Advies Raad van State inzake het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling box 3

Nader Rapport

11 maart 2025

2025-0000063137

Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken

Nader rapport inzake het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling box 3

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 4 december 2024, no. 2024002807, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 12 februari 2025, No. No. W06.24.00332/III, bied ik U, hierbij aan.

Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende op.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 6 juni 2024¹ bepaald dat aanvullend rechtsherstel in box 3 moet worden geboden over de jaren vanaf 2017. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat belastingplichtigen aannemelijk moeten kunnen maken dat het werkelijke rendement lager is dan het in aanmerking genomen forfaitaire rendement. De Hoge Raad heeft daarbij vuistregels gegeven over de wijze waarop het werkelijke rendement moet worden bepaald. Dit wetsvoorstel neemt de vuistregels van de Hoge Raad over in een tegenbewijsregeling. De tegenbewijsregeling is een tijdelijke regeling die geldt tot de invoering van een nieuw box 3-systeem.

De Afdeling advisering van de Raad van State schetst het dilemma van enerzijds een op zichzelf rechtmatige tegenbewijsregeling en anderzijds de doelmatigheid die ook van een wettelijke regeling wordt verlangd. Onder doelmatigheid vallen ook aspecten van uitvoerbaarheid en doenvermogen. Als de op zichzelf rechtmatige tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen.

De Afdeling onderkent dat de wetgever maar beperkte ruimte heeft om in aanvulling op de door de Hoge Raad gestelde vuistregels de bepaling van het werkelijke rendement vorm te geven. Daar waar er nog wel ruimte bestaat, adviseert de Afdeling deze ruimte te benutten om de uitvoering zoveel mogelijk te ontzien en de procesrisico’s waar mogelijk te beperken. Zij richt zich daarbij vooral op die aspecten. Verder gaat zij in op de door de regering gemaakte keuzes inzake de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken en de doelgroep van de tegenbewijsregeling.

De Afdeling merkt op dat het wetsvoorstel de Belastingdienst blijkens de uitvoeringstoets voor een haast onmogelijke opgave stelt. Uit de uitvoeringstoets volgt dat er grote inspanningen geleverd moeten worden en de risico’s op procesverstoringen groot zijn.

De Afdeling adviseert daarom mitigerende maatregelen te treffen. Het is van belang dat de regering zich proactief richt op het beperken van procesrisico’s en kosten. Dit vergt in het bijzonder een afweging of een tegenbewijsregeling met een zo zuiver en fijnmazig mogelijke bepaling van het werkelijke rendement opweegt tegen de grote inzet van mensen en middelen om dit te bereiken. Een proactieve houding brengt verder met zich dat de regering op voorhand de risico’s van termijnoverschrijdingen van beslistermijnen in kaart brengt en adequate maatregelen treft, zodat de uitvoering en rechtspraak niet vast komen te zitten.

De Afdeling adviseert om daar waar ruimte is – zoals bij de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken – deze ruimte te benutten en daarom het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aan te passen.

1. Achtergrond en inhoud van het voorstel

Belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen in box 3 van de inkomstenbelasting vindt sinds 2001 op forfaitaire wijze plaats. Het forfaitaire stelsel is per 2017 en 2023 gewijzigd om het in lijn te brengen met jurisprudentie van de Hoge Raad.² De Hoge Raad heeft in het zogenoemde Kerstarrest³ (hierna: het 24 december 2021 arrest) geoordeeld dat met de aanpassingen per 2017 het forfaitaire stelsel op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in samenhang met artikel 14 EVRM. Naar aanleiding van het 24 december 2021 arrest is rechtsherstel geboden (hierna: eerste herstelronde). Voor de jaren tot en met 2022 via de Wet rechtsherstel box 3. Voor de jaren vanaf 2023 is de Overbruggingswet box 3 ingevoerd.

In het zogenoemde D-dayarrest⁴ (hierna: 6 juni 2024 arrest) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in de eerste herstelronde geboden rechtsherstel niet toereikend is en dat ook de aangepaste wetgeving in strijd is met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM. De Hoge Raad heeft aanvullend rechtsherstel geboden en geoordeeld dat belastingplichtigen aannemelijk moeten kunnen maken dat het werkelijke rendement lager is dan het in aanmerking genomen forfaitaire rendement. Als dat het geval is, wordt het lagere werkelijke rendement in plaats van het forfaitaire rendement in aanmerking genomen. Met het oog op de wenselijke rechtseenheid en rechtszekerheid heeft de Hoge Raad vuistregels gegeven over de wijze waarop het werkelijke rendement moet worden bepaald.⁵

Met het voorliggende wetsvoorstel wordt een wettelijke basis gecreëerd voor het bieden van aanvullend rechtsherstel voor de jaren vanaf 2017 (hierna: tweede herstelronde). Dit rechtsherstel wordt geboden door een tegenbewijsregeling in box 3 in te voeren die grotendeels is gebaseerd op de vuistregels die de Hoge Raad heeft geformuleerd bij het 6 juni 2024 arrest. De regering sluit aan bij het uitgangspunt van de Hoge Raad dat het begrip werkelijk rendement moet worden ingevuld aan de hand van het rendementsbegrip dat de wetgever bij de forfaitaire vormgeving voor ogen stond. De tegenbewijsregeling heeft een tijdelijk karakter. Deze geldt tot de invoering van een nieuw box 3-systeem. Om in aanmerking te komen voor het aanvullende herstel, moet de belastingplichtige per belastingjaar een beroep doen op de tegenbewijsregeling.⁶

Op basis van de vuistregels van de Hoge Raad omvat het werkelijke rendement alle positieve en negatieve resultaten uit het box 3-vermogen. Dit betreft zowel de reguliere voordelen, zoals rente en dividend, als de gerealiseerde en ongerealiseerde waardemutaties. In een belastingjaar wordt geen rekening gehouden met positieve of negatieve rendementen uit andere jaren. Ook wordt geen rekening gehouden met kosten. Wel wordt bij de vaststelling van het werkelijk rendement op schulden rekening gehouden met de daarop betrekking hebbende rente. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement wordt het gehele box 3-vermogen in aanmerking genomen, zonder dat daarbij rekening gehouden wordt met het heffingvrij vermogen.

In aanvulling op de vuistregels van de Hoge Raad worden met dit wetsvoorstel op een aantal punten nadere regels gegeven voor het bepalen van het werkelijke rendement.⁷ Daarbij vermeldt de toelichting dat over een aantal aspecten nog cassatieprocedures aanhangig zijn. De regering zal bezien of en in hoeverre deze jurisprudentie aanleiding geeft om de in dit wetsvoorstel neergelegde uitgangspunten te wijzigen.⁸ Zo heeft de Hoge Raad nadat het wetsvoorstel voor advies aan de Afdeling is voorgelegd, arresten gewezen over de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken.⁹ De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het aan de wetgever is om keuzes te maken op welke wijze de omvang van dat voordeel moet worden vastgesteld.

2. Dilemma: een rechtmatige regeling is nog geen doelmatige regeling

Als een rechter toetst aan een ieder verbindende verdragsbepalingen en tot de conclusie komt dat sprake is van strijdigheid daarmee, begrenst dat de ruimte van de wetgever. Het komt erop neer dat de wetgever de wet dan zo heeft vorm te geven dat deze niet strijdig is met de hogere verdragsbepalingen, zoals deze zijn uitgelegd door de rechter. Het is in beginsel aan de wetgever om de door de Hoge Raad geconstateerde schending van het EVRM op te heffen.

In de specifieke situatie van de box 3-arresten heeft de Hoge Raad bepaald dat de schending wordt opgeheven door de mogelijkheid van het kunnen leveren van tegenbewijs. Daarbij heeft de Hoge Raad tevens vuistregels gegeven voor de wijze waarop het werkelijke rendement moet worden bepaald. De ruimte voor de wetgever om de tijdelijke tegenbewijsregeling vorm te geven, is dan zeer beperkt. Een wettelijke regeling schept op zichzelf duidelijkheid en zekerheid.

De regering heeft bij de vormgeving van het wetsvoorstel niet alleen de rechtmatigheid ervan in ogenschouw te nemen, maar ook de doelmatigheid ervan. Meer in het bijzonder gaat het dan om aspecten van uitvoerbaarheid van de wettelijke regeling, het doenvermogen van belastingplichtigen, complexiteitsreductie en ook budgettaire opbrengst. Als de tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen.

De regering heeft zich dan ook maximaal in te spannen om de complexiteit in de uitvoering te beperken en procesrisico’s te minimaliseren. Het is nodig om, waar ruimte bestaat, complexiteit te reduceren. De Afdeling adviseert deze ruimte te benutten om de uitvoering zoveel mogelijk te ontzien en procesrisico’s waar mogelijk te beperken.

Het kabinet onderschrijft het belang van een rechtmatige en doelmatige regeling. Met de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 heeft de wetgever geprobeerd op een doelmatige wijze uitvoering te geven aan het Kerstarrest van 24 december 2021 vooruitlopend op de overgang naar een nieuw stelsel op basis van werkelijk rendement. Kern van deze wetsvoorstellen was dat een nieuwe forfaitaire berekening van het box 3-inkomen wordt gemaakt die grotendeels geautomatiseerd kan worden uitgevoerd door de Belastingdienst, waarbij belastingplichtigen geen aanvullende gegevens hoeven aan te leveren. Daarbij is steeds aangetekend dat het – deels met terugwerkende kracht – aansluiten bij en uitvragen van het werkelijke rendement zeer veel zou vragen van de uitvoering door de Belastingdienst en het doenvermogen van belastingplichtigen. De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat de regeling uit de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 niet in alle gevallen voor een rechtmatige uitkomst zorgt en dat aanvullend rechtsherstel geboden is. Op basis van de arresten van de Hoge Raad moeten belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement alsnog de gelegenheid krijgen om dit te stellen en, in geval van betwisting, aannemelijk te maken.

In het voorliggende wetsvoorstel sluit het kabinet volledig aan bij de kaders van de Hoge Raad voor een rechtmatige regeling. Voor zover mogelijk is daarbij ook aandacht voor de uitvoerbaarheid, het doenvermogen van belastingplichtigen, complexiteit en de budgettaire opbrengst.

Om belastingplichtigen te ondersteunen bij het opgeven van het werkelijke rendement wordt voor de jaren in het verleden (belastingjaren 2017–2024) een formulier beschikbaar gesteld waarmee belastingplichtigen op gestructureerde wijze dit werkelijke rendement kunnen opgeven. Dit formulier helpt belastingplichtigen bij het maken van de berekening van het werkelijke rendement. De Belastingdienst kan toezicht houden op het aangegeven werkelijke rendement en vervolgens op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel bieden. Vanaf het belastingjaar 2025 wordt de mogelijkheid tot tegenbewijs opgenomen in het reguliere aangifteproces voor de inkomstenbelasting.

In het wetsvoorstel zijn binnen de kaders van de Hoge Raad keuzes gemaakt die ten goede komen aan de uitvoerbaarheid en de complexiteit verminderen. Een voorbeeld is het buiten toepassing laten van de schuldendrempel. Ook is sprake van een ruime benadering van de doelgroep voor rechtsherstel. Hieronder zal het kabinet nader ingaan op specifieke maatregelen die door de Afdeling worden genoemd.

3. Uitvoerbaarheid, doenvermogen en complexiteitsreductie

a. Vijf rode vlaggen

De uitvoeringstoets van de Belastingdienst geeft een negatief oordeel (rode vlag) op alle vijf de aspecten die worden getoetst, namelijk interactie burgers/bedrijven, maakbaarheid systemen, handhaafbaarheid, fraudebestendigheid en complexiteitsgevolgen.

De Belastingdienst verwacht dat circa 2,6 miljoen definitieve aanslagen in aanmerking komen voor aanvullend herstel over de periode 2017 tot en met 2026.¹⁰ Voor de periode 2024–2026 is de inschatting dat er 1.757 fte extra aan personeel nodig is. Vanwege de krappe arbeidsmarkt acht de Belastingdienst de werving van dit aantal nagenoeg onhaalbaar.¹¹

Het wetsvoorstel heeft volgens de uitvoeringstoets grote complexiteitsgevolgen vanwege onder meer de informatie die belastingplichtigen voor het toepassen van de tegenbewijsregeling moeten aanleveren. Het gaat om informatie waar de Belastingdienst niet over beschikt via renseigneringsstromen, maar waarvan ook de partijen die de gegevens moeten leveren aan belastingplichtigen, zoals banken en verzekeraars, zich zorgen maken of zij de benodigde informatie wel kunnen leveren. Het vergt volgens de uitvoeringstoets veel van het doenvermogen van belastingplichtigen. Het risico op fouten wordt groot geacht en er wordt een groot beroep op de dienstverlening van de Belastingdienst verwacht.¹²

Door de toename in complexiteit en het beroep op het doenvermogen van de belastingplichtige bestaat volgens de uitvoeringstoets het risico dat belastingplichtigen niet tijdig, juist en volledig aangifte doen.

b. Aanleveren gegevens voor tegenbewijs

De Belastingdienst heeft een formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ ontwikkeld om belastingplichtigen te ondersteunen in het leveren van tegenbewijs op een dusdanige manier dat de Belastingdienst deze informatie op een gestructureerde manier kan verwerken en op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel kan bieden. Dit acht de Belastingdienst de meest efficiënte wijze.

Het gebruik van het formulier wordt niet verplicht gesteld. De Belastingdienst schat in een laag scenario in dat minimaal een groep van 80.000 belastingplichtigen¹³ op ongestructureerde wijze tegenbewijs zal leveren wat de Belastingdienst veel extra (handmatig) werk oplevert.¹⁴

De Belastingdienst noemt in de uitvoeringstoets als te onderzoeken mitigerende maatregel het verplicht stellen van het gebruik van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ ten behoeve van de uitvoering.¹⁵ Het voorstel voorziet hier niet in. De toelichting gaat evenmin in op het treffen van deze maatregel om de uitvoering tegemoet te komen en ook niet op de afwegingen om hier niet toe over te gaan.

Met het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ kan voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst op een efficiënte wijze het werkelijke rendement worden opgegeven. Het kabinet verwacht dat dit formulier het eenvoudiger maakt voor belastingplichtigen om het werkelijke rendement op te geven, waardoor het ook wenselijk zal zijn om hiervan gebruik te maken. Door gebruik te maken van het formulier weet de belastingplichtige zeker dat hij alle relevante gegevens opgeeft. Bovendien hoeft de belastingplichtige zelf minder berekeningen te maken om het werkelijke rendement te bepalen. Op basis van de opgegeven feitelijke gegevens kan de Belastingdienst namelijk automatisch het resulterende werkelijke rendement berekenen. Uit gebruikerstest is gebleken dat belastingplichtigen het doorgaans zeer ingewikkeld vinden om deze berekeningen zelf te maken.

Het opgeven van het werkelijke rendement kan op basis van geldend recht op verschillende momenten, waaronder bij de aangifte, in bezwaar of bij een verzoek tot ambtshalve vermindering. Vanaf het belastingjaar 2025 wordt de mogelijkheid tot tegenbewijs opgenomen in het reguliere aangifteproces voor de inkomstenbelasting. De belastingplichtige is dan verplicht de gevraagde gegevens in te vullen als hij in de aangifte gebruik wil maken van de tegenbewijsregeling. Voor eerdere jaren kan de mogelijkheid tot tegenbewijs niet meer worden opgenomen in het reguliere aangifteproces, omdat de aangiftecampagnes voor deze jaren al zijn geweest. De Belastingdienst wijst belastingplichtigen in brieven op het formulier. Zoals hiervoor aangegeven heeft het gebruiken van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ verschillende voordelen voor belastingplichtigen. Het kabinet verwacht dat het merendeel van de belastingplichtigen die tegenbewijs willen leveren dit door middel van het formulier op een gestructureerde en ondersteunde manier zal willen doen.

Voor door de belastingplichtige ingediende bezwaren en verzoeken tot ambtshalve vermindering biedt het huidige wettelijke formeelrechtelijke kader geen ruimte voor een verplicht gebruik van een bepaald formulier. De belastingplichtige mag alle gronden, gegevens en bescheiden aandragen die van belang zijn. Het kabinet acht het niet wenselijk en juridisch kwetsbaar om de toegang tot deze rechtsmiddelen van belastingplichtigen – deels met terugwerkende kracht – aan te passen en aanvullende formaliteiten verplicht te stellen. Een dergelijke wetsaanpassing ten nadele van belastingplichtigen zou kunnen leiden tot juridische procedures met uiteindelijk juist een grote belasting van de uitvoering tot gevolg.

c. Verjaring aanslagen

In afwachting van jurisprudentie van de Hoge Raad is het opleggen van definitieve aanslagen voor de jaren 2021 en 2022 voor een groot deel aangehouden. In verband met het risico van verjaring – een aanslag moet uiterlijk binnen drie jaren na einde van het belastingjaar worden opgelegd¹⁶ – ziet de Belastingdienst zich genoodzaakt gebruik te maken van een ‘twee stappenplan’. De belastingplichtige wordt geïnformeerd dat de aanslag wordt opgelegd op basis van het forfaitaire rendement. Na ontvangst van de aanslag kan de belastingplichtige tegenbewijs leveren.

Dit twee stappenplan levert de Belastingdienst volgens de uitvoeringstoets veel extra werk op. Om verjaring voor het opleggen van definitieve aanslagen over 2021 en 2022 te voorkomen¹⁷ zal de Belastingdienst uiterlijk op 31 december 2025 circa 1,135 miljoen, en uiterlijk op 30 juni 2026 119.626 definitieve aanslagen over het belastingjaar 2022 op basis van het twee stappenplan opleggen.

De grote aantallen op te leggen definitieve aanslagen voor box 3 kunnen volgens de uitvoeringstoets voor een piekbelasting zorgen als belastingplichtigen hierop reageren door het leveren van tegenbewijs. Hierdoor kan vertraging ontstaan in de behandeling van deze verzoek- en bezwaarschriften (en beroepschriften) en kan dit tot verdringing van andersoortige toezichtwerkzaamheden leiden. Volgens de uitvoeringstoets bestaat het risico dat bij een hoger dan verondersteld aantal klantreacties de uitvoering niet meer kan plaatsvinden binnen de wettelijke termijnen en de verdringing bij de klantbehandeling verder toeneemt. Dit kan leiden tot ingebrekestellingen en verschuldigde dwangsommen.

De Belastingdienst noemt in de uitvoeringstoets als te onderzoeken mitigerende maatregel het verlengen van de wettelijke aanslagtermijn.¹⁸ Het voorstel voorziet hier niet in. De toelichting gaat evenmin in op het treffen van een dergelijke, tijdelijke, maatregel om piekbelasting in de uitvoering te voorkomen en ook niet op de afwegingen om hier niet toe over te gaan.

De mogelijkheid om de wettelijke aanslagtermijn te verlengen is onderzocht. De Belastingdienst heeft aangegeven dat het verlengen van de aanslagtermijn geen geschikte mitigerende maatregel blijkt omdat de nadelen voor de uitvoering zwaarder wegen dan de voordelen. Dit wordt hieronder toegelicht.

Het is niet mogelijk om bij een eventuele verlenging van de aanslagtermijn een onderscheid te maken tussen belastingplichtigen met en zonder box 3-inkomen. Het verlengen van de aanslagtermijn zou het voordeel hebben dat de betreffende aanslagen in een keer met inachtneming van de arresten van de Hoge Raad vastgesteld kunnen worden. Belastingplichtigen moeten dan echter langer wachten op een definitieve aanslag. Het met terugwerkende kracht verlengen van de aanslagtermijn kan eveneens reacties van belastingplichtigen opwekken die voor een belasting van de uitvoering zorgen.

Het verlengen van de aanslagtermijn zorgt voor extra complexiteit omdat de systemen van de Belastingdienst zijn ingericht op de huidige termijn. Als de aanslagtermijn wordt verlengd, waardoor aanslagen na afloop van de gebruikelijke termijn kunnen worden opgelegd, dan zorgt dat voor complexiteit en risico’s in de processen voor het opleggen van aanslagen en vervolgprocessen zoals handhaving en toezicht.

Het verlengen van de aanslagtermijn is alleen mogelijk met een wetswijziging. Als deze maatregel zou worden voorgesteld in het voorliggende wetsvoorstel, of een ander wetsvoorstel, zou de Belastingdienst echter gedurende de wetsbehandeling ook rekening moeten houden met de mogelijkheid dat het voorstel niet tot wet wordt verheven. Als de Belastingdienst geen rekening zou houden met dit scenario is de consequentie mogelijk dat een groot aantal aanslagen inkomstenbelasting niet meer tijdig rechtsgeldig opgelegd kunnen worden als het voorstel niet wordt aangenomen. Het rekening houden met twee scenario’s zou echter juist voor een aanvullende belasting van de uitvoering zorgen. Aangezien het verlengen van de aanslagtermijn per saldo onwenselijk blijkt voor de uitvoering is hiertoe geen wetswijziging voorgesteld.

d. Conclusie

De Afdeling merkt op dat dit wetsvoorstel de Belastingdienst blijkens de uitvoeringstoets voor een haast onmogelijke opgave stelt. Uit de uitvoeringstoets van de Belastingdienst volgt dat grote inspanningen geleverd moeten worden om uitvoering mogelijk te maken, en dat de risico’s op procesverstoringen groot zijn. Ook wordt de Belastingdienst volgens de uitvoeringstoets voor een nagenoeg onhaalbare wervingsopdracht gesteld. De Belastingdienst benoemt in de uitvoeringstoets enkele te onderzoeken mitigerende maatregelen om de uitvoeringslasten te beperken. Dit betreft het verlengen van de wettelijke aanslagtermijn en het verplicht stellen van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’.

In het wetsvoorstel worden geen mitigerende maatregelen voorgesteld om het wetsvoorstel beter uitvoerbaar te maken. Ook wordt in de toelichting niet ingegaan op de door de Belastingdienst voorgestelde te onderzoeken maatregelen en de overwegingen deze of andersoortige mitigerende maatregelen niet te treffen. De Afdeling adviseert mitigerende maatregelen te treffen en waar mogelijk met dit wetsvoorstel in te voeren om de uitvoering te ontzien.

De memorie van toelichting is naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling aangevuld.

4. Regeling die uitvoering en rechtspraak zo min mogelijk belast

Hoewel, zoals onder punt 2 is opgemerkt, de ruimte voor de wetgever beperkt is, neemt dat niet weg dat de wetgever een zelfstandige afweging van alle relevante belangen moet maken om tot een evenwichtig wetsvoorstel te kunnen komen. Dit betekent dat van de regering mag worden verwacht dat zij niet slechts uitvoering geeft aan de door de rechter bij hem neergelegde opdracht, maar zich daarbij ook rekenschap geeft van belangen zoals het doenvermogen van belastingplichtigen, uitvoering door de Belastingdienst en de werklast van de rechterlijke macht. Dit brengt mee dat de regering zich proactief zou moeten richten op het zo min mogelijk belastend invoeren van de tegenbewijsregeling voor de Belastingdienst en het beperken van procesrisico’s om te voorkomen dat de uitvoering van het aanvullende herstel vastloopt.

Dit vergt in het bijzonder een afweging of een tegenbewijsregeling met een zo zuiver en fijnmazig mogelijke bepaling van het werkelijke rendement opweegt tegen de grote inzet van mensen en middelen om dit te bereiken. Vooral als het gaat om een conflictgevoelig aspect van de regeling.

Dit betreft bijvoorbeeld de waardering van het voordeel uit eigen gebruik van een onroerende zaak.¹⁹ Het wetsvoorstel bepaalt dat het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van de onroerende zaak wordt gesteld op de economische huurwaarde,²⁰ maar laat in het midden hoe deze waarde wordt bepaald.²¹ Ook de Hoge Raad heeft hier geen concrete handvatten voor gegeven.²² Dit maakt deze waardering potentieel conflictgevoelig.

In aanmerking genomen dat het een tijdelijke tegenbewijsregeling betreft, adviseert de Afdeling om een concrete, eenvoudige wijze van vaststelling op te nemen in het voorstel. Daarbij zou genoegen kunnen worden genomen met een lager in aanmerking te nemen regulier voordeel dan bij een strikte benadering het geval zou zijn om het procesrisico te verkleinen. In dit kader adviseert de Afdeling voor deze tijdelijke regeling ook te bezien om dit voordeel geheel niet in aanmerking te nemen en te volstaan met de jaarlijkse (ongerealiseerde) waardemutaties.²³ Dit om procedures hierover te voorkomen en daarmee ook de werklast van de Belastingdienst en de rechterlijke macht te beperken.

Een dergelijke aanpak kan lucht bieden in potentieel conflictvolle vaststellingen en de afhandeling van de hersteloperatie vergemakkelijken. Het zo vormgeven van de regeling dat deze zo min mogelijk aanleiding geeft tot conflicten en daaruit voortvloeiende procedures leidt mogelijk tot een enigszins lagere opbrengst, maar dit weegt mogelijk op tegen de anders extra te maken kosten. Die zien onder meer op de extra fte’s die benodigd zijn bij de uitvoering, maar ook de extra kosten als gevolg van bezwaar- en beroepsprocedures.

Ook kunnen de kosten voor termijnoverschrijdingen van beslistermijnen, die volgens de Belastingdienst reëel lijken, tot meer kosten leiden, bijvoorbeeld voor dwangsommen wegens te laat beslissen. Hierbij wijst de Afdeling op de inschatting van de Raad voor de rechtspraak²⁴ dat over dit wetsvoorstel, gelet op eerdere ervaringen met box 3-wetgeving, al is het maar zekerheidshalve, op allerlei punten geprocedeerd zal worden. Mede daarom adviseert de Afdeling conflictgevoelige aspecten van de regeling zo eenvoudig mogelijk vorm te geven.

Een proactieve houding brengt verder met zich dat de regering op voorhand de risico’s van termijnoverschrijdingen van beslistermijnen in kaart brengt en adequate maatregelen treft. Dit ziet bijvoorbeeld op het zo efficiënt mogelijk inrichten van het proces, alsook op het tijdig aanpassen van de beslistermijnen op bezwaar binnen de grenzen van de redelijke termijn van artikel 6 EVRM. Het pas reageren op dergelijke problemen wanneer deze zich daadwerkelijk voordoen is veelal te laat, omdat het tijd kost processen of regelgeving hierop aan te passen. De Afdeling adviseert hier tijdig en dus vooraf adequate maatregelen voor te nemen om de uitvoering en de rechtspraak niet vast te laten lopen.

Ten aanzien van het belasten van het voordeel uit eigen gebruik van een onroerende zaak heeft de Hoge Raad beslist dat het voordeel door eigen gebruik van een onroerende zaak behoort tot het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Het kabinet onderkent dat het vaststellen van dit voordeel ingewikkeld kan zijn. Voor de jaren 2017 tot en met 2025 is het wetsvoorstel zodanig aangepast dat het voordeel door eigen gebruik van een onroerende zaak niet tot het werkelijke rendement behoort. Voor de jaren vanaf 2026 wordt met het wetsvoorstel een regeling geïntroduceerd voor het bepalen van het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van een onroerende zaak. Daarbij is het wetsvoorstel aangevuld met handvatten voor het bepalen van de omvang van dit voordeel.

Met het voorliggende wetsvoorstel en de uitgebreide voorbereidingen door de Belastingdienst heeft het kabinet een proactieve houding voor het uitvoeren van de arresten van de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft immers aangegeven dat belastingplichtigen die van mening zijn dat hun box 3-heffing in strijd is met het EVRM en het EP, zelf hun werkelijke rendement moeten stellen en aannemelijk moeten kunnen maken. Met het wetsvoorstel en het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ wordt duidelijkheid geboden en worden belastingplichtigen geholpen bij het opgeven van het werkelijke rendement. De verwachting uit verschillende gebruikerstests is dat dit zonder ondersteuning zeer ingewikkeld is voor belastingplichtigen. Ten behoeve van de uitvoerbaarheid van de tegenbewijsregeling wordt ingezet op een uitgebreide communicatiecampagne, zowel met individuele brieven als via algemene communicatiekanalen. Door het betrekken van stakeholders zoals fiscaal dienstverleners, banken en verzekeraars wordt beoogd hen in staat te stellen hun achterban te informeren. Daarnaast wordt capaciteit ingezet voor het behandelen van reacties, verzoeken en vragen van belastingplichtigen.

5. Doelgroep herstel

Het aanvullende rechtsherstel in de tweede herstelronde is aanvullend op het eerdere geboden rechtsherstel.²⁵ De tweede herstelronde geldt voor belastingplichtigen die zich beroepen op de tegenbewijsregeling.²⁶ Daarbij wordt aangesloten bij de doelgroep van de eerste herstelronde.²⁷ De zogenoemde ‘niet-bezwaarmakers’ – belastingplichtigen van wie de aanslag 2017–2020 ten tijde van het 24 december 2021 arrest onherroepelijk vaststond – is en wordt geen rechtsherstel geboden.²⁸ Zij krijgen wel rechtsherstel voor de jaren vanaf 2021.

Voor de eerste herstelronde gold als voorwaarde dat de aanslag nog niet onherroepelijk vaststond ten tijde van het 24 december 2021 arrest. Voor de tweede herstelronde geldt echter niet de voorwaarde dat de aanslag op 6 juni 2024 niet onherroepelijk moest vaststaan.²⁹ In een Kamerbrief van 17 september 2024 is opgemerkt dat hiermee sprake is van een ruime benadering van de doelgroep.³⁰

Het verschil in afbakening van de doelgroepen roept vragen op, zowel over de afbakening van de eerste herstelronde als over de afbakening van deze tweede herstelronde. Op het verschil wordt in de toelichting niet ingegaan. De Afdeling adviseert specifiek te motiveren waarom voor een verschil in afbakening van de doelgroepen is gekozen.

Het kabinet geeft graag een nadere toelichting op de afbakening van de doelgroep. Met het Kerstarrest van 24 december 2021 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het per 2017 geldende forfaitaire box 3-stelsel op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP EVRM in samenhang met artikel 14 EVRM. Naar aanleiding van dit arrest is rechtsherstel geboden. In het 6 juni 2024 arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het geboden rechtsherstel niet toereikend is en dat (de aangepaste) wet nog steeds in strijd is met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM en zijn oordelen uit het Kerstarrest herhaald. Naar de mening van het kabinet is met het 6 juni 2024 arrest, rekening houdend met de zeer uitzonderlijke situatie dat hetzelfde onderdeel van een rijksbelasting voor dezelfde belastingjaren twee keer in strijd is met het EVRM, geen ander juridisch oordeel gegeven dan met het Kerstarrest van 24 december 2021. Een nieuwe opsplitsing in doelgroepen belastingplichtigen per 24 december 2021 en per 6 juni 2024 is dan ook niet aan de orde. Voor de vraag of een belastingplichtige behoort tot de (ruime) doelgroep die aanspraak kan maken op rechtsherstel dat wel in lijn is met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM, is van belang of de belastingaanslag al dan niet op de datum van 24 december 2021 onherroepelijk vaststond. Voorts geldt de reguliere vijfjaarstermijn waarbinnen een verzoek tot vermindering moet worden gedaan. Het kabinet heeft in de toelichting bij het wetsvoorstel deze motivering opgenomen.

6. Eindconclusie

De Afdeling concludeert dat de regering terecht haar verantwoordelijkheid neemt om de vuistregels van de Hoge Raad om te zetten in een wettelijke regeling. Daarbij is de regering gehouden zich rekenschap te geven van de uitspraken van de Hoge Raad. Maar een rechtmatige wettelijke regeling betekent nog niet dat deze ook doelmatig is. Uit de uitvoeringstoets volgt dat het wetsvoorstel de Belastingdienst voor een haast onmogelijke opgave stelt. Er moeten volgens de Belastingdienst zeer grote inspanningen worden geleverd om uitvoering mogelijk te maken, waarbij de risico’s op procesverstoringen groot zijn. Als de tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen. Het dilemma waar de wetgever voor staat, is vrijwel onoplosbaar.

De Afdeling adviseert om daar waar ruimte is – zoals bij de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken – deze ruimte te benutten. Dit om de uitvoering zoveel mogelijk te ontzien en procesrisico’s en daarmee ook de werklast van de rechterlijke macht waar mogelijk te beperken.

Overige wijzigingen

Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om enkele wijzigingen aan te brengen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting die niet direct samenhangen met het advies van de Afdeling. Dit betreft wijzigingen naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 20 december 2024.³¹ Deze arresten zijn gewezen na indiening van de adviesaanvraag bij de Afdeling. In lijn met deze arresten is de behandeling van investeringskosten in het wetsvoorstel aangepast. De Hoge Raad heeft aangegeven dat, hoewel kosten niet aftrekbaar zijn, de waardestijging van een bezitting als gevolg van investeringskosten niet als werkelijk rendement kan worden aangemerkt. In lijn met deze arresten is eveneens de bepaling van het voordeel als gevolg van eigen gebruik van onroerende zaken aangepast, zoals hierboven reeds toegelicht. Tot slot is van de gelegenheid gebruik gemaakt om enkele redactionele wijzigingen aan te brengen.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.

De vice-president van de Raad van State,

Th.C. de Graaf

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit, Belastingdienst en Douane, T. van Oostenbruggen.

Advies Raad van State

No. W06.24.00332/III

's-Gravenhage, 12 februari 2025

Aan de Koning

Bij Kabinetsmissive van 4 december 2024, no.2024002807, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris Fiscaliteit en Belastingdienst, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling box 3, met memorie van toelichting.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 6 juni 2024¹ bepaald dat aanvullend rechtsherstel in box 3 moet worden geboden over de jaren vanaf 2017. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat belastingplichtigen aannemelijk moeten kunnen maken dat het werkelijke rendement lager is dan het in aanmerking genomen forfaitaire rendement. De Hoge Raad heeft daarbij vuistregels gegeven over de wijze waarop het werkelijke rendement moet worden bepaald. Dit wetsvoorstel neemt de vuistregels van de Hoge Raad over in een tegenbewijsregeling. De tegenbewijsregeling is een tijdelijke regeling die geldt tot de invoering van een nieuw box 3-systeem.

De Afdeling advisering van de Raad van State schetst het dilemma van enerzijds een op zichzelf rechtmatige tegenbewijsregeling en anderzijds de doelmatigheid die ook van een wettelijke regeling wordt verlangd. Onder doelmatigheid vallen ook aspecten van uitvoerbaarheid en doenvermogen. Als de op zichzelf rechtmatige tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen.

De Afdeling onderkent dat de wetgever maar beperkte ruimte heeft om in aanvulling op de door de Hoge Raad gestelde vuistregels de bepaling van het werkelijke rendement vorm te geven. Daar waar er nog wel ruimte bestaat, adviseert de Afdeling deze ruimte te benutten om de uitvoering zoveel mogelijk te ontzien en de procesrisico’s waar mogelijk te beperken. Zij richt zich daarbij vooral op die aspecten. Verder gaat zij in op de door de regering gemaakte keuzes inzake de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken en de doelgroep van de tegenbewijsregeling.

De Afdeling merkt op dat het wetsvoorstel de Belastingdienst blijkens de uitvoeringstoets voor een haast onmogelijke opgave stelt. Uit de uitvoeringstoets volgt dat er grote inspanningen geleverd moeten worden en de risico’s op procesverstoringen groot zijn.

De Afdeling adviseert daarom mitigerende maatregelen te treffen. Het is van belang dat de regering zich proactief richt op het beperken van procesrisico’s en kosten. Dit vergt in het bijzonder een afweging of een tegenbewijsregeling met een zo zuiver en fijnmazig mogelijke bepaling van het werkelijke rendement opweegt tegen de grote inzet van mensen en middelen om dit te bereiken. Een proactieve houding brengt verder met zich dat de regering op voorhand de risico’s van termijnoverschrijdingen van beslistermijnen in kaart brengt en adequate maatregelen treft, zodat de uitvoering en rechtspraak niet vast komen te zitten.

De Afdeling adviseert om daar waar ruimte is – zoals bij de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken – deze ruimte te benutten en daarom het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aan te passen.

1. Achtergrond en inhoud van het voorstel

Belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen in box 3 van de inkomstenbelasting vindt sinds 2001 op forfaitaire wijze plaats. Het forfaitaire stelsel is per 2017 en 2023 gewijzigd om het in lijn te brengen met jurisprudentie van de Hoge Raad.² De Hoge Raad heeft in het zogenoemde Kerstarrest³ (hierna: het 24 december 2021 arrest) geoordeeld dat met de aanpassingen per 2017 het forfaitaire stelsel op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in samenhang met artikel 14 EVRM. Naar aanleiding van het 24 december 2021 arrest is rechtsherstel geboden (hierna: eerste herstelronde). Voor de jaren tot en met 2022 via de Wet rechtsherstel box 3. Voor de jaren vanaf 2023 is de Overbruggingswet box 3 ingevoerd.

In het zogenoemde D-dayarrest⁴ (hierna: 6 juni 2024 arrest) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in de eerste herstelronde geboden rechtsherstel niet toereikend is en dat ook de aangepaste wetgeving in strijd is met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM. De Hoge Raad heeft aanvullend rechtsherstel geboden en geoordeeld dat belastingplichtigen aannemelijk moeten kunnen maken dat het werkelijke rendement lager is dan het in aanmerking genomen forfaitaire rendement. Als dat het geval is, wordt het lagere werkelijke rendement in plaats van het forfaitaire rendement in aanmerking genomen. Met het oog op de wenselijke rechtseenheid en rechtszekerheid heeft de Hoge Raad vuistregels gegeven over de wijze waarop het werkelijke rendement moet worden bepaald.⁵

Met het voorliggende wetsvoorstel wordt een wettelijke basis gecreëerd voor het bieden van aanvullend rechtsherstel voor de jaren vanaf 2017 (hierna: tweede herstelronde). Dit rechtsherstel wordt geboden door een tegenbewijsregeling in box 3 in te voeren die grotendeels is gebaseerd op de vuistregels die de Hoge Raad heeft geformuleerd bij het 6 juni 2024 arrest. De regering sluit aan bij het uitgangspunt van de Hoge Raad dat het begrip werkelijk rendement moet worden ingevuld aan de hand van het rendementsbegrip dat de wetgever bij de forfaitaire vormgeving voor ogen stond. De tegenbewijsregeling heeft een tijdelijk karakter. Deze geldt tot de invoering van een nieuw box 3-systeem. Om in aanmerking te komen voor het aanvullende herstel, moet de belastingplichtige per belastingjaar een beroep doen op de tegenbewijsregeling.⁶

Op basis van de vuistregels van de Hoge Raad omvat het werkelijke rendement alle positieve en negatieve resultaten uit het box 3-vermogen. Dit betreft zowel de reguliere voordelen, zoals rente en dividend, als de gerealiseerde en ongerealiseerde waardemutaties. In een belastingjaar wordt geen rekening gehouden met positieve of negatieve rendementen uit andere jaren. Ook wordt geen rekening gehouden met kosten. Wel wordt bij de vaststelling van het werkelijk rendement op schulden rekening gehouden met de daarop betrekking hebbende rente. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement wordt het gehele box 3-vermogen in aanmerking genomen, zonder dat daarbij rekening gehouden wordt met het heffingvrij vermogen.

In aanvulling op de vuistregels van de Hoge Raad worden met dit wetsvoorstel op een aantal punten nadere regels gegeven voor het bepalen van het werkelijke rendement.⁷ Daarbij vermeldt de toelichting dat over een aantal aspecten nog cassatieprocedures aanhangig zijn. De regering zal bezien of en in hoeverre deze jurisprudentie aanleiding geeft om de in dit wetsvoorstel neergelegde uitgangspunten te wijzigen.⁸ Zo heeft de Hoge Raad nadat het wetsvoorstel voor advies aan de Afdeling is voorgelegd, arresten gewezen over de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken.⁹ De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het aan de wetgever is om keuzes te maken op welke wijze de omvang van dat voordeel moet worden vastgesteld.

2. Dilemma: een rechtmatige regeling is nog geen doelmatige regeling

Als een rechter toetst aan een ieder verbindende verdragsbepalingen en tot de conclusie komt dat sprake is van strijdigheid daarmee, begrenst dat de ruimte van de wetgever. Het komt erop neer dat de wetgever de wet dan zo heeft vorm te geven dat deze niet strijdig is met de hogere verdragsbepalingen, zoals deze zijn uitgelegd door de rechter. Het is in beginsel aan de wetgever om de door de Hoge Raad geconstateerde schending van het EVRM op te heffen.

In de specifieke situatie van de box 3-arresten heeft de Hoge Raad bepaald dat de schending wordt opgeheven door de mogelijkheid van het kunnen leveren van tegenbewijs. Daarbij heeft de Hoge Raad tevens vuistregels gegeven voor de wijze waarop het werkelijke rendement moet worden bepaald. De ruimte voor de wetgever om de tijdelijke tegenbewijsregeling vorm te geven, is dan zeer beperkt. Een wettelijke regeling schept op zichzelf duidelijkheid en zekerheid.

De regering heeft bij de vormgeving van het wetsvoorstel niet alleen de rechtmatigheid ervan in ogenschouw te nemen, maar ook de doelmatigheid ervan. Meer in het bijzonder gaat het dan om aspecten van uitvoerbaarheid van de wettelijke regeling, het doenvermogen van belastingplichtigen, complexiteitsreductie en ook budgettaire opbrengst. Als de tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen.

De regering heeft zich dan ook maximaal in te spannen om de complexiteit in de uitvoering te beperken en procesrisico’s te minimaliseren. Het is nodig om, waar ruimte bestaat, complexiteit te reduceren. De Afdeling adviseert deze ruimte te benutten om de uitvoering zoveel mogelijk te ontzien en procesrisico’s waar mogelijk te beperken.

3. Uitvoerbaarheid, doenvermogen en complexiteitsreductie

a. Vijf rode vlaggen

De uitvoeringstoets van de Belastingdienst geeft een negatief oordeel (rode vlag) op alle vijf de aspecten die worden getoetst, namelijk interactie burgers/bedrijven, maakbaarheid systemen, handhaafbaarheid, fraudebestendigheid en complexiteitsgevolgen.

De Belastingdienst verwacht dat circa 2,6 miljoen definitieve aanslagen in aanmerking komen voor aanvullend herstel over de periode 2017 tot en met 2026.¹⁰ Voor de periode 2024–2026 is de inschatting dat er 1.757 fte extra aan personeel nodig is. Vanwege de krappe arbeidsmarkt acht de Belastingdienst de werving van dit aantal nagenoeg onhaalbaar.¹¹

Het wetsvoorstel heeft volgens de uitvoeringstoets grote complexiteitsgevolgen vanwege onder meer de informatie die belastingplichtigen voor het toepassen van de tegenbewijsregeling moeten aanleveren. Het gaat om informatie waar de Belastingdienst niet over beschikt via renseigneringsstromen, maar waarvan ook de partijen die de gegevens moeten leveren aan belastingplichtigen, zoals banken en verzekeraars, zich zorgen maken of zij de benodigde informatie wel kunnen leveren. Het vergt volgens de uitvoeringstoets veel van het doenvermogen van belastingplichtigen. Het risico op fouten wordt groot geacht en er wordt een groot beroep op de dienstverlening van de Belastingdienst verwacht.¹²

Door de toename in complexiteit en het beroep op het doenvermogen van de belastingplichtige bestaat volgens de uitvoeringstoets het risico dat belastingplichtigen niet tijdig, juist en volledig aangifte doen.

b. Aanleveren gegevens voor tegenbewijs

De Belastingdienst heeft een formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ ontwikkeld om belastingplichtigen te ondersteunen in het leveren van tegenbewijs op een dusdanige manier dat de Belastingdienst deze informatie op een gestructureerde manier kan verwerken en op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel kan bieden. Dit acht de Belastingdienst de meest efficiënte wijze.

Het gebruik van het formulier wordt niet verplicht gesteld. De Belastingdienst schat in een laag scenario in dat minimaal een groep van 80.000 belastingplichtigen¹³ op ongestructureerde wijze tegenbewijs zal leveren wat de Belastingdienst veel extra (handmatig) werk oplevert.¹⁴

De Belastingdienst noemt in de uitvoeringstoets als te onderzoeken mitigerende maatregel het verplicht stellen van het gebruik van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ ten behoeve van de uitvoering.¹⁵ Het voorstel voorziet hier niet in. De toelichting gaat evenmin in op het treffen van deze maatregel om de uitvoering tegemoet te komen en ook niet op de afwegingen om hier niet toe over te gaan.

c. Verjaring aanslagen

In afwachting van jurisprudentie van de Hoge Raad is het opleggen van definitieve aanslagen voor de jaren 2021 en 2022 voor een groot deel aangehouden. In verband met het risico van verjaring – een aanslag moet uiterlijk binnen drie jaren na einde van het belastingjaar worden opgelegd¹⁶ – ziet de Belastingdienst zich genoodzaakt gebruik te maken van een ‘twee stappenplan’. De belastingplichtige wordt geïnformeerd dat de aanslag wordt opgelegd op basis van het forfaitaire rendement. Na ontvangst van de aanslag kan de belastingplichtige tegenbewijs leveren.

Dit twee stappenplan levert de Belastingdienst volgens de uitvoeringstoets veel extra werk op. Om verjaring voor het opleggen van definitieve aanslagen over 2021 en 2022 te voorkomen¹⁷ zal de Belastingdienst uiterlijk op 31 december 2025 circa 1,135 miljoen, en uiterlijk op 30 juni 2026 119.626 definitieve aanslagen over het belastingjaar 2022 op basis van het twee stappenplan opleggen.

De grote aantallen op te leggen definitieve aanslagen voor box 3 kunnen volgens de uitvoeringstoets voor een piekbelasting zorgen als belastingplichtigen hierop reageren door het leveren van tegenbewijs. Hierdoor kan vertraging ontstaan in de behandeling van deze verzoek- en bezwaarschriften (en beroepschriften) en kan dit tot verdringing van andersoortige toezichtwerkzaamheden leiden. Volgens de uitvoeringstoets bestaat het risico dat bij een hoger dan verondersteld aantal klantreacties de uitvoering niet meer kan plaatsvinden binnen de wettelijke termijnen en de verdringing bij de klantbehandeling verder toeneemt. Dit kan leiden tot ingebrekestellingen en verschuldigde dwangsommen.

De Belastingdienst noemt in de uitvoeringstoets als te onderzoeken mitigerende maatregel het verlengen van de wettelijke aanslagtermijn.¹⁸ Het voorstel voorziet hier niet in. De toelichting gaat evenmin in op het treffen van een dergelijke, tijdelijke, maatregel om piekbelasting in de uitvoering te voorkomen en ook niet op de afwegingen om hier niet toe over te gaan.

d. Conclusie

De Afdeling merkt op dat dit wetsvoorstel de Belastingdienst blijkens de uitvoeringstoets voor een haast onmogelijke opgave stelt. Uit de uitvoeringstoets van de Belastingdienst volgt dat grote inspanningen geleverd moeten worden om uitvoering mogelijk te maken, en dat de risico’s op procesverstoringen groot zijn. Ook wordt de Belastingdienst volgens de uitvoeringstoets voor een nagenoeg onhaalbare wervingsopdracht gesteld. De Belastingdienst benoemt in de uitvoeringstoets enkele te onderzoeken mitigerende maatregelen om de uitvoeringslasten te beperken. Dit betreft het verlengen van de wettelijke aanslagtermijn en het verplicht stellen van het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’.

In het wetsvoorstel worden geen mitigerende maatregelen voorgesteld om het wetsvoorstel beter uitvoerbaar te maken. Ook wordt in de toelichting niet ingegaan op de door de Belastingdienst voorgestelde te onderzoeken maatregelen en de overwegingen deze of andersoortige mitigerende maatregelen niet te treffen. De Afdeling adviseert mitigerende maatregelen te treffen en waar mogelijk met dit wetsvoorstel in te voeren om de uitvoering te ontzien.

4. Regeling die uitvoering en rechtspraak zo min mogelijk belast

Hoewel, zoals onder punt 2 is opgemerkt, de ruimte voor de wetgever beperkt is, neemt dat niet weg dat de wetgever een zelfstandige afweging van alle relevante belangen moet maken om tot een evenwichtig wetsvoorstel te kunnen komen. Dit betekent dat van de regering mag worden verwacht dat zij niet slechts uitvoering geeft aan de door de rechter bij hem neergelegde opdracht, maar zich daarbij ook rekenschap geeft van belangen zoals het doenvermogen van belastingplichtigen, uitvoering door de Belastingdienst en de werklast van de rechterlijke macht. Dit brengt mee dat de regering zich proactief zou moeten richten op het zo min mogelijk belastend invoeren van de tegenbewijsregeling voor de Belastingdienst en het beperken van procesrisico’s om te voorkomen dat de uitvoering van het aanvullende herstel vastloopt.

Dit vergt in het bijzonder een afweging of een tegenbewijsregeling met een zo zuiver en fijnmazig mogelijke bepaling van het werkelijke rendement opweegt tegen de grote inzet van mensen en middelen om dit te bereiken. Vooral als het gaat om een conflictgevoelig aspect van de regeling.

Dit betreft bijvoorbeeld de waardering van het voordeel uit eigen gebruik van een onroerende zaak.¹⁹ Het wetsvoorstel bepaalt dat het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van de onroerende zaak wordt gesteld op de economische huurwaarde,²⁰ maar laat in het midden hoe deze waarde wordt bepaald.²¹ Ook de Hoge Raad heeft hier geen concrete handvatten voor gegeven.²² Dit maakt deze waardering potentieel conflictgevoelig.

In aanmerking genomen dat het een tijdelijke tegenbewijsregeling betreft, adviseert de Afdeling om een concrete, eenvoudige wijze van vaststelling op te nemen in het voorstel. Daarbij zou genoegen kunnen worden genomen met een lager in aanmerking te nemen regulier voordeel dan bij een strikte benadering het geval zou zijn om het procesrisico te verkleinen. In dit kader adviseert de Afdeling voor deze tijdelijke regeling ook te bezien om dit voordeel geheel niet in aanmerking te nemen en te volstaan met de jaarlijkse (ongerealiseerde) waardemutaties.²³ Dit om procedures hierover te voorkomen en daarmee ook de werklast van de Belastingdienst en de rechterlijke macht te beperken.

Een dergelijke aanpak kan lucht bieden in potentieel conflictvolle vaststellingen en de afhandeling van de hersteloperatie vergemakkelijken. Het zo vormgeven van de regeling dat deze zo min mogelijk aanleiding geeft tot conflicten en daaruit voortvloeiende procedures leidt mogelijk tot een enigszins lagere opbrengst, maar dit weegt mogelijk op tegen de anders extra te maken kosten. Die zien onder meer op de extra fte’s die benodigd zijn bij de uitvoering, maar ook de extra kosten als gevolg van bezwaar- en beroepsprocedures.

Ook kunnen de kosten voor termijnoverschrijdingen van beslistermijnen, die volgens de Belastingdienst reëel lijken, tot meer kosten leiden, bijvoorbeeld voor dwangsommen wegens te laat beslissen. Hierbij wijst de Afdeling op de inschatting van de Raad voor de rechtspraak²⁴ dat over dit wetsvoorstel, gelet op eerdere ervaringen met box 3-wetgeving, al is het maar zekerheidshalve, op allerlei punten geprocedeerd zal worden. Mede daarom adviseert de Afdeling conflictgevoelige aspecten van de regeling zo eenvoudig mogelijk vorm te geven.

Een proactieve houding brengt verder met zich dat de regering op voorhand de risico’s van termijnoverschrijdingen van beslistermijnen in kaart brengt en adequate maatregelen treft. Dit ziet bijvoorbeeld op het zo efficiënt mogelijk inrichten van het proces, alsook op het tijdig aanpassen van de beslistermijnen op bezwaar binnen de grenzen van de redelijke termijn van artikel 6 EVRM. Het pas reageren op dergelijke problemen wanneer deze zich daadwerkelijk voordoen is veelal te laat, omdat het tijd kost processen of regelgeving hierop aan te passen. De Afdeling adviseert hier tijdig en dus vooraf adequate maatregelen voor te nemen om de uitvoering en de rechtspraak niet vast te laten lopen.

5. Doelgroep herstel

Het aanvullende rechtsherstel in de tweede herstelronde is aanvullend op het eerdere geboden rechtsherstel.²⁵ De tweede herstelronde geldt voor belastingplichtigen die zich beroepen op de tegenbewijsregeling.²⁶ Daarbij wordt aangesloten bij de doelgroep van de eerste herstelronde.²⁷ De zogenoemde ‘niet-bezwaarmakers’ – belastingplichtigen van wie de aanslag 2017–2020 ten tijde van het 24 december 2021 arrest onherroepelijk vaststond – is en wordt geen rechtsherstel geboden.²⁸ Zij krijgen wel rechtsherstel voor de jaren vanaf 2021.

Voor de eerste herstelronde gold als voorwaarde dat de aanslag nog niet onherroepelijk vaststond ten tijde van het 24 december 2021 arrest. Voor de tweede herstelronde geldt echter niet de voorwaarde dat de aanslag op 6 juni 2024 niet onherroepelijk moest vaststaan.²⁹ In een Kamerbrief van 17 september 2024 is opgemerkt dat hiermee sprake is van een ruime benadering van de doelgroep.³⁰

Het verschil in afbakening van de doelgroepen roept vragen op, zowel over de afbakening van de eerste herstelronde als over de afbakening van deze tweede herstelronde. Op het verschil wordt in de toelichting niet ingegaan. De Afdeling adviseert specifiek te motiveren waarom voor een verschil in afbakening van de doelgroepen is gekozen.

6. Eindconclusie

De Afdeling concludeert dat de regering terecht haar verantwoordelijkheid neemt om de vuistregels van de Hoge Raad om te zetten in een wettelijke regeling. Daarbij is de regering gehouden zich rekenschap te geven van de uitspraken van de Hoge Raad. Maar een rechtmatige wettelijke regeling betekent nog niet dat deze ook doelmatig is. Uit de uitvoeringstoets volgt dat het wetsvoorstel de Belastingdienst voor een haast onmogelijke opgave stelt. Er moeten volgens de Belastingdienst zeer grote inspanningen worden geleverd om uitvoering mogelijk te maken, waarbij de risico’s op procesverstoringen groot zijn. Als de tegenbewijsregeling niet doenbaar en uitvoerbaar is, draagt deze uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen. Het dilemma waar de wetgever voor staat, is vrijwel onoplosbaar.

De Afdeling adviseert om daar waar ruimte is – zoals bij de waardering van het eigen gebruik van onroerende zaken – deze ruimte te benutten. Dit om de uitvoering zoveel mogelijk te ontzien en procesrisico’s en daarmee ook de werklast van de rechterlijke macht waar mogelijk te beperken.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.

De vice-president van de Raad van State, Th.C. de Graaf.

Tekst zoals toegezonden aan de Raad van State: Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 om een tegenbewijsregeling te introduceren bij het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (Wet tegenbewijsregeling box 3)

Wij Willem-Alexander, bij de gratie Gods, Koning der Nederlanden, Prins van Oranje-Nassau, enz. enz. enz.

Allen, die deze zullen zien of horen lezen, saluut! doen te weten:

Alzo Wij in overweging genomen hebben, dat het wenselijk is om een tegenbewijsregeling te introduceren bij het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001;

Zo is het, dat Wij, de Afdeling advisering van de Raad van State gehoord, en met gemeen overleg der Staten-Generaal, hebben goedgevonden en verstaan, gelijk Wij goedvinden en verstaan bij deze:

ARTIKEL I

De Wet inkomstenbelasting 2001 wordt als volgt gewijzigd:

A. Aan hoofdstuk 5 wordt een afdeling toegevoegd, luidende:

Afdeling 5.6. Tegenbewijsregeling

Artikel 5.25. Tegenbewijsregeling

• 1. Indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen, wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in afwijking van artikel 5.1 gesteld op het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden verminderd met de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6).

• 2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden ten minste op nihil gesteld.

• 3. Het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden van een minderjarig kind wordt overeenkomstig artikel 2.15 toegerekend aan de ouder of ouders.

• 4. Indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft of voor de toepassing van artikel 2.17 geacht wordt te hebben gehad, is het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden het aan hem toegerekende gedeelte van het gezamenlijke werkelijke rendement van de bezittingen en schulden. Deze toerekening geschiedt naar rato van de voor de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen toegepaste toerekening van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen.

• 5. Het gezamenlijke werkelijke rendement van de bezittingen en schulden is het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden van de belastingplichtige en zijn partner tezamen.

Artikel 5.26. Werkelijk rendement

• 1. Het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden is het gezamenlijke bedrag van alle voordelen die worden behaald met die bezittingen en schulden.

• 2. De voordelen bestaan uit:

  • a. de reguliere voordelen die worden getrokken uit bezittingen en schulden; en

  • b. de waardemutatie van het saldo van bezittingen en schulden.

• 3. Bij het bepalen van het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden is artikel 5.3, derde lid, onderdeel f, niet van toepassing.

Artikel 5.27. Reguliere voordelen

• 1. Tot de reguliere voordelen behoren in ieder geval genoten:

  • a. rente;

  • b. huur;

  • c. pacht;

  • d. dividend;

  • e. winstuitkering;

  • f. vergoeding voor het verstrekken van kapitaal;

  • g. licentievergoeding;

  • h. gebruiksvergoeding;

  • i. voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van een onroerende zaak of een deel daarvan.

• 2. Negatieve reguliere voordelen zijn verschuldigde renten over:

  • a. vorderingen die voortvloeien uit een banktegoed als bedoeld in artikel 5.2, derde lid, of uit een overeenkomst van geldlening;

  • b. schulden.

• 3. Indien bij een niet onder zakelijke omstandigheden gesloten overeenkomst voorwaarden zijn bedongen die afwijken van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, worden de reguliere voordelen bepaald alsof laatstbedoelde voorwaarden zijn overeengekomen.

Artikel 5.28. Waardering voordeel uit eigen gebruik van een onroerende zaak

• 1. Het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van een onroerende zaak of een deel daarvan wordt gesteld op de economische huurwaarde per jaar van die onroerende zaak, onderscheidenlijk van dat deel van de onroerende zaak.

• 2. Indien een onroerende zaak of een deel daarvan een gedeelte van het kalenderjaar voor eigen gebruik ter beschikking staat, wordt het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan gesteld op de economische huurwaarde per jaar van die onroerende zaak, onderscheidenlijk van dat deel van de onroerende zaak, gedeeld door het totale aantal dagen in het kalenderjaar en vermenigvuldigd met het aantal dagen in het kalenderjaar dat de onroerende zaak, onderscheidenlijk dat deel van de onroerende zaak, de gehele dag voor eigen gebruik ter beschikking staat.

• 3. Een onroerende zaak staat in ieder geval niet voor eigen gebruik ter beschikking voor zover de onroerende zaak wordt verhuurd of verpacht of in aanbouw is.

Artikel 5.29. Waardemutatie

• 1. De waardemutatie van het saldo van bezittingen en schulden bestaat uit het verschil tussen de waarde aan het einde van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden en de waarde aan het begin van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden, verminderd met de stortingen en vermeerderd met de onttrekkingen.

• 2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt:

  • a. een afname van een negatief saldo van bezittingen en schulden als een positieve waardemutatie in aanmerking genomen;

  • b. een toename van een negatief saldo van bezittingen en schulden als een negatieve waardemutatie in aanmerking genomen.

Artikel 5.30. Stortingen

• 1. Een storting is een positieve waardemutatie van het saldo van bezittingen en schulden die het directe gevolg is van:

  • a. het tot de bezittingen gaan behoren van een vermogensbestanddeel; of

  • b. het niet langer tot de schulden behoren van een schuld.

• 2. In afwijking van het eerste lid is een verbetering van een bezitting geen storting.

• 3. Stortingen worden in aanmerking genomen tegen de waarde ten tijde van de storting.

Artikel 5.31. Onttrekkingen

• 1. Een onttrekking is een negatieve waardemutatie van het saldo van bezittingen en schulden die het directe gevolg is van:

  • a. het niet langer tot de bezittingen behoren van een bezitting; of

  • b. het tot de schulden gaan behoren van een verplichting.

• 2. Onttrekkingen worden in aanmerking genomen tegen de waarde ten tijde van de onttrekking.

Artikel 5.32. Waardering bezittingen en schulden

• 1. De waarde van bezittingen en schulden wordt bepaald met overeenkomstige toepassing van afdeling 5.4 en de daarop berustende bepalingen, met dien verstande dat de waarde van een woning wordt bepaald met inachtneming van het tweede, derde en vierde lid.

• 2. De waarde van een woning wordt gesteld op de op grond van artikel 5.20, eerste of tweede lid, voor die woning vastgestelde waarde aan het begin van het kalenderjaar vermeerderd met een tijdsevenredig berekende waardemutatie. Deze waardemutatie wordt berekend door het verschil tussen de op grond van artikel 5.20, eerste of tweede lid, voor die woning vastgestelde waarde aan het aan het begin van het daaropvolgende kalenderjaar en de op grond van artikel 5.20, eerste of tweede lid, voor die woning vastgestelde waarde aan het begin van het kalenderjaar te delen door het totale aantal dagen van het kalenderjaar en te vermenigvuldigen met het aantal dagen dat is verstreken sinds het begin van het kalenderjaar.

• 3. Indien artikel 5.20, derde lid, eerste zin, van overeenkomstige toepassing is, wordt de waarde van de woning gesteld op het percentage, bedoeld in artikel 5.20, derde lid, eerste zin, van de met toepassing van het tweede lid berekende waarde van de woning, met dien verstande dat de berekening van dit percentage wordt gebaseerd op de hoogte van de huur of de pacht zoals die geldt op het tijdstip dat de woning wordt gewaardeerd.

• 4. Indien artikel 5.20, vierde lid, van overeenkomstige toepassing is, wordt de waarde van de woning verminderd met de waarde van de erfpachtcanon, bedoeld in artikel 5.20, vierde lid.

Artikel 5.33. Vrijstelling groene beleggingen

• 1. Voor de toepassing van deze afdeling behoren de groene beleggingen niet tot de bezittingen, indien de waarde van de groene beleggingen aan het begin van het kalenderjaar niet hoger is dan het in artikel 5.13, eerste lid, eerstvermelde bedrag. Indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft of voor de toepassing van artikel 2.17 geacht wordt te hebben gehad, wordt het bedrag, bedoeld in de eerste zin, voor de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk op het in artikel 5.13, eerste lid, als tweede vermelde bedrag gesteld.

• 2. Voor de toepassing van deze afdeling behoren de groene beleggingen tot de bezittingen, indien de waarde van de groene beleggingen aan het begin van het kalenderjaar hoger is dan het in artikel 5.13, eerste lid, eerstvermelde bedrag. In dat geval wordt een deel van het werkelijke rendement van de groene beleggingen vrijgesteld. Dit vrijgestelde deel wordt berekend door het werkelijke rendement van de groene beleggingen te vermenigvuldigen met het quotiënt van het in artikel 5.13, eerste lid, eerstvermelde bedrag en de waarde van de groene beleggingen aan het begin van het kalenderjaar.

• 3. Ingeval de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft of voor de toepassing van artikel 2.17 geacht wordt te hebben gehad behoren de groene beleggingen van de belastingplichtige en zijn partner voor de toepassing van deze afdeling tot de bezittingen, indien de waarde van die groene beleggingen aan het begin van het kalenderjaar hoger is dan het in artikel 5.13, eerste lid, als tweede vermelde bedrag. In dat geval wordt een deel van het werkelijke rendement van de groene beleggingen van de belastingplichtige en zijn partner vrijgesteld. Dit vrijgestelde deel wordt berekend door het werkelijke rendement van de groene beleggingen van de belastingplichtige en zijn partner te vermenigvuldigen met het quotiënt van het in artikel 5.13, eerste lid, als tweede vermelde bedrag en de waarde van de groene beleggingen van de belastingplichtige en zijn partner aan het begin van het kalenderjaar.

Artikel 5.34. Waardemutatie bij ontstaan of einde binnenlandse belastingplicht

• 1. Indien de belastingplichtige bij het begin van het kalenderjaar nog niet binnenlands belastingplichtig is, wordt bij de toepassing van artikel 5.29 in plaats van het begin van het kalenderjaar gelezen: het begin van de binnenlandse belastingplicht.

• 2. Indien de binnenlandse belastingplicht gedurende het kalenderjaar eindigt, wordt bij de toepassing van artikel 5.29 in plaats van het einde van het kalenderjaar gelezen: het einde van de binnenlandse belastingplicht.

Artikel 5.35. Tijdstip genieten en aftrek

• 1. Reguliere voordelen behoren tot het werkelijke rendement in het kalenderjaar waarin zij zijn:

  • a. ontvangen;

  • b. verrekend;

  • c. ter beschikking gesteld;

  • d. rentedragend geworden; of

  • e. vorderbaar en inbaar geworden.

• 2. Verschuldigde rente behoort tot het werkelijke rendement in het kalenderjaar waarin deze is:

  • a. betaald;

  • b. verrekend;

  • c. ter beschikking gesteld; of

  • d. rentedragend geworden.

B. Aan artikel 7.7 wordt een lid toegevoegd, luidende:

• 5. Indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het werkelijke rendement van de bezittingen in Nederland en de schulden in verband met die bezittingen in Nederland lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen in Nederland, wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland in afwijking van het eerste lid gesteld op het werkelijke rendement van deze bezittingen en schulden. Dit werkelijke rendement wordt berekend met overeenkomstige toepassing van afdeling 5.6.

ARTIKEL II

In afwijking van artikel 2.17, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt voor de persoonsgebonden aftrek die voortvloeit uit een herrekening van het verzamelinkomen over het kalenderjaar 2023 of 2024 door toepassing van afdeling 5.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001, aangesloten bij de door de fiscale partners in de aangifte gekozen verdeling van uitgaven voor specifieke zorgkosten als bedoeld in afdeling 6.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 of aftrekbare giften als bedoeld in afdeling 6.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Indien de belastingplichtige tezamen met zijn partner op een andere wijze het extra bedrag aan persoonsgebonden aftrek wil verdelen, kunnen zij hiervoor een verzoek om ambtshalve vermindering indienen bij de inspecteur waarin zij hun gezamenlijke keuze kenbaar maken.

ARTIKEL III

De Wet rechtsherstel box 3 wordt als volgt gewijzigd:

A. Artikel 1 wordt als volgt gewijzigd:

1. Onder vernummering van het derde tot en met vijfde lid tot vierde tot en met zesde lid wordt een lid ingevoegd, luidende:

• 3. Deze wet regelt tevens een tegenbewijsregeling op basis van het werkelijke rendement, bedoeld in artikel 6a, met betrekking tot de aanslagen, genoemd in het tweede lid, onderdelen a of b.

2. In het zesde lid (nieuw) wordt na ‘Wet inkomstenbelasting 2001’ ingevoegd ‘, met uitzondering van afdeling 5.6 van die wet,’ en wordt ‘het voordeel uit sparen’ vervangen door ‘het voordeel uit sparen en beleggen’.

B. In artikel 5 wordt ‘de artikelen 2 en 3’ vervangen door ‘de artikelen 2, 3 of 6a’.

C. Artikel 6 wordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid en het tweede lid, onderdeel b, wordt ‘deze wet’ vervangen door ‘artikel 2’.

2. Er worden acht leden toegevoegd, luidende:

• 4. Indien het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt bepaald met inachtneming van artikel 6a, vinden het eerste tot en met derde lid geen toepassing en wordt het besluit toegepast met inachtneming van het vijfde tot en met elfde lid.

• 5. In afwijking van artikel 23, eerste lid, van het besluit bestaat het buitenlandse voordeel uit sparen en beleggen uit het gezamenlijke bedrag aan werkelijk rendement van bezittingen in het buitenland en van schulden in verband met die bezittingen. Daarbij zijn bezittingen in het buitenland bezittingen als bedoeld in artikel 23, tweede lid, van het besluit voor zover de daaruit genoten opbrengsten zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen die vanwege de andere Mogendheid waarin de bezittingen zijn gelegen, wordt geheven.

• 6. In afwijking van artikel 24, tweede lid, van het besluit wordt de vermindering, bedoeld in het eerste lid van dat artikel, berekend met inachtneming van de inkomstenbelasting die over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen na toepassing van artikel 6a, maar vóór de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, verschuldigd zou zijn.

• 7. Artikel 24, derde lid, van het besluit blijft buiten toepassing.

• 8. In afwijking van artikel 24, vijfde lid, onderdelen a en b, van het besluit wordt verstaan onder:

  a. het forfaitaire rendement van de rendementsgrondslag in het buitenland:

  het werkelijke rendement van de bezittingen in het buitenland, bedoeld in artikel 23, tweede lid, van het besluit, en de schulden in verband met die bezittingen;

  b. het noemerinkomen:

  het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat na toepassing van artikel 6a is vastgesteld.

• 9. Voor de toepassing van het vijfde lid en het achtste lid, onderdeel a, worden het werkelijke rendement van de bezittingen in het buitenland en het werkelijke rendement van de schulden in verband met die bezittingen bepaald met inachtneming van artikel 6a, tweede lid.

• 10. Voor de toepassing van artikel 25, vierde lid, van het besluit wordt onder het bedrag aan berekende belasting op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verstaan: het bedrag aan berekende belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen na toepassing van artikel 6a.

• 11. Bij de toepassing van artikel 25b, vierde lid, van het besluit wordt artikel 6a toegepast bij het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

D. Na artikel 6 wordt een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 6a. Tegenbewijsregeling op basis van werkelijk rendement

• 1. Indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 2, of lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in afwijking van artikel 5.1 van die wet gesteld op het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden verminderd met de persoonsgebonden aftrek.

• 2. Het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden wordt bepaald met toepassing van afdeling 5.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001, met dien verstande dat:

  • a. voor het bepalen van wat wordt verstaan onder bezittingen en schulden hoofdstuk 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de daarop berustende bepalingen worden toegepast zoals die luidden in het kalenderjaar waarover het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden is of wordt vastgesteld;

  • b. de artikelen uit de Wet inkomstenbelasting 2001 die geen onderdeel zijn van afdeling 5.6 van die wet en waarnaar in die afdeling wordt verwezen, met uitzondering van artikel 5.2, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, worden toegepast zoals deze luidden in het kalenderjaar waarover het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden is of wordt vastgesteld.

• 3. Indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het werkelijke rendement van de bezittingen in Nederland en de schulden in verband met die bezittingen in Nederland lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen in Nederland, wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland in afwijking van artikel 7.7, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 gesteld op het werkelijke rendement van deze bezittingen en schulden. Dit werkelijke rendement wordt berekend met overeenkomstige toepassing van het tweede lid.

ARTIKEL IV

Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst met dien verstande dat:

• a. de artikelen I en II terugwerken tot en met 1 januari 2023;

• b. artikel III terugwerkt tot en met 1 januari 2017.

ARTIKEL V

Deze wet wordt aangehaald als: Wet tegenbewijsregeling box 3.

Lasten en bevelen dat deze in het Staatsblad zal worden geplaatst en dat alle ministeries, autoriteiten, colleges en ambtenaren die zulks aangaat, aan de nauwkeurige uitvoering de hand zullen houden.

De Staatssecretaris van Financiën,

MEMORIE VAN TOELICHTING

I.	ALGEMEEN	22
1.	Inleiding	22
2.	Achtergrond	23
3.	De voorgestelde aanpassingen	24
3.1	Inleiding	24
3.2	Doelgroep	24
3.3	Wet rechtsherstel box 3 en overbruggingsperiode	25
3.4	Uitgangspunten Hoge Raad	26
3.5	Verdere invulling begrip werkelijk rendement	27
3.5.1	Bepalen vermogensaanwas	27
3.5.2	Grondslag en waardering	29
3.5.3	Genietingstijdstip reguliere voordelen	32
3.5.4	Toerekening van het werkelijke rendement bij fiscaal partners	32
3.5.5	Zakelijkheidsbeginsel	33
3.6	Formeelrechtelijke aspecten bij de tegenbewijsregeling	34
3.7	Tijdpad en implementatie	34
4.	Internationale aspecten	35
4.1	Verhouding tot hoger recht	35
4.2	Voorkoming van dubbele belasting	35
4.3	Caribisch Nederland (BES-eilanden)	35
5.	Overwogen alternatieven	35
6.	Budgettaire effecten	36
7.	Gevolgen voor het bedrijfsleven en burger	37
7.1	Inkomenseffecten	37
7.2	Gedragseffecten	38
7.3	Administratieve lasten	38
7.4	Gevolgen voor het doenvermogen	39
7.5	Rechtsbescherming	39
8.	Uitvoeringsaspecten	39
9.	Doelmatigheid en doeltreffendheid en evaluatie	40
10.	Advies en consultatie	41
II.	ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING	42

I. Algemeen

1. Inleiding

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad (HR) in het zogenoemde Kerstarrest¹ beslist dat het in 2017 ingevoerde forfaitaire box 3-stelsel een inbreuk vormt op het discriminatieverbod en de bescherming van het eigendomsrecht.² In box 3 van de inkomstenbelasting wordt belasting geheven over een inkomen uit sparen en beleggen dat forfaitair wordt bepaald. Naar aanleiding van het Kerstarrest zijn de Wet rechtsherstel box 3 (voor de jaren 2017–2022) en de Overbruggingswet box 3 (voor de jaren 2023 en verder) ingevoerd om de heffing in box 3 in overeenstemming te brengen met het oordeel van de HR.³ In diverse arresten van 6 juni 2024⁴ en 14 juni 2024⁵, en 2 augustus 2024⁶ heeft de HR geoordeeld dat de verdragsschending die in het Kerstarrest was geconstateerd niet voldoende is weggenomen door deze wetgeving. De toepasselijke wetgeving voor box 3 schendt nog steeds het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht in de gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement.

Op basis van de arresten van de HR moeten belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheid krijgen om dit te stellen en, in geval van betwisting, aannemelijk te maken. Als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement, dan moet de belasting worden verminderd zodat alleen belasting wordt geheven over het werkelijke rendement.

Met dit wetsvoorstel wordt de heffing in box 3 in overeenstemming gebracht met de jurisprudentie van de HR. Daartoe wordt een tegenbewijsregeling in box 3 geïntroduceerd. Belastingplichtigen worden dan ofwel belast op basis van het forfaitair berekende rendement, ofwel op basis van het lagere werkelijke rendement. De HR heeft in zijn arresten regels geformuleerd voor de vaststelling van het werkelijke rendement waarmee de strijdigheid met het discriminatieverbod en eigendomsrecht wordt weggenomen. Deze regels dienen als uitgangspunt voor dit wetsvoorstel. De regels van de HR schrijven op hoofdlijnen voor hoe het werkelijke rendement bepaald moet worden, maar voorzien niet in alle mogelijke situaties. Waar nodig bevat dit wetsvoorstel daarom nadere invulling van de regels voor het bepalen van het werkelijke rendement, met als basis de regels en uitgangspunten die de HR heeft geformuleerd. Door de omvang van de hersteloperatie kan deze alleen worden uitgevoerd op basis van een duidelijk kader. Daarbij past dat deze werkwijze in een wet wordt neergelegd. Daarnaast zijn de regels niet alleen van belang voor het rechtsherstel bij reeds opgelegde aanslagen, maar ook voor het leveren van tegenbewijs in de jaren tot invoering van een nieuw stelsel in box 3

Voor de toekomst is beoogd om een nieuw box 3-stelsel in te voeren, waarbij uitsluitend op basis van het werkelijke rendement belasting wordt geheven. Het voorstel voor het nieuwe box 3-stelsel is opgenomen in het separaat in te dienen Wetsvoorstel werkelijk rendement box 3. Er wordt zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de bepalingen uit dat wetsvoorstel, voor zover dat overeenkomt met de regels die de HR heeft geformuleerd, om te zorgen voor een consistente bepaling van het werkelijke rendement. Voor zover er verschillen bestaan tussen de arresten van de HR en het Wetsvoorstel werkelijk rendement box 3, zijn de arresten leidend. Het niet toestaan van kostenaftrek zoals volgt uit de arresten van de HR is hiervan een voorbeeld.

De introductie van een tegenbewijsregeling op basis van werkelijk rendement heeft grote uitvoeringsgevolgen. De tegenbewijsregeling zorgt voor een toename van complexiteit en betekent dat toezicht en handhaving lastiger worden. Voor uitvoering van de tegenbewijsregeling is aanzienlijke uitbreiding van de personele capaciteit van de Belastingdienst nodig. In paragraaf 2 wordt nader ingegaan op de achtergrond van het box 3-stelsel en de arresten van de HR. In paragraaf 3 worden de voorgestelde aanpassingen toegelicht, waaronder de regels voor het vaststellen van het werkelijke rendement en de doelgroep voor de tegenbewijsregeling. Paragraaf 4 gaat in op de internationale aspecten. Paragraaf 5 licht de overwogen alternatieven toe. Paragrafen 6, 7 en 8 bevatten achtereenvolgens de budgettaire gevolgen, gevolgen voor burgers en bedrijfsleven en gevolgen voor de uitvoering. Paragrafen 9 en 10 bevatten tot slot een toelichting op doelmatigheid, doeltreffendheid en de ingewonnen externe adviezen.

2. Achtergrond

Sinds de invoering van het boxenstelsel in 2001 wordt het inkomen uit sparen en beleggen belast in box 3. In box 3 gold tot en met 2016 een vast forfaitair rendement van 4 procent waarover de belastingplichtige belasting was verschuldigd. Door de geleidelijk dalende rente kwam het forfaitaire rendement van 4 procent voor bepaalde belastingplichtigen steeds verder af te staan van het werkelijke rendement, met name voor degenen met vooral spaargeld. Per 2017 is het stelsel van box 3 aangepast met als doel om het forfaitaire rendement beter aan te laten sluiten bij het werkelijke rendement. In de eerste plaats door de percentages van het forfait te berekenen op basis van gemiddelde feitelijke rendementen en in de tweede plaats door afhankelijk van de hoogte van het vermogen een andere onderverdeling van het vermogen in sparen en beleggen te veronderstellen. Deze forfaitaire rendementen sloten aan bij de gemiddelde onderverdeling van het vermogen en de gemiddelde rendementen die belastingplichtigen in box 3 behalen. Aangenomen werd dat belastingplichtigen met een hoger vermogen een groter deel van hun vermogen zouden beleggen en een kleiner deel aanhouden als spaargeld. Hierdoor werd echter geen rekening gehouden met de werkelijke samenstelling van het vermogen van de individuele belastingplichtige in box 3, en ook niet met het rendement dat de belastingplichtige in werkelijkheid met dat vermogen had behaald.

In het Kerstarrest heeft de HR beslist dat dit stelsel in bepaalde gevallen een inbreuk vormt op het discriminatieverbod en het eigendomsrecht. De HR heeft daarbij geoordeeld dat rechtsherstel geboden moest worden. De HR heeft in het Kerstarrest aangegeven dat de wetgever bij het hanteren van een forfaitair stelsel de werkelijkheid moet proberen te benaderen.

Naar aanleiding van dit arrest is de berekeningsmethode voor het box 3-inkomen aangepast door middel van de Wet rechtsherstel box 3 (voor de jaren 2017–2022) en de Overbruggingswet box 3 (voor de jaren 2023 en verder). Daarbij is de forfaitaire vermogenssamenstelling losgelaten en is aangesloten bij het daadwerkelijk aangehouden vermogen in de categorieën banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Voor elke categorie geldt een eigen forfaitair rendementspercentage. Met deze wetgeving is beoogd om het werkelijke rendement beter te benaderen dan in de oorspronkelijke regeling.

In de arresten van 6 juni, 14 juni en 2 augustus 2024 heeft de HR uitspraak gedaan over de vraag of deze wetgeving de inbreuk op het discriminatieverbod en eigendomsrecht heeft weggenomen. Volgens de HR wordt het probleem uit het Kerstarrest doorgaans opgelost voor mensen die niet risicovol beleggen en van wie het vermogen enkel bestaat uit banktegoeden. Het forfaitaire rendement voor banktegoeden benadert namelijk in de regel het werkelijke rendement. Volgens de HR is dit anders voor belastingplichtigen met overige bezittingen, dus voor mensen die overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen. De categorie overige bezittingen bevat veel verschillende vermogensbestanddelen, waartussen en waarbinnen sprake is van uiteenlopende rendementen. Hierdoor kunnen individuele afwijkingen ten opzichte van het gemiddelde rendement aanzienlijk zijn. De HR geeft aan dat hierdoor een aanmerkelijk verschil in behandeling optreedt tussen succesvolle en minder succesvolle beleggers. Voor dit verschil in behandeling is geen rechtvaardiging aan te wijzen. De HR is daarom van oordeel dat ook het stelsel van de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 in strijd is met het discriminatieverbod in combinatie met de bescherming van het eigendomsrecht in gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. Hiervoor moet rechtsherstel worden geboden door in die gevallen alleen nog belasting in box 3 te heffen over het werkelijke rendement. De HR heeft in de verschillende arresten regels gegeven voor de berekening van het werkelijke rendement.

3. De voorgestelde aanpassingen

3.1 Inleiding

Op basis van de arresten van de HR moeten belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheid krijgen om dit te stellen en aannemelijk te maken. Als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement, dan wordt op basis van dit wetsvoorstel alleen belasting geheven over het werkelijke rendement. In feite wordt dus een tegenbewijsregeling in box 3 ingevoerd. In paragraaf 3.2 wordt toegelicht voor welke jaren en aanslagen de tegenbewijsregeling van toepassing is. De arresten van de HR zijn van toepassing op zowel de Wet rechtsherstel box 3 als op de huidige bepalingen in box 3 die voor de jaren vanaf 2023 zijn ingevoerd met de Overbruggingswet box 3. De berekeningsmethodiek in de periode tot invoering van de Wet werkelijk rendement box 3 (overbruggingsperiode) sluit zoveel mogelijk aan bij de Wet rechtsherstel box 3. Deze methodiek en de verschillen tussen beide regelingen worden kort toegelicht in paragraaf 3.3.

De HR heeft regels op hoofdlijnen gesteld voor de vaststelling van het werkelijke rendement. Deze regels dienen als uitgangspunt voor dit wetsvoorstel en worden toegelicht in paragraaf 3.4. In paragraaf 3.5 wordt vervolgens de nadere invulling van deze regels in dit wetsvoorstel toegelicht.

De Belastingdienst zal voor de uitvoering van de tegenbewijsregeling een formulier beschikbaar stellen waarmee belastingplichtigen op gestructureerde wijze hun werkelijke rendement kunnen opgeven, het zogenoemde formulier Opgaaf Werkelijk Rendement (OWR). Dit formulier helpt belastingplichtigen bij het maken van de berekening van het werkelijke rendement. Daar komt bij dat de Belastingdienst toezicht kan houden op het aangegeven werkelijke rendement en vervolgens op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel kan bieden. Enkele formeelrechtelijke aspecten aan de tegenbewijsregeling komen aan bod in paragraaf 3.6. De implementatie en tijdpad van het formulier OWR worden in paragraaf 3.7 toegelicht.

3.2 Doelgroep

De voorgestelde tegenbewijsregeling geldt met terugwerkende kracht voor een groot aantal aanslagen inkomstenbelasting vanaf 2017.

De HR heeft geoordeeld dat de verdragsschending die in het Kerstarrest was geconstateerd niet voldoende is weggenomen door de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3. Dit oordeel geldt voor dezelfde doelgroep als de Wet rechtsherstel box 3. Dit zijn aanslagen over het kalenderjaar 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 of 2022 die nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld op 24 december 2021, de datum van het Kerstarrest. Daarnaast geldt het oordeel van de HR voor de aanslagen in de overbruggingsperiode, de kalenderjaren 2023 en verder.

In beginsel kunnen de volgende groepen belastingplichtigen gebruikmaken van de tegenbewijsregeling:

• Belastingjaren 2021 en later: alle belastingplichtigen met box 3-inkomen;

• Belastingjaren 2017 tot en met 2020:

  • belastingplichtigen met een definitieve aanslag met box 3-inkomen die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststond of daarna opgelegd is én;

  • die tijdig een bezwaar of een verzoek tot ambtshalve vermindering hebben gedaan of dit nog doen.

Een verzoek tot ambtshalve vermindering is tijdig wanneer het binnen vijf jaar na het einde van het betreffende belastingjaar (vijfjaarstermijn) is ingediend.

Werking vijfjaarstermijn

De inspecteur vermindert ambtshalve een onjuiste aanslag inkomstenbelasting, tenzij (onder andere) de vijfjaarstermijn is verstreken.⁷ Om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling moet dus tijdig, binnen de vijfjaarstermijn, een verzoek tot ambtshalve vermindering zijn ingediend. De vijfjaarstermijn is de reguliere fiscale verjaringstermijn voor de belastingplichtige en de Belastingdienst. Vanwege de rechtseenheid en rechtsgelijkheid is het niet wenselijk om op deze termijn uitzonderingen te maken. Deze voorwaarden volgen uit bestaande wet- en regelgeving inzake ambtshalve vermindering bij de inkomstenbelasting.

‘Niet-bezwaarmakers’

De recente arresten van 6 juni en 14 juni 2024 gaan over de vraag of aan de doelgroep van het eerste rechtsherstel op een juiste wijze rechtsherstel is geboden. Het eerste rechtsherstel geldt niet voor belastingplichtigen van wie de aanslag al onherroepelijk vaststond op 24 december 2021, de zogenoemde ‘niet-bezwaarmakers’.

Aangezien de ‘niet-bezwaarmakers’ niet in aanmerking komen voor het eerste rechtsherstel op basis van het Kerstarrest en de Wet rechtsherstel box 3, kunnen zij ook geen gebruik maken van de tegenbewijsregeling. Voor deze groep belastingplichtigen is een procedure ‘massaal bezwaar plus’ opgestart, waarbij aan de HR de vraag wordt voorgelegd of deze groep belastingplichtigen alsnog toegang moet krijgen tot het rechtsherstel. Deze procedure loopt nog. Voor de ‘niet-bezwaarmakers’ is toegezegd dat zij ook de gelegenheid krijgen om tegenbewijs te leveren als zij in de procedure massaal bezwaar plus in het gelijk worden gesteld door de HR. Deze toezegging geldt ook met betrekking tot belastingjaren die op het moment dat de massaalbezwaarplusprocedure is afgerond verjaard zouden zijn wegens de vijfjaarstermijn.⁸

3.3 Wet rechtsherstel box 3 en overbruggingsperiode

In de Wet rechtsherstel box 3 is het rechtsherstel naar aanleiding van het Kerstarrest geregeld. Deze wet is met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 ingevoerd en ziet op aanslagen in de periode 2017–2022 die op basis van het Kerstarrest in aanmerking kwamen voor het rechtsherstel. Met de Overbruggingswet box 3 zijn de bepalingen in box 3 voor de jaren vanaf 2023 met ingang van 1 januari 2023 in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) gewijzigd.

Kern van beide wetten is dat een nieuwe berekeningsmethode voor box 3 is ingevoerd. Daarbij wordt uitgegaan van de werkelijke samenstelling van het vermogen in drie categorieën: banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Iedere categorie kent een eigen forfait. In de tabel hieronder zijn de forfaitaire rendementen voor de afgelopen jaren weergegeven.

Tabel 1. Rendementspercentages voor de drie vermogenscategorieën

	Banktegoeden (I)	Overige bezittingen (II)	Schulden (III)
2017	0,25%	5,39%	3,43%
2018	0,12%	5,38%	3,20%
2019	0,08%	5,59%	3,00%
2020	0,04%	5,28%	2,74%
2021	0,01%	5,69%	2,46%
2022	0,00%	5,53%	2,28%
2023	0,92%	6,17%	2,46%

Voor de Wet rechtsherstel box 3 geldt dat de uitkomst van de nieuwe berekening wordt vergeleken met de oorspronkelijke forfaitaire berekening in box 3. Alleen als de uitkomst van de nieuwe berekening gunstig is voor een belastingplichtige, dan wordt de nieuwe berekeningsmethode gehanteerd. Op basis de Wet rechtsherstel box 3 kan de belastingplichtige dus alleen een lagere belastingaanslag krijgen dan onder de oorspronkelijke regeling het geval was. Vanaf belastingjaar 2023 is alleen nog sprake van de nieuwe berekeningsmethodiek.

In de periode van de Wet rechtsherstel box 3 betekent dit dat er na invoering van de voorgestelde tegenbewijsregeling drie manieren zijn waarop het box 3-inkomen kan worden vastgesteld.

• i) De oorspronkelijke forfaitaire regeling, zoals die voor de jaren vanaf 2017 gold, met een forfaitaire vermogenssamenstelling.

• ii) De nieuwe forfaitaire berekeningsmethode op basis van de werkelijke samenstelling van het vermogen.

  De Belastingdienst past automatisch de meest gunstige van deze twee forfaitaire methodes toe.

• iii) Het werkelijke rendement als de belastingplichtige op basis van de tegenbewijsregeling aantoont dat hij een lager werkelijk rendement heeft behaald dan het hiervoor genoemde forfaitair berekende rendement.

Met dit wetsvoorstel wordt daartoe voorgesteld de Wet rechtsherstel box 3 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 te wijzigen.

In de belastingjaren vanaf 2023 zijn er na de invoering van de voorgestelde tegenbewijsregeling twee manieren waarop het box 3-inkomen kan worden vastgesteld.

• i) De forfaitaire berekeningsmethode op basis van de werkelijke samenstelling van het vermogen.

• ii) Het werkelijke rendement als de belastingplichtige op basis van de tegenbewijsregeling aantoont dat hij een lager werkelijk rendement heeft behaald dan het forfaitair berekende rendement.

Hiertoe wordt voorgesteld om de bepalingen voor box 3 in de Wet IB 2001 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 te wijzigen.

De regels voor het bepalen van het werkelijke rendement zijn in beide periodes in beginsel hetzelfde, met dien verstande dat wordt aangesloten bij de bepalingen in box 3 voor het betreffende kalenderjaar. Dit is van belang bij enkele parameters die jaarlijks verschillen, zoals de hoogte van de vrijstelling voor groene beleggingen. De hoogte van de vrijstelling in het betreffende jaar is dan van belang om het werkelijke rendement van het niet-vrijgestelde deel te berekenen.

3.4 Uitgangspunten Hoge Raad

De HR heeft in de arresten van 6 juni, 14 juni en 2 augustus 2024 regels geformuleerd voor het vaststellen van het werkelijke rendement. Deze regels worden in dit wetsvoorstel gecodificeerd en waar nodig nader ingevuld. Dit gebeurt om de wetgeving in overeenstemming te brengen met de jurisprudentie van de HR en om duidelijkheid te bieden aan belastingplichtigen en de Belastingdienst. Het is vanuit het oogpunt van rechtseenheid en rechtszekerheid wenselijk dat het rendementsbegrip voor alle belastingplichtigen en voor de Belastingdienst duidelijk is en uniform wordt toegepast. Dit voorkomt mogelijk misverstand bij de toepassing van de arresten van de HR.

De HR oordeelt dat bij het begrip ‘werkelijk rendement’ zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had.

Bij de vaststelling van het werkelijke rendement moet het rendement op het gehele box 3-vermogen (met inbegrip van banktegoeden) worden bepaald. Ook belastingplichtigen met uitsluitend spaargeld kunnen dus hun werkelijke rendement aannemelijk maken, al heeft de HR overwogen dat het forfaitaire rendement op spaargeld doorgaans het werkelijke rendement goed zal benaderen.

Het werkelijke rendement wordt per jaar bepaald. Er is naar het oordeel van de HR geen mogelijkheid om verliezen van andere jaren te verrekenen of om rekening te houden met werkelijke rendementen in andere jaren die hoger waren dan het forfaitaire rendement. De HR heeft aangegeven dat bij de berekening van het werkelijke rendement rekening moet worden gehouden met het werkelijke rendement op alle vermogensbestanddelen tezamen in box 3, ook de vermogensbestanddelen die belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad. Rendement op vermogen dat op de peildatum 1 januari van het belastingjaar nog niet tot het box 3-vermogen behoorde, maar later gedurende het jaar wel, behoort dus ook tot het werkelijke rendement.

Bij de vaststelling van het werkelijke rendement wordt naar het volledige box 3-vermogen gekeken en wordt geen uitzondering gemaakt voor het vermogen dat (gedeeltelijk) onder het heffingvrije vermogen valt. Het rendement op vrijgesteld vermogen, zoals bos- en natuurterreinen en landgoederen wordt niet tot het werkelijke rendement gerekend. Vrijgesteld vermogen behoort immers niet tot de heffingsgrondslag van box 3.

Het gaat bij het vaststellen van het werkelijke rendement om het nominale rendement, dus zonder rekening te houden met inflatie. Het is niet van belang hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendement en het werkelijke rendement. Er is geen sprake van een significantiemarge. Als het werkelijke rendement € 1 lager is dan het forfaitair berekende rendement dan wordt het box 3-inkomen vastgesteld op het werkelijke rendement.

Het werkelijke rendement omvat alle positieve en negatieve resultaten uit het box 3-vermogen. Dit betreft het directe rendement, zoals rente, huur en dividend. Daarnaast rekent de HR ook ongerealiseerde en gerealiseerde waardeontwikkelingen (waardestijgingen of waardedalingen) van het vermogen tot het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van het rendement op bezittingen kan geen rekening worden gehouden met kosten. Naar het oordeel van de HR kan bij de vaststelling van het werkelijke rendement op schulden wel rekening worden gehouden met de daarop betrekking hebbende rente. Dat sluit aan bij het stelsel in box 3, dat voorziet in een negatief forfaitair rendement op schulden.

De HR geeft aan dat in het kader van de vaststelling van het werkelijke rendement van een woning, de waarde daarvan aan het begin en aan het einde van het jaar moeten worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ). Dit naar analogie van de huidige wettelijke waarderingsbepaling. Op die manier vindt de vaststelling van het werkelijke rendement van woningen zoveel mogelijk plaats in overeenstemming met het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Hoewel de HR voor andere vermogensbestanddelen niet expliciet heeft aangegeven hoe deze moeten worden gewaardeerd, leidt het kabinet uit deze overwegingen af dat daar eveneens moet worden aangesloten bij de huidige wettelijke waarderingsbepalingen. De meeste bezittingen en schulden in box 3 moeten volgens de hoofdregel worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer.

De bewijslast voor het werkelijke rendement ligt bij de belastingplichtige. De belastingplichtige moet feiten stellen en in geval van betwisting aannemelijk maken waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijke rendement op het gehele box 3-vermogen. Zoals eerder vermeld, wordt de belastingplichtige hierbij geholpen door middel van het formulier OWR.

Bij de vermindering van de aanslag in bezwaar, beroep of ambtshalve wordt op grond van de Nederlandse fiscale wetgeving geen rente vergoed door de Belastingdienst. Dat is volgens de HR in de regel niet in strijd met verdragsbepalingen uit het EVRM.⁹ Wel wordt belastingrente die bij een aanslag in rekening is gebracht, evenredig verminderd, conform de geldende bepalingen.

3.5 Verdere invulling begrip werkelijk rendement

In deze paragraaf wordt toegelicht hoe bovenstaande regels van de HR in dit wetsvoorstel worden omgezet in wettelijke regels om het werkelijke rendement te bepalen. Sommige vraagstukken die een rol kunnen spelen bij het bepalen van het werkelijke rendement worden niet expliciet beantwoord in de arresten van de HR. Voor die gevallen worden nadere regels gegeven. Daarbij wordt als uitgangspunt genomen dat de HR heeft aangegeven dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had.

Lopende cassatieprocedures

Er lopen nog verschillende cassatieprocedures over de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 bij de HR. Het is mogelijk dat de HR in deze cassatieprocedures nog aanvullende regels zal voorschrijven voor het bepalen van het werkelijk rendement in specifieke situaties. Als deze regels strijdig zijn met de voorgestelde regels in dit wetsvoorstel dan zal het kabinet bezien of en zo ja, in welke mate, de bepalingen in dit wetsvoorstel moeten worden aangepast. Dit kan zorgen voor aanvullende budgettaire gevolgen, uitvoeringsgevolgen en wijzigingen in de beoogde planning voor implementatie van de tegenbewijsregeling.

3.5.1 Bepalen vermogensaanwas

De HR heeft aangegeven dat het werkelijke rendement alle positieve en negatieve resultaten uit het box 3-vermogen omvat. Dit betreft het directe rendement, zoals rente, huur en dividend. Deze resultaten worden aangemerkt als reguliere voordelen.

Naast direct rendement leveren bezittingen ook rendement op in de vorm van waardeontwikkelingen. Volgens de HR behoren zowel gerealiseerde als ongerealiseerde waardeontwikkelingen tot het werkelijke rendement. Dit komt neer op een vermogensaanwasbelasting. Een voorbeeld van een gerealiseerde waardemutatie is de winst (of het verlies) bij de verkoop van aandelen tegen een hogere (of lagere) koers dan waarvoor deze aandelen waren gekocht. Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als de aandelen in een kalenderjaar een hogere of lagere koers hebben dan bij aanschaf, maar de aandelen aan het einde van het kalenderjaar nog niet zijn verkocht.

De waardemutatie wordt bepaald door de volgende vermogensvergelijking:

• (1) het verschil tussen de waarde van de bezittingen en schulden aan het eind van het kalenderjaarjaar en de waarde van de bezittingen en schulden aan het begin van het kalenderjaar;

• (2) verminderd met de stortingen; en

• (3) vermeerderd met de onttrekkingen.

Nieuw vermogen dat wordt ingebracht in box 3 en tot de bezittingen en schulden gaat horen wordt aangemerkt als een storting. De vermindering met de stortingen zorgt ervoor dat elementen die wel leiden tot een hoger eindvermogen maar niet het resultaat zijn van een vermogensaanwas buiten de vaststelling van het werkelijk rendement blijven. Bijvoorbeeld de storting van salaris op een bankrekening. Omgekeerd wordt vermogen dat aan de bezittingen en schulden wordt onttrokken weer bij het eindvermogen opgeteld. Stortingen en onttrekkingen worden in aanmerking genomen tegen de waarde in het economische verkeer ten tijde van de storting of de onttrekking. Dit sluit aan bij de wettelijke waarderingsregels in box 3 en zorgt ervoor dat waardemutaties in de periode dat bezittingen en schulden tot het box 3-vermogen behoren tot het werkelijke rendement worden gerekend, conform de overwegingen van de HR.

Voorbeeld 1 – bankrekening en aandelen

Belastingplichtige heeft op 1 januari 2024 € 50.000 op zijn bankrekening staan en € 50.000 aan aandelen. Zijn beginvermogen in box 3 is dus € 100.000. Gedurende het jaar ontvangt hij € 45.000 aan salaris. Ook ontvangt hij gedurende het jaar € 400 rente. Dit zijn stortingen in zijn box 3-vermogen. Daarnaast doet hij voor € 40.000 aan privé-uitgaven. Dit zijn onttrekkingen aan zijn box 3-vermogen. Eind 2024 staat er € 55.400 op zijn bankrekening. Zijn aandelen zijn eind 2024 € 60.000 waard. Zijn eindvermogen in box 3 is dus € 115.400

De belastingplichtige heeft geen ander box 3-vermogen.

Het werkelijke rendement is € 10.400. De berekening van het werkelijke rendement is in onderstaande vermogensvergelijking weergegeven. Dit komt neer op de reguliere voordelen, € 400 rente, en de waardestijging van de aandelen van € 10.000.

Eindvermogen 2024	€ 115.400
Beginvermogen 2024	€ 100.000
Verschil	€ 15.400
Af: Stortingen	€ 45.400
Bij: Onttrekkingen	€ 40.000
Waardemutatie	€ 10.000
Reguliere voordelen	€ 400
Werkelijk rendement	€ 10.400

Bovenstaande geeft weer hoe het werkelijke rendement wetstechnisch wordt bepaald. Het is de bedoeling om het werkelijke rendement uit te vragen door middel van het formulier OWR. In het formulier worden per vermogenscategorie de fiscaal relevante gegevens uitgevraagd bij de belastingplichtige en wordt met die gegevens het werkelijke rendement over het totale vermogen berekend. Bij de ontwikkeling van het formulier OWR zijn verschillende varianten uitgewerkt en voorgelegd in gebruikerstests. Daaruit is gebleken dat een uitvraag waarbij belastingplichtigen zelf verschillende berekeningsstappen moeten uitvoeren zeer ingewikkeld en foutgevoelig voor belastingplichtigen is. Daarom wordt in het formulier OWR het werkelijke rendement zodanig uitgevraagd dat belastingplichtige feitelijke gegevens kan invullen op basis waarvan automatisch het werkelijke rendement wordt berekend. Een vermogensvergelijking zoals hierboven weergeven hoeft de belastingplichtige dus niet zelf te maken als hij alle relevante gegevens invult in het formulier OWR. Uiteraard kan hij deze wel maken om te controleren of een juiste berekening van het werkelijke rendement is gemaakt.

Op basis van de huidige wettelijke systematiek wordt het box 3-inkomen niet lager dan nihil vastgesteld, ook als het forfaitair berekende rendement negatief is. Als het werkelijke rendement negatief is, dan zal het box 3-inkomen in overeenstemming met deze bepaling eveneens op nihil worden gesteld.

De HR heeft geoordeeld dat bij de vaststelling van het werkelijke rendement op bezittingen geen rekening moet worden gehouden met kosten. Eventuele kosten kunnen volgens de voorgestelde regeling dus niet worden afgetrokken van het werkelijke rendement. De HR heeft hierin geen onderscheid gemaakt tussen verschillende type kosten. Voor alle kosten geldt dus hetzelfde, ongeacht of de kosten bijvoorbeeld dienen ter verwerving, inning of behoud van het rendement. Dit geldt voor alle bezittingen, waaronder banktegoeden, effecten en onroerende zaken. Ook verbeteringskosten bij onroerende zaken kunnen niet worden afgetrokken van het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement op schulden kan wel rekening worden gehouden met de rente op die schulden.

Voorbeeld 2 – verhuurde woning

Belastingplichtige heeft een verhuurde woning met waarde aan het begin van 2024 van € 350.000 en € 50.000 op zijn bankrekening.

Belastingplichtige betaalt van zijn bankrekening schilderkosten van € 1.000 en kosten voor een dakkapel van € 10.000. Deze kosten komen niet voor aftrek in aanmerking. Belastingplichtige ontvangt € 16.000 huur en € 400 rente. In dit voorbeeld zijn er geen andere stortingen of onttrekkingen.

Aan het einde van het jaar staat er € 55.400 op de bankrekening en is de woning € 360.000 waard. Het werkelijke rendement is € 26.400. De berekening van het werkelijke rendement is in onderstaande vermogensvergelijking weergegeven. Dit komt neer op de € 400 rente, de waardestijging van de woning van € 10.000 en de ontvangen huur van € 16.000.

Eindvermogen 2024	€ 415.400
Beginvermogen 2024	€ 400.000
Verschil	€ 15.400
Af: Stortingen	€ 16.400
Bij: Onttrekkingen	€ 11.000
Waardemutatie	€ 10.000
Reguliere voordelen	€ 16.400
Werkelijk rendement	€ 26.400

De HR heeft zich in de recente arresten niet uitgesproken over de vraag of eigen gebruik van een onroerende zaak een voordeel oplevert dat tot het werkelijke rendement gerekend moet worden. De HR heeft in een arrest van 10 juni 2016¹⁰ over box 3 wel geoordeeld dat bij een woning voor eigen gebruik de economische huurwaarde van die woning van oudsher tot de belastbare inkomsten uit vermogen wordt gerekend. Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken dat de wetgever heeft beoogd om de voordelen van niet-verhuurde onroerende zaken en verhuurde onroerende zaken hetzelfde te belasten.¹¹

Daarom wordt voorgesteld dat eigen gebruik van een onroerende zaak werkelijk rendement oplevert op basis van de economische huurwaarde. De economische huurwaarde is de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden.

3.5.2 Grondslag en waardering

Voor de bepaling van het werkelijke rendement wordt het gehele box 3-vermogen in aanmerking genomen. Er moet immers rechtsherstel worden geboden als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement. Aangezien het forfaitaire rendement wordt berekend over het gehele vermogen in box 3 zal het daarmee te vergelijken werkelijke rendement ook betrekking moeten hebben op het gehele vermogen in box 3.

Het gaat hierbij om het werkelijke rendement over de volledige heffingsgrondslag, zonder aftrek van het bedrag van het heffingvrije vermogen. Volgens de HR moet rekening worden gehouden met het werkelijke rendement op alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad, en dus niet alleen met het rendement op vermogensbestanddelen die de belastingplichtige had op de peildatum van 1 januari. Het rendement op wettelijk vrijgestelde vermogensbestanddelen, zoals bijvoorbeeld bos- en natuurterreinen, wordt niet tot het werkelijke rendement gerekend.

Voorbeeld 3 – werking heffingvrije vermogen

Forfaitaire berekening

Belastingplichtige heeft met zijn partner op peildatum 1 januari 2023 € 200.000 aan aandelen en geen ander box 3-vermogen. Voor beide partners geldt bij de forfaitaire berekening van het voordeel uit sparen en beleggen een heffingvrij vermogen van € 57.000 (in totaal € 114.000).

De rendementsgrondslag (het box 3-vermogen voor aftrek van het heffingvrije vermogen) is € 200.000. De grondslag sparen en beleggen (het box 3-vermogen na aftrek van het heffingvrije vermogen) is € 86.000. Partners kunnen de grondslag sparen en beleggen onderling verdelen. Het aandeel van belastingplichtige is 50%, oftewel € 43.000.

Het forfaitaire rendement is 6,17% (rendementspercentage 2023 voor overige bezittingen) maal € 200.000 = € 12.340.

Door toepassing van het heffingvrije vermogen wordt een deel van het rendement niet tot het box 3-inkomen (voordeel uit sparen en beleggen) gerekend. Het aandeel van belastingplichtige is 21,5% (€ 43.000/€ 200.000). Het voordeel uit sparen en beleggen dat wordt belast is 21,5% maal € 12.340 = € 2.653.

Werkelijk rendement

Bij het bepalen van het werkelijk rendement speelt het heffingvrije vermogen geen rol. Het werkelijke rendement wordt bepaald op basis van de volledige heffingsgrondslag.

Belastingplichtige maakt aannemelijk dat het werkelijke rendement € 4.000 is. Het aan belastingplichtige toegerekende deel is 50%, oftewel € 2.000. Omdat dit lager is dan het oorspronkelijke voordeel uit sparen en beleggen van € 2.653, wordt de belasting verminderd.

Voor de waardering van vermogensbestanddelen wordt aangesloten bij de huidige wettelijke bepalingen in box 3. Dit is herkenbaar voor belastingplichtigen en de Belastingdienst. De waarde aan het begin van het kalenderjaar komt dan overeen met de waarde die op basis van de huidige bepalingen in box 3 wordt opgevraagd in de belastingaangifte. De waarde aan het eind van het kalenderjaar komt overeen met de waarde aan het begin van het daaropvolgende kalenderjaar, die eveneens reeds in de belastingaangifte voor box 3 in dat kalenderjaar wordt uitgevraagd. Dit maakt het voor belastingplichtigen overzichtelijk om het formulier OWR in te vullen, omdat voor de waarde van vermogensbestanddelen gebruik kan worden gemaakt van de waardes die al eerder zijn gebruikt voor box 3 in de aangifte en aanslag inkomstenbelasting. Bovendien zorgt het hanteren van dezelfde waarderingsregels voor een zuivere vergelijking tussen het forfaitair berekende rendement en het werkelijke rendement.

Als hoofdregel geldt in box 3 dat bezittingen en schulden worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Voor enkele vermogensbestanddelen gelden specifieke waarderingsregels, die in dit wetsvoorstel ook worden gevolgd voor de waardering van die vermogensbestanddelen. De meest voorkomende specifieke waarderingsregel, waarbij wordt afgeweken van de hoofdregel, is die voor woningen. Voor woningen wordt de waarde aan het begin van het kalenderjaar gesteld op de WOZ-waarde voor dat kalenderjaar. De waardeontwikkeling kan dan worden bepaald door de WOZ-waarde van het kalenderjaar en het daaropvolgende kalenderjaar te vergelijken. De waardeontwikkeling van een woning in 2022 is bijvoorbeeld het verschil tussen de WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2023, met als peildatum 1 januari 2022, en de WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2022, met als peildatum 1 januari 2021.

Aangezien voor de waardering van woningen gebruik wordt gemaakt van de WOZ-waarde en niet van de waarde in het economische verkeer, zijn aanvullende regels nodig om het werkelijke rendement te bepalen bij aan- en verkoop van woningen.¹² In lijn met de bestaande wettelijke waarderingsvoorschriften wordt voorgesteld om in dat geval de waardeontwikkeling in het kalenderjaar op basis van de WOZ-waarde tijdsevenredig te verdelen tussen de verkoper en koper. Daarmee wordt in lijn met de arresten van de HR aangesloten bij de bestaande waarderingsregels. Tegelijkertijd wordt bereikt dat de waardeontwikkeling van de woning voor de bepaling van het werkelijke rendement op een evenwichtige manier wordt verdeeld tussen verkoper en koper. Zonder tijdsevenredige verdeling zou de gehele waardeontwikkeling worden toegerekend aan de belastingplichtige die aan het einde van het jaar eigenaar is van de woning, omdat de WOZ-waarde het gehele jaar hetzelfde is en pas aan het begin van het volgende jaar een nieuwe WOZ-waarde wordt vastgesteld.

Toepassing schuldendrempel

Box 3 kent een schuldendrempel van € 3.700 (bedrag 2024). Schulden behoren alleen tot de box 3-grondslag voor zover zij (gezamenlijk) hoger zijn dan dit bedrag. Voorgesteld wordt om de schuldendrempel bij het bepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing te laten. Bij het vaststellen van het werkelijke rendement kan dan de gehele rente op schulden worden afgetrokken.

De schuldendrempel is gericht op één forfaitair rendementspercentage voor schulden en één peildatum (1 januari) waarop de hoogte van de grondslag wordt bepaald. Het is niet goed af te leiden uit de arresten van de HR hoe de schuldendrempel moet worden toegepast bij het bepalen van het werkelijke rendement gedurende het gehele jaar. Als deze niet buiten toepassing wordt gelaten dan zouden gedetailleerde regels voorgeschreven moeten worden voor het toerekenen van de schuldendrempel als sprake is van meerdere schulden met verschillende rentepercentages, als schulden gedurende het jaar worden aangegaan of afgelost en als belastingplichtigen gedurende het jaar zowel boven de schuldendrempel uitkomen en daar beneden blijven. Het toepassen van deze regels zou tot veel complexiteit leiden voor belastingplichtigen en de Belastingdienst, terwijl sprake is van een gering fiscaal belang. Daarom wordt uit praktisch oogpunt voorgesteld de schuldendrempel bij het bepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing te laten.

Toepassing vrijstelling groene beleggingen

Bij het bepalen van het werkelijke rendement moet rekening worden gehouden met de bestaande vrijstellingen in box 3. Groene beleggingen met een waarde van maximaal € 71.251 (€ 142.502 bij fiscale partners) op de peildatum van 1 januari zijn een vrijgestelde bezitting in het huidige forfaitaire stelsel. Per 1 januari 2025 wordt dit bedrag verlaagd naar € 30.000 (€ 60.000 bij fiscale partners).

De grens voor groene beleggingen is gekoppeld aan de peildatum 1 januari. Bij het berekenen van het werkelijke rendement moet echter rekening worden gehouden met alle bezittingen die een belastingplichtige in de loop van het jaar heeft, niet alleen met de bezittingen op 1 januari. De HR heeft niet expliciet aangegeven hoe deze vrijstelling moet worden toegepast.

Voorgesteld wordt om bij het bepalen van het belastbare werkelijke rendement van groene beleggingen de daarvoor geldende vrijstelling toe te passen op een manier die rekening houdt met de peildatum van 1 januari. Het werkelijke rendement wordt pro rata vrijgesteld aan de hand van de situatie op de peildatum van 1 januari.

Het vrijgestelde deel van het werkelijke rendement van de groene beleggingen wordt berekend door het vrijgestelde bedrag te delen door het totale bedrag aan groene beleggingen op de peildatum en de uitkomst hiervan te vermenigvuldigen met het totale werkelijke rendement van alle groene beleggingen. Bij een vrijstelling van € 30.000 wordt dan bij een belastingplichtige met op 1 januari € 60.000 aan groene beleggingen 50% van het werkelijke rendement vrijgesteld.

Deze berekeningswijze heeft tot gevolg dat het werkelijke rendement van groene beleggingen volledig is vrijgesteld, indien de waarde van deze beleggingen op de peildatum lager is dan het vrijgestelde bedrag. Bij de berekening van het forfaitaire rendement van groene beleggingen is het forfaitaire rendement ook nihil als de groene beleggingen op de peildatum onder het vrijgestelde bedrag blijven.

Voorbeeld 4 – toepassing vrijstelling groene beleggingen

Belastingplichtige heeft begin 2025 € 50.000 banktegoeden en € 40.000 groene beleggingen. De vrijstelling groene beleggingen bedraagt € 30.000.

Belastingplichtige ontvangt op 1 juni € 1.000 aan rente op de groene beleggingen die wordt bijgeschreven op zijn rekening voor groene beleggingen en koopt voor € 15.000 aan nieuwe groene beleggingen. Aan het einde van het jaar zijn de groene beleggingen € 60.000 waard.

Het werkelijke rendement op de groene beleggingen wordt afzonderlijk van het overige box 3 vermogen berekend.

Eindvermogen groene beleggingen	€ 60.000
Beginvermogen groene beleggingen	€ 40.000
Vermogensmutatie	€ 20.000
Af: Stortingen	€ 16.000
Bij: Onttrekkingen	€ 0
Waardemutatie	€ 4.000
Reguliere voordelen	€ 1.000
Werkelijk rendement	€ 5.000

De vrijstelling wordt naar rato toegepast op basis van het bedrag aan groene beleggingen op de peildatum. € 30.000/40.000 = 75% van het werkelijke rendement van de groene beleggingen van € 5.000 is dan vrijgesteld.

3.5.3 Genietingstijdstip reguliere voordelen

De HR heeft geen uitspraak gedaan over de vraag in welk belastingjaar reguliere voordelen zoals rente, huur en dividend tot het werkelijke rendement gerekend worden. Dit kan bijvoorbeeld relevant zijn als rente op een spaarrekening die betrekking heeft op het jaar 2022 begin 2023 wordt ontvangen. De HR heeft aangegeven dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen had bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel. In het forfaitaire stelsel is het genietingstijdstip evenwel niet van belang omdat het box 3-inkomen forfaitair wordt bepaald op basis van het vermogen op de peildatum (1 januari). Voor particulieren is het uitgangspunt in de inkomstenbelasting dat het kasstelsel geldt (bij het loonbegrip in box 1 en voor aanmerkelijkbelanghouders in box 2). Inkomsten worden in het kasstelsel beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij: ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden, of vorderbaar en inbaar zijn. Voor de invoering van het forfaitaire stelsel in 2001 was dit ook het uitgangspunt voor inkomsten uit vermogen. Daarom wordt uitgegaan van het kasstelsel als genietingstijdstip.

3.5.4 Toerekening van het werkelijke rendement bij fiscaal partners

De HR heeft geen uitspraak gedaan over de toerekening van box 3-vermogen of box 3-inkomen tussen fiscaal partners. Op basis van de huidige wetgeving kunnen fiscaal partners het gezamenlijke box 3-vermogen (‘grondslag sparen en beleggen’) onderling verdelen. Dit is mogelijk totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan. Als partners geen verdeling maken dan wordt de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen voor de helft aan beide partners toegerekend.

Partners verdelen de gehele gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Er is geen sprake van toerekening per individueel vermogensbestanddeel. Het box 3-inkomen (‘voordeel uit sparen en beleggen’) wordt per partner berekend op basis van het aan hem toegerekende gedeelte van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Voor toerekening van box 3-vermogen wordt de wettelijke systematiek aangehouden. Hierbij wordt het werkelijke rendement dat aan een partner is toe te rekenen berekend op basis van zijn aandeel in de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Als partners een andere verdeling wensen dan kunnen zij de verdeling van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen aanpassen zo lang de aanslag van een van de partners nog niet onherroepelijk is.

Hieronder is een voorbeeld opgenomen van de toerekening van het werkelijke rendement tussen fiscaal partners.

Voorbeeld 5 – toerekening tussen fiscaal partners

Partners A en B hebben een gezamenlijk box 3-vermogen (‘grondslag sparen en beleggen’) van € 500.000. Hiervan is € 200.000 (40%) toegerekend aan partner A en € 300.000 (60%) aan partner B. Op basis van het forfaitaire stelsel heeft partner A een voordeel uit sparen en beleggen van € 5.000 en partner B een voordeel uit sparen en beleggen van € 7.500.

Het gezamenlijke werkelijke rendement bedraagt € 10.000. Het werkelijke rendement op het aan partner A toegerekende deel van het vermogen is 40% van € 10.000 = € 4.000. Dit is minder dan het forfaitair berekende rendement van € 5.000. Het werkelijke rendement op het aan partner B toegerekende deel is 60% van € 10.000 = € 6.000. Dit is minder dan het forfaitair berekende rendement van € 7.500.

Bij het verlenen van rechtsherstel kan het voorkomen dat – door herrekening van het verzamelinkomen – meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen.

Voorgesteld wordt om hiermee hetzelfde om te gaan als in de Wet rechtsherstel box 3, waar dezelfde situatie zich kon voordoen. Bij het verlenen van het rechtsherstel wordt voor dit (extra) deel aan aftrekposten aangesloten bij de door de fiscale partners in de aangifte gekozen verdeling van de uitgaven voor specifieke zorgkosten en aftrekbare giften. Dit heeft een technische achtergrond, die in de aanslagsystemen van de Belastingdienst ligt. Dit wijkt echter af van het uitgangspunt dat, voor zover een inkomensbestanddeel nog niet eerder is opgenomen in een aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat, de extra aftrek bij de belastingplichtige en zijn partner wordt geacht bij ieder voor de helft op te komen. Als de aanslag van belastingplichtige of zijn partner nog niet onherroepelijk vaststaat en belastingplichtigen op een andere wijze het extra bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het extra bedrag aan aftrekbare giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruik maken van de reeds bestaande mogelijkheid tot wijziging. Hiertoe kan de belastingplichtige een aanvulling op de aangifte doen of een verzoek doen aan de inspecteur. Mocht zowel de aanslag van de belastingplichtige als de aanslag van zijn partner onherroepelijk vaststaan dan kunnen zij geen succesvol beroep doen op de hiervoor genoemde mogelijkheid. Omdat de hoogte van de gezamenlijke inkomensbestanddelen door het rechtsherstel kan zijn gewijzigd en de wijze van verdeling bij het rechtsherstel – door aan te sluiten bij de door de fiscale partners gekozen verdeling – afwijkt van de huidige wetgeving en dit mogelijk nadelig kan zijn voor de belastingplichtige, wordt op grond van de voorgestelde wettekst mogelijk gemaakt dat fiscale partners alsnog een andere verdeling ten aanzien van de extra aftrek kunnen kiezen. Hiertoe kunnen zij een verzoek om ambtshalve vermindering indienen bij de inspecteur.

3.5.5 Zakelijkheidsbeginsel

In gelieerde verhoudingen (bijvoorbeeld tussen ouder en kind of tussen de belastingplichtige met de eigen vennootschap) kunnen transacties worden gesloten met voorwaarden die afwijken van tussen derden gesloten vergelijkbare transacties. Dit biedt de mogelijkheid om verliezen te creëren die bij zakelijke, vergelijkbare transacties niet zouden optreden.

De hoofdregel voor waardering in het huidige box 3-stelsel is waardering op waarde in het economische verkeer. De heffing is dus gebaseerd op de werkelijke (zakelijke) waarde van vermogensbestanddelen. Als vermogensbestanddelen zijn gekocht tegen een onzakelijk lage prijs, dan worden zij toch voor de bepaling van het forfaitaire rendement in aanmerking genomen tegen de hogere waarde in het economische verkeer. De wetgever heeft dus een zakelijk rendementsbegrip voor ogen gehad bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel.

Bij het bepalen van het werkelijke rendement moet op basis van het uitgangspunt van de wetgever dat rendement gecorrigeerd worden als daar onzakelijke elementen in zitten. Voor vermogensbestanddelen die tegen een onzakelijke prijs worden gekocht of verkocht wordt het rendement bepaald op basis van de waarde in het economische verkeer op de aan- of verkoopdatum. Zonder correctie zou het mogelijk worden om vermogensbestanddelen tegen een onzakelijk lage prijs te verkopen of onzakelijk hoge prijs te kopen om verliezen te creëren. Bij transacties die onder onzakelijke omstandigheden tot stand zijn gekomen moeten ook de reguliere voordelen worden gecorrigeerd. In dat geval wordt gekeken naar de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen en worden de reguliere voordelen op basis daarvan bepaald. Anders zou het bijvoorbeeld in gelieerde verhoudingen mogelijk zijn om onderling leningen aan te gaan tegen onzakelijk hoge rentes om verliezen in box 3 te creëren. De leningnemer heeft dan een laag of negatief werkelijk rendement, terwijl de leninggever maximaal voor het forfaitair berekende rendement wordt belast als de vordering bij hem eveneens in box 3 valt.

Voorbeeld 6 – verkoop aandelen

Belastingplichtige heeft op 1 januari 2024 aandelen met een waarde in het economische verkeer van € 100.000. Op 15 januari 2024 hebben de aandelen dezelfde waarde en verkoopt belastingplichtige de aandelen aan een familielid voor € 5.000. Deze € 5.000 zet belastingplichtige op zijn bankrekening.

De onzakelijke verkoopprijs wordt gecorrigeerd naar de waarde in het economische verkeer, waardoor de aandelen op het moment van verkoop worden gewaardeerd op € 100.000. De onttrekking is daarom € 100.000. Daarnaast is er een storting van € 5.000 op de bankrekening.

Eindvermogen 2024	€ 5.000
Beginvermogen 2024	€ 100.000
Vermogensmutatie	€ –95.000
Af: Stortingen	€ 5.000
Bij: Onttrekkingen	€ 100.000
Werkelijk rendement	€ 0

Voorbeeld 7 – onzakelijke lening

Een belastingplichtige leent een bedrag van € 25.000 van zijn familielid tegen een onzakelijk hoge rente van 28%, oftewel € 7.000 per jaar.

Belastingplichtige moet de rente corrigeren naar een rente die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen. Belastingplichtige ziet dat voor een persoonlijke lening zonder onderpand door marktpartijen circa 8% rente wordt gevraagd. Als aftrekbare rente geeft belastingplichtige 8% van € 25.000 oftewel € 2.000 op.

3.6 Formeelrechtelijke aspecten bij de tegenbewijsregeling

Aannemelijk maken

De HR heeft aangegeven dat een belastingplichtige die het standpunt inneemt dat zijn werkelijke rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement, feiten dient te stellen en in geval van betwisting aannemelijk dient te maken waaruit de omvang van het werkelijke rendement volgt.

De belastingplichtige kan het formulier OWR gebruiken om zijn werkelijke rendement te stellen. De inspecteur kan vragen om het werkelijk rendement aannemelijk te maken. Dit is de normale fiscale bewijslast. Er is geen sprake van een verzwaarde bewijslast.

3.7 Tijdpad en implementatie

Vanuit de Belastingdienst zijn al voorbereidingen getroffen voor de hersteloperatie box 3 in het kader van de Wet tegenbewijsregeling box 3 met de ontwikkeling van het zogenoemde formulier OWR. Met dit formulier worden de tegenbewijsgegevens door de belastingplichtige op een gestructureerde wijze aangeleverd bij de Belastingdienst. Hierdoor kan vervolgens op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel worden geboden. Dat wil zeggen dat de behandeling en verwerking van ingediende formulieren wordt ondersteund met automatisering en niet geheel handmatig plaatsvindt.

In elke fase van het proces van aanvullend rechtsherstel wordt proactieve communicatie ingezet om betrokkenen zo goed mogelijk te informeren. Er is voorzien in het proactief informeren van belastingplichtigen door middel van een informatiebrief (aan alle belastingplichtigen binnen de doelgroep), een attentiebrief (als aankondiging dat belastingplichtigen het formulier OWR kunnen invullen) en aanvullende (niet-persoonlijke) communicatie.

In onderstaande tabel is zijn de belangrijkste mijlpalen in de implementatieplanning opgenomen.

Activiteit	Indicatieve datum
Verzending individuele informatiebrieven met duidelijk handelingsperspectief en globaal tijdpad	Oktober 2024
Aangiftecampagne inkomstenbelasting 2024	Maart en april 2025
Verzending individuele attentiebrieven	Vanaf juni 2025
Formulier OWR beschikbaar stellen: belastingplichtigen kunnen werkelijk rendement opgeven	Juni 2025 (is afhankelijk van capaciteit bij bijvoorbeeld de BelastingTelefoon en timing van versturing attentiebrieven)
Vaststellen definitieve aanslagen (2021 t/m 2024)	Vierde kwartaal 2025 (afhankelijk van voorgaande traject/keuzes)
Vaststellen verminderingsbeschikkingen (2017 t/m 2024)	Tweede kwartaal 2026 (afhankelijk van voorgaande traject/keuzes)

De aanslagen inkomstenbelasting vanaf het belastingjaar 2025 worden volgens het reguliere aanslagproces in het kalenderjaar 2026 e.v. opgelegd. De tegenbewijsregeling maakt dan onderdeel uit van de aangifte inkomstenbelasting.

4. Internationale aspecten

4.1 Verhouding tot hoger recht

Met dit wetsvoorstel worden de arresten van de HR van 6 juni, 14 juni en 2 augustus 2024 gecodificeerd. De HR geeft aan dat de categorie overige bezittingen veel verschillende vermogensbestanddelen bevat, waartussen en waarbinnen sprake is van uiteenlopende rendementen. Hierdoor kunnen individuele afwijkingen ten opzichte van het gemiddelde rendement aanzienlijk zijn. De HR geeft aan dat hierdoor een aanmerkelijk verschil in behandeling optreedt tussen succesvolle en minder succesvolle beleggers. Voor dit verschil in behandeling is geen rechtvaardiging aan te wijzen.

Met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, is de Hoge Raad van oordeel dat van het forfaitaire stelsel in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor het verschil in behandeling dat dit stelsel teweeg brengt, is in verband daarmee geen rechtvaardiging aan te wijzen, zodat het leidt tot een met artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 EP strijdige discriminatie. Bij degene die door het forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk rendement, treedt daardoor een schending op van zijn door artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten Dit geldt zowel voor het forfaitaire stelsel in de Wet rechtsherstel box 3 en de voor de op 1 januari 2023 in werking getreden Overbruggingswet box 3.

In de genoemde arresten heeft de HR aangegeven hoe de geconstateerde inbreuk op het discriminatieverbod in het EVRM en het eigendomsrecht in het EP moet worden hersteld. De schending dient ongedaan gemaakt te worden door toekenning van een op rechtsherstel gerichte en naar redelijkheid vast te stellen compensatie. Als sprake is van een werkelijk rendement dat lager is dan het forfaitaire rendement dan dient de compensatie aldus te worden vastgesteld dat de desbetreffende belastingaanslag zo ver wordt verminderd dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement. Daarmee wordt op het gebied van de belastingheffing volgens de HR een passend en voldoende rechtsherstel geboden. De HR heeft aangegeven dat voor rechtsherstel slechts plaats is indien de belastingplichtige feiten stelt, en in geval van betwisting aannemelijk maakt, die meebrengen dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement op zijn gehele vermogen in box 3 in het desbetreffende jaar. Indien de belastingplichtige dat inzicht met betrekking tot een deel van zijn vermogen in box 3 niet kan verschaffen, komt hij niet in aanmerking voor dit rechtsherstel.¹³ Hoewel het opgeven van het werkelijk rendement complex kan zijn, probeert de Belastingdienst belastingplichtigen daar zo goed mogelijk bij te ondersteunen door middel van het formulier OWR. Belastingplichtigen worden met communicatie en informatie- en attentiebrieven gewezen op de mogelijkheid om hun werkelijke rendement op te geven. De jurisprudentie van de HR wordt met dit wetsvoorstel gecodificeerd. Daarmee wordt met dit wetsvoorstel het box 3-stelsel in overeenstemming gebracht met de bepalingen in het EVRM en het EP.

4.2 Voorkoming van dubbele belasting

Als voor het bepalen van het box 3-inkomen het werkelijke rendement wordt gehanteerd, dan heeft dit gevolgen voor de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Deze vermindering wordt gegeven voor het inkomen uit buitenlandse bezittingen en schulden die daarmee verband hebben in box 3. Dit betreft met name buitenlandse onroerende zaken van binnenlandse belastingplichtigen.

Als het box 3-inkomen forfaitair wordt bepaald dan wordt de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kort gezegd berekend op basis van de verhouding waarin het (forfaitair bepaalde) buitenlandse inkomen in box 3 deel uitmaakt van het totale (forfaitair bepaalde) belastbare inkomen in box 3. De HR heeft regels gesteld voor de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wanneer wordt uitgegaan van het werkelijke rendement.¹⁴ Deze regels komen er op neer dat de vermindering ter voorkoming wordt berekend op basis van de verhouding waarin het werkelijke buitenlandse rendement in box 3 deel uitmaakt van het totale werkelijke rendement in box 3. Hiertoe worden voor de jaren 2017 tot en met 2022 de betreffende bepalingen in de Wet rechtsherstel box 3 aangepast. Voor de jaren 2023 en verder worden vergelijkbare wijzigingen doorgevoerd in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.

4.3 Caribisch Nederland (BES-eilanden)

Voor wetsvoorstellen in Nederland dient ook gekeken te worden of de voorstellen eveneens in Caribisch Nederland van toepassing zouden moeten zijn. Hiervoor geldt in het algemeen het beginsel van ‘comply or explain’, een wijziging moet ook in Caribisch Nederland in wetgeving worden overgenomen (‘comply’) en als dat niet mogelijk is, dient deze onmogelijkheid toegelicht te worden (‘explain’). Het beginsel van ‘comply or explain’ geldt echter niet voor de fiscale wetgeving op de BES.¹⁵ Juist voor fiscale zaken blijft maatwerk vereist en wordt afgeweken van de Nederlandse regelgeving vanwege de geringe bevolkingsomvang aldaar, het insulaire karakter van de openbare lichamen en de grote geografische afstand met Nederland. Door de (gedeelde) voortzetting van de voormalige Nederlands-Antilliaanse wetgeving alsmede de invoering van geheel nieuwe (van Nederland) afwijkende wetgeving per 2011 op dit punt is het sowieso onmogelijk om ‘comply’ te volgen. De arresten van de HR over box 3 zijn niet van toepassing voor Caribisch Nederland, waardoor er geen nut of noodzaak is om dit wetsvoorstel ook van toepassing te laten zijn voor Caribisch Nederland.

5. Overwogen alternatieven

Voorafgaand aan de arresten van de HR van 6 juni en 14 juni 2024 zijn verschillende aanpassingen aan het forfaitaire box 3-stelsel overwogen die de juridische houdbaarheid van het forfaitaire stelsel in het licht van het EVRM en het EP zouden kunnen verbeteren. Deze zijn toegelicht in de Kamerbrieven van 9 februari 2023, 26 april 2023 en 29 september 2023.¹⁶ De HR heeft nu in de arresten duidelijk aangegeven hoe rechtsherstel moet worden geboden. Alleen al daarom zijn alternatieve opties niet aan de orde. Voor de volledigheid wordt van enkele overwogen alternatieven hieronder kort weergeven waarom daarvoor niet wordt gekozen.

Tegenbewijsregeling over meerdere jaren

Het uitgangspunt van de voorgestelde tegenbewijsregeling is dat het werkelijke rendement per belastingjaar met het forfaitaire rendement wordt vergeleken. Dit is in overeenstemming met de arresten van de Hoge Raad. Een tegenbewijsregeling per belastingjaar heeft als nadeel dat sprake zal zijn van overcompensatie. De tegenbewijsregeling zal selectief gebruikt worden, omdat in jaren met lage rendementen tegenbewijs zal worden geboden, terwijl het forfait een bovengrens op de heffing vormt in jaren met hoge rendementen.

Daarom is in de kamerbrief van 29 september 2023 onderzocht of een tegenbewijsregeling kan worden ingevoerd waarbij naar het werkelijke rendement over meerdere jaren gekeken wordt. Bij een meerjarige tegenbewijsregeling zou alleen belasting worden teruggegeven aan belastingplichtigen die daadwerkelijk over een langere periode een lager rendement behalen dan het forfait. Daarmee zou het nadeel van overcompensatie ondervangen kunnen worden. De HR geeft echter aan dat voor de vraag of sprake is van schending van het EVRM het werkelijke rendement per jaar bekeken moet worden. Daarbij kan geen rekening worden gehouden met positieve of negatieve rendementen in andere jaren. De HR onderkent de mogelijkheid van overcompensatie maar dit vormt volgens de HR onvoldoende grond om rekening te houden met het rendement in andere jaren. Het arrest biedt dus geen ruimte om naar het rendement over meerdere jaren te kijken.

Aanpassen van de forfaits

In de Kamerbrieven van 9 februari 2023 en 26 april 2023 is overwogen om de categorie overige bezittingen nader uit te splitsen (waardoor bijvoorbeeld effecten en onroerende zaken aparte forfaits krijgen), of om de forfaits een voorzichtigheidsmarge te geven onder het gemiddelde rendement. De HR geeft aan dat een ongelijke behandeling tussen succesvolle en onsuccesvolle beleggers per definitie optreedt bij een op gemiddelde rendementen gebaseerd forfaitair rendement op risicovolle beleggingen. Er zijn in ieder jaar ook beleggers met verliezen. Ongeacht hoe het forfait dus wordt vastgesteld zullen de bezwaren van de HR niet weggenomen worden, omdat deze beleggers dan ongelijk worden behandeld ten opzichte van succesvolle beleggers. Dit terwijl een lager forfait het hierboven genoemde nadeel van overcompensatie zou vergroten. Het aantal belastingplichtigen met een werkelijk rendement (ver) boven het forfaitaire rendement zou dan immers toenemen, terwijl enkel belasting wordt geheven op basis van het forfaitaire rendement of een lager werkelijk rendement.

Invoeren van een stelsel op basis van werkelijk rendement

Het kabinet werkt aan invoering van een nieuw box 3-stelsel waarbij uitsluitend op basis van het werkelijke rendement belasting wordt geheven. Hiermee wordt het forfaitaire stelsel geheel vervangen. Het voorstel voor het nieuwe box 3-stelsel is opgenomen in het separaat in te dienen Wetsvoorstel werkelijk rendement box 3. De overgang naar het nieuwe box 3-stelsel betreft een grote stelselherziening met een grote impact op de uitvoeringsprocessen en de ICT van de Belastingdienst. Door de hersteloperatie in box 3 op basis van de arresten van de HR wordt een groot beslag gelegd op de capaciteit van de Belastingdienst. De Belastingdienst heeft aangegeven dat hierdoor niet voldoende capaciteit beschikbaar is om het toekomstige stelsel in de huidige vorm volledig te implementeren per de oorspronkelijk beoogde datum van 1 januari 2027. Momenteel wordt onderzocht welke alternatieve invoeringsopties er zijn voor het nieuwe stelsel.

6. Budgettaire effecten

Deze paragraaf gaat over de effecten op de inkomstenkant van de begroting. Paragraaf 8 gaat in op de uitvoeringskosten.

Dit wetsvoorstel codificeert uitspraken van de Hoge Raad en heeft daarom zelf a priori geen (additionele) budgettaire effecten. Onderstaande budgettaire effecten hebben betrekking op de totale fiscale derving als gevolg van de uitspraken van de Hoge Raad, vormgegeven zoals in dit wetsvoorstel.

Onderstaande tabel toont de budgettaire effecten op de fiscale opbrengsten van dit voorstel voor de periode van rechtsherstel (2017–2022) en voor de jaren waarin de Overbruggingswet box 3 (vanaf 2023) geldt. Inherent aan een tegenbewijsregeling is dat in bovengemiddeld ‘goede’ jaren, het belastbaar rendement wordt beperkt tot het forfaitaire rendement, terwijl in ‘slechte’ jaren gebruik gemaakt kan worden van de mogelijkheid tegenbewijs in te dienen. Het forfaitaire rendement op spaargeld benadert het werkelijke rendement overwegend goed. Het zijn met name belastingplichtigen met een grote beleggingsportefeuille die in een betreffend jaar een lager rendement genieten dan het forfaitaire rendement die profiteren van deze tegenbewijsregeling. Dit leidt tot een aanzienlijke derving ten opzichte van de Overbruggingswet box 3.

Het basispad waartegen deze raming is afgezet, is voor de jaren 2017–2022 het oude stelsel dat gold tot en met 2022 inclusief het geboden rechtsherstel als gevolg van het Kerstarrest. Vanaf 2023 is de opbrengst van de Wet tegenbewijsregeling box 3 afgezet tegen de Overbruggingswet box 3.

Tabel 2 – De geraamde budgettaire gevolgen in miljoenen euro's, in lopende prijzen. De opbrengst is afgezet tegen het basispad, voor 2017–2022 is dat het oude stelsel dat gold tot en met 2022 inclusief het geboden rechtsherstel als gevolg van het Kerstarrest, vanaf 2023 is dat het overbruggingsstelsel.

Jaar	Budgettair
2017	–3
2018	–22
2019	–106
2020	–741
2021	–471
2022	–1.557
2023	–1.456
2024	–2.082
2025	–1.860
2026	–2.024
Cumulatief	–10.322

Voor de raming is gebruik gemaakt van historische aangiftegegevens uit 2017–2021 en cijfers over de ontwikkeling van financiële markten. Individueel behaalde rendementen zijn niet bekend. Daarom worden deze rendementen gesimuleerd aan de hand van (voorspelde) gemiddelde marktontwikkelingen. Dit maakt dat de raming inherent onzeker is.

7. Gevolgen voor het bedrijfsleven en burger

7.1 Inkomenseffecten

De voorgestelde aanpassingen leiden ertoe dat belastingplichtigen met in enig jaar een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement, minder belasting zullen betalen dan voorheen. De feitelijke lastendruk in box 3 daalt hierdoor, met positieve inkomenseffecten voor mensen met vermogen in box 3. De mate waarin zij profiteren is afhankelijk van hun individuele rendement. Een lager box 3-inkomen kan doorwerken naar verschillende inkomensafhankelijke regelingen. Zo kan het zijn dat eigen bijdrages alsnog lager worden vastgesteld en toeslagen hoger worden vastgesteld. Voor de vermogenstoets voor verschillende inkomensafhankelijke regelingen hebben de voorgestelde aanpassingen geen effect. De omvang van het relevante vermogen wijzigt immers niet.

Onderstaande tabel laat zien dat naar schatting het meeste geld terechtkomt bij beleggers met een hoog inkomen en een hoog vermogen: ongeveer de helft komt terecht bij mensen die meer dan 3x modaal verdienen.

Tabel 3 – Het aantal belastingplichtigen per inkomensgroep dat naar schatting geld terug krijgt met de tegenbewijsregeling, het geschatte bedrag dat zij kunnen terugkrijgen en hun gemiddelde vermogen.

Inkomensgroep (verzamelinkomen per persoon[1])	Aantal mensen dat geld terug krijgt (waarvan AOW-er)	Totale bedrag dat zij terug krijgen in € mln (% totaal)	Gemiddelde bedrag dat zij terug krijgen	Gemiddelde box 3-vermogen van deze mensen
< Minimumloon	94.800 (38.700)	115 (7%)	€ 1.200	€ 394.000
Minimumloon – modaal	76.200 (33.800)	133 (8%)	€ 1.700	€ 440.000
Modaal – 2x modaal	113.400 (35.300)	370 (22%)	€ 3.300	€ 594.000
2x Modaal – 3x modaal	44.700 (11.000)	246 (15%)	€ 5.500	€ 738.000
3x Modaal – 4x Modaal	17.900 (4.200)	144 (8%)	€ 8.000	€ 984.000
> 4x Modaal	26.400 (5.600)	687 (41%)	€ 26.000	€ 2.327.000

1 Indeling is op basis van het verzamelinkomen per persoon, niet per huishouden. Bij niet-werkenden met een goed verdienende partner bestaat het hier gebruikte verzamelinkomen dus alleen uit het inkomen uit vermogen.

7.2 Gedragseffecten

Door invoering van de tegenbewijsregeling is het voor belastingplichtigen mogelijk in jaren waar een hoger werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement wordt behaald, op maximaal het forfaitaire rendement belast te worden. In jaren dat de belastingplichtige een lager rendement behaalt, kan dat lagere werkelijke rendement belast worden. Dit heeft invloed op de gedragseffecten die uitgaan van de inkomstenbelasting.

Ten eerste komt dit doordat de feitelijke lastendruk in box 3 hierdoor daalt. De geraamde belastingderving van het bieden van tegenbewijs bedraagt ongeveer een kwart van de ‘normale’ opbrengst in box 3. Dat betekent dat de balans tussen belasting op verschillende vormen van inkomen (werk en eigen woning in box 1, inkomsten uit aanmerkelijk belang in box 2, sparen en beleggen in box 3), verandert. Voor de betreffende overbruggingsperiode betekent dit een verlaging van de lastendruk op kapitaalinkomen.

Ten tweede geldt dat het hanteren van forfaits in combinatie met tegenbewijs niet neutraal uitwerkt voor de lastendruk van mensen met verschillende vormen van vermogen binnen box 3. De mate waarin mensen gebruik kunnen maken van tegenbewijs is namelijk afhankelijk van de mate waarin het werkelijke rendement (negatief) afwijkt van het gehanteerde forfait, dat een (langjarig) gemiddelde weerspiegelt. Voor spaargeld zal dit in de regel veel minder het geval zijn dan voor risicovolle beleggingen, zoals de HR ook overweegt. Dit maakt het aantrekkelijk voor belastingplichtigen om de samenstelling van hun beleggingen hierop aan te passen. Door meer vermogensbestanddelen aan te houden met fluctuerende rendementen in plaats van vermogensbestanddelen die gedurende meerdere jaren een stabiel rendement opleveren, kan optimaal gebruik gemaakt worden van de combinatie van het forfait met mogelijkheid tot tegenbewijs.

Het kabinet vindt het wenselijk dat de vorm van belastingheffing in box 3 zo veel mogelijk neutraal uitwerkt voor spaar- en beleggingskeuzes van mensen en werkt hieraan in de vorm van een toekomstig stelsel op basis van werkelijk rendement in box 3 voor iedereen. De mate waarin huishoudens in de overbruggingsperiode ervoor kiezen meer vermogen in box 3 aan te houden en hierbij bovendien meer te kiezen voor risicodragende vormen van vermogen, is op voorhand niet goed in te schatten. De keuze voor de wijze waarop het vermogen wordt gespaard of belegd is niet alleen afhankelijk van de daaraan verbonden fiscale gevolgen, maar ook van andere factoren zoals het gewenste risicoprofiel of de mate waarin de belegger op korte termijn over zijn liquide middelen wil kunnen beschikken.

7.3 Administratieve lasten

Om het werkelijke rendement te bepalen zijn meer gegevens nodig dan voor het bepalen van het forfaitaire rendement. De HR heeft aangegeven dat een belastingplichtige die het standpunt inneemt dat zijn werkelijke rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement, feiten dient te stellen en in geval van betwisting aannemelijk dient te maken waaruit de omvang van het werkelijke rendement volgt. Voor belastingplichtigen die gebruik maken van de tegenbewijsregeling is daarmee sprake van een toename van de administratieve lasten.

De additionele regeldrukeffecten van het wetsvoorstel zijn in kaart gebracht. Hierbij is aangesloten bij het door het Ministerie van Economische Zaken (EZ) voorgeschreven Handboek meting regeldrukkosten. De additionele regeldrukkosten zijn afhankelijk van de situatie van belastingplichtigen.

De gegevens die van belang zijn voor het bepalen van het werkelijke rendement zijn afhankelijk van het type vermogen. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om gegevens over de waardeontwikkeling van vermogensbestanddelen, ontvangen en betaalde rente, valutaresultaten, ontvangen dividend of ontvangen huuropbrengsten. De regeldrukeffecten zullen in de regel groter zijn naarmate sprake is van een gevarieerder vermogen. Voor een belastingplichtige met enkel een bankrekening zal het bepalen van het werkelijk rendement eenvoudiger zijn dan voor een belastingplichtige met bijvoorbeeld meerdere beleggingsrekeningen, onroerende zaken en schulden.

De incidentele regeldrukkosten als gevolg van kennisnamekosten bedragen voor belastingplichtigen ca € 0,5 miljoen. De structurele regeldrukkosten voor het bijhouden en opzoeken van gegevens en het invullen van het formulier OWR bedragen voor belastingplichtigen ca. € 16,3 miljoen.

7.4 Gevolgen voor het doenvermogen

Voor dit wetsvoorstel is een inschatting gemaakt van de gevolgen op het doenvermogen. Het gaat er dan om in hoeverre een maatregel kan leiden tot (problematische) belasting van het doenvermogen van de betreffende burgers.

De HR heeft aangegeven dat een belastingplichtige die het standpunt inneemt dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement, de bewijslast heeft om dit te stellen en aannemelijk te maken. Met deze bewijslast wordt per definitie een beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen gedaan.

De berekening van het box 3-inkomen op basis van werkelijk rendement is nieuw en potentieel ingewikkeld. Het op de juiste manier gebruik maken van de tegenbewijsregeling kan lastig zijn gelet op de complexiteit van de materie en alle benodigde gegevens over soms oude jaren. Het beroep op het doenvermogen is deels afhankelijk van de samenstelling van het vermogen van een belastingplichtige. Naarmate het vermogen gevarieerder en complexer is, zal het beroep op het doenvermogen groter zijn. Onderstaand is een illustratief overzicht van relevante gegevens van veelvoorkomende vermogensbestanddelen gegeven.

• Banktegoeden: ontvangen rente;

• Effecten: ontvangen dividenden, waarde aan het begin en het einde van het jaar, aan- en verkopen gedurende het jaar;

• Onroerende zaken: ontvangen huurinkomsten, economische huurwaarde bij eigen gebruik, WOZ-waarde aan het begin en het einde van het jaar, aan- en verkopen gedurende het jaar.

Door middel van het formulier OWR en de toelichting daarop zal de belastingplichtige zo goed mogelijk worden geholpen bij het bieden van tegenbewijs. Bij het uitwerken van het formulier OWR is zoveel mogelijk aandacht voor het doenvermogen van belastingplichtigen. Bij de ontwikkeling van het formulier OWR zijn verschillende varianten uitgewerkt en voorgelegd in gebruikerstests. Daaruit is gebleken dat een uitvraag waarbij belastingplichtigen zelf verschillende berekeningsstappen moeten uitvoeren zeer ingewikkeld en foutgevoelig voor belastingplichtigen is. Daarom wordt in het formulier OWR het werkelijk rendement zodanig uitgevraagd dat belastingplichtige feitelijke gegevens kan invullen op basis waarvan automatisch het werkelijke rendement wordt berekend. Het formulier kan zowel digitaal als op papier worden ingevuld. De belastingplichtige zal echter zelf gegevens die relevant zijn voor het werkelijke rendement moeten verzamelen. Bij een gevarieerd vermogen zal het opzoeken en invullen van deze gegevens ingewikkeld kunnen zijn. De Belastingdienst beschikt niet over al deze gegevens en kan deze voor de belastingjaren uit het verleden en de komende belastingjaren niet vooraf invullen. Wel wordt onderzocht of voorinvulling van gegevens voor latere jaren mogelijk is. Beoogd wordt dat Nederlandse financiële instellingen het werkelijk rendement van bankrekeningen, beleggingen en verzekeringen op de wat langere termijn renseigneren aan de Belastingdienst zodat deze gegevens vooraf ingevuld kunnen worden in de aangifte. De Belastingdienst zet in op een intensief communicatietraject om belastingplichtigen zo goed mogelijk te informeren over de tegenbewijsregeling. Naar verwachting zullen belastingplichtigen een groter beroep doen op de dienstverlening van de Belastingdienst of een (fiscaal) dienstverlener moeten inschakelen. Belastingplichtigen waarbij de regeling het meest vergt van het doenvermogen (belastingplichtigen met complexe vermogens) zullen meestal toegang hebben tot een fiscaal dienstverlener.

Het is niet verplicht voor een belastingplichtige om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling. Als een belastingplichtige geen gebruik wil maken van de tegenbewijsregeling dan blijft de belastingheffing gebaseerd op het forfaitaire stelsel zoals dat nu reeds geldt. Er verandert in dat geval niks voor de belastingplichtige.

7.5 Rechtsbescherming

Het wetsvoorstel bevat geen wijzigingen die zien op de rechtsbescherming: de bestaande regels voor het opleggen van aanslagen inkomstenbelasting gelden ook binnen het voorgestelde stelsel van een heffing op basis van werkelijk rendement. De regels omtrent ambtshalve vermindering, bezwaar en beroep veranderen eveneens niet, de rechtsingang voor belastingplichtigen blijft ongewijzigd in stand.

8. Uitvoeringsaspecten

De voorgestelde tegenbewijsregeling zal worden uitgevoerd door de Belastingdienst. De gevolgen voor de uitvoering en de daarbij horende uitvoeringskosten zijn met een uitvoeringstoets inzichtelijk gemaakt. De uitvoeringskosten worden gedekt uit een reservering op de Aanvullende Post voor box 3. De uitvoeringstoets is opgenomen in een bijlage bij het onderhavige wetsvoorstel.

In diverse arresten¹⁷ heeft de HR geoordeeld dat belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheid moeten krijgen om dit te stellen en aannemelijk te maken. Als gevolg van deze arresten is in feite een tegenbewijsregeling in box 3 ingevoerd. Het onderhavige wetsvoorstel is slechts een codificatie en nadere invulling van de arresten van de HR. Doordat de codificatie zorgt voor meer duidelijkheid kan het ook de uitvoerbaarheid van de tegenbewijsregeling bevorderen.

Een toename van complexiteit is inherent aan een tegenbewijsregeling op basis van werkelijk rendement. De grootste verandering is dat er veel meer gegevens nodig zijn om het box 3-inkomen te bepalen, indien een belastingplichtige ervoor kiest om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling. Burgers zijn niet gewend berekeningen te maken van het werkelijke rendement in box 3, omdat dit bij de toepassing van het forfaitaire stelsel niet nodig is. Het gevolg hiervan is een risico op fouten en een groot beroep op de dienstverlening. Door de toegenomen complexiteit en het beroep op het doenvermogen van de belastingplichtige bestaat het risico dat belastingplichtigen niet tijdig, juist en volledig aangifte doen.

De toename van de complexiteit betekent dat toezicht en handhaving door de Belastingdienst lastiger worden. De toezichtactiviteiten worden met name bemoeilijkt omdat:

• 1. er sprake is van terugwerkende kracht van het wetsvoorstel tot en met 2017 waardoor er gegevens nodig zijn over oude jaren;

• 2. er sprake is van een keuze tussen een forfaitair rendement of het toepassen van de tegenbewijsregeling, hetgeen de verwerkingsprocessen binnen de Belastingdienst ingewikkelder maakt; en

• 3. pas vanaf het belastingjaar 2025 het OWR-formulier in de aangifte inkomstenbelasting kan worden geïntegreerd waardoor de reguliere verwerkingsprocessen van de inkomstenbelasting kunnen worden vereenvoudigd.

In de aangifteprogrammatuur over belastingjaar 2025 zal aan belastingplichtigen de mogelijkheid worden gegeven om in het kader van de tegenbewijsregeling het werkelijke rendement op te geven. De Belastingdienst beschikt dan nog niet over gegevens van ketenpartners (banken, verzekeraars, Kadaster), waarmee (gedeeltelijke) voorinvulling van het werkelijk rendement mogelijk is. Beoogd wordt dat Nederlandse financiële instellingen het werkelijk rendement van bankrekeningen, beleggingen en verzekeringen op de wat langere termijn renseigneren aan de Belastingdienst zodat deze gegevens vooraf ingevuld kunnen worden in de aangifte in het kader van de tegenbewijsregeling.

Door de complexiteit van het wetsvoorstel en de gevolgen hiervan voor de uitvoering is een aanzienlijke uitbreiding van de personele capaciteit noodzakelijk. In een krappe arbeidsmarkt is het werven van een groot aantal nieuwe medewerkers een hele uitdaging. Indien onvoldoende medewerkers kunnen worden geworven, leidt dit mogelijk tot verdringing van werkzaamheden danwel tot complexe herprioriteringskeuzes, en heeft dit aanzienlijke gevolgen voor de dienstverlening en het toezicht. Vanwege de huidige onzekerheden over het aantal te verwachten burgerreacties, het aantal benodigde medewerkers om de werkzaamheden tijdens de hersteloperatie te kunnen verrichten en de financiële gevolgen van deze hersteloperatie zullen er in ieder geval twee herijkingen van de uitvoeringstoets plaatsvinden. Een eerste herijking zal ongeveer een jaar na het vaststellen van de uitvoeringstoets plaatsvinden in de periode oktober/november 2025 en een tweede herijking nog een jaar later in de periode oktober/november 2026.

9. Doelmatigheid en doeltreffendheid en evaluatie

Het doel van het onderhavige wetsvoorstel is om de heffing van box 3 in overeenstemming te brengen met de jurisprudentie van de HR. Daartoe wordt in lijn met het oordeel van de HR een tegenbewijsregeling geïntroduceerd in box 3. Het voorstel is daarmee doeltreffend. De HR heeft voorgeschreven hoe die tegenbewijsregeling er uit moet zien. Het onderhavige wetsvoorstel volgt de regels van de HR en is daarmee – binnen de kaders van de HR – de meest doelmatige om de tegenbewijsregeling vorm te geven.

Beoogd is om per 2027 een stelsel op basis van werkelijk rendement in te voeren in box 3. Vanwege de korte duur van de tegenbewijsregeling is niet voorzien in een evaluatiebepaling.

10. Advies en consultatie

Voor het wetsvoorstel zijn bij drie verschillende organisaties adviesrapporten aangevraagd (Raad van de Rechtspraak, Adviescollege toetsing regeldruk en Autoriteit Persoonsgegevens). Deze adviezen worden meegezonden met dit wetsvoorstel. Hieronder is een samenvatting van en reactie op deze adviezen opgenomen. Het wetsvoorstel is niet voor internetconsultatie aangeboden vanwege het spoedeisende karakter van de wetgeving en de wens om zo snel mogelijk rechtsherstel te kunnen bieden aan burgers. In dit verband is ook van belang dat de regels voor het bepalen van het werkelijk rendement grotendeels zijn voorgeschreven door de HR en dat in het wetsvoorstel deze regels worden overgenomen.

Advies 1 – Raad van de Rechtspraak

De Raad van de Rechtsspraak (Hierna: de Raad) stelt voorop dat de voortvarendheid waarmee de wetgever de codificatie van de recente arresten van de HR ter hand heeft genomen positief gewaardeerd wordt. Geldend recht dat is vastgelegd in een wet maakt dat belastingplichtigen niet daarnaast nog andere rechtsbronnen hoeven te raadplegen om hun belastingpositie te kunnen bepalen. Verder maakt het wetsvoorstel duidelijk hoe de wetgever tegen een aantal nog openstaande kwesties aankijkt waarmee wordt voorkomen dat individuele inspecteurs een standpunt moeten innemen en dat in rechte moeten verdedigen.

De Raad heeft gevraagd om enkele onduidelijkheden ten aanzien van reikwijdte van de doelgroep weg te nemen, met name ten aanzien van deelnemers aan de procedure ‘massaal bezwaar plus’. Op basis van de opmerkingen van de Raad is de memorie van toelichting aangevuld.

De Raad merkt op dat de introductie van het forfaitaire box 3-stelsel destijds tot een vereenvoudiging op het gebied van inkomsten uit vermogen heeft geleid. Die vereenvoudiging is door de arresten van de HR, en dus ook door dit Wetsvoorstel, deels teruggedraaid, waardoor geschilpunten weer complexer (en daarmee conflictgevoeliger) worden. De Raad verwacht een tijdelijke substantiële stijging van de werklast. Het formulier OWR introduceert een tijdelijke stroom extra zaken van (hoger) beroep bij de rechter. De Raad heeft een inschatting gemaakt van de kosten van deze werklast. In 2025 is er sprake van nog enkel beroepen in eerste aanleg en over een gedeelte van het jaar, dit levert een bedrag op van euro 2,6 miljoen aan werklast. De werklast van de Rechtspraak loopt vervolgens op vanwege het ook behandelen van hoger beroep. In 2027 is voor deze regeling de maximale inzet van de Rechtspraak vereist, gerekend op euro 7,1 miljoen, waarna het weer daalt tot euro 2,5 miljoen in 2029. Het kabinet onderkent dit gevolg. Dit is een onvermijdelijke uitkomst van de wens om uitvoering te geven aan de arresten van de HR.

Advies 2 – Autoriteit Persoonsgegevens

De Autoriteit Persoonsgegevens (AP) is geraadpleegd over het wetsvoorstel. De AP heeft geen opmerkingen bij het wetsvoorstel.

Advies 3 – Adviescollege toetsing regeldruk

Het Adviescollege toetsing regeldruk (ATR) beoordeelt het wetsvoorstel aan de hand van een toetsingskader. De ATR heeft geen opmerkingen bij de onderdelen ‘nut en noodzaak’ en ‘minder belastende alternatieven’. De ATR adviseert de regeldrukkosten in kaart te brengen conform de Rijksbrede methodiek. Naar aanleiding van het advies is de regeldrukparagraaf aangepast.

De ATR adviseert het wetsvoorstel in internetconsultatie te brengen ten einde mogelijke knelpunten vroeg te signaleren. Vanwege het spoedeisende karakter van de wetgeving en de wens om zo snel mogelijk rechtsherstel te kunnen bieden aan burgers wordt het voorstel niet via internet geconsulteerd. In dit verband is ook van belang dat de regels voor het bepalen van het werkelijk rendement grotendeels zijn voorgeschreven door de HR en dat in het wetsvoorstel deze regels worden overgenomen. Wel worden verschillende stappen genomen om de regeling zo goed mogelijk werkbaar te maken voor burgers. Zo zijn opeenvolgende versies van het formulier OWR in gebruikerstests voorgelegd aan een burgerpanel. Op basis hiervan zijn verschillende aanpassingen gedaan aan de opzet om de begrijpelijkheid en hanteerbaarheid voor burgers te verbeteren. Ook is het conceptwetsvoorstel en de opzet van het formulier OWR gedeeld met verschillende belangenorganisaties en koepelorganisaties voor fiscaal dienstverleners.

II. Artikelsgewijze toelichting

Artikel I, onderdeel A (afdeling 5.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 wordt een tegenbewijsregeling voor box 3 opgenomen in hoofdstuk 5 Wet IB 2001. De tegenbewijsregeling voor box 3 is voor het grootste deel een codificatie van de arresten van de Hoge Raad van 6 en 14 juni 2024 en van 2 augustus 2024.¹⁸ Voor de kalenderjaren 2023 en later vindt deze codificatie plaats in de Wet IB 2001. Daarom zal het voorgestelde artikel I ingevolge het voorgestelde artikel IV terugwerkende kracht hebben tot en met 1 januari 2023. Voor zover een tegenbewijsregeling nodig is voor eerdere kalenderjaren (2017 tot en met 2022), wordt ingevolge het voorgestelde artikel III een tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3. Op deze manier wordt aangesloten bij het huidige toepassingsbereik van de Wet rechtsherstel box 3, waarin een systematiek is opgenomen die alleen geldt voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022.

In het vervolg zal per artikel van de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 een toelichting worden gegeven.

Artikel 5.25. Tegenbewijsregeling

Op grond van het voorgestelde artikel 5.25, eerste lid, Wet IB 2001 wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gesteld op het werkelijke rendement van het box 3-vermogen verminderd met de persoonsgebonden aftrek, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijn werkelijke rendement lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat het op grond van artikel 5.25, eerste lid, Wet IB 2001 bepaalde belastbare inkomen uit sparen en beleggen niet alleen van belang is voor het bepalen van de verschuldigde belasting in box 3, maar ook doorwerkt in de hoogte van het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18 Wet IB 2001. Indien het bedrag van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek omlaag gaat door toepassing van de tegenbewijsregeling kan dit, afhankelijk van de omstandigheden, leiden tot een hogere persoonsgebonden aftrek. Daarnaast is per 2025 de afbouw van de algemene heffingskorting afhankelijk van de hoogte van het verzamelinkomen. Het verzamelinkomen wordt tevens gebruikt in een aantal inkomensafhankelijke regelingen, zoals de zorgtoeslag, de huurtoeslag, de kinderopvangtoeslag en het kindgebonden budget.

Ingevolge het voorgestelde artikel 5.25, tweede lid, Wet IB 2001 wordt het werkelijke rendement minimaal op nihil gesteld. Hierdoor is het niet mogelijk om voor de toepassing van deze tegenbewijsregeling een negatief werkelijk rendement te hebben.

Het voorgestelde artikel 5.25, derde lid, Wet IB 2001 bevat een regeling voor de toerekening van het werkelijke rendement van een minderjarig kind aan de ouder(s). Deze toerekening vindt plaats overeenkomstig het huidige artikel 2.15 Wet IB 2001, waarin de toerekening is geregeld voor onder andere de rendementsgrondslag van box 3. Het werkelijke rendement uit het box 3-vermogen van het minderjarige kind wordt voor het bepalen van het werkelijke rendement van de ouder die het gezag uitoefent over dat kind, toegerekend aan die ouder. Met de ouder die het gezag over het kind uitoefent, wordt, indien niet tevens een andere ouder het gezag uitoefent, gelijkgesteld de ouder van wie het gezag is beëindigd op grond van artikel 1:266 van het Burgerlijk Wetboek. Indien het gezag over het kind aan meer dan één ouder toekomt, wordt het werkelijke rendement in gelijke delen aan ieder van hen toegerekend.

Het voorgestelde artikel 5.25, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001 bevat een regeling voor het bepalen van het werkelijke rendement van fiscaal partners. Voor fiscale partners die het gehele kalenderjaar dezelfde fiscale partner hebben of voor de toepassing van artikel 2.17 Wet IB 2001 geacht worden te hebben gehad, wordt het werkelijke rendement van beide partners samen bepaald. Vervolgens wordt het gezamenlijke werkelijke rendement verdeeld naar rato van de voor de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen toegepaste toerekening van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Indien de fiscale partners bijvoorbeeld de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen voor de helft aan de ene partner hebben toegerekend en voor de helft aan de andere partner, dan wordt aan ieder van de fiscale partners ook de helft van het gezamenlijke werkelijke rendement toegerekend.

Artikel 5.26. Werkelijk rendement

Het werkelijke rendement wordt bepaald volgens het voorgestelde artikel 5.26, eerste lid, Wet IB 2001, waarin is opgenomen dat dit rendement het gezamenlijke bedrag is van alle voordelen die worden behaald met bezittingen en schulden. Het gaat hier om alle bezittingen en schulden die onderdeel uitmaken van het box 3-vermogen (zie artikel 5.3 Wet IB 2001 en de daaropvolgende bepalingen). De voordelen die worden behaald met de bezittingen en schulden bestaan ingevolge het voorgestelde artikel 5.26, tweede lid, Wet IB 2001 uit de reguliere voordelen die worden getrokken uit die bezittingen en schulden en uit de (positieve of negatieve) waardeontwikkeling. Voor het bepalen van het werkelijke rendement geldt derhalve een vermogensaanwasregime, waarbij de waardeontwikkeling ook tot het werkelijke rendement behoort, indien de belastingplichtige deze nog niet heeft gerealiseerd.

Op grond van het voorgestelde artikel 5.26, derde lid, Wet IB 2001 wordt de schuldendrempel uit het huidige artikel 5.3, derde lid, onderdeel f, Wet IB 2001 bij het bepalen van het werkelijke rendement buiten beschouwing gelaten. Het berekenen van het werkelijke rendement met inachtneming van de schuldendrempel zou veel complexiteit opleveren voor belastingplichtigen en de Belastingdienst, terwijl het fiscale belang gering is. Het buiten toepassing laten van de schuldendrempel heeft als gevolg dat de rente van alle schulden in box 3 bij het bepalen van het werkelijke rendement als negatief voordeel in aanmerking wordt genomen.

Artikel 5.27. Reguliere voordelen

In het voorgestelde artikel 5.27, eerste lid, Wet IB 2001 wordt een niet-limitatieve opsomming gegeven van een aantal (positieve) reguliere voordelen. Het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van (een deel van) een onroerende zaak is een van de reguliere voordelen. In de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel 5.28 Wet IB 2001 wordt dit nader toegelicht.

In het voorgestelde artikel 5.27, tweede lid, Wet IB 2001 worden renten die verschuldigd zijn over vorderingen die voortvloeien uit een banktegoed of een overeenkomst van geldlening en renten die verschuldigd zijn over schulden aangemerkt als negatieve reguliere voordelen. In de arresten van 6 juni 2024¹⁹ overweegt de Hoge Raad dat bij de vaststelling van het werkelijke rendement op schulden rekening kan worden gehouden met de daarop betrekking hebbende renten. Volgens de Hoge Raad sluit dat aan bij het stelsel in box 3, dat voorziet in een negatief forfaitair rendement op schulden, waarbij de wetgever kennelijk alleen het oog heeft gehad op renten. Het forfaitaire rendement over banktegoeden, bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, Wet IB 2001, wordt bepaald aan de hand van het gemiddelde maandelijkse rendement in procenten op deposito’s van huishoudens met een opzegtermijn van maximaal drie maanden, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank. In de kalenderjaren 2021 en 2022 hebben sommige banken een negatieve rente gehanteerd op (bepaalde) spaarrekeningen. Dit hield verband met de negatieve rente die de banken moesten betalen aan de Europese Centrale Bank (ECB) voor het kas- en spaargeld dat de banken bij de ECB aanhouden. De negatieve rente die banken hanteerden over spaarrekeningen is meegewogen bij het bepalen van het forfaitaire rendement over banktegoeden. In lijn met de systematiek voor het forfaitaire rendement op banktegoeden, wordt voorgesteld om bij het bepalen van het werkelijke rendement in het kader van de tegenbewijsregeling de negatieve rente op spaarrekeningen als negatief regulier voordeel in aanmerking te nemen. Net zoals banken een negatieve rente kunnen hanteren op een vordering van een klant die voortvloeit uit een banktegoed, kan een natuurlijke persoon ook een negatieve rente hanteren op een vordering uit een overeenkomst van geldlening. Omdat dit vergelijkbare situaties zijn, wordt voorgesteld om ook de negatieve rente die voortvloeit uit een vordering op grond van een overeenkomst van geldlening in aanmerking te nemen als negatief regulier voordeel.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat zogenoemde boeterente niet onder de negatieve reguliere voordelen valt. Onder boeterente wordt hier verstaan: de vergoeding die een geldverstrekker in rekening brengt vanwege het renteverlies dat hij lijdt over de nog resterende rentevastperiode bij het al dan niet gedeeltelijk aflossen, wijzigen of oversluiten van een schuld. Dergelijke vergoedingen zijn kosten van de schuldenaar. In de arresten van 6 juni 2024²⁰ overweegt de Hoge Raad dat bij de vaststelling van het werkelijke rendement geen rekening wordt gehouden met kosten.

Het voorgestelde artikel 5.27, derde lid, Wet IB 2001 regelt dat de reguliere voordelen worden gecorrigeerd, indien de overeenkomst onder onzakelijke omstandigheden tot stand is gekomen. In dat geval wordt gekeken naar de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, en worden de reguliere voordelen op basis daarvan bepaald.

Artikel 5.28. Waardering voordeel uit eigen gebruik van een onroerende zaak

Reguliere voordelen kunnen bestaan uit voordelen in geld, maar ook uit voordelen in natura. Het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van een onroerende zaak of een deel daarvan wordt op grond van het voorgestelde 5.27, eerste lid, onderdeel i, Wet IB 2001 gerekend tot de reguliere voordelen. Het voorgestelde artikel 5.28 Wet IB 2001 bevat een waarderingsvoorschrift voor dit voordeel. Ingevolge het voorgestelde artikel 5.28, eerste lid, Wet IB 2001 wordt het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van een onroerende zaak of een deel daarvan gesteld op de economische huurwaarde van die onroerende zaak, onderscheidenlijk van dat deel van de onroerende zaak. Voor de heffing van inkomstenbelasting wordt bij eigen gebruik van een onroerende zaak van oudsher de economische huurwaarde van die woning als inkomen in natura tot de belastbare inkomsten uit vermogen gerekend.²¹ Hierdoor worden zowel verhuurde als niet-verhuurde onroerende zaken in de belastingheffing betrokken. Een belastingplichtige die niet weet wat de economische huurwaarde is van zijn box 3-woning, kan bijvoorbeeld de huurprijscheck invullen op de website van de huurcommissie. Deze huurprijscheck geeft een indicatie van de huurprijs die gevraagd zou kunnen worden bij verhuur. De belastingplichtige kan ook het onderzoek van SEO naar de huurwaarderatio van woningen in box 3 gebruiken als handvat voor de waardering van het eigen gebruik.²² Volgens dat onderzoek is de gemiddelde economische huurwaarde van een woning 5,06 procent van de WOZ-waarde.

Het voorgestelde artikel 5.28, tweede lid, Wet IB 2001 bevat een regeling naar rato voor het geval een onroerende zaak of een deel daarvan slechts een gedeelte van het kalenderjaar voor eigen gebruik ter beschikking staat. Ingevolge het voorgestelde artikel 5.28, derde lid, Wet IB 2001 staat een onroerende zaak in ieder geval niet voor eigen gebruik ter beschikking voor zover de onroerende zaak wordt verhuurd of verpacht of in aanbouw is. Er zijn ook andere situaties denkbaar waarin een onroerende zaak niet voor eigen gebruik ter beschikking staat. Dat is bijvoorbeeld het geval als de onroerende zaak onbruikbaar is door brand of door een grote verbouwing.

Artikel 5.29. Waardemutatie

Het voorgestelde artikel 5.29, eerste lid, Wet IB 2001 bevat de systematiek voor het bepalen van de waardemutatie van het saldo van bezittingen en schulden. Deze waardemutatie wordt bepaald door de volgende vermogensvergelijking:

• (1) het verschil tussen de waarde aan het eind van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden en de waarde aan het begin van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden;

• (2) verminderd met de stortingen in het betreffende kalenderjaar; en

• (3) vermeerderd met de onttrekkingen in het betreffende kalenderjaar.

De vermindering met de stortingen zorgt ervoor dat elementen die wel leiden tot een hoger eindvermogen maar niet het resultaat zijn van een vermogensaanwas buiten de vaststelling van het voordeel blijven. Omgekeerd wordt vermogen dat aan de bezittingen en schulden wordt onttrokken weer bij het eindvermogen opgeteld. In de voorgestelde artikelen 5.30 en 5.31 Wet IB 2001 wordt bepaald wanneer sprake is van een storting, onderscheidenlijk een onttrekking.

De waardemutatie kan een positief of een negatief bedrag zijn en dit geldt ook voor het saldo van bezittingen en schulden. Voor de duidelijkheid wordt in het voorgestelde artikel 5.29, tweede lid, Wet IB 2001 expliciet bepaald dat een afname van een negatief saldo een positieve waardemutatie is en een toename van een negatief saldo een negatieve waardemutatie.

Artikelen 5.30 en 5.31. Stortingen en onttrekkingen

Bij het bepalen van de waardemutatie van het saldo van bezittingen en schulden op grond van het voorgestelde artikel 5.29 Wet IB 2001 wordt rekening gehouden met stortingen en onttrekkingen. In de voorgestelde artikelen 5.30 en 5.31 Wet IB 2001 wordt bepaald wanneer sprake is van een storting, onderscheidenlijk een onttrekking. Een storting is een positieve waardemutatie van het saldo van alle bezittingen en schulden die het directe gevolg is van het tot de bezittingen gaan behoren van een vermogensbestanddeel. Een nieuwe bezitting wordt dus aangemerkt als een storting. Een positieve waardemutatie kan tevens het directe gevolg zijn van het niet langer tot de schulden behoren van een schuld. Ook dan is er sprake van een storting. Een onttrekking is het tegenovergestelde van een storting. Een onttrekking is namelijk een negatieve waardemutatie van het saldo van alle bezittingen en schulden die het directe gevolg is van het niet langer tot de bezittingen behoren van een bezitting of het tot de schulden gaan behoren van een verplichting. Indien een bezitting geen onderdeel meer uitmaakt van het box 3-vermogen van een belastingplichtige, is dus sprake van een onttrekking. Een nieuwe schuld in box 3 is ook een onttrekking.

In de praktijk zal in de regel eerst de vermogensmutatie voor de verschillende onderdelen van het box 3-vermogen afzonderlijk worden berekend en daarna de totale waardemutatie die bestaat uit de afzonderlijke waardemutaties gezamenlijk. Als dit op de juiste manier wordt berekend, dan komt hier dezelfde waardemutatie uit als bij een berekening meteen over het saldo van alle bezittingen en schulden. Het kan per belastingplichtige verschillen wat de meest praktische manier van berekenen is. Stel dat een belastingplichtige een vermogen heeft in box 3 dat bestaat uit twee verschillende beleggingsportefeuilles bij twee verschillende banken. In dat geval kan het praktisch zijn om eerst de waardemutatie voor deze twee beleggingsportefeuilles afzonderlijk te berekenen en daarna de totale waardemutatie te bepalen die bestaat uit beide waardemutaties gezamenlijk. Een afzonderlijke berekening voor een deel van het vermogen zal in de regel ook praktisch zijn bij bankrekeningen, omdat het inkomen meestal alleen bestaat uit de rente die de belastingplichtige ontvangt. Wanneer de bankrekening in vreemde valuta wordt aangehouden kan sprake zijn van een waardemutatie vanwege valutaresultaten. Indien de koers van de vreemde valuta bijvoorbeeld stijgt ten opzichte van de koers van de euro, is er een positief valutaresultaat dat onderdeel uitmaakt van het werkelijke rendement.

Voor het bepalen van de verhouding tussen de boxen 1, 2 en 3 moeten de voorgestelde artikelen 5.30 en 5.31 Wet IB 2001 worden gelezen in samenhang met artikel 2.14, tweede lid, Wet IB 2001. Daar is geregeld dat vermogensbestanddelen niet in aanmerking worden genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor zover zij inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren. Dit betekent dat het begrip bezittingen in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 alleen bezittingen omvat voor zover die geen inkomen, al dan niet vrijgesteld, in box 1 of box 2 genereren. Als in het voorgestelde artikel 5.30 Wet IB 2001 wordt gesproken over ‘tot de bezittingen gaan behoren’, omvat dit ook de overgang van een bezitting van box 1 of box 2 naar box 3. Als in het voorgestelde artikel 5.31 Wet IB 2001 wordt gesproken over ‘niet langer tot de bezittingen behoren’, omvat dit ook de overgang van een bezitting van box 3 naar box 1 of box 2. Overigens spelen de anti-peildatumarbitragebepalingen van artikel 2.14, derde lid, onderdelen b, c en d, Wet IB 2001 geen rol bij het bepalen van het werkelijke rendement, omdat het werkelijke rendement wordt berekend over alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad.

In de arresten van 6 juni 2024²³ overweegt de Hoge Raad dat bij de vaststelling van het werkelijke rendement geen rekening wordt gehouden met kosten. Dit betekent onder andere dat verbeteringskosten niet aftrekbaar zijn, niet in het kalenderjaar dat de kosten worden gemaakt en ook niet op het moment van verkoop. Indien een verbetering leidt tot een nieuw vermogensbestanddeel dat onderdeel gaat uitmaken van de bezittingen, zou de definitie van stortingen zo kunnen worden geïnterpreteerd dat de verbetering zelf een storting is. Om dit te voorkomen, worden verbeteringen expliciet uitgesloten van het begrip ‘stortingen’.

Stortingen en onttrekkingen worden in aanmerking genomen tegen de waarde ten tijde van de storting, onderscheidenlijk de onttrekking. Hierdoor worden de waardemutaties belast die zich voordoen vanaf het tijdstip dat een bezitting of schuld onderdeel uitmaakt van het box 3-vermogen tot het tijdstip dat een bezitting of schuld het box 3-vermogen verlaat.

Artikel 5.32. Waardering bezittingen en schulden

Het voorgestelde artikel 5.32, eerste lid, Wet IB 2001 regelt dat voor het bepalen van de waarde van bezittingen en schulden wordt aangesloten bij de huidige regels over waardering, die zijn opgenomen in afdeling 5.4 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen. Dit betekent dat bezittingen en schulden als hoofdregel worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Door aan te sluiten bij de huidige bepalingen over de waardering van bezittingen en schulden in box 3 vindt de vaststelling van het werkelijke rendement zoveel mogelijk plaats in overeenstemming met het rendementsbegrip van het forfaitaire stelsel in box 3. Dit is in lijn met de arresten van 6 en 14 juni 2024 van de Hoge Raad.²⁴

Voor woningen geldt ingevolge het huidige artikel 5.20 Wet IB 2001 een waardering op de volgens de Wet waardering onroerende zaken voor die woning vastgestelde waarde (WOZ-waarde). In het voorgestelde artikel 5.32, tweede, derde en vierde lid, Wet IB 2001 is geregeld op welke wijze bij artikel 5.20 Wet IB 2001 wordt aangesloten. De WOZ-waarde is gedurende het gehele kalenderjaar hetzelfde. Daarom wordt de jaarlijkse waardemutatie bij woningen bepaald door een vergelijking van de WOZ-waarde aan het begin van het kalenderjaar met de WOZ-waarde aan het begin van het daaropvolgende kalenderjaar. De jaarlijkse waardemutatie wordt naar tijdsgelang herleid, indien een woning gedurende een deel van het kalenderjaar onderdeel is van het box 3-vermogen van de belastingplichtige. Indien een woning bijvoorbeeld wordt verkocht, dan wordt de waarde op het tijdstip van verkoop van de woning bepaald door een tijdsevenredige waardemutatie op te tellen bij de WOZ-waarde aan het begin van het kalenderjaar. De aan- of verkoopprijs is in deze systematiek niet relevant. In het geval dat de verkoop van een woning bijvoorbeeld precies halverwege het jaar plaatsvindt, wordt de helft van de jaarlijkse waardemutatie bij de beginwaarde opgeteld. Nadat een tijdsevenredig bepaalde waardemutatie bij de WOZ-waarde aan het begin van het kalenderjaar is opgeteld, wordt in voorkomend geval de leegwaarderatio toegepast of wordt de waarde verminderd vanwege een erfpacht. Indien de koper van de woning zelf niet beschikt over de WOZ-waarde, omdat hij geen beschikking daarover heeft ontvangen, kan hij de van toepassing zijnde WOZ-waarde opzoeken op de website van het WOZ-waardeloket.²⁵

Hieronder wordt de systematiek nader toegelicht aan de hand van twee voorbeelden.

Voorbeeld 1

De WOZ-waarde op 1 januari 2024 van een woning is € 300.000. Op 1 november 2024 wordt de woning verkocht. De WOZ-waarde van deze woning op 1 januari 2025 is € 320.000. Het indirecte rendement van de woning voor het belastingjaar 2024 is € 20.000 (€ 320.000 –/– € 300.000). De jaarlijkse waardemutatie van € 20.000 wordt naar tijdsgelang herleid. Op 1 november 2024 is het jaar voor 305/366^ste deel verstreken. Daarom wordt 305/366^ste deel van € 20.000 bij de beginwaarde opgeteld. Op het tijdstip van verkoop wordt de woning gewaardeerd op € 300.000 + € 16.667 = € 316.667. Bij de verkoper wordt in 2024 een indirect rendement in aanmerking genomen van € 16.667 en bij de koper van € 3.333.

Voorbeeld 2

De WOZ-waarde op 1 januari 2024 van een woning is € 300.000. Vanwege verhuur is een leegwaarderatio van 84% op deze WOZ-waarde van toepassing en wordt de woning op 1 januari 2024 gewaardeerd op € 252.000. De huurder zegt per 1 februari 2024 de huur op. Per 1 april 2024 wordt de woning opnieuw verhuurd aan een nieuwe huurder die een hogere huurprijs betaalt. Daardoor stijgt de leegwaarderatio naar 90%. Op 1 november 2024 wordt de woning verkocht. Op het moment van verkoop is de woning nog steeds verhuurd en is de leegwaarderatio dus nog steeds van toepassing. De WOZ-waarde op 1 januari 2025 is € 320.000, waarbij vanwege de verhuurde staat nog steeds een leegwaarderatio van 90% geldt. De woning wordt dus op 1 januari 2025 gewaardeerd op € 288.000.

De jaarlijkse waardemutatie op basis van de WOZ-waarde is € 20.000. Deze wordt naar tijdsgelang herleid, hetgeen net zoals in voorbeeld 1 resulteert in een bedrag van € 316.667 op 1 november 2024. Omdat in dit voorbeeld op 1 november een leegwaarderatio van 90% van toepassing is, wordt de woning op 1 november 2024 gewaardeerd op 90% van € 316.667 = € 285.000. Het indirecte rendement van de verkoper in 2024 is € 285.000 –/– € 252.000 = € 33.000. Het indirecte rendement van de koper is € 288.000 –/– € 285.000 = € 3.000.

Artikel 5.33. Vrijstelling groene beleggingen

In het huidige artikel 5.13 Wet IB 2001 is voor de vrijstelling voor groene beleggingen een vermogensgrens opgenomen. Het hanteren van een vermogensgrens is alleen maar mogelijk in combinatie met een peildatum. Daarom wordt voorgesteld om bij het bepalen van het werkelijke rendement van groene beleggingen de daarvoor geldende vrijstelling toe te passen op een manier die rekening houdt met de peildatum van 1 januari.

Het voorgestelde artikel 5.33, eerste lid, Wet IB 2001, is alleen van toepassing, indien de waarde van de groene beleggingen op de peildatum niet hoger is dan het vrijgestelde bedrag uit het huidige artikel 5.13 Wet IB 2001. In dat geval wordt het werkelijke rendement van de groene beleggingen volledig vrijgesteld. Bij de berekening van het forfaitaire rendement van groene beleggingen is het forfaitaire rendement ook nihil als de groene beleggingen op de peildatum onder het vrijgestelde bedrag blijven. Het huidige artikel 5.13 Wet IB 2001 kent voor fiscale partners een gezamenlijke vrijstelling die twee keer zo hoog is als de vrijstelling voor een belastingplichtige zonder fiscaal partner. In het voorgestelde artikel 5.33, eerste lid, Wet IB 2001 wordt voor fiscale partners aangesloten bij het bedrag uit het huidige artikel 5.13 Wet IB 2001 dat van toepassing is voor fiscale partners.

Het voorgestelde artikel 5.33, tweede en derde lid, Wet IB 2001 is van toepassing, indien de waarde van de groene beleggingen op de peildatum hoger is dan het vrijgestelde bedrag uit het huidige artikel 5.13 Wet IB 2001. In dat geval wordt het werkelijke rendement pro rata vrijgesteld aan de hand van de situatie op de peildatum van 1 januari. Het vrijgestelde deel van het werkelijke rendement van de groene beleggingen wordt berekend door het vrijgestelde bedrag uit het huidige artikel 5.13 Wet IB 2001 te delen door het totale bedrag aan groene beleggingen op de peildatum en de uitkomst hiervan te vermenigvuldigen met het totale werkelijke rendement van alle groene beleggingen. Bij een vrijstelling van € 30.000 wordt dan bij een belastingplichtige zonder fiscaal partner met op 1 januari € 60.000 aan groene beleggingen 50% van het werkelijke rendement vrijgesteld. Voor belastingplichtigen met een fiscale partner geldt ingevolge het voorgestelde artikel 5.33, derde lid, Wet IB 2001 een gezamenlijke vrijstelling, waarbij wordt aangesloten bij het bedrag uit het huidige artikel 5.13 Wet IB 2001 dat van toepassing is voor fiscale partners.

Artikel 5.34. Waardemutatie bij ontstaan of einde binnenlandse belastingplicht

Bij belastingplichtigen die het gehele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig zijn, worden het begin en het einde van het kalenderjaar gebruikt als peildata bij de berekening van de waardemutatie in dat kalenderjaar. Het voorgestelde artikel 5.34, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 bevat een regeling voor peildata die van toepassing is bij belastingplichtigen die slechts een gedeelte van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig zijn.

Artikel 5.35. Tijdstip genieten en aftrek

Met het oog op eenvoud voor de belastingplichtige geldt op grond van het voorgestelde artikel 5.35 Wet IB 2001 het kasstelsel voor het bepalen van het genietingstijdstip van reguliere voordelen en voor het bepalen van het tijdstip van aftrek van verschuldigde rente. Indien een belastingplichtige bijvoorbeeld in 2025 een spaarrekening heeft en de rente over het kalenderjaar 2025 door de bank in januari 2026 aan de belastingplichtige wordt betaald, dan is deze rente onderdeel van het werkelijke rendement van 2026.

Artikel I, onderdeel B (artikel 7.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De voorgestelde wijziging van artikel 7.7 Wet IB 2001 bewerkstelligt dat de tegenbewijsregeling uit de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 op overeenkomstige wijze ook geldt voor buitenlandse belastingplichtigen. Bij buitenlandse belastingplichtigen wordt voor de toepassing van de tegenbewijsregeling gekeken naar het werkelijke rendement van de bezittingen in Nederland en de schulden in verband met die bezittingen in Nederland.

Artikel II

Bij het toepassen van de tegenbewijsregeling uit de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 met terugwerkende kracht voor de kalenderjaren 2023 en 2024 kan het voorkomen dat – door herrekening van het verzamelinkomen – meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen. Voor de verdeling tussen fiscale partners van dit extra deel aan aftrekposten wordt op grond van het voorgestelde artikel II aangesloten bij de door de fiscale partners in de aangifte gekozen verdeling van de uitgaven voor specifieke zorgkosten en aftrekbare giften. Indien belastingplichtigen op een andere wijze het extra bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het extra bedrag aan aftrekbare giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruikmaken van de wettelijke mogelijkheid tot wijziging, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001. Mocht zowel de aanslag van de belastingplichtige als de aanslag van zijn partner onherroepelijk vaststaan waardoor zij voor de wijziging geen succesvol beroep kunnen doen op artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001, dan kunnen zij een verzoek om ambtshalve vermindering indienen bij de inspecteur waarin zij hun gezamenlijke keuze kenbaar maken. De inspecteur zal op grond van het voorgestelde artikel II aan dit verzoek tegemoetkomen voor zover het de verdeling betreft van de extra uitgaven voor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare giften die voortvloeien uit een herrekening van het verzamelinkomen door toepassing van de tegenbewijsregeling, met inachtneming van de regels omtrent ambtshalve verminderingen als bedoeld in artikel 9.6 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen.

Artikel III

Met de voorgestelde aanpassingen van de Wet rechtsherstel box 3 wordt een tegenbewijsregeling in die wet opgenomen. De tegenbewijsregeling is voor het grootste deel een codificatie van de arresten van de Hoge Raad van 6 en 14 juni 2024 en 2 augustus 2024.²⁶ Voor de kalenderjaren 2023 en later vindt deze codificatie plaats in de Wet IB 2001 (zie het voorgestelde artikel I). Voor zover een tegenbewijsregeling nodig is voor eerdere kalenderjaren, wordt een tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3. Op deze manier wordt aangesloten bij het huidige toepassingsbereik van de Wet rechtsherstel box 3, waarin een systematiek is opgenomen die alleen geldt voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022.

In het vervolg zal per onderdeel van artikel III een toelichting worden gegeven.

Artikel III, onderdeel A (artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3)

Voorgesteld wordt om in artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3 een nieuw derde lid in te voegen, waarin de doelgroep is opgenomen die voor de kalenderjaren 2017–2022 in aanmerking komt voor de tegenbewijsregeling. Deze doelgroep is gelijk aan de doelgroep die is opgenomen in het huidige artikel 1, tweede lid, van de Wet rechtsherstel box 3. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat in artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3 niets wordt geregeld over het al dan niet kunnen instellen van rechtsmiddelen. In hoeverre een rechtsmiddel openstaat, volgt uit de van toepassing zijnde regels uit de Algemene wet bestuursrecht, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet IB 2001 en de op die wetten berustende bepalingen. Dit betekent onder andere dat de vijfjaarstermijn²⁷ voor het doen van een verzoek tot ambsthalve vermindering van toepassing is. Bijvoorbeeld voor de aanslagen over het kalenderjaar 2019 verstrijkt deze termijn op 31 december 2024.

In artikel 1, vijfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt bepaald dat bij een verwijzing in die wet naar de Wet IB 2001 de artikelen uit de Wet IB 2001 worden bedoeld zoals deze luidden in het kalenderjaar waarover het voordeel uit sparen is of wordt vastgesteld. Naast de vernummering van dit artikellid vanwege de hiervoor beschreven aanpassing van artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3 wordt ook een inhoudelijke aanpassing voorgesteld, die bewerkstelligt dat voor verwijzingen naar de (in artikel I voorgestelde) afdeling 5.6 Wet IB 2001 de geldende tekst van die afdeling wordt bedoeld. Daarnaast wordt een wetstechnische onvolkomenheid gecorrigeerd door ‘het voordeel uit sparen’ te vervangen door ‘het voordeel uit sparen en beleggen’.

Artikel III, onderdeel B (artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3)

Bij het verlenen van rechtsherstel kan het voorkomen dat – door herrekening van het verzamelinkomen – meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen. In het huidige artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 wordt geregeld op welke wijze wordt omgegaan met de verdeling tussen fiscale partners van die extra uitgaven voor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare giften. Door de voorgestelde aanpassing van artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 wordt dat artikel ook van toepassing als door herrekening van het verzamelinkomen als gevolg van de toepassing van de tegenbewijsregeling meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen.

Voor de verdeling tussen fiscale partners van dit extra deel aan aftrekposten wordt aangesloten bij de door de fiscale partners in de aangifte gekozen verdeling van de uitgaven voor specifieke zorgkosten en aftrekbare giften. Indien belastingplichtigen op een andere wijze het extra bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het extra bedrag aan aftrekbare giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruikmaken van de wettelijke mogelijkheid tot wijziging, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001. Mocht zowel de aanslag van de belastingplichtige als de aanslag van zijn partner onherroepelijk vaststaan waardoor zij voor de wijziging geen succesvol beroep kunnen doen op artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001, dan kunnen zij een verzoek om ambtshalve vermindering indienen bij de inspecteur waarin zij hun gezamenlijke keuze kenbaar maken. De inspecteur zal aan dit verzoek tegemoetkomen voor zover het de verdeling betreft van de extra uitgaven voor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare giften die voortvloeien uit een herrekening van het verzamelinkomen door toepassing van de tegenbewijsregeling, met inachtneming van de regels omtrent ambtshalve verminderingen als bedoeld in artikel 9.6 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen.

Artikel III, onderdeel C (artikel 6 van de Wet rechtsherstel box 3)

De Wet rechtsherstel box 3 zal na de inwerkingtreding van de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen wijzigingen twee mogelijke manieren van herstel voor het box 3-inkomen bevatten. Ten eerste de aanpassing op grond van artikel 2 van de Wet rechtsherstel box 3 en ten tweede de aanpassing via de tegenbewijsregeling. Dit heeft als gevolg dat er ook twee mogelijke aanpassingen zijn van de berekening van de voorkoming van dubbele belasting. Door de voorgestelde aanpassing van artikel 6, eerste lid en tweede lid, onderdeel b, van de Wet rechtsherstel box 3 zal de daarin opgenomen aanpassing van de berekening van de voorkoming van dubbele belasting alleen gelden bij toepassing van artikel 2 van de Wet rechtsherstel box 3.

Het voorgestelde artikel 6, vierde tot en met elfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 strekt ertoe om, in het geval de tegenbewijsregeling wordt toegepast, de berekening van de voorkoming van dubbele belasting aan te passen. Het voorgestelde artikel 6, vierde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 regelt dat er bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting andere regels gelden, indien de tegenbewijsregeling wordt toegepast. Bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting ingeval van toepassing van de tegenbewijsregeling wordt op onderdelen afgeweken van de artikelen 23, 24, 25 en 25b van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001). Het gaat om de volgende afwijkingen.

Volgens het voorgestelde artikel 6, vijfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt het buitenlandse voordeel uit sparen en beleggen gedefinieerd als het werkelijke rendement van bezittingen in het buitenland en van schulden in verband met die bezittingen. In de tweede zin is de onderworpenheidseis opgenomen door te bepalen dat bezittingen alleen als bezittingen uit het buitenland zullen worden beschouwd als deze daar zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen. Bij de vormgeving van dit vereiste is zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de onderworpenheidseis die het Bvdb 2001 reeds kent voor box 3 inkomen uit het buitenland.

Ingevolge het voorgestelde artikel 6, zesde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt de vermindering ter voorkoming berekend met inachtneming van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat wordt vastgesteld ná toepassing van de tegenbewijsregeling.

Het voorgestelde artikel 6, zevende lid, van de Wet rechtsherstel box 3 regelt ter verduidelijking dat artikel 24, derde lid, Bvdb 2001 buiten toepassing blijft. In artikel 24, derde lid, Bvdb 2001 zijn regels gesteld over de herleiding naar tijdsgelang van het forfaitaire rendement voor het geval de belastingplichtige niet het gehele jaar binnenlands belastingplichtige is. Bij het bepalen van het werkelijke rendement wordt ingevolge het voorgestelde artikel 5.34 Wet IB 2001 al rekening gehouden met de periode van binnenlandse belastingplicht, waardoor nadere regels hierover in het Bvdb 2001 niet nodig zijn.

In het voorgestelde artikel 6, achtste lid, van de Wet rechtsherstel box 3 zijn de noodzakelijke aanpassingen van de teller en de noemer van de voorkomingsbreuk opgenomen. Voor de teller van de breuk (onderdeel a van genoemd achtste lid) wordt uitgegaan van het werkelijke rendement over de bezittingen in het buitenland en de schulden in verband met die bezittingen. Voor de noemer van de breuk (onderdeel b van genoemd achtste lid) wordt uitgegaan van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat wordt vastgesteld ná toepassing van de tegenbewijsregeling.

Het voorgestelde artikel 6, negende lid, regelt dat wordt aangesloten bij het voorgestelde artikel 6a, tweede lid, van de Wet rechtsherstel box 3 om het werkelijke rendement van bezittingen in het buitenland en van schulden in verband met die bezittingen te bepalen.

Het voorgestelde artikel 6, tiende lid, van de Wet rechtsherstel box 3 is van toepassing indien in het werkelijke rendement dividenden, interest en royalty’s zijn begrepen waarover vanwege een andere Mogendheid belasting is geheven. In dat geval wordt bij de toepassing van artikel 25, vierde lid, Bvdb 2001 uitgegaan van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat wordt vastgesteld na toepassing van de tegenbewijsregeling.

Het voorgestelde artikel 6, elfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 betreft artikel 25b Bvdb 2001, waarin regels zijn gesteld over de verrekening van buitenlandse belasting in geval van afgezonderd particulier vermogen. Voorgesteld wordt dat bij de toepassing van artikel 25b, vierde lid, Bvdb 2001 wordt uitgegaan van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat wordt vastgesteld na toepassing van de tegenbewijsregeling.

Artikel III, onderdeel D (artikel 6a van de Wet rechtsherstel box 3)

Op grond van het voorgestelde artikel 6a, eerste lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gesteld op het werkelijke rendement van het box 3-vermogen verminderd met de persoonsgebonden aftrek, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijn werkelijke rendement lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt ofwel op grond van artikel 5.2 Wet IB 2001 bepaald ofwel op grond van artikel 2 van de Wet rechtsherstel box 3.

Op grond van het voorgestelde artikel 6a, tweede lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt het werkelijke rendement bepaald met toepassing van de in artikel I voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001. Daarbij geldt dat voor de bepaling van wat er wordt verstaan onder bezittingen en schulden in box 3 de wet- en regelgeving wordt gehanteerd zoals deze luidde in het kalenderjaar waarover het werkelijke rendement wordt vastgesteld. Daarbij geldt tevens dat bij verwijzing in afdeling 5.6 Wet IB 2001 naar artikelen uit andere afdelingen van de Wet IB 2001 wordt gedoeld op de artikelen uit de Wet IB 2001 zoals deze luidden in het kalenderjaar waarover het werkelijke rendement wordt vastgesteld. Voor de verwijzing naar artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 geldt bij wijze van een uitzondering dat de geldende tekst van artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 wordt bedoeld. In artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 is een definitie van banktegoeden opgenomen. In de kalenderjaren 2017 tot en met 2022 stond er nog geen definitie van banktegoeden in hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001. Voorgesteld wordt in voor de kalenderjaren waarvoor de tegenbewijsregeling geldt steeds de huidige definitie van banktegoeden te gebruiken.

Het voorgestelde artikel 6a, derde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 bewerkstelligt dat de tegenbewijsregeling ook geldt voor buitenlandse belastingplichtigen. Daarbij wordt het werkelijke rendement van de bezittingen in Nederland en de schulden in verband met die bezittingen in Nederland op overeenkomstige manier bepaald als het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden van binnenlandse belastingplichtigen.

Artikel IV (inwerkingtreding)

Zoals toegelicht in paragraaf 3.2 van het algemeen deel van deze memorie geldt de voorgestelde tegenbewijsregeling met terugwerkende kracht voor een groot aantal aanslagen inkomstenbelasting vanaf 2017. Voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022 wordt de voorgestelde tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3 en voor de kalenderjaren 2023 en later wordt de tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet IB 2001 (zie voor een toelichting hierop de artikelsgewijze toelichting bij artikel I, onderdeel A). Daarom wordt voorgesteld om de artikelen I en II terugwerkende kracht te geven tot en met 1 januari 2023 en om artikel III terugwerkende kracht te geven tot en met 1 januari 2017.

Bij de voorgestelde inwerkingtreding wordt geen rekening gehouden met de vaste verandermomenten en ook niet met de minimuminvoeringstermijn, omdat sprake is van spoedwetgeving. In de arresten van 6 en 14 juni 2024 en van 2 augustus 2024²⁸ heeft de Hoge Raad over de huidige box 3-wetgeving geoordeeld dat deze in bepaalde gevallen een inbreuk vormt op het discriminatieverbod en de bescherming van het eigendomsrecht.²⁹ Door de voorgestelde tegenbewijsregeling wordt deze inbreuk weggenomen en wordt voor het verleden rechtsherstel geboden. Het is wenselijk dat dit zo spoedig mogelijk gebeurt.

De Staatssecretaris van Financiën,

---

1 Hoge Raad, 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705.

2 Zie punt 2 van het advies van 27 november 2024 van de Afdeling advisering van de Raad van State bij het voorstel van wet houdende wijziging van box 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet werkelijk rendement box 3), W06.24.00138/III voor een uitgebreide beschrijving van het forfaitaire box 3-systeem en de daarop betrekking hebbende jurisprudentie van de Hoge Raad.

3 Hoge Raad, 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.

4 Hoge Raad, 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705.

5 Hoge Raad, 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.1.

6 Dit kan onder meer door het indienen van een aanvulling op de aangifte als nog geen aanslag is opgelegd en het tijdig indienen of ingediend hebben van een bezwaar of verzoek om ambtshalve vermindering als wel al een aanslag is opgelegd. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken (artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)). Een verzoek om ambtshalve vermindering is tijdig wanneer het binnen vijf jaar na het einde van het betreffende belastingjaar is ingediend (artikel 9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in samenhang met artikel 45aa, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (UR IB 2001)). Dit betekent dat vanaf 1 januari 2025 geen tijdige verzoeken om ambtshalve vermindering meer kunnen worden ingediend voor de jaren 2017–2019.

7 Memorie van toelichting, paragraaf 3.5.

8 Memorie van toelichting, paragraaf 3.5.

9 Hoge Raad, 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788 en ECLI:NL:HR:2024:1879. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak tot het rendementsbegrip behoort dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. De Hoge Raad geeft aan dat om de omvang van het voordeel vast te kunnen stellen door de wetgever keuzes moeten worden gemaakt bijvoorbeeld met betrekking tot de methode van vaststelling en het corrigeren voor het bestedingsaspect.

10 Uitvoeringstoets onder ‘OWR-formulier (aanslagregeling)’.

11 Uitvoeringstoets onder ‘Personele gevolgen’. Het totale aantal fte dat nodig is wordt ingeschat op 3.349 fte.

12 Uitvoeringstoets onder ‘Interactie burgers/bedrijven’.

13 Uitvoeringstoets onder ‘OWR-formulier (aanslagregeling)’. In een laag-scenario 2% van 3,6 miljoen belastingplichtigen vermeerderd met 1% van 800.000 belastingplichtigen. Dit is het aantal zonder de aanvullende expert-inschattingen voor specifieke werkstromen.

14 Uitvoeringstoets onder ‘OWR-formulier (aanslagregeling)’.

15 Uitvoeringstoets onder ‘Mitigerende maatregelen’.

16 Artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

17 Er zijn in 2024 ook al aanslagen 2021 opgelegd om verjaring per 31 december 2024 te voorkomen. Vanwege verleend uitstel voor het doen van aangifte kan de termijn voor het opleggen van een aanslag langer doorlopen.

18 Uitvoeringstoets onder ‘Mitigerende maatregelen’.

19 Dit betreft onroerende zaken waaronder woningen die niet zijn aan te merken als eigen woning in box 1.

20 Het voorgestelde artikel 5.28.

21 In de artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde artikel 5.28 worden slechts enkele suggesties hiertoe gedaan.

22 Wel heeft de Hoge Raad in de arresten van 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788 en ECLI:NL:HR:2024:1879 geoordeeld dat het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak tot het rendementsbegrip behoort dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. De Hoge Raad geeft aan dat om de omvang van het voordeel vast te kunnen stellen door de wetgever keuzes moeten worden gemaakt bijvoorbeeld met betrekking tot de methode van vaststelling en het corrigeren voor het bestedingsaspect. Om die reden heeft de Hoge Raad in het arrest de waarde op nihil gesteld.

23 Waardemutaties worden bij de belastingheffing over de eigen woning in box 1 niet in aanmerking genomen en werden dat ook niet onder het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

24 Advies van 30 oktober 2024 met kenmerk UIT- 14285 STRA/RMD.

25 In de eerste herstelronde kan het forfaitair berekende rendement naar beneden zijn bijgesteld. Bij het aanvullende rechtsherstel wordt het werkelijke rendement vergeleken met dit bijgestelde forfaitaire rendement. Als het werkelijke rendement lager is wordt het werkelijke rendement in aanmerking genomen.

26 Dit kan of kon onder meer door het indienen van een aanvulling op de aangifte als nog geen aanslag is opgelegd en het tijdig indienen of ingediend hebben van een bezwaar of verzoek om ambtshalve vermindering als wel al een aanslag is opgelegd. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken (Artikel 6:7 Awb). Een verzoek om ambtshalve vermindering is tijdig wanneer het binnen vijf jaar na het einde van het betreffende belastingjaar is ingediend (Artikel 9.6 Wet IB 2001 in samenhang met artikel 45aa, onderdeel a, UR IB 2001). Dit betekent dat vanaf 1 januari 2025 geen tijdige verzoeken om ambtshalve vermindering meer kunnen worden ingediend voor de jaren 2017–2019.

27 Dit betekent dat voor aanvullend herstel in aanmerking komen box 3-belastingplichtigen met een of meer aanslagen over de jaren 2017–2020 die nog niet waren opgelegd ten tijde van het 24 december 2021 arrest of op dat moment nog niet onherroepelijk vaststonden, doorgaans vanwege het hebben gemaakt van bezwaar tegen een betreffende aanslag. Daarnaast wordt rechtsherstel geboden aan alle box 3-belastingplichtigen met een al dan niet nog op te leggen aanslag box 3 over de jaren vanaf 2021. Voor de jaren 2021 en 2022 waren ten tijde van het 24 december 2021 arrest nog geen aanslagen opgelegd waardoor voor deze jaren alle box 3-aanslagen in aanmerking kwamen voor de eerste herstelronde en daarmee ook voor de tweede herstelronde.

28 Zij hadden ook geen mogelijkheid om door een verzoek om ambtshalve vermindering rechtsherstel te krijgen.

29 Ook voor aanslagen die ten tijde van het 6 juni 2024 arrest wel onherroepelijk vaststonden, maar ten tijde van het 24 december 2021 arrest nog niet, geldt het aanvullende rechtsherstel dat voortvloeit uit het 6 juni 2024 arrest.

30 Kamerstukken II 2024/25, 32 140, nr. 205.

31 Hoge Raad, 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788 en ECLI:NL:HR:2024:1879.

1 Hoge Raad, 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705.

2 Zie punt 2 van het advies van 27 november 2024 van de Afdeling advisering van de Raad van State bij het voorstel van wet houdende wijziging van box 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet werkelijk rendement box 3), W06.24.00138/III voor een uitgebreide beschrijving van het forfaitaire box 3-systeem en de daarop betrekking hebbende jurisprudentie van de Hoge Raad.

3 Hoge Raad, 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.

4 Hoge Raad, 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705.

5 Hoge Raad, 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.1.

6 Dit kan onder meer door het indienen van een aanvulling op de aangifte als nog geen aanslag is opgelegd en het tijdig indienen of ingediend hebben van een bezwaar of verzoek om ambtshalve vermindering als wel al een aanslag is opgelegd. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken (artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)). Een verzoek om ambtshalve vermindering is tijdig wanneer het binnen vijf jaar na het einde van het betreffende belastingjaar is ingediend (artikel 9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in samenhang met artikel 45aa, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (UR IB 2001)). Dit betekent dat vanaf 1 januari 2025 geen tijdige verzoeken om ambtshalve vermindering meer kunnen worden ingediend voor de jaren 2017–2019.

7 Memorie van toelichting, paragraaf 3.5.

8 Memorie van toelichting, paragraaf 3.5.

9 Hoge Raad, 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788 en ECLI:NL:HR:2024:1879. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak tot het rendementsbegrip behoort dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. De Hoge Raad geeft aan dat om de omvang van het voordeel vast te kunnen stellen door de wetgever keuzes moeten worden gemaakt bijvoorbeeld met betrekking tot de methode van vaststelling en het corrigeren voor het bestedingsaspect.

10 Uitvoeringstoets onder ‘OWR-formulier (aanslagregeling)’.

11 Uitvoeringstoets onder ‘Personele gevolgen’. Het totale aantal fte dat nodig is wordt ingeschat op 3.349 fte.

12 Uitvoeringstoets onder ‘Interactie burgers/bedrijven’.

13 Uitvoeringstoets onder ‘OWR-formulier (aanslagregeling)’. In een laag-scenario 2% van 3,6 miljoen belastingplichtigen vermeerderd met 1% van 800.000 belastingplichtigen. Dit is het aantal zonder de aanvullende expert-inschattingen voor specifieke werkstromen.

14 Uitvoeringstoets onder ‘OWR-formulier (aanslagregeling)’.

15 Uitvoeringstoets onder ‘Mitigerende maatregelen’.

16 Artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

17 Er zijn in 2024 ook al aanslagen 2021 opgelegd om verjaring per 31 december 2024 te voorkomen. Vanwege verleend uitstel voor het doen van aangifte kan de termijn voor het opleggen van een aanslag langer doorlopen.

18 Uitvoeringstoets onder ‘Mitigerende maatregelen’.

19 Dit betreft onroerende zaken waaronder woningen die niet zijn aan te merken als eigen woning in box 1.

20 Het voorgestelde artikel 5.28.

21 In de artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde artikel 5.28 worden slechts enkele suggesties hiertoe gedaan.

22 Wel heeft de Hoge Raad in de arresten van 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788 en ECLI:NL:HR:2024:1879 geoordeeld dat het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak tot het rendementsbegrip behoort dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. De Hoge Raad geeft aan dat om de omvang van het voordeel vast te kunnen stellen door de wetgever keuzes moeten worden gemaakt bijvoorbeeld met betrekking tot de methode van vaststelling en het corrigeren voor het bestedingsaspect. Om die reden heeft de Hoge Raad in het arrest de waarde op nihil gesteld.

23 Waardemutaties worden bij de belastingheffing over de eigen woning in box 1 niet in aanmerking genomen en werden dat ook niet onder het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

24 Advies van 30 oktober 2024 met kenmerk UIT- 14285 STRA/RMD.

25 In de eerste herstelronde kan het forfaitair berekende rendement naar beneden zijn bijgesteld. Bij het aanvullende rechtsherstel wordt het werkelijke rendement vergeleken met dit bijgestelde forfaitaire rendement. Als het werkelijke rendement lager is wordt het werkelijke rendement in aanmerking genomen.

26 Dit kan of kon onder meer door het indienen van een aanvulling op de aangifte als nog geen aanslag is opgelegd en het tijdig indienen of ingediend hebben van een bezwaar of verzoek om ambtshalve vermindering als wel al een aanslag is opgelegd. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken (Artikel 6:7 Awb). Een verzoek om ambtshalve vermindering is tijdig wanneer het binnen vijf jaar na het einde van het betreffende belastingjaar is ingediend (Artikel 9.6 Wet IB 2001 in samenhang met artikel 45aa, onderdeel a, UR IB 2001). Dit betekent dat vanaf 1 januari 2025 geen tijdige verzoeken om ambtshalve vermindering meer kunnen worden ingediend voor de jaren 2017–2019.

27 Dit betekent dat voor aanvullend herstel in aanmerking komen box 3-belastingplichtigen met een of meer aanslagen over de jaren 2017–2020 die nog niet waren opgelegd ten tijde van het 24 december 2021 arrest of op dat moment nog niet onherroepelijk vaststonden, doorgaans vanwege het hebben gemaakt van bezwaar tegen een betreffende aanslag. Daarnaast wordt rechtsherstel geboden aan alle box 3-belastingplichtigen met een al dan niet nog op te leggen aanslag box 3 over de jaren vanaf 2021. Voor de jaren 2021 en 2022 waren ten tijde van het 24 december 2021 arrest nog geen aanslagen opgelegd waardoor voor deze jaren alle box 3-aanslagen in aanmerking kwamen voor de eerste herstelronde en daarmee ook voor de tweede herstelronde.

28 Zij hadden ook geen mogelijkheid om door een verzoek om ambtshalve vermindering rechtsherstel te krijgen.

29 Ook voor aanslagen die ten tijde van het 6 juni 2024 arrest wel onherroepelijk vaststonden, maar ten tijde van het 24 december 2021 arrest nog niet, geldt het aanvullende rechtsherstel dat voortvloeit uit het 6 juni 2024 arrest.

30 Kamerstukken II 2024/25, 32 140, nr. 205.

1 Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963

2 Opgenomen in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM) en artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij dat verdrag.

3 Met de Overbruggingswet box 3 zijn de bepalingen voor box 3 in de Wet inkomstenbelasting 2001 met ingang van 1 januari 2023 aangepast.

4 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705

5 HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857

6 HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084

7 Art. 45aa Uitv.reg. IB 2001.

8 Kamerstukken I 2022/23, 36 203, nr. C, p. 2–3.

9 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:756, r.o. 3.3.7.

10 HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129.

11 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 230 en 231 en Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p 12 en 13.

12 En bij andere vervreemdingen zoals schenking of vererving.

13 HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086, r.o. 4.6.

14 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, r.o. 5.5.3.

15 Kamerstukken II 2006–2007, 30 891, nr. 4, p.30, alwaar wordt gerefereerd aan par. 5 van het bestuurlijk akkoord dat in 2006 hierover met de openbare lichamen is overeengekomen.

16 Kamerstukken II 2022–2023, 32 140, nr. 145, Kamerstukken II 2022–2023, 32 140, nr. 153, Kamerstukken II 2022–2023, 32 140, nr. 177.

17 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705. HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857. HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084.

18 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857 en HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084.

19 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705.

20 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705.

21 HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, r.o. 2.5.2.

22 Kamerstukken II 2023/24, 32 140, nr. 200, bijlage ‘Huurwaarderatio voor vastgoedbijtelling box 3’.

23 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705.

24 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.1 en HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857, r.o. 5.2.

25 Www.wozwaardeloket.nl.

26 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857 en HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084.

27 Artikel 45aa, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.

28 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857 en HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084.

29 Opgenomen in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM) en artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij dat verdrag.