrekking van de genoemde wet wordt nu voorzien op een nader bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.

Artikel XIII

Artikel XIII (artikel I van de Fiscale verzamelwet 2012)

Voor een toelichting op de wijziging van artikel I, onderdeel I, van het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2012 wordt verwezen naar het slot van de toelichting op artikel XII, onderdeel A.

Artikel XIV

Artikel XIV (overgangsrecht accijnzen)

In verband met het afschaffen van het verlaagde accijnstarief voor de zogenoemde rode diesel worden enkele overgangsbepalingen opgenomen. Artikel 84a van de Wet op accijns wordt van overeenkomstige toepassing verklaard. Voor de op 1 januari 2013 buiten een accijnsgoederenplaats aanwezige voorraden halfzware olie en gasolie voorzien van herkenningsmiddelen, moet het verschil in accijns tussen dit verlaagde accijnstarief en het met ingang van 1 januari 2013 van toepassing zijnde reguliere accijnstarief van halfzware olie en gasolie worden bijbetaald. Hiervan worden eindgebruikers uitgezonderd tenzij deze een of meer tanks hebben met een totale maximum inhoud van meer dan 5000 liter. Hierbij kan worden gedacht aan huishoudens en bedrijven die tanks met rode diesel hebben, bijvoorbeeld voor verwarmingsdoeleinden. Anderen dan eindgebruikers hoeven geen aangifte te doen indien het bij te betalen bedrag lager is dan € 250. Dit betekent, dat aangifte moet worden gedaan indien meer dan 1450 liter halfzware olie of gasolie voorhanden is.

Tanks met zogenoemde rode diesel zijn natuurlijk niet direct leeg op 1 januari 2013. In enkele gevallen, genoemd in artikel 91, tweede lid, van de Wet op de accijns blijft dit toegestaan. In andere gevallen wordt dit nog toegestaan tot en met 30 juni 2013. Na 30 juni 2013 kan de inspecteur dit toestaan in naar behoren gerechtvaardigde gevallen, maar uiterlijk tot en met 31 december 2013. Vanzelfsprekend is het nooit toegestaan om zogenoemde rode diesel voorhanden te hebben in brandstoftanks van motorrijtuigen op de weg en pleziervaartuigen. Met ingang van 1 januari 2014 zal er altijd sprake zijn van het in artikel 91, tweede lid, van de Wet op de accijns opgenomen verbod. Tot slot wordt bepaald dat bij verzoeken om teruggaaf van accijns na 31 december 2012 voor halfzware olie en gasolie die zijn voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen teruggaaf altijd wordt verleend tegen het verlaagde tarief dat van toepassing was tot en met 31 december 2012, tenzij belanghebbende aantoont dat de accijns is voldaan naar het tarief dat van toepassing is met ingang van 1 januari 2013.

Artikel XV

Artikel XV (inwerkingtreding)

Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2013. Artikel V vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2013. De afschaffing van de belasting op leidingwater treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. Verder wordt artikel XI toegepast voordat artikel III, onderdelen B en C, van het Belastingplan 2011 toepassing vindt, en wordt artikel XII toegepast voordat artikel II, onderdelen N, R, S en U, artikel VI, onderdelen B en E, artikel XXV en artikel XXVII van het Belastingplan 2012 toepassing vinden. De afschaffing van de frisdrankbelasting treedt ingevolge de in artikel XII opgenomen wijziging van artikel XXVII van het Belastingplan 2012 eveneens in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.

Het verlaagde btw-tarief voor kunst treedt ingevolge artikel XV, tweede lid, met terugwerkende kracht in werking met ingang van 1 juli 2012. Vooruitlopend op deze wet zal bij beleidsbesluit worden goedgekeurd dat dit verlaagde btw-tarief ook wordt toegepast vanaf 1 juli 2012.

De Staatssecretaris van Financiën,

Advies Raad van State

No. W06.12.0169/III

’s-Gravenhage, 30 mei 2012

Aan de Koningin

Bij Kabinetsmissive van 22 mei 2012, no. 12.001171, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III), met memorie van toelichting.

Op 26 april 2012 hebben de fracties van VVD, CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie een akkoord gesloten in het kader van het Stabiliteitsprogramma Nederland (hierna: Lenteakkoord). Het Lenteakkoord is vervolgens, nader ingevuld, op 25 mei 2012 door de Minister van Financiën als onderdeel van de Voorjaarsnota aangeboden aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal.¹ Een deel van de fiscale maatregelen uit het Lenteakkoord is opgenomen in twee wetsvoorstellen waarover de Afdeling advisering van de Raad van State op 10 mei 2012 heeft geadviseerd.² Onderhavig voorstel van wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III, bevat eveneens een aantal fiscale maatregelen uit het Lenteakkoord. Het gaat daarbij om een aantal vergroeningsmaatregelen (een aanpassing van de energiebelasting op aardgas, de afschaffing van de vrijstelling in de kolenbelasting voor kolen die worden gebruikt voor elektriciteitsopwekking, het afschaffen van rode diesel, het niet afschaffen van de leidingwaterbelasting en het Eurovignet, alsmede een pakket heffingskortingen groen beleggen), om een verhoging van de accijnzen op alcohol en tabak, het niet afschaffen van de frisdrankenbelasting, het niet invoeren van de werkbonus, de invoering van een tijdelijke werkgeversheffing voor hoge looninkomens, een verhoging van de werkgeversheffing op excessieve vertrekbonussen en het weer onder het verlaagde BTW-tarief brengen van kunstvoorwerpen. Daarnaast bevat het voorstel een beperking van de aftrek van deelnemingsrente en een herijking van de BTW-vrijstelling voor medische diensten.

De Afdeling advisering van de Raad van State maakt een aantal opmerkingen met betrekking tot noodzakelijke hervorming, de samenstelling van het voorstel, de beperking van de aftrek van deelnemingsrente, de werkgeversheffingen, vergroening, de maatregelen voor alcohol en tabak, het verlaagde BTW-tarief voor kunstvoorwerpen, de BTW-vrijstelling voor medische diensten en de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst. Zij is van oordeel dat in verband daarmee enige aanpassing van het voorstel wenselijk is.

1. Noodzakelijke hervorming

Het onderhavige voorstel van ‘Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III" en de twee wetsvoorstellen waarover de Afdeling op 10 mei 2012 heeft geadviseerd³, maken deel uit van een pakket van maatregelen (het Lenteakkoord) dat erop is gericht de overheidsfinanciën structureel te verbeteren, het vertrouwen van de financiële markten te verstevigen en de Nederlandse economie verder toekomstbestendig te maken. De Afdeling is zich bewust van de bijzondere politieke situatie waarin het pakket maatregelen tot stand is gekomen en onderschrijft de noodzaak om op korte termijn ingrijpende maatregelen te treffen. Het betekent wel dat op dit moment beslist wordt zonder dat inzicht bestaat in de koopkrachteffecten van de afzonderlijke maatregelen en van het hele pakket. Dergelijk inzicht zal wel nodig zijn om te weten of de lasten van de bestrijding van de crisis in de overheidsfinanciën niet te eenzijdig bij bepaalde groepen terecht komen. Inzicht in de evenwichtige verdeling van lasten is nodig in het belang van behoud van draagvlak voor het te voeren beleid. Daarom dringt de Afdeling er op aan dat dergelijk inzicht verkregen wordt.

Zoals verwoord in het Nationaal Hervormingsprogramma 2012 dienen zowel op Europees niveau als door nationale overheden groeiversterkende structurele hervormingen te worden geïmplementeerd die het functioneren van arbeids-, diensten- en productmarkten verbeteren en het concurrentievermogen vergroten.⁴ De Afdeling is van mening dat de fiscale wetgeving hieraan een belangrijke bijdrage kan leveren. De Afdeling heeft in haar advies over het Belastingplan 2012 dan ook opgemerkt dat het huidige belastingstelsel meer fundamenteel moet worden aangepast en dat de urgentie daartoe de laatste tijd alleen maar is toegenomen.⁵ In de Fiscale Agenda wordt de noodzaak van een fundamentele belastingherziening weliswaar niet onderschreven, maar wordt wel geconcludeerd dat verschillende belangrijke aanpassingen noodzakelijk zijn om het stelsel eenvoudig, solide en fraudebestendig te maken.

De Afdeling is van mening dat de maatregelen in het voorstel vooral zijn ingegeven door het op korte termijn, grotendeels via lastenverzwaringen, willen terugdringen van het overheidstekort. Zoals hiervoor reeds is opgemerkt kan begrip worden opgebracht voor de dringende noodzaak de overheidsfinanciën op korte termijn op orde te brengen. De Afdeling wijst er echter op dat met het oog op de houdbaarheid van de overheidsfinanciën – al dan niet fiscale – vervolgmaatregelen vooral gericht moeten zijn op een meer fundamentele hervorming, ook van het belastingstelsel.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden.

2. Samenstelling voorstel

In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat het voorstel voldoet aan de criteria in de Notitie Verzamelwetgeving, omdat sprake is van budgettaire samenhang, de onderdelen niet van een omvang en complexiteit zijn dat een afzonderlijk wetsvoorstel noodzakelijk is en dat op voorhand niet de verwachting bestaat dat één van de onderdelen dermate politiek omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het geding komt.⁶

Los van de vraag of het criterium van budgettaire samenhang voor de fiscale wetgeving voldoende onderscheidend is⁷, meent de Afdeling dat het voorstel op gespannen voet staat met het criterium uit de Notitie Verzamelwetgeving dat sprake moet zijn van inhoudelijke samenhang. Het voorstel bevat maatregelen van zeer uiteenlopende aard. De gemeenschappelijke noemer is niet de inhoudelijke samenhang, maar de afspraak in het Lenteakkoord.

Wat de aanpassing van de BTW-vrijstelling voor medische diensten betreft, verwijst de Afdeling hier naar hetgeen daarover wordt opgemerkt onder punt 8 van dit advies.

Wat de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente betreft, is de Afdeling om de navolgende redenen van oordeel dat de betreffende wijzigingen niet in het onderhavige voorstel een plaats zouden moeten hebben.

Bij de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente is sprake van complexe wetgeving vooral wat de samenloop betreft met de al bestaande renteaftrekbeperkingen. Dat volgt bijvoorbeeld uit de artikelsgewijze toelichting waarin twaalf voorbeelden worden gegeven om de wettelijke regeling toe te lichten. De Afdeling meent dat voor een complexe materie als de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente die van groot belang is voor het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat meer tijd moet worden genomen dan thans wenselijk⁸ wordt geacht. Dit stelt alle belanghebbenden in staat de maatregelen te doorgronden en eventueel van commentaar te voorzien. Dit komt de kwaliteit van de wetgeving ten goede. Met het opnemen van de beperking van de aftrek van deelnemingsrente in een apart wetsvoorstel wordt bovendien het risico vermeden dat de overige maatregelen uit het voorstel vertraging oplopen. Daarbij zij nog opgemerkt dat een apart wetsvoorstel de beoogde ingangsdatum van 1 januari 2013 niet in de weg behoeft te staan.

De Afdeling adviseert de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente in een apart wetsvoorstel op te nemen, zoals ook oorspronkelijk de bedoeling was⁹.

3. Beperking aftrek deelnemingsrente

Onverminderd het vorenstaande plaatst de Afdeling enkele kanttekeningen bij de beperking van de aftrek van deelnemingsrente.

a. Algemeen

De Afdeling merkt op dat in de wetgeving naar aanleiding van het zogenoemde Bosal-arrest met het oog op het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat destijds bewust is gekozen voor een onbeperkte aftrek van kosten van buitenlandse deelnemingen.¹⁰ Tegelijkertijd is de zogenoemde thincapregeling ingevoerd (artikel 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, hierna: Wet Vpb 1969). De thincapregeling betreft een algemene renteaftrekbeperking die werd ingevoerd naast reeds bestaande specifieke renteaftrekbeperkende maatregelen, zoals artikel 10a van de Wet Vpb 1969. Feitelijk is sindsdien sprake van een combinatie van twee verschillende benaderingswijzen voor de aanpak van de renteproblematiek in de vennootschapsbelasting; enerzijds een algemene renteaftrekbeperking en anderzijds renteaftrekbeperkingen in specifieke situaties. Wat de specifieke situaties betreft is niet steeds duidelijk tegen welke renteaftrek de wetgever nu precies bezwaar heeft. Zo ziet bijvoorbeeld de overnameholdingbepaling (artikel 15ad van de Wet Vpb 1969) zowel op groepsrente als op externe rente. Ook zien de renteaftrekbeperkingen in specifieke situaties niet alleen op fiscaal gedreven excessieve financiering met vreemd vermogen, want voor bijvoorbeeld de renteaftrekbeperking in artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 is de realiteit van de rechtshandelingen¹¹ niet van belang. Voor de thans voorgestelde beperking van de aftrek van deelnemingsrente geldt eveneens dat de realiteit van de rechtshandeling niet van belang is. Als aan de voorwaarden wordt voldaan, is (een deel van) de deelnemingsrente niet aftrekbaar ook als sprake is van een volstrekt zakelijk handelen. Zolang de fiscaal verschillende behandeling van de vergoeding over eigen vermogen (niet-aftrekbaar) en vreemd vermogen (wel aftrekbaar) blijft bestaan, zal de discussie over de renteaftrek in de vennootschapsbelasting blijven voortduren, omdat zich telkens weer onvoorziene situaties zullen voordoen. De Afdeling trekt dan ook in twijfel of de onderhavige aftrekbeperking voor deelnemingsrente het sluitstuk vormt voor de renteaftrekbeperkingen, zoals de memorie van toelichting vermeldt.¹² De Afdeling is van mening dat in bijlage II bij de memorie van toelichting onvoldoende wordt ingegaan op de vraag of een meer gelijke behandeling van eigen en vreemd vermogen niet de enige structurele oplossing voor dit probleem is.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden.

b. Delegatiebepalingen

Voorgesteld wordt dat bij ministeriële regeling regels kunnen worden gesteld bij reorganisaties en een fiscale eenheid.¹³ Uit de artikelsgewijze toelichting volgt dat het bijvoorbeeld kan gaan om fusies en splitsingen. Tevens wordt een ministeriële regeling in het vooruitzicht gesteld bij samenloop tussen de aftrekbeperking bij overnameschulden en de aftrekbeperking van deelnemingsschulden.¹⁴ Daarnaast zal een ministeriële regeling aan de orde zijn bij splitsing en juridische fusie.¹⁵

De Afdeling wijst erop dat de inhoud van een ministeriële regeling beperkt moet blijven tot voorschriften van administratieve aard en uitwerking van details.¹⁶ In zoverre daar geen sprake van is, dienen de te stellen regels te worden opgenomen in wet of amvb.

De Afdeling adviseert het voorstel in zoverre aan te passen.

c. Afschaffen artikel 10d van de Wet Vpb 1969

In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat de algemene renteaftrekbeperking van artikel 10d van de Wet Vpb 1969 bij nadere beschouwing niet goed past bij een aanpak in de vorm van specifieke renteaftrekbeperkingen.¹⁷ Daarnaast is gebleken dat artikel 10d van de Wet Vpb 1969 ook belastingplichtigen uit het midden- en kleinbedrijf raakt, voor wie de thincapregeling niet was bedoeld. Afschaffing leidt echter tot een budgettaire derving van € 30 miljoen waarvoor op dit moment geen dekking is. Als de benodigde dekking kan worden gevonden, zal het kabinet in het Belastingplan 2013 voorstellen artikel 10d van de Wet Vpb 1969 af te schaffen.¹⁸

De Afdeling is met het kabinet van mening dat artikel 10d van de Wet Vpb 1969 niet strookt met een aanpak in de vorm van specifieke renteaftrekbeperkingen. Om die reden acht de Afdeling het van belang dat genoemd artikel 10d met ingang van 1 januari 2013 wordt afgeschaft en dat de ambitie van het kabinet verder moet reiken dan ‘als de benodigde dekking kan worden gevonden’.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden en zo nodig het voorstel aan te passen.

d. Ontbreken tegenbewijsregeling

Zoals de Afdeling hiervoor onder punt 3a heeft opgemerkt, is voor de voorgestelde beperking van de aftrek van deelnemingsrente de realiteit van de rechtshandeling niet van belang. Indien aan de voorwaarden wordt voldaan, is de aftrekbeperking van toepassing. In feite wordt de ‘bovenmatige en onwenselijke financiering van deelnemingen met geldschulden’ op forfaitaire wijze vastgesteld. Het op deze manier vaststellen van een renteaftrekbeperking heeft uitvoeringstechnische voordelen, maar is ook arbitrair en kan leiden tot een zekere mate van overkill. Zo wordt geen rekening gehouden met een vanuit bedrijfseconomisch oogpunt adequate zakelijke financieringsverhouding. De Afdeling is dan ook van mening dat een tegenbewijsregeling niet mag ontbreken. Een tegenbewijsregeling komt de proportionaliteit van de voorgestelde regeling ten goede. De regeling is immers bedoeld om onbedoeld gebruik te bestrijden.

De Afdeling adviseert alsnog een tegenbewijsregeling in het voorstel op te nemen.

e. Reële uitbreiding van de operationele activiteiten

Het voorstel voorziet erin dat de renteaftrekbeperking niet geldt bij uitbreiding van de ‘operationele activiteiten’ van de groep.¹⁹ Deze term is niet wettelijk gedefinieerd. In de artikelsgewijze toelichting wordt dit begrip toegelicht aan de hand van een aantal voorbeelden.

De Afdeling meent dat deze toelichting met het oog op de rechtszekerheid te weinig houvast biedt voor de praktijk. Met name het onderscheid tussen beleggen en ondernemen in dit verband, dient naar het oordeel van de Afdeling uitvoeriger te worden toegelicht.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting het begrip ‘operationele activiteiten’ uitvoeriger toe te lichten.

f. Tijdelijke mutaties

In het voorstel worden voor het bepalen van de gemiddelde bedragen aan geldleningen tijdelijke mutaties rond het begin en het einde van het jaar genegeerd voor zover deze plaatsvinden met het oog op de toepassing van het betreffende artikel.²⁰ De artikelsgewijze toelichting ter zake luidt als volgt: ‘Daarbij blijven tijdelijke mutaties rond de overgang van het ene op het volgende boekjaar met het oog op de toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969 buiten aanmerking’.

De Afdeling is van mening dat de betreffende bepaling vragen oproept. Zo is onduidelijk wat wordt bedoeld met ‘tijdelijk’, ‘rond de overgang’ en ‘met het oog op de toepassing van artikel 13l van de Wet Vpb 1969’.

De Afdeling adviseert deze bepaling in de memorie van toelichting op de genoemde punten te verduidelijken.

4. Werkgeversheffingen

De Afdeling plaatst enkele kanttekeningen bij de voorgestelde werkgeversheffingen.

a. Tijdelijke werkgeversheffing hoge looninkomens

In 2013 wordt een eenmalige werkgeversheffing van 16% over het loon van 2012 ingevoerd, voor zover het loon boven een bedrag van € 150 000 uitkomt.²¹ De bedoeling van deze maatregel wordt niet toegelicht. Uit bijlage 2 bij de Voorjaarsnota volgt dat deze maatregel beoogt hogere inkomens een extra bijdrage te laten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek.²² Gelet op dit oogmerk is het onduidelijk waarom is gekozen voor een heffing die zich niet richt op werknemers en IB-ondernemers maar op werkgevers. Daarnaast is ook onduidelijk waarom is gekozen voor een grens van € 150 000 en hoe de effecten van de maatregel uitwerken over de verschillende sectoren van het bedrijfsleven.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de werkgeversheffing nader te onderbouwen.

b. Werkgeversheffing op excessieve vertrekvergoedingen

Met ingang van 1 januari 2013 wordt de werkgeversheffing op excessieve vertrekvergoedingen verhoogd van 30% naar 75%.²³ Een verhoging van 150%. De bedoeling van de maatregel is excessieve vertrekvergoedingen te ontmoedigen.²⁴

De Afdeling merkt op dat uit de memorie van toelichting blijkt dat de budgettaire opbrengst van deze maatregel met ingang van 2014 op nihil wordt begroot.²⁵ Dit roept de vraag op naar de noodzaak van deze maatregel. Daarnaast merkt de Afdeling op dat de heffing van 75% geldt op het moment dat de excessieve vertrekvergoeding wordt uitbetaald. Dit betekent dat de heffing van 75% ook geldt voor reeds overeengekomen vertrekvergoedingen die na 1 januari 2013 worden uitbetaald. Los van de vraag of een 75%-heffing bijdraagt aan het beoogde doel, kan de maatregel niet bijdragen aan een ontmoediging van reeds overeengekomen vertrekvergoedingen, tenzij de werknemer afziet van het excessieve deel van de overeengekomen vertrekvergoeding.

De Afdeling adviseert de verhoging van deze werkgeversheffing in de memorie van toelichting nader te onderbouwen.

5. Vergroening

Onder de noemer ‘vergroening’ van het belastingstelsel wordt een aantal uiteenlopende maatregelen voorgesteld. De Afdeling plaatst daar enkele kanttekeningen bij.

a. Beoogde milieudoelstelling en alternatieven

De Afdeling constateert dat in de memorie van toelichting het accent vooral ligt op de budgettaire gevolgen van de verschillende maatregelen en dat nauwelijks aandacht wordt besteed aan de beoogde milieudoelstellingen. Bovendien mist de Afdeling een beschouwing over de verwachte milieueffecten van de maatregelen.

Meer in het bijzonder met betrekking tot de afschaffing van de vrijstelling in de kolenbelasting maakt de Afdeling uit de memorie van toelichting op dat met die afschaffing wordt beoogd de milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen te verminderen.²⁶ In de memorie van toelichting wordt echter geen inzicht gegeven in de mate waarin de voorgestelde maatregelen aan deze doelstelling bijdragen. Met deze algemene omschrijving is ook niet duidelijk of wordt voldaan aan de voorwaarde van de Energiebelastingrichtlijn dat belastingheffing (door middel van het afschaffen van de vrijstelling) alleen aan de orde kan zijn ‘uit milieubeleidsoverwegingen’.²⁷ Tevens is niet duidelijk of en zo ja, welke andere, niet fiscale, alternatieven zijn overwogen om de beoogde emissiereductie te bereiken.

Ook de beoogde milieueffecten voor de aanpassing van het tarief voor de energiebelasting op aardgas en de afschaffing van rode diesel ontbreken in de memorie van toelichting. Datzelfde geldt voor de beoogde milieueffecten van het niet afschaffen van de leidingwaterbelasting.

Het in de memorie van toelichting ontbreken van een duidelijke milieudoelstelling en een afweging van alternatieven kan naar de mening van de Afdeling afbreuk doen aan de maatschappelijke acceptatie van de voorgestelde maatregelen als milieuvriendelijke maatregelen. De maatregelen zullen dan immers vooral als een lastenverzwaring worden bestempeld.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de beoogde milieudoelstellingen, de verwachte milieueffecten en de overwogen alternatieven nader uiteen te zetten.

b. EU-aspecten

Het voorstel strekt ertoe de vrijstelling die in de kolenbelasting is opgenomen voor kolen die worden gebruikt als brandstof voor elektriciteitsopwekking, te laten vervallen.²⁸ Zoals hiervoor onder punt 2 is opgemerkt, is het streven erop gericht dat het wetsvoorstel voor het zomerreces tot wet verheven zal kunnen worden. Onderhavige maatregel treedt dan in werking met ingang van 1 januari 2013.²⁹ De Afdeling merkt hier het volgende over op.

In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat ‘het voornemen’ om de vrijstelling af te schaffen ‘uit een oogpunt van rechtszekerheid’ zal worden voorgelegd aan de Europese Commissie.³⁰ Niet duidelijk is waar op wordt gedoeld met het vragen van deze rechtszekerheid. Denkbaar is dat die vraag opkomt omdat bij het initiatiefwetsvoorstel ‘beperking emissies kolencentrales’, waarin sprake was van aanpassingen van de vrijstelling, die aanpassingen zijn voorgelegd aan de Europese Commissie vanwege mogelijke staatssteunaspecten.³¹ Indien het bij onderhavig voorstel gaat om een formele goedkeuring van de Europese Commissie in het kader van het verlenen van staatssteun, dient eerst de goedkeuring van de Europese Commissie te worden afgewacht. Afhankelijk van de moeilijk in te schatten lengte van die procedure, kan er spanning ontstaan met het beoogde tijdstip van inwerkingtreding met ingang van 1 januari 2013. Deze spanning kan worden voorkomen door te voorzien in de mogelijkheid om de afschaffing te laten ingaan op een nader bij koninklijk besluit te bepalen moment, zoals ook is gebeurd bij genoemd initiatiefvoorstel ‘beperking emissies kolencentrales’³².

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden en het voorstel zo nodig aan te passen.

c. Terugsluis

In paragraaf 9 van de memorie van toelichting worden de financiële gevolgen voor de lasten van dit voorstel weergegeven. Uit Tabel 6 van de memorie van toelichting volgt het voornemen om met ingang van 2014 een terugsluis van het vergroeningspakket te laten plaatsvinden van structureel € 890 miljoen per jaar. Indien met die terugsluis een verschuiving wordt beoogd van een belasting op arbeid naar een belasting op consumptie acht de Afdeling deze verschuiving een mogelijke optie. Uit de memorie van toelichting volgt echter niet hoe die terugsluis wordt ingevuld en of er al dan niet een verschuiving plaatsvindt van belastingheffing op arbeid naar belastingheffing op consumptie.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de richting van de terugsluis aan te geven.

d. Aanpassing tariefschijven energiebelasting aardgas

Het voorstel strekt er onder meer toe om de tariefschijven aan te passen die in de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) gelden voor de hoogte van de tarieven van de energiebelasting op aardgas.³³ Zo worden de eerste twee schijven samengevoegd en komt in de hoogste schijf het onderscheid zakelijk/niet-zakelijk gebruik te vervallen.

De Afdeling merkt op dat de memorie van toelichting niet ingaat op de gevolgen van de aanpassing van de tariefschijven in de Wbm voor het voorstel van Wet opslag duurzame energie, dat thans bij de Tweede Kamer in behandeling is. Het voorstel van Wet opslag duurzame energie sluit aan bij de thans geldende tariefschijven van de Wbm.³⁴ Daarnaast is het zelfstandige karakter van de heffing die is opgenomen in het voorstel van Wet opslag duurzame energie gemotiveerd met het argument dat sprake is van ‘een maximale aansluiting bij de bestaande energiebelasting waardoor de uitvoeringskosten en de administratieve lasten tot een minimum worden beperkt’.³⁵ Zonder nadere voorziening leidt het onderhavige voorstel ertoe dat van een maximale aanpassing niet langer sprake zal zijn.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande in te gaan en op dit punt het onderhavige voorstel en het voorstel van Wet opslag duurzame energie met elkaar in overeenstemming te brengen.

6. Alcohol en tabak

Het voorstel houdt onder andere in dat de alcohol- en de tabakaccijns worden verhoogd.³⁶ De Afdeling heeft in de memorie van toelichting een beschouwing gemist over de mogelijke grenseffecten van een dergelijke verhoging.

De Afdeling adviseert de memorie van toelichting op dit punt aan te vullen.

7. Verlaagd BTW-tarief kunstvoorwerpen

Op 1 januari 2011 is de levering van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten (hierna: levering van kunstvoorwerpen) van het verlaagde BTW-tarief naar het algemene BTW-tarief gebracht.³⁷ Het voorstel voorziet erin dat de levering van kunstvoorwerpen met ingang van 1 juli 2012 weer onder het verlaagde BTW-tarief valt.³⁸

De Afdeling wijst erop dat elkaar snel opvolgende wetswijzigingen, zoals in casu, gepaard gaan met hoge maatschappelijke kosten, zeker indien daarbij overgangsrecht aan de orde is. Het in 2011 naar het algemene BTW-tarief overbrengen van de levering van kunstvoorwerpen ging gepaard met overgangsrecht dat duidelijkheid bood over de vraag welk tarief van toepassing was bij deze tariefwijziging, door expliciet te bepalen dat het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordeed, bepalend was.³⁹ Met onderhavig voorstel wordt de omgekeerde situatie voorgesteld. Ook in deze situatie dient duidelijkheid te bestaan over de vraag welk tarief van toepassing is bij de tariefwijziging. Het voorstel en de memorie van toelichting bieden hier geen duidelijkheid over.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande in te gaan en zo nodig het voorstel aan te passen.

8. BTW-vrijstelling medische diensten

Het voorstel bevat een herijking van de BTW-vrijstelling voor medische diensten.⁴⁰ De tekst van het voorstel is identiek aan die van het voorstel Overige fiscale maatregelen 2008 (hierna: OFM 2008)⁴¹ zoals dat destijds bij de Tweede Kamer is ingediend. In de memorie van toelichting bij onderhavig voorstel wordt aangegeven dat de herijking van de BTW-vrijstelling voor medische diensten zoals die in OFM 2008 was opgenomen en zoals die is herhaald bij het Belastingplan 2009, ‘beide keren is gesneuveld’ en dat per 1 juli 2009 de thans geldende tekst is vastgesteld.⁴² De Afdeling plaatst hier twee kanttekeningen bij.

a. OFM 2008

De Afdeling merkt op dat de herijking nogal wat discussie heeft opgeleverd in het parlement. Uit de memorie van toelichting bij onderhavig voorstel is niet op te maken in hoeverre met de terugkeer naar het voorstel OFM 2008 wordt tegemoetgekomen aan de argumenten die sinds de indiening van het voorstel OFM 2008 tijdens de parlementaire behandeling aan de orde zijn geweest en die uiteindelijk hebben geleid tot de thans geldende, maar nu weer te wijzigen, wettekst.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande in te gaan.

b. Pakket Belastingplan 2013

Daarnaast merkt de Afdeling op dat, gelet op de moeizame totstandkoming van de thans geldende regeling, een zorgvuldige discussie gewenst is. Het is de vraag of met het opnemen van de herijking in onderhavig voorstel die zorgvuldigheid kan worden bereikt. Volgens eerdergenoemde brief waarin de Afdeling om een spoedige advisering over onderhavig voorstel wordt verzocht, is het immers de sterke wens van de bij het Lenteakkoord betrokken fracties en van het kabinet⁴³ om de parlementaire behandeling van het voorstel voor het zomerreces af te ronden. De Afdeling meent dat voor de herijking van de BTW-vrijstelling voor medische diensten meer tijd moet worden genomen. Dit stelt alle belanghebbenden in staat de maatregelen te doorgronden en eventueel van commentaar te voorzien. Dit komt de kwaliteit van de wetgeving ten goede. Bovendien behoeft het opnemen van de herijking in een wetsvoorstel waar minder tijdsdruk op ligt – bijvoorbeeld het pakket Belastingplan 2013 – de beoogde ingangsdatum van 1 januari 2013 niet in de weg te staan.

De Afdeling adviseert de herijking van de BTW-vrijstelling voor medische diensten niet in dit wetsvoorstel op te nemen.

9. Uitvoeringskosten Belastingdienst

In de memorie van toelichting zijn de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst, behoudens die voor de eenmalige tijdelijke werkgeversheffing⁴⁴, niet concreet ingevuld, maar aangeduid met ‘PM’.⁴⁵ Dit wekt bij de Afdeling de indruk dat de uitvoeringsaspecten van het voorstel op het allerlaatste moment in de beschouwingen zijn betrokken. Het voorgaande roept de vraag op hoe een en ander zich verhoudt tot de aanzienlijke bezuinigingstaakstelling waarvoor de Belastingdienst is gesteld.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden.

10. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Afdeling naar de bij het advies behorende bijlage.

De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.

De vice-president van de Raad van State, J.P.H. Donner.

Bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State betreffende no. W06.12.0169/III met redactionele kanttekeningen die de Afdeling in overweging geeft

• In het voorgestelde artikel X, onderdeel A, tweede lid, de vervangende tekst vervangen door: eerste en tweede lid.

• Het voorgestelde artikel XV, eerste lid, onderdeel b, opnemen in een apart lid en formuleren als een afwijking van de in de aanhef van het eerste lid opgenomen vaste datum van inwerkingtreding.

Nader Rapport

1 juni 2012

Nr. AFP 2012/319-320-365

Directie Algemene Fiscale Politiek

Aan de Koningin

Nader rapport voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met wijziging van de tarieven van de omzetbelasting, de inkomstenbelasting en de loonbelasting, voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met het structureel verlagen van de overdrachtsbelasting en de herziening van het fiscale regime voor kosten van vervoer en voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen stabiliteitsprogramma Nederland III), samengevoegd tot voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013)

Blijkens de mededelingen van de Directeur van Uw kabinet van 2 mei 2012, nr. 12.001058 en nr. 12.001059, respectievelijk van 22 mei 2012, nr. 12.001171, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar adviezen inzake de bovengenoemde voorstellen van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Deze adviezen, gedateerd 10 mei 2012, nr. W06.12.0146/III en nr. W06.12.0148/III, respectievelijk gedateerd 30 mei 2012, nr. W06.12.0169/III, bied ik U hierbij aan.

Het kabinet is de Afdeling zeer erkentelijk voor de grote voortvarendheid waarmee de adviezen inzake de bovengenoemde voorstellen zijn uitgebracht.

Voorafgaand aan de reactie van het kabinet op de adviezen, wordt het volgende opgemerkt.

Oorspronkelijk was het de bedoeling dat het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met wijziging van de tarieven van de omzetbelasting, de inkomstenbelasting en de loonbelasting en het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met het structureel verlagen van de overdrachtsbelasting en de herziening van het fiscale regime voor kosten van vervoer medio mei 2012 bij de Tweede Kamer zouden worden ingediend. Het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013) zou vervolgens begin juni 2012 worden ingediend. Het Begrotingakkoord 2013 is uiteindelijk op 25 mei 2012 naar de Tweede Kamer verzonden. Hierdoor heeft de voorziene indiening per medio mei 2012 van de twee eerstgenoemde voorstellen van wet niet plaatsgevonden. Inmiddels heeft de Afdeling ook een advies over het derde voorstel van wet uitgebracht. Hierdoor is de planning van de drie voorstellen parallel gaan lopen. Omdat sprake is van een totaalpakket fiscale maatregelen die uit het Begrotingsakkoord 2013 voortvloeien en om efficiencyredenen, is er, daartoe gemachtigd door de ministerraad, voor gekozen de drie voorstellen van wet samen te voegen tot één, namelijk het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013). Uit deze samenvoeging vloeien geen inhoudelijke wijzigingen voort.

Hierna wordt per oorspronkelijk voorstel van wet ingegaan op de adviezen van de Afdeling.

Advies oorspronkelijk voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met wijziging van de tarieven van de omzetbelasting, de inkomstenbelasting en de loonbelasting

1. Samenhang pakket maatregelen

Aan het advies van de Afdeling om zo spoedig mogelijk inzicht te verschaffen in de gevolgen van het pakket van maatregelen als geheel ben ik tegemoet gekomen door indiening van het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013). Daarin zijn de meeste maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 opgenomen. Daarnaast heb ik met de visie over de toekomstbestendigheid van de hypotheekrenteaftrek (reactie motie Kuiper c.s.)¹ die de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en ik, mede namens de Minister van Financiën, op 25 mei 2012 naar de Eerste en Tweede Kamer hebben gezonden², reeds een overzicht gegeven van de voorziene maatregelen voor de woningmarkt. Deze maatregelen zullen worden opgenomen in het pakket Belastingplan 2013.

2. Verhogen algemene btw-tarief

In de memorie van toelichting bij het onderhavige voorstel van wet stond reeds aangekondigd dat de hogere btw-ontvangsten na 2013 in toenemende mate zullen worden gecompenseerd via de tarieven in de inkomsten- en loonbelasting. Ter verduidelijking heb ik nu opgenomen dat in 2014 en 2015 het restant van de opbrengst uit de btw-verhoging in twee gelijke stappen van telkens € 1,28 miljard teruggesluisd zal worden via de tarieven in de inkomsten- en loonbelasting. Hierdoor zal vanaf 2015 de gehele opbrengst van de btw-verhoging teruggesluisd zijn. Het voornemen bestaat om de stappen voor 2014 en 2015 in het pakket Belastingplan 2014 te regelen. Dat de gehele opbrengst teruggesluisd zal worden, is in de memorie van toelichting overigens tevens af te leiden uit de budgettaire tabel.

3. Podiumkunsten

Mede naar aanleiding van het advies van de Afdeling is inmiddels een beleidsbesluit uitgevaardigd waarin is geregeld dat vooruitbetalingen gedaan vanaf de datum van inwerkingtreding van dat beleidsbesluit voor podiumkunsten die op of na 1 juli 2012 zullen plaatsvinden, reeds onder het verlaagde tarief vallen. Dit beleidsbesluit is op 25 mei 2012 gepubliceerd. Hiermee wordt voorkomen dat de aankoop van kaarten voor podiumkunsten die op of na 1 juli 2012 plaatsvinden wordt uitgesteld tot na 30 juni 2012. Voor vooruitbetalingen gedaan voor de datum van inwerkingtreding van dat beleidsbesluit voor podiumkunsten die op of na 1 juli 2012 plaatsvinden, geldt het algemene tarief.

4. Aanpassen kantineregeling

In de opmerkingen van de Afdeling over het artikel inzake de kantineregeling is aanleiding gevonden dit artikel te schrappen.

5. Redactionele kanttekeningen

Aan de redactionele kanttekeningen die de Afdeling in overweging geeft in de bijlage bij haar advies is gevolg gegeven.

Advies oorspronkelijk voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met wijziging van de tarieven van de omzetbelasting, de inkomstenbelasting en de loonbelasting

1. Samenhang pakket maatregelen

Aan het advies van de Afdeling is tegemoetgekomen met de visie over de toekomstbestendigheid van de hypotheekrenteaftrek (reactie motie Kuiper c.s.³) die de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en ik op 25 mei 2012, mede namens de Minister van Financiën, naar de Eerste en Tweede Kamer hebben gezonden.⁴ Deze visie betreft een nadere uitwerking van de maatregelen op de woningmarkt die zijn vermeld in het Stabiliteitsprogramma Nederland en het Begrotingsakkoord 2013.⁵ De aldaar genoemde fiscale maatregelen voor de huur- en koopmarkt die niet zijn vervat in dit voorstel van wet zullen worden opgenomen in een voorstel van wet dat onderdeel zal zijn van het pakket Belastingplan 2013.

2. Onbelaste reiskostenvergoeding

Er blijkt meer tijd nodig te zijn voor een nadere uitwerking van de maatregelen met betrekking tot woon-werkverkeer. Daarom worden deze maatregelen opgenomen in het pakket Belastingplan 2013. Daarmee zijn de opmerkingen van de Afdeling op dit punt achterhaald.

Advies oorspronkelijk voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland III)

1. Noodzakelijke hervorming

De maatregelen van het onderhavige voorstel van wet maken deel uit van het Begrotingsakkoord 2013. De vijf partijen die dit begrotingsakkoord hebben gesloten, hebben bij de onderhandelingen voorafgaand aan het begrotingsakkoord via een aantal aanvullende koopkrachtmaatregelen en gerichte terugsluis van de btw-verhoging de gevolgen van het akkoord voor lage inkomens zo veel mogelijk beperkt. Zie voor een eerste indicatieve doorrekening van het begrotingsakkoord de onderstaande tabel. Het geraamde standaardkoopkrachtbeeld voor 2013 laat een beeld zien waarin de meeste huishoudens er in koopkracht op achteruit gaan. De linkerkolom (raming 2013) toont de actuele inschatting van de koopkrachtontwikkeling voor 2013 (inclusief Begrotingsakkoord 2013). De rechterkolom (‘w.v. Begrotingsakkoord 2013’) laat zien wat het effect van het Begrotingsakkoord 2013 (inclusief de maatregelen die in het voorstel van wet zijn uitgewerkt) is binnen deze geraamde koopkrachtontwikkeling.

Het aanvankelijke koopkrachtbeeld voor het Begrotingsakkoord 2013 was al niet positief en liet een behoorlijke spreiding zien. Door de ongunstige economische omstandigheden ligt de verwachte loonstijging in 2013 onder de geraamde inflatie en worden de pensioenen niet geïndexeerd of zelfs gekort, waardoor de koopkracht van veel groepen daalt. De spreiding in het koopkrachtbeeld wordt voor een belangrijk deel veroorzaakt door de Wet uniformering loonbegrip (ULB). De uniformering van het loonbegrip (ULB) betekent een verschuiving van ca. € 7 miljard tussen verschillende vormen van belasting- en premieheffing en bijbehorende compenserende maatregelen. ULB is gefaseerd ingevoerd in 2012 en 2013 en heeft als geheel voor de meeste huishoudens beperkte inkomenseffecten.

Ondanks de forse bezuinigingen in het Begrotingsakkoord 2013 zijn de standaardkoopkrachteffecten relatief beperkt. Zo wordt de zorgtoeslag verhoogd om lage inkomens te compenseren voor de verhoging van het eigen risico naar € 350. Daarnaast wordt de terugsluis van € 1,5 miljard btw-verhoging ingezet om vooral werkenden met lage inkomens zoveel mogelijk te ontzien. De arbeidskorting wordt (macro) met € 1,2 miljard verhoogd voor lage inkomens en middeninkomens. Daarnaast worden het kindgebonden budget, de alleenstaande ouderenkorting en de ouderenkorting verhoogd. Door dit pakket aan maatregelen is het geraamde standaardkoopkrachtbeeld 2013 ondanks de forse bezuinigingen evenwichtig te noemen. Belangrijke onzekerheid in dit standaardkoopkrachtbeeld betreft de geraamde loon- en inflatieontwikkeling. Daarnaast laat het standaardkoopkrachtbeeld de effecten van niet-standaardmaatregelen niet zien, zoals het effect van het aanpassen van de fiscale behandeling van reiskostenvergoedingen en de voorgenomen bezuiniging op de kinderopvangtoeslag.

Tabel standaardkoopkracht (statisch)

Standaardpresentatie inkomenskengetallen
Koopkrachtcijfers
Actieven:	raming 2013[1]	w.v. Begrotingsakkoord 2013[1]
Alleenverdiener met kinderen
modaal	–1	– ½
2 x modaal	– ¾	– 1
Tweeverdieners
modaal + ½ x modaal met kinderen	– ¾	– ¾
2 x modaal + ½ x modaal met kinderen	– ¾	– ¾
modaal + modaal zonder kinderen	½	– ¾
2 x modaal + modaal zonder kinderen	0	– ¾
Alleenstaande
minimumloon	¼	1¾
Modaal	0	– ¾
2 x modaal	– ¼	– ¾
Alleenstaande ouder
minimumloon	¾	1¼
modaal	– ½	– ¾
Inactieven:
Sociale minima
paar met kinderen	–1¼	¾
Alleenstaande	–1½	½
alleenstaande ouder	–1½	¼
AOW (alleenstaand)
(alleen) AOW	¾	1
AOW +10000	–3¼	– ¾
AOW (paar)
(alleen) AOW	1¼	1
AOW +10000	–3¼	–1¼

1 Werknemers met reiskostenvergoeding ondervinden een additioneel koopkrachteffect van gemiddeld – 1½%. Gemiddeld over alle werknemers is dit –¾%.

Zoals de Afdeling terecht opmerkt, is de primaire doelstelling van de maatregelen in het voorstel van wet en het Begrotingsakkoord 2013 (in het oorspronkelijke voorstel van wet en het advies van de Afdeling Lenteakkoord genoemd) het terugdringen van het overheidstekort. Tegelijkertijd is het akkoord echter ook gericht op hervormingen. Op fiscaal terrein gaat het hierbij om de aanpassing van de hypotheekrenteaftrek in het kader van de hervorming van de woningmarkt. Voorts vindt stapsgewijs een verschuiving plaats van directe naar indirecte belastingen, door de btw te verhogen en de budgettaire opbrengst in te zetten voor een verlaging van de inkomsten- en loonbelasting. Tot slot wordt gewezen op de verhoging van de AOW-leeftijd en de bijbehorende aanpassing van het Witteveenkader. Dit zijn belangrijke hervormingen, zeker gelet op het feit dat het kabinet een demissionaire status heeft. Verdergaande hervormingen zijn aan het volgende kabinet.

2. Samenstelling voorstel

In de door de Afdeling genoemde Notitie Verzamelwetgeving is het volgende vermeld over de voorwaarden voor een inhoudelijke verzamelwet:

‘Tot een inhoudelijke verzamelwet wordt in principe slechts overgegaan indien:

• a. de verschillende onderdelen samenhang hebben;

• b. de verschillende onderdelen niet van een omvang en complexiteit zijn waardoor zij een afzonderlijk voorstel van wet rechtvaardigen; en

• c. het op voorhand niet de verwachting is dat een van de onderdelen dermate politiek omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het geding komt.’

Voorts is vermeld: ‘Van samenhang is naar mijn mening in ieder geval sprake bij:

• 1. inhoudelijke samenhang

• 2. budgettaire samenhang, zoals bij wetgeving waarbij de opbrengst van bepaalde maatregelen wordt gebruikt als dekking voor andere maatregelen

• 3. thematische samenhang waarbij de samenhang zijn grond vindt in de aard van de onderwerpen, en

• 4. uitvoeringstechnische samenhang, zoals bij wetgeving waarbij voor de doelgroep of de betrokken uitvoeringsinstantie gelijktijdige invoering gewenst is.’

Over de samenhang van de verschillende onderdelen van het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013) wordt het volgende opgemerkt. Allereerst is het vereiste van ‘inhoudelijke samenhang’ waaraan de Afdeling refereert en waaraan het voorgelegde voorstel niet zou voldoen, geen vereiste in de Notitie Verzamelwetgeving. Inhoudelijke samenhang is een nadere duiding van het algemene begrip samenhang, dat daarnaast ook onder meer budgettair, thematisch of uitvoeringstechnisch kan worden geduid. De samenhang tussen de onderdelen van het nu voorliggende voorstel ziet het kabinet in de ontstaansgeschiedenis en de doelstelling van de verschillende maatregelen. Het voorstel bevat vrijwel alle fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013. Zoals hiervoor is vermeld, is de budgettaire opbrengst van het voorstel van wet bestemd voor het terugbrengen van het overheidstekort. Daarnaast worden enkele maatregelen gedekt met andere maatregelen uit het voorstel van wet. Zowel de beperking van de aftrek van deelnemingsrente als de wijziging van de btw-vrijstelling voor gezondheidskundige diensten hebben inderdaad een langere historie. Het uiteindelijke besluit tot deze wijzigingen en de vormgeving ervan vloeien echter rechtstreeks voort uit het Begrotingsakkoord 2013. Hiervoor wordt verwezen naar hetgeen in dat akkoord onder de kopjes ‘Bosal’ respectievelijk ‘Btw heffing op niet-BIG (beroepen in de individuele gezondheidszorg) geregistreerden’ is vermeld. Beide maatregelen zijn, net als de andere maatregelen in het voorstel van wet, nodig om het EMU-tekort terug te dringen tot 3%, hetgeen noodzakelijk is om te voldoen aan de aanbevelingen van de Europese buitensporigtekortprocedure. Tegen deze achtergrond is naar de mening van het kabinet sprake van samenhang die niet op gespannen voet staat met de Notitie Verzamelwetgeving. Het tegendeel zou overigens betekenen dat voor alle maatregelen in het onderhavige voorstel van wet afzonderlijke voorstellen van wet nodig zouden zijn. Dit strookt niet met doel en strekking van de Notitie Verzamelwetgeving.

Met betrekking tot de door de Afdeling genoemde complexiteit van met name de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente, kan het volgende worden gezegd. Deze aanpassing leidt, net als andere maatregelen die onbedoeld gebruik voorkomen, inderdaad niet tot een vereenvoudiging van wetgeving. Juist in verband met de door de Afdeling genoemde lange historie hebben belanghebbenden zich echter kunnen voorbereiden op deze wetgeving. Daarbij verwijst het kabinet naar het consultatiedocument vennootschapsbelasting dat de basis vormt voor het onderhavige voorstel.⁶ Hoewel de voorgestelde maatregel met name wat betreft het vijfde en zesde lid van artikel 13l van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) omvangrijk en complex oogt, zal slechts een vrij beperkte groep van grote ondernemingen met deelnemingen, veel schulden en weinig eigen vermogen hiermee te maken krijgen.

Het kabinet is gelet op het vorenstaande van oordeel dat wordt voldaan aan de voorwaarden in de Notitie Verzamelwetgeving. Daarom ziet het kabinet geen aanleiding om onderdelen als de beperking van de aftrek van deelnemingsrente of de aanpassing van de btw-vrijstelling voor medische diensten in één of meer afzonderlijke voorstellen van wet op te nemen.

3. Beperking aftrek deelnemingsrente

De Afdeling plaatst enkele kanttekeningen bij de beperking van de aftrek van deelnemingsrente.

a. Algemeen

In navolging van het advies van de Afdeling is bijlage II bij de memorie van toelichting op dit punt aangepast.

b. Delegatiebepalingen

In navolging van het advies van de Afdeling is het voorstel van wet en bijbehorende memorie van toelichting op dit punt aangepast.

c. Afschaffen artikel 10d van de Wet Vpb 1969

De Afdeling en het kabinet onderschrijven beide dat de generieke bepaling van artikel 10d van de Wet Vpb 1969 niet strookt met het geheel van specifieke renteaftrekbeperkingen in de Wet Vpb 1969 en daarom zou moeten worden afgeschaft. Naar de mening van het kabinet is dit in de toelichting voldoende tot uitdrukking gebracht.

De voorgestelde beperking van de deelnemingsrente maakt deel uit van het voorstel van wet dat uitvoering geeft aan de begrotingsafspraken uit het Begrotingsakkoord 2013. Op basis van dit akkoord moet de beperking van de deelnemingsrenteaftrek leiden tot een budgettaire opbrengst van € 150 miljoen. Indien artikel 10d van de Wet Vpb 1969 zou worden afgeschaft levert dit een budgettaire derving op. Als de benodigde dekking niet is gevonden, zou de budgettaire doelstelling van € 150 miljoen niet worden gehaald. Dat zou negatieve gevolgen hebben voor het EMU-saldo. Daarom heeft het kabinet het voornemen om artikel 10d van de Wet Vpb 1969 af te schaffen nog niet geconcretiseerd in dit voorstel van wet.

d. Ontbreken tegenbewijsregeling

Een algemene tegenbewijsregeling past met name bij een maatregel die uitsluitend is gericht op het bestrijden van bepaalde fiscaal gedreven constructies, zoals de renteaftrekbeperking van artikel 10a van de Wet Vpb 1969. De opzet van de voorgestelde aftrekbeperking voor deelnemingsrente is evenwel anders. Aan de hand van een aantal voorwaarden wordt bepaald of sprake is van een excessieve financiering van deelnemingen met geldleningen.

De proportionaliteit van de maatregel wordt gewaarborgd door de drempel van € 1 miljoen, de rekenregel en het uitzonderen van uitbreidingsinvesteringen, mits deze uitbreidingsinvesteringen niet gepaard gaan met bijvoorbeeld deelnemingsrente die ook nog elders in het concern in aftrek kan worden gebracht. Alleen een vrij beperkte groep van grote ondernemingen met deelnemingen, veel schulden en weinig eigen vermogen zal te maken krijgen met de toetsen inzake uitbreidingsinvesteringen en de financiering daarvan. Opgemerkt wordt dat deze toetsen op onderdelen wel in een tegenbewijsmogelijkheid voorzien. Ten slotte moet worden bedacht dat een algemene tegenbewijsregeling ten koste zou gaan van de effectiviteit van de maatregel en daarmee van de budgettaire opbrengst. Tegen deze achtergrond wordt geen algemene tegenbewijsregeling opgenomen.

e. Reële uitbreiding van de operationele activiteiten

In navolging van het advies van de Afdeling is de memorie van toelichting op dit punt aangevuld. Overigens wordt opgemerkt dat de Afdeling lijkt te veronderstellen dat het onderscheid tussen operationele en niet-operationele activiteiten gelijk is aan het bestaande onderscheid tussen ondernemen en beleggen. Dat is niet het geval.

f. Tijdelijke mutaties rond die tijdstippen

In navolging van het advies van de Afdeling is de memorie van toelichting op dit punt aangevuld.

4. Werkgeversheffingen

a. Tijdelijke werkgeversheffing hoge looninkomens

Volgens het Begrotingsakkoord 2013 is de bedoeling van de maatregel, zoals de Afdeling aangeeft, inderdaad hogere inkomens een extra bijdrage te laten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Hieraan is in het Begrotingsakkoord 2013 reeds een nadere invulling gegeven, waarbij met name de hoogte van de grens (€ 150.000), de gekozen systematiek (pseudo-eindheffing bij werkgevers) en de hoogte van het tarief (16%) expliciet zijn bepaald. De voorgestelde pseudo-eindheffing is geheel in overeenstemming met deze nadere invulling.

Het is inderdaad zo dat deze werkgeversheffing zich richt op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers, anders dan IB-ondernemers die in 2012 werkgever waren van een of meer werknemers met een dergelijk hoog loon. Een heffing die zich richt op werknemers en andere belastingplichtigen met een inkomen boven € 150.000 kan alleen via de invoering van een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150.000) geëffectueerd worden met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen. De memorie van toelichting is conform het advies van de Afdeling op deze punten aangevuld.

b. Werkgeversheffing op excessieve vertrekvergoedingen

Met de verhoging van het tarief van 30% naar 75% wordt beoogd de effectiviteit van de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen verder te versterken. Doel van die pseudo-eindheffing is het voorkomen van dergelijke excessen in het beloningsbeleid. Het effect van de maatregel kan enerzijds zijn dat een gewenste aanpassing van het gedrag wordt bewerkstelligd en kan anderzijds zijn dat door de pseudo-eindheffing evenwichtiger belastingheffing wordt bewerkstelligd, waarbij deze excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast.

Inderdaad is het zo dat de pseudo-eindheffing ook geldt voor reeds overeengekomen excessieve vertrekvergoedingen. Net als bij de invoering van de pseudo-eindheffing van 30% is op dat punt geen overgangsrecht getroffen. Net als toen het geval was, kunnen werkgever en werknemer uiteraard in gezamenlijk overleg afzien van het excessieve gedeelte van de eerder overeengekomen vertrekvergoeding. Ook in dat geval draagt de maatregel bij aan het beoogde doel, namelijk het voorkomen van excessen in het beloningsbeleid door een aanpassing van het gedrag.

5. Vergroening

a. Beoogde milieudoelstelling en alternatieven

De Afdeling constateert terecht dat in de memorie van toelichting het accent vooral ligt op de budgettaire gevolgen van de verschillende maatregelen. Wat betreft de verwachte milieueffecten kan het volgende worden opgemerkt. De kolenbelasting zal de koleninzet duurder maken. Daar zal een positief effect van uitgaan op de CO₂-emissies van deze centrales omdat de inzet van kolen door de belastingheffing naar verwachting zal verminderen. Op de totale CO_2-uitstoot op Europese schaal heeft dit geen invloed omdat centrales onder het Europese emissieplafond (ETS) vallen. De vermindering zal wel leiden tot minder uitstoot van zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. Tevens versterkt het belasten van dergelijk kolengebruik de bij- en meestook van biomassa. In de memorie van toelichting zijn de milieueffecten kwalitatief beschreven, een betrouwbare kwantificering valt niet te geven. Aangezien de maatregel primair is gericht op het creëren van budgettaire opbrengsten in de sfeer van de milieubelastingen zijn geen andere niet-fiscale alternatieven overwogen.

De milieueffecten van het afschaffen van de rode dieselregeling, het niet afschaffen van de leidingwaterbelasting en het verhogen van de aardgastarieven zijn beperkt. De memorie van toelichting is op dit punt aangevuld.

b. EU-aspecten

Het kabinet is van mening dat het laten vervallen van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als brandstof voor elektriciteitsopwekking geen staatssteunaspecten bevat en derhalve niet hoeft te worden voorgelegd aan de Europese Commissie. Het vervallen van bovengenoemde vrijstelling zal wel worden gemeld aan de Europese Commissie vanwege de meldingsverplichtingen die voortvloeien uit de Richtlijn energiebelastingen⁷. De memorie van toelichting is aangepast om dit aan te geven.

c. Terugsluis

In het Begrotingsakkoord 2013 is opgenomen dat de vormgeving van de terugsluis bij de begrotingsvoorbereiding 2014 zal plaatsvinden. Vooralsnog wordt technisch voorgesteld de compensatie voor het bedrijfsleven vorm te geven door verlaging van de AOF-premie met € 640 miljoen en de compensatie voor burgers vorm te geven door verlaging van het tarief eerste en tweede schijf van de inkomsten- en loonbelasting met € 250 miljoen.

d. Aanpassing tariefschijven energiebelasting aardgas

Aan het advies om het voorstel van wet inzake de Wet opslag duurzame energie⁸, dat thans bij de Tweede Kamer in behandeling is, in overeenstemming te brengen met het onderhavige voorstel van wet wordt gevolg gegeven. In een nota van wijziging bij het voorstel van de Wet opslag duurzame energie zullen de tariefschijven worden aangepast. In de memorie van toelichting bij het onderhavige voorstel van wet wordt aandacht besteed aan de gevolgen van de aanpassing in de tariefschrijven in de Wet belastingen op milieugrondslag voor het voorstel van de Wet opslag duurzame energie.

6. Alcohol en tabak

Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is de memorie van toelichting van het voorstel van wet aangepast en is een passage opgenomen over de mogelijke grenseffecten van de verhoging van de alcohol- en tabaksaccijns.

7. Verlaagd btw-tarief kunstvoorwerpen

Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is in de memorie van toelichting opgenomen dat het toe te passen tarief op leveringen van kunst het tarief is dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet. Uitzondering is de situatie waarbij de verschuldigdheid al voor 1 juli ontstaat als gevolg van een vooruitbetaling voor kunst waarvan de levering pas plaatsvindt na 1 juli. In deze situatie geldt het tarief dat van toepassing is op het moment van verschuldigdheid.

8. Btw-vrijstelling medische diensten

Bij de parlementaire behandeling van Overige fiscale maatregelen 2008 en het Belastingplan 2009 zijn er voor de aanpassing van de btw-vrijstelling voor medische diensten twee mogelijke varianten aan de orde geweest om invulling te geven aan het communautaire kader. Binnen dat kader kan de medische vrijstelling alleen betrekking hebben op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft en waarbij het beginsel van de fiscale neutraliteit in acht dient te worden genomen. Deze twee mogelijke varianten waren:

• 1. een afbakening die de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG) volgt en

• 2. een eventuele aanvulling van deze afbakening met een register voor niet-BIG geregistreerden.

De afweging tussen deze varianten was niet primair een btw-vraagstuk, maar ging vooral om de vraag of zo’n register zich wel kon verhouden met het uitgangspunt dat het hier niet om een erkenning van overheidswege kon gaan. In beide genoemde voorstellen werd – evenals thans – ervoor gekozen de medische btw-vrijstelling terug te brengen tot díe medische diensten van BIG-opgeleiden, die ook daadwerkelijk behoren tot de uitoefening van dat BIG-beroep. Een belangrijk argument in de parlementaire behandeling was dat burgers moesten kunnen vertrouwen op de kwaliteit van de alternatieve behandelaars. Het stellen van nadere regels voor beroepen die buiten het kader van de Wet BIG vallen, gaat echter in tegen het feit dat van overheidswege het vereiste kwaliteitsniveau van deze gezondheidskundige verzorging niet kan worden gewaarborgd. Daarnaast is wat onder complementaire/alternatieve geneeskunst valt vrijwel onbegrensd en wordt deze geneeskunst door allerlei disciplines uitgevoerd. Met een tweede BIG-register is het dus niet mogelijk om een goed onderscheid te kunnen maken naar de kwaliteit van de alternatieve behandelaars. Het bovenstaande is verduidelijkt in de memorie van toelichting. Tevens zijn in de memorie van toelichting nog enkele andere punten verduidelijkt. Zo is een aanvullend argument opgenomen voor de keuze niet verder te gaan met de weg van een dergelijk register. Aangegeven is dat ook vanwege de hoge uitvoeringslasten die gepaard zouden gaan met een ‘tweede BIG-register’, een btw-vrijstelling niet in de rede ligt. Met het voorstel wordt teruggevallen op de BIG-afbakening. Dit levert een duidelijk btw-regime op dat van het begin af aan duidelijk is geweest in zijn betekenis. Nu terugvallen op het oude uitgangspunt is daarom geen kwestie van onzorgvuldigheid. Het kabinet ziet daarom geen reden om, nu de keuze hiervoor is gemaakt in het Begrotingsakkoord 2013, de maatregel niet op te nemen in dit voorstel van wet.

9. Uitvoeringskosten Belastingdienst

Het is gebruikelijk bij fiscale wetgeving om de gevolgen voor de uitvoering en de daarmee gemoeide kosten afzonderlijk te inventariseren, ongeacht een eventuele taakstelling. In verband met de korte doorlooptijd van het voorstel van wet waren op het moment van de aanvraag van het advies de uitvoeringskosten van de Belastingdienst nog niet volledig geïnventariseerd. Dit is inmiddels wel het geval. De memorie van toelichting is op dit punt aangepast.

10. Redactionele kanttekeningen

Aan beide redactionele kanttekeningen is gevolg gegeven.

Ten slotte is van de gelegenheid gebruikgemaakt om naar aanleiding van het Begrotingsakkoord 2013 de terugsluis van de opbrengst van de verhoging van het algemene btw-tarief anders vorm te geven. In paragraaf 2 van het algemeen deel van de memorie van toelichting zijn deze maatregelen toegelicht. Daarnaast is een aantal redactionele en technische verbeteringen in het voorstel van wet en de memorie van toelichting aangebracht.

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën, F.H.H. Weekers.

---

1 N.B. het hieronder opgenomen oorspronkelijk wetsvoorstel, waarover de Afdeling advisering van de Raad van State het hieronder opgenomen advies heeft uitgebracht, is samen met het oorspronkelijk wetsvoorstel tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met het structureel verlagen van de overdrachtsbelasting en de herziening van het fiscale regime voor kosten van vervoer en het oorspronkelijk wetsvoorstel tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met de wijziging van de tarieven van de omzetbelasting, de inkomstenbelasting en de loonbelasting, opgenomen in het uiteindelijk bij de Tweede Kamer ingediende wetsvoorstel tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013). Op de adviezen bij alle drie oorspronkelijke wetsvoorstellen is één gezamenlijk nader rapport uitgebracht.

1 Brief van de Staatssecretaris van V&J van 20 juli 2011, Kamerstukken I 2010/11, 32 500 VI, M.

2 Richtlijn nr. 2003/96/EG van de Raad van de Europese Unie van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PbEU L 283).

3 Verdrag inzake de heffing van rechten voor het gebruik van bepaalde wegen door zware vrachtwagens, Stb. 1995, 563.

4 Kamerstukken II 2011/12, 33 000-IXB, nr. 12.

5 Kamerstukken II 2010/11, 32 800, nr. 17.

6 HvJ EU 18 september 2003, C-168/01, BNB 2003/344.

7 In lijn met het advies van het Topteam hoofdkantoren dat de renteaftrek kan worden beperkt bij onbedoeld gebruik dat de proporties van misbruik heeft aangenomen. Het kabinet heeft geschreven dat het de richting van dit advies zal overnemen (Kamerstukken II 2010/11, 32 637, nr. 14, blz. 2).

8 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4, blz. 12.

9 HR 24 februari 2012, nr. 10/03465, V-N 2012/14.17.

10 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 81, blz. 14.

11 PM Kamerstuknummer brief SZW.

12 HvJ EG, 27 april 2006, C-443/04 (Solleveld) en C-444/04 (Van den Hout-Van Eijnsbergen).

13 HR 27 januari 1988, nr. 23 919, BNB 1988/217.

14 HR 3 maart 1998, nr. 32 240, BNB 1998/208.

15 HR 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37.

16 Kamerstukken II 2009/10, 32 140, nr. 4, blz. 88–91.

17 Zie ook de Fiscale agenda: Kamerstukken II 2010/11, 32 740, nr. 1, blz. 32.

18 Kamerstukken II, 2008/09, 31 369, nr. 6.

19 Earnings before interest, taxes, depreciation and amortisation dat wil zeggen de fiscale winst vóór de aftrek van rente en afschrijvingen.

20 De bedragen in de balansen in de opgenomen voorbeelden worden geacht de gemiddelden van het boekjaar weer te geven. De deelnemingen worden steeds, tenzij anders aangegeven, gewaardeerd op de verkrijgingsprijs.

21 Richtlijn 2010/12/EU van de Raad van 16 februari 2010 tot wijziging van Richtlijnen 92/79/EEG, 92/80/EEG en 95/59/EG wat betreft de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten en Richtlijn 2008/118/EG.

22 Kamerstukken II 2011–12, 33 003, nr. 3.

23 Het bij koninklijke boodschap van 25 april 2012 ingediende voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale verzamelwet 2012) (Kamerstukken 33 245).

1 Voorjaarsnota, bijlage 2, Begrotingsakkoord 2013: Verantwoordelijkheid nemen in crisistijd.

2 Het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met wijziging van de tarieven van de omzetbelasting, de inkomstenbelasting en de loonbelasting (zaak W06.12.0146/III) en het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met het structureel verlagen van de overdrachtsbelasting en de herziening van het fiscale regime voor kosten van vervoer (zaak W06.12.0148/III).

3 Blijkens paragraaf 1 van de memorie van toelichting bij onderhavig voorstel van wet zullen deze twee eerdere voorstellen van wet worden voorzien van de citeertitels ‘Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland I’ (zaak W06.12.0146/III) respectievelijk ‘Wet uitwerking fiscale maatregelen Stabiliteitsprogramma Nederland II’ (zaak W06.12.0148/III).

4 Bijlage bij de brief van 27 april 2012 van de Minister van Economische zaken, Landbouw & Innovatie aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Kamerstukken II 2011/12, 21 501-20, nr. 630, blz. 3.

5 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4, blz. 2, punt 1a.

6 Paragraaf 1, laatste tekstblok, van de memorie van toelichting.

7 Zie hierover het advies van de Afdeling advisering over het Belastingplan 2012, Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4.

8 In de brief waarin de Afdeling om een spoedige advisering over onderhavig voorstel wordt verzocht, is de sterke wens van de bij het Lenteakkoord betrokken fracties en van het kabinet tot uitdrukking gebracht om de parlementaire behandeling van het voorstel voor het zomerreces af te ronden. Zie ook de Voorjaarsnota (brief van de Minister van Financiën van 25 mei 2012 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal), paragraaf 1 ‘Inleiding’, vierde tekstblok, laatste volzin.

9 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4, blz. 12.

10 Kamerstukken II 2003/04, 29 210.

11 De renteaftrekbeperking ziet niet alleen op fiscaal gedreven constructies maar ook op reële zakelijke transacties.

12 Paragraaf 4 van de memorie van toelichting onder ‘Huidige renteaftrekbeperkingen’, eerste tekstblok, laatste volzin.

13 Zie het in artikel V, onderdeel B, van het voorstel opgenomen artikel 13l, negende lid (nieuw), van de Wet Vpb 1969.

14 Zie het in artikel V, onderdeel E, tweede lid, van het voorstel opgenomen artikel 15ad, negende lid (nieuw), van de Wet Vpb 1969.

15 Zie de in artikel V, onderdelen C respectievelijk D, van het voorstel opgenomen wijzigingen van de artikelen 14a, dertiende lid, respectievelijk 14b, tiende lid, van de Wet Vpb 1969.

16 Zie ook aanwijzing 26 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.

17 Paragraaf 4 van de memorie van toelichting onder ‘Huidige renteaftrekbeperkingen’, tweede tekstblok.

18 Paragraaf 4 van de memorie van toelichting onder ‘Huidige renteaftrekbeperkingen’, tweede tekstblok, voorlaatste volzin.

19 Zie het in artikel V, onderdeel B, van het voorstel opgenomen artikel 13l, vijfde lid (nieuw), van de Wet Vpb 1969.

20 Zie het in artikel V, onderdeel B, van het voorstel opgenomen artikel 13l, tweede lid, tweede volzin (nieuw), van de Wet Vpb 1969.

21 Zie het in artikel III, onderdeel B, van het voorstel opgenomen artikel 32bd (nieuw) van de Wet op de loonbelasting 1964, alsmede artikel XV, eerste lid, van het voorstel. Artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 ingevolge artikel IV van het voorstel.

22 Brief van de Minister van Financiën van 25 mei 2012 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, bijlage 2, ‘Overige belastingen’, ‘Beperking aftrek deelnemingsrente’, tweede tekstblok.

23 Zie de artikelen III, onderdeel A, en XV, eerste lid, van het voorstel.

24 Paragraaf 6, laatste volzin, van de memorie van toelichting.

25 Tabel 6 van de memorie van toelichting.

26 Paragraaf 2.1 van de memorie van toelichting.

27 Artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van Richtlijn nr. 2003/96/EG van de Raad van de Europese Unie van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PbEU L 283).

28 Artikel X, onderdeel A, eerste lid, van het voorstel.

29 Artikel XV, eerste lid, van het voorstel.

30 Paragraaf 10 van de memorie van toelichting.

31 Voorstel van wet van het lid Duyvendak tot wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met het beperken van de emissies van broeikasgassen door kolengestookte elektriciteitscentrales (beperking emissies kolencentrales), Kamerstukken II 2007/08, 31 362, nr. 3, blz. 20–21.

32 Tweede nota van wijziging inzake het voorstel van wet van het lid Vendrik tot wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met het beperken van de emissies van broeikasgassen door kolengestookte elektriciteitscentrales (beperking emissies kolencentrales), Kamerstukken II 2009/10, 31 362, nr. 10, onderdeel B.

33 Artikel X, onderdelen C en D, van het voorstel.

34 Kamerstukken II 2011/12, 33 115, nr. 2, artikel 2.

35 Kamerstukken II 2011/12, 33 115, nr. 4, blz. 1–2.

36 Artikel VI, onderdelen C tot en met F, respectievelijk J en K, van het voorstel.

37 Artikel XXXI van het Belastingplan 2011.

38 Artikelen VI, onderdelen B en C, en XV, tweede lid, van het voorstel.

39 Artikel XIXA, tweede lid, van het Belastingplan 2011.

40 Artikel VI, onderdeel A, van het voorstel.

41 Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 2, artikel XII.

42 Paragraaf 8 van de memorie van toelichting onder ‘Nationaal kader’, eerste tekstblok.

43 Zie ook de Voorjaarsnota (brief van de Minister van Financiën van 25 mei 2012 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal), paragraaf 1 ‘Inleiding’, vierde tekstblok, laatste volzin.

44 Paragraaf 11 van de memorie van toelichting vermeldt 25 fte voor 2013 en 5 fte voor 2014.

45 Paragraaf 11 van de memorie van toelichting.

1 Kamerstukken I 2011/12, 33 000, S.

2 Brief van 25 mei 2012, nr. AFP/2012/302U.

3 Kamerstukken I 2011/12, 33 000, S.

4 Brief van 25 mei 2012, nr. AFP/2012/302U.

5 Kamerstukken II 2011/12, 21 501-07, nr. 915, blz. 8.

6 Brief van 14 juni 2009 (Kamerstukken II 2008/09, 31 369, nr. 6).

7 Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van de Europese Unie van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PbEU 2003, L 283).

8 Kamerstukken II 2011/12, 33 115.