32 140 Herziening Belastingstelsel

Nr. 205 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 17 september 2024

Op 18 juli 2024 heb ik uw Kamer geïnformeerd over de arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2024 en 14 juni 2024 over de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3.¹ In deze brief informeer ik u over de stand van zaken.

De brief is als volgt opgebouwd:

• A. Wetgeving

• B. Uitkomsten uitwerking openstaande punten

  • Doelgroep

  • Eigen gebruik van onroerende zaken

  • Aan- en verkoop van woningen gedurende het jaar

  • Voorkoming dubbele belasting

  • Toepassing schuldendrempel

  • Toepassing vrijstelling groene beleggingen

  • Budgettaire gevolgen

• C. Proces en planning rechtsherstel

• D. Tot slot

A. Wetgeving

Naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad moeten belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement, de gelegenheid krijgen om dit aannemelijk te maken om in aanmerking te komen voor rechtsherstel. Als aannemelijk is gemaakt dat het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement, dan wordt de belasting verminderd zodat alleen belasting wordt geheven over het werkelijke rendement. Daarmee wordt in feite een tegenbewijsregeling geïntroduceerd in box 3.

De Hoge Raad heeft regels en uitgangspunten voorgeschreven voor het bepalen van het werkelijke rendement. In de Kamerbrief van 18 juli jl. heb ik deze uitgangspunten uitgebreid toegelicht. De Hoge Raad geeft onder meer aan dat voor de vaststelling van het werkelijke rendement het gehele vermogen van de belastingplichtige in box 3 moet worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen. Het werkelijke rendement omvat het directe rendement, zoals rente, dividend en huur, maar ook positieve en negatieve waardeveranderingen van die vermogensbestanddelen. Ook ongerealiseerde waardeveranderingen behoren tot het werkelijke rendement. De Hoge Raad geeft aan dat met kosten geen rekening wordt gehouden, maar wel met rente van schulden die tot het vermogen in box 3 behoren. Deze regels bieden veel duidelijkheid maar voorzien niet in alle mogelijke situaties.

Ik bereid wetgeving voor om de heffing in box 3 in overeenstemming te brengen met de jurisprudentie van de Hoge Raad. Het is wenselijk dat het rendementsbegrip voor alle belastingplichtigen en voor de Belastingdienst duidelijk is en uniform wordt toegepast. Dit brengt rechtseenheid en rechtsgelijkheid en voorkomt willekeur bij de toepassing van de arresten van de Hoge Raad. In de wetgeving zullen de regels voor het bepalen van het werkelijke rendement worden opgenomen. Daarbij worden ook de onderwerpen waar de Hoge Raad zicht niet expliciet over heeft uitgesproken uitgewerkt, waarbij steeds het uitgangspunt van de Hoge Raad wordt gehanteerd dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had.

De conceptwetgeving voor het rechtsherstel is gereed. Begin september zijn diverse interne en externe toetsen aangevraagd.² Na afronding van deze toetsen zal advies worden aangevraagd bij de afdeling advisering van de Raad van State. De planning is om zo snel mogelijk daarna, in het eerste kwartaal van 2025 het wetsvoorstel aanhangig te maken bij de Tweede Kamer, waarbij gekoerst wordt op inwerkingtreding per 1 juni 2025.

B. Uitkomsten uitwerking openstaande punten

In de Kamerbrief van 18 juli 2024 heb ik een eerste duiding van de arresten van de Hoge Raad gegeven. Daarbij heb ik aangegeven dat verschillende onderwerpen nog worden uitgewerkt en uitgezocht. In deze brief ga ik nader in op deze onderwerpen.

Doelgroep

Hieronder wordt toegelicht welke belastingplichtigen een beroep kunnen doen op de recente arresten van 6 juni en 14 juni 2024 van de Hoge Raad en dus gebruik kunnen maken van de tegenbewijsregeling.

In beginsel kunnen de volgende groepen belastingplichtigen gebruikmaken van de tegenbewijsregeling:

• Belastingjaren 2021 en later: alle belastingplichtigen;

• Belastingjaren 2019 en 2020:

  • belastingplichtigen met een definitieve aanslag die op 21 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststond of daarna ontvangen is én;

  • die een verzoek tot ambtshalve vermindering hebben gedaan of dit uiterlijk voor het einde van dit jaar (voor het belastingjaar 2019) of voor het einde van het volgende jaar (voor het belastingjaar 2020) nog doen;

• Belastingjaren 2017 en 2018:

  • belastingplichtigen met een definitieve aanslag waarvan hun bezwaar meeliep in de massaal bezwaarprocedure of waarvan de definitieve aanslag ná het Kerstarrest ontvangen is én;

  • die uiterlijk voor het einde van 2022 (voor het belastingjaar 2017) of voor het einde van 2023 (voor het belastingjaar 2018) tijdig een verzoek tot ambtshalve vermindering hebben ingediend naar aanleiding van het geboden rechtsherstel.

Er is dus sprake van een ruime benadering van de doelgroep, aangezien ook degenen van wie de desbetreffende aanslag op 6 juni 2024 al wel onherroepelijk vaststond, maar op 24 december 2021 nog niet, in aanmerking kunnen komen voor aanvullend rechtsherstel. Hierbij geldt wel de voorwaarde dat tijdig – dus binnen de vijfjaarstermijn – een verzoek tot ambtshalve vermindering is of wordt gedaan. Het invullen van het formulier opgaaf werkelijk rendement zal worden gezien als een verzoek tot ambtshalve vermindering.

De inspecteur vermindert ambtshalve een onjuiste aanslag op verzoek van de belastingplichtige, tenzij meer dan vijf jaar is verstreken na het einde van het betreffende belastingjaar. Na verloop van deze vijfjaarstermijn wordt de aanslag niet meer verminderd. Voor 2017 en 2018 is deze termijn inmiddels verstreken. Alleen belastingplichtigen die na het Kerstarrest een definitieve aanslag hebben ontvangen en na het onherroepelijk³ worden van die aanslag tijdig een verzoek tot (verdere) vermindering van de aanslag hebben ingediend kunnen gebruik maken van de tegenbewijsregeling als de vijfjaarstermijn is verstreken. Er wordt dus voor geen enkel belastingjaar een uitzondering op de vijfjaarstermijn gemaakt. De vijfjaarstermijn is de fiscale verjaringstermijn voor de belastingplichtige en de Belastingdienst. Vanwege de rechtseenheid en rechtsgelijkheid is het niet wenselijk om op deze termijn uitzonderingen te maken. Het hanteren van deze termijn is ook niet onevenredig. Belastingplichtigen hebben ten aanzien van alle belastingjaren ruim de gelegenheid gehad om hun rechten veilig te stellen.

De recente arresten van 6 juni en 14 juni 2024 gaan over de vraag of aan de doelgroep van het eerste rechtsherstel op een juiste wijze rechtsherstel is geboden. Het eerste rechtsherstel geldt niet voor belastingplichtigen van wie de aanslag al onherroepelijk vaststond op 24 december 2021, de zogenoemde «niet-bezwaarmakers».

Aangezien de «niet-bezwaarmakers» niet in aanmerking komen voor het eerste rechtsherstel, kunnen zij ook geen gebruik maken van de tegenbewijsregeling. Voor deze groep belastingplichtigen is een procedure «massaal bezwaar plus» opgestart, waarbij aan de Hoge Raad de vraag wordt voorgelegd of deze groep belastingplichtigen alsnog toegang moet krijgen tot het rechtsherstel. Deze procedure loopt nog.

Als er tijdig een verzoek om ambtshalve vermindering is gedaan en dit verzoek nog niet is afgehandeld kan de tegenbewijsregeling worden toegepast. De tegenbewijsregeling leidt alleen tot een vermindering van de aanslag als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement. Bij het eerste rechtsherstel is de aanslag van veel belastingplichtigen al verminderd, met name die van belastingplichtigen met voornamelijk banktegoeden. De Hoge Raad heeft aangegeven dat het forfaitaire rendement voor banktegoeden in de regel goed aansluit op het werkelijke rendement. Gebruikmaken van de tegenbewijsregeling zal daarom vooral tot vermindering van de aanslag kunnen leiden bij belastingplichtigen met overige bezittingen zoals aandelen, als in het betreffende jaar het werkelijk rendement lager is dan het forfaitaire rendement.

Eigen gebruik van onroerende zaken

In de fiscaliteit is het niet ongebruikelijk het eigen gebruik van onroerende zaken als belastbaar te beschouwen.

De Hoge Raad heeft zich in de recente arresten niet uitgesproken over de vraag of eigen gebruik een voordeel oplevert dat tot het werkelijke rendement gerekend moet worden. De Hoge Raad heeft in een arrest van 10 juni 2016⁴ over box 3 wel geoordeeld dat bij een woning voor eigen gebruik de economische huurwaarde van die woning van oudsher tot de belastbare inkomsten uit vermogen wordt gerekend. Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken dat de wetgever heeft beoogd om de voordelen van niet-verhuurde onroerende zaken en verhuurde onroerende zaken hetzelfde te belasten.⁵

Daarom acht het kabinet het eigen gebruik van een onroerende zaak onderdeel van het werkelijk rendement voor de berekening van het recht op herstel. De hoogte van dit rendement wordt gegeven door de werkelijke economische huurwaarde van de onroerende zaak. De economische huurwaarde is de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden.

Er liggen verschillende cassatieprocedures bij de Hoge Raad waar dit vraagstuk aan de orde is. Naar verwachting zal de Hoge Raad in tenminste één van die zaken dit najaar uitspraak doen. Mocht die uitspraak leiden tot wijzigingen in het formulier «opgaaf werkelijk rendement» (OWR-formulier) dan heeft dat gevolgen voor de afgegeven planning en mogelijk ook budgettaire consequenties.

Aan- en verkoop van woningen gedurende het jaar

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor de waardering van woningen moet worden aangesloten bij de WOZ-waarde. Dit sluit aan bij de huidige wettelijke waarderingsbepalingen in box 3. De waardering is van belang om de waardeontwikkeling van de woning te bepalen. Deze bepaling is eenvoudig wanneer de belastingplichtige het gehele jaar eigenaar is van de woning. Er zijn aanvullende regels nodig om het werkelijke rendement te bepalen bij aan- en verkoop van woningen.

In dat geval wordt voorgesteld om in lijn met de bestaande wettelijke waarderingsvoorschriften de waardeontwikkeling in het kalenderjaar op basis van de WOZ-waarde tijdsevenredig te verdelen tussen de verkoper en koper. Daarmee wordt in lijn met de arresten van de Hoge Raad aangesloten bij de bestaande waarderingsregels. Tegelijkertijd wordt bereikt dat de waardeontwikkeling van de woning voor de bepaling van het werkelijke rendement in het jaar van aan- of verkoop wordt verdeeld tussen verkoper en koper. Als de waardeontwikkeling in een jaar bijvoorbeeld € 20.000 bedraagt en de woning wordt halverwege het jaar op 1 juli verkocht, dan wordt een waardeontwikkeling van € 10.000 toegerekend aan de verkoper en € 10.000 aan de koper. Zonder tijdsevenredige verdeling zou de gehele waardeontwikkeling in dat jaar worden toegerekend aan de belastingplichtige die aan het einde van het jaar eigenaar is van de woning, omdat de WOZ-waarde het gehele jaar hetzelfde is en pas aan het begin van het volgende jaar een nieuwe WOZ-waarde wordt vastgesteld.

Voorkoming dubbele belasting

Als voor het bepalen van het box 3-inkomen op basis van de tegenbewijsregeling het werkelijke rendement wordt gehanteerd, dan heeft dit gevolgen voor de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Deze vermindering wordt gegeven voor het inkomen uit buitenlandse bezittingen en schulden en die daarmee verband hebben in box 3. Dit betreft met name buitenlandse onroerende zaken van binnenlandse belastingplichtigen.

Als het box 3-inkomen forfaitair wordt bepaald dan wordt de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kort gezegd berekend op basis van de verhouding waarin het forfaitair bepaalde buitenlandse inkomen in box 3 deel uitmaakt van het totale forfaitair bepaalde belastbare inkomen in box 3. De Hoge Raad heeft regels gesteld voor de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wanneer wordt uitgegaan van het werkelijke rendement.⁶ Deze regels komen erop neer dat de vermindering ter voorkoming wordt berekend op basis van de verhouding waarin het werkelijke buitenlandse rendement in box 3 deel uitmaakt van het totale werkelijke rendement in box 3.

Toepassing schuldendrempel

Box 3 kent een schuldendrempel van € 3.700 (bedrag 2024). Schulden behoren alleen tot de box 3-grondslag voor zover zij (gezamenlijk) hoger zijn dan dit bedrag. Voorgesteld wordt om de schuldendrempel bij het bepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing te laten. Bij het vaststellen van het werkelijke rendement kan dan de gehele rente op alle box 3-schulden worden afgetrokken.

De schuldendrempel is gericht op één forfaitair rendementspercentage voor schulden en één peildatum (1 januari) waarop de hoogte van de grondslag wordt bepaald. Het is niet goed af te leiden uit de arresten van de Hoge Raad hoe de schuldendrempel moet worden toegepast bij het bepalen van het werkelijke rendement gedurende het gehele jaar. Als deze niet buiten toepassing wordt gelaten dan zouden gedetailleerde regels voorgeschreven moeten worden voor het toerekenen van de schuldendrempel als sprake is van meerdere schulden met verschillende rentepercentages, als schulden gedurende het jaar worden aangegaan of afgelost en als belastingplichtigen gedurende het jaar zowel boven de schuldendrempel uitkomen en daar beneden blijven.

Het toepassen van deze regels zou tot veel complexiteit leiden voor belastingplichtigen en de Belastingdienst terwijl sprake is van een gering fiscaal belang. Daarom wordt uit praktisch oogpunt voorgesteld de schuldendrempel bij het bepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing te laten. Dit betekent dat de rente van alle schulden die in box 3 zijn aangeven het werkelijk rendement verminderen.

Toepassing vrijstelling groene beleggingen

Bij het bepalen van het werkelijke rendement moet rekening worden gehouden met de bestaande vrijstellingen in box 3. Groene beleggingen met een waarde van maximaal € 71.251 (€ 142.502 bij fiscale partners) op de peildatum van 1 januari 2024 zijn een vrijgestelde bezitting in het huidige forfaitaire stelsel. Per 1 januari 2025 wordt dit bedrag verlaagd naar € 30.000 (€ 60.000 bij fiscale partners).

De grens voor groene beleggingen is gekoppeld aan de peildatum 1 januari. De Hoge Raad heeft echter aangegeven dat bij het berekenen van het werkelijke rendement rekening moet worden gehouden met alle bezittingen die een belastingplichtige in de loop van het jaar heeft, niet alleen met de bezittingen op 1 januari. De Hoge Raad heeft niet aangegeven hoe deze vrijstelling moet worden toegepast.

Voorgesteld wordt om bij het bepalen van het belastbare werkelijke rendement van groene beleggingen de daarvoor geldende vrijstelling toe te passen op een manier die rekening houdt met de peildatum van 1 januari. Het werkelijke rendement wordt pro rata vrijgesteld aan de hand van de situatie op de peildatum van 1 januari. Bij een vrijstelling van € 30.000 wordt dan bij een belastingplichtige met op 1 januari € 60.000 aan groene beleggingen 50% van het werkelijke rendement vrijgesteld.

Budgettaire gevolgen

Voor de periode van rechtsherstel (2017–2022) en voor de jaren waarin de Overbruggingswet box 3 (vanaf 2023) geldt, zijn de budgettaire consequenties van de arresten in beeld gebracht. De budgettaire gevolgen van het bieden van de mogelijkheid om tegenbewijs aan te leveren zijn aanzienlijk. Dit is het gevolg van het feit dat in bovengemiddeld «goede» jaren, het belastbaar rendement wordt beperkt tot het plafond terwijl in «slechte» jaren gebruik gemaakt kan worden van de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren. Ten behoeve van de besluitvorming is een voorlopige inschatting gemaakt van de budgettaire gevolgen.⁷ De geraamde omvang van de derving van belastinginkomsten is gebaseerd op de eerste duiding van de arresten zoals toegelicht in mijn brief van 18 juli jl. en op bovenstaande nadere duiding. Tabel 1 geeft deze raming weer. Een andere vormgeving van het rechtsherstel dan hierboven uiteengezet, leidt tot andere budgettaire gevolgen en dekkingsopgave. Naast het fiscale effect in box 3 is er sprake van doorwerking in de toeslagen en van uitvoeringskosten. De volledige budgettaire besluitvorming is toegelicht in paragraaf 2.2 en 2.3 van de Miljoenennota 2025.

Tabel 1: geraamd fiscaal effect rechtsherstel

Jaar	Budgettair effect box 3 (mln €)	Geschat aantal aanslagen met tegenbewijs
2017	– 3	800
2018	– 22	2.900
2019	– 99	37.900
2020	– 721	256.300
2021	– 455	225.000
2022	– 1.603	508.000
2023	– 1.442	363.500
2024	– 2.036	442.800
2025	– 1.694	371.900
2026	– 1.750	394.100
Totaal	– 9.824	2.603.200

De gevolgen voor de uitvoering en de daarbij horende uitvoeringskosten worden met een uitvoeringstoets inzichtelijk gemaakt. Deze kosten worden gedekt middels de reservering voor Box 3 op de Aanvullende Post.

C. Proces en planning rechtsherstel

In de brief van 18 juli 2024 is een planning opgenomen van het rechtsherstel. De eerste mijlpalen van deze planning zijn behaald, namelijk de vaststelling van de doelgroep en de definitie van het werkelijk rendement. Momenteel wordt gewerkt aan de volgende mijlpalen, zoals het verder ontwikkelen van het OWR-formulier en het realiseren van het verwerkingsproces om aanslagen op te leggen of verminderingsbeschikkingen op basis van het werkelijke rendement. Medio oktober wordt gestart met het verzenden van een informatiebrief naar belastingplichtigen die in aanmerking zouden kunnen komen voor rechtsherstel met meer informatie en duidelijk handelingsperspectief. Vanwege de omvang van de doelgroep wordt de verzending van de informatiebrieven verspreid over een periode van half oktober tot en met begin november 2024.

D. Tot slot

Met deze brief heb ik u geïnformeerd over de ontwikkelingen van het rechtsherstel. Ik wil benadrukken dat de hersteloperatie zeer omvangrijk en impactvol is voor de betrokken belastingplichtigen en de Belastingdienst. Voor de jaren 2022 en 2023 moeten bijvoorbeeld 1,7 miljoen en 1,1 miljoen aanslagen met daarin box 3-vermogen worden opgelegd waarbij belastingplichtigen in de gelegenheid moeten worden gesteld om het werkelijk rendement aan te tonen. Dergelijke aantallen kunnen alleen geordend en gestructureerd verwerkt worden door de Belastingdienst met behulp van automatiseringsoplossingen. Daarom wordt het OWR-formulier ontwikkeld. De belastingplichtige wordt met dit formulier geholpen het werkelijke rendement te berekenen zodat de kans op fouten zoveel mogelijk wordt beperkt en de gestructureerde aanlevering maakt geautomatiseerde verwerking mogelijk.

De ontwikkeling van het OWR-formulier en het realiseren van het verwerkingsproces voor het opleggen van aanslagen en verminderingsbeschikkingen kost echter tijd. Voorlopig hoeven belastingplichtigen geen actie te ondernemen om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling. Dit is enkel anders voor belastingplichtigen voor wie de vijfjaarstermijn voor ambtshalve vermindering eind dit jaar verloopt. Concreet speelt dit voor aanslagen over het jaar 2019 die tot de doelgroep behoren omdat ze op 24 december 2021 (datum Kerstarrest) nog niet onherroepelijk vaststonden. De Belastingdienst zal deze groep informeren hoe zij hun rechten kunnen veiligstellen.

Het is vanwege de grote aantallen en het beperken van de doorlooptijd van groot belang dat belastingplichtigen het werkelijk rendement insturen met behulp van het OWR-formulier dat volgens de planning in de zomer van 2025 beschikbaar zal zijn. Hierna zal ook de verwerking van de ingestuurde opgaven van het werkelijk rendement tijd kosten. Het vaststellen van de definitieve aanslagen 2021 t/m 2024 staat gepland voor het vierde kwartaal 2025 en het vaststellen van de verminderingsbeschikkingen 2017 t/m 2024 voor het tweede kwartaal 2026.

De Staatssecretaris van Financiën, F.L. Idsinga

---

1 Kamerstukken II 2023/24, 32 140, nr. 204.

2 Uitvoeringstoets, Wetgevingstoets, Doenvermogentoets, en toetsen van de Autoriteit Persoonsgegevens, Raad voor de Rechtspraak en het Adviescollege toetsing regeldruk.

3 Een aanslag komt onherroepelijk vast te staan op het moment van het (ongebruikt) verstrijken van de termijn voor het indienen van bezwaar, (hoger) beroep of cassatie.

4 HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129.

5 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 230 en 231 en Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 12 en 13.

6 HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.5.3.

7 De raming wordt nog verder getoetst. Hierbij kan de raming nog herijkt worden.