32 140 Herziening Belastingstelsel

Nr. 177 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 29 september 2023

Over de jaren 2017 tot en met 2022 wordt het box 3-inkomen berekend volgens de forfaitaire spaarvariant zoals vastgelegd in de Wet rechtsherstel box 3. Deze wet is ingevoerd om uitvoering te geven aan het zogenoemde Kerstarrest.¹ Op dit moment lopen meerdere cassatieprocedures bij de Hoge Raad waarin de vraag centraal staat of deze forfaitaire spaarvariant voldoende in lijn is met het Kerstarrest. In twee van de cassatiezaken is door de Advocaat-Generaal Wattel een conclusie genomen die recent gepubliceerd is.² Ik heb bij de kamerbrief van 20 april 2023 aangekondigd dat de Belastingdienst in afwachting van de uitkomst van deze procedures het opleggen van definitieve aanslagen en het afhandelen van bewaarschriften inzake box 3 aanhoudt.³ Het gaat daarbij om aanslagen met box 3-inkomen dat uit meer bestaat dan banktegoeden. Met deze brief wil ik u informeren over voorbereidingen die de Belastingdienst treft voor het geval de Hoge Raad mij in de lopende cassatieprocedures in het ongelijk stelt. Voor dat geval is de Belastingdienst bezig met voorbereidingen voor een formulier waarmee belastingplichtigen hun werkelijke rendement kunnen opgeven. Uiteraard zal – wanneer de uitspraak definitief is – het kabinet zich beraden op de precieze implicaties hiervan.

Daarnaast heb ik op 9 mei 2023 (Kamerstuk 32 140, nr. 155) met uw Kamer gedebatteerd over mogelijke verfijningen in box 3 voor de overbruggingsperiode die vanaf 2023 geldt, tot het nieuwe stelsel op basis van werkelijk rendement ingevoerd kan worden. Over de mogelijke verfijningen heb ik op 26 april 2023 een Kamerbrief gestuurd.⁴ In aanvulling daarop heb ik de afgelopen periode mogelijkheden onderzocht om in de overbruggingsperiode (jaren vanaf 2023) een vorm van tegenbewijs te introduceren waarbij rekening wordt gehouden met het werkelijke rendement bezien over meerdere jaren. Het kabinet neemt hier nu geen besluiten over, maar in deze brief wil ik u informeren over deze denkrichting en de afwegingen die hierbij spelen. Een meerjarige tegenbewijsregeling is mogelijk rechtvaardiger dan een tegenbewijsregeling per jaar, en kent een kleinere (maar alsnog significante) budgettaire derving dan een eenjarige tegenbewijsregeling. Echter, deze variant is complexer dan een eenjarige tegenbewijsregeling. De introductie van een meerjarige tegenbewijsregeling is een grote structuurwijziging, die niet aansluit bij de jaarsystematiek van de inkomensheffing zoals die tot uitdrukking komt in wetgeving en IV-systemen. Een meerjarige tegenbewijsregeling vraagt om een fundamenteel andere vormgeving van de IV-sytemen bij de Belastingdienst, waardoor dit niet op korte termijn gerealiseerd zal kunnen worden.

De wetgever heeft met het rechtsherstel een balans gezocht tussen enerzijds de noodzaak om de box 3-heffing beter aan te laten sluiten op de werkelijke vermogensrendementen en anderzijds de praktische uitvoeringsmogelijkheid gelet op de grote aantallen betrokken belastingplichtigen met unieke fiscale situaties en de uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst. Tegen die achtergrond is gekozen voor een generieke regeling die grotendeels geautomatiseerd kan worden uitgevoerd en waarbij geen aanvullende gegevens aan de belastingplichtige gevraagd hoeven te worden. Hoewel de regeling in bepaalde opzichten ruw is, sluit de nieuwe berekening van het box 3-inkomen naar mijn mening gemiddeld genomen veel beter aan bij de werkelijkheid en wordt daarmee in zijn algemeenheid naar redelijkheid uitvoering gegeven aan het Kerstarrest. Toch lijkt het mij verantwoord om ook voorbereidingen te treffen voor de mogelijkheid dat ik in de lopende cassatieprocedures door de Hoge Raad op dit punt in het ongelijk word gesteld.

In deze brief zal ik eerst ingaan op de gekozen vormgeving van het rechtsherstel en de overbruggingswetgeving in box 3 en eerdere verkenningen naar de mogelijkheden van tegenbewijs. Vervolgens licht ik de voorbereidingen voor het formulier «opgaaf werkelijk rendement» toe. Tot slot ga ik in op onderzoek naar verdere verfijning in de overbruggingsperiode (jaren na 2023) door middel van een tegenbewijsregeling over meerdere jaren.

Achtergrond

Naar aanleiding van het Kerstarrest is vorig jaar de Wet rechtsherstel box 3 ingevoerd en is de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) door de Overbruggingswet box 3 aangepast. Het rechtsherstel ziet op aanslagen voor de jaren 2017 tot en met 2022; de Overbruggingswet box 3 heeft de bepalingen voor box 3 in de Wet IB 2001 aangepast voor aanslagen voor de jaren vanaf 2023. In het Kerstarrest oordeelde de Hoge Raad dat het stelsel dat sinds 2017 in box 3 gold, in bepaalde gevallen in strijd is met het eigendomsrecht uit het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). In box 3 werd het rendement sinds 2017 forfaitair berekend op basis van een veronderstelde samenstelling van het vermogen: aangenomen werd dat belastingplichtigen met een hoger vermogen een groter deel van hun vermogen beleggen en een lager deel aanhouden als spaargeld. Ook voor belastingplichtigen met een kleiner vermogen, dat vaak alleen uit bank- en spaartegoeden bestaat, werd verondersteld dat een deel van dat vermogen in beleggingen is ondergebracht. Juist deze veronderstellingen waren volgens de Hoge Raad in het Kerstarrest in strijd met het EVRM.

Bij het inventariseren van opties naar aanleiding van het Kerstarrest heeft de wetgever geconcludeerd dat een aanpassing van box 3 waarbij aangesloten wordt bij het werkelijke rendement van de grote aantallen belastingplichtigen, deels met terugwerkende kracht, niet werkbaar en uitvoerbaar is. Uitgangspunt in zowel het rechtsherstel als de overbruggingsperiode is dat nog steeds een forfaitaire berekening van het rendement wordt gemaakt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het gebruik van forfaits bij belastingheffing in beginsel is toegestaan, maar dat de forfaits de werkelijkheid zo goed mogelijk moeten benaderen. Bij de nieuwe forfaitaire berekening wordt uitgegaan van de werkelijk door een belastingplichtige aangehouden verdeling van het vermogen over de vermogenscategorieën spaartegoeden, overige bezittingen en schulden. Hierdoor wordt het werkelijke rendement van belastingplichtigen gemiddeld genomen beter benaderd. Met name voor spaarders sluit het forfait zeer goed aan bij het werkelijke gemiddelde rendement. De rendementen op spaargeld zijn namelijk relatief homogeen. Spaarders zijn ook juist degenen die al langere tijd in box 3 met hogere forfaits werden geconfronteerd dan het werkelijk behaalde rendement, vanwege de lage spaarrentes in de afgelopen jaren.

De categorie «overige bezittingen», waarvoor nu één rendementspercentage geldt, bevat echter veel verschillende vermogensbestanddelen met uiteenlopende rendementen. Daarom heb ik een aantal verfijningen in kaart gebracht, zoals uiteengezet in de kamerbrief van 26 april 2023. In die brief is aangekondigd dat enkele maatregelen in het wetsvoorstel Belastingplan 2024 zullen worden opgenomen. Het gaat dan om het scharen van VvE-gelden onder de categorie spaargeld, het scharen van geld op een derdenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder onder de categorie spaargeld en het defiscaliseren van onderlinge vorderingen en schulden tussen partners en tussen ouders en minderjarige kinderen.

In de kamerbrief van 26 april 2023 heb ik ook geconcludeerd dat het nu niet verstandig is om een tegenbewijsregeling in te voeren vanwege de significante nadelen. De belastingplichtige kan met een tegenbewijsregeling aantonen dat zijn werkelijk rendement in een kalenderjaar lager ligt dan het forfaitaire rendement waarover in box 3 belasting wordt geheven. Voor zover iemand een lager rendement heeft behaald dan forfaitair berekend, leidt een tegenbewijsregeling ertoe dat het in box 3 belaste rendement aansluit bij het daadwerkelijk behaalde rendement.

Hoewel een tegenbewijsregeling rechtvaardig lijkt, zorgt een dergelijke regeling – bij het huidige meerjarige forfait – ervoor dat belastingplichtigen selectief een beroep kunnen doen op de regeling in de jaren dat hen dit goed uitkomt. Waarschijnlijk zal in slechte beursjaren met tegenvallend rendement een beroep worden gedaan op de tegenbewijsregeling en in goede beursjaren niet. Belastingplichtigen profiteren in goede beursjaren van een forfait dat lager is dan het werkelijke rendement. In die situatie worden belastingplichtigen niet naar draagkracht belast. Daar komt nog bij dat het lastig is om het werkelijke rendement te bepalen zonder eenduidige definitie ervan. De uitwerking van het concept wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3, waarover op dit moment de internetconsultatie plaatsvindt, heeft laten zien dat er uiteenlopende onderwerpen zijn waarover duidelijkheid moet bestaan. Daarnaast is de definitie van het begrip «werkelijk rendement» ook afhankelijk van de context. Het huidige box 3-stelsel gaat uit van een vermogensaanwassystematiek en de gehanteerde forfaits zijn daar op gebaseerd. Het ligt voor de hand om voor een eventuele tegenbewijsregeling ook van een vermogensaanwassystematiek uit te gaan. Ook in het wetsvoorstel dat in internetconsultatie is gegaan is uitgegaan van het uitgangspunt vermogensaanwasbelasting, met voor bepaalde vermogensbestanddelen een vermogenswinstsystematiek. Een tegenbewijsregeling gaat bovendien met aanzienlijke budgettaire consequenties gepaard. Dit leidt tot een budgettaire derving van ruim € 1 miljard per jaar.

Een tegenbewijsregeling vergt verder veel van het doenvermogen van belastingplichtigen. In de aangiften kunnen namelijk geen gegevens vooraf ingevuld worden die noodzakelijk zijn om het werkelijke rendement te berekenen. Naar verwachting zal het beroep op het doenvermogen en het gebrek aan contra-informatie bij de Belastingdienst leiden tot niet-gebruik, onbedoeld gebruik of zelfs misbruik van een tegenbewijsregeling en tot foutieve aangiften. Ook van de systemen van de Belastingdienst vergt een tegenbewijsregeling veel, zelfs als deze eenvoudig vorm gegeven wordt door het tegenbewijs betrekking te laten hebben op individuele belastingjaren. De introductie ervan is een grote structuurwijziging. Gelet op de huidige stand van het IV-portfolio is een tegenbewijsregeling met IV-ondersteuning in ieder geval niet haalbaar voor het jaar 2024. Invoering van een tegenbewijsregeling zou ten koste gaan van onder andere de essentiële IV-modernisering.

Voorbereidingen arrest Hoge Raad

Zoals gezegd lopen momenteel meerdere cassatieprocedures bij de Hoge Raad waarin de vraag centraal staat of de forfaitaire spaarvariant in de Wet rechtsherstel box 3 voldoende in lijn is met het Kerstarrest. In twee van de cassatiezaken is door de Advocaat-Generaal Wattel een conclusie genomen die recent gepubliceerd is. Inhoudelijk kan ik in deze brief niet ingaan op de conclusie omdat ik in die rechtszaken procespartij ben. De uitwisseling van vaktechnische standpunten is voorbehouden aan de rechtszaal. De Hoge Raad zal naar verwachting over zes maanden arrest wijzen in deze twee zaken.

In een aantal procedures is het gerechtshof afgeweken van de Wet rechtsherstel box 3 en het in lijn daarmee berekende forfaitaire box 3-inkomen en heeft het gerechtshof in plaats daarvan het box 3-inkomen vastgesteld op het werkelijk behaalde rendement. Als de Hoge Raad deze uitspraken in stand laat, dan zal aan belastingplichtigen de gelegenheid moeten worden geboden om het werkelijke rendement aan te tonen. Het betreft in ieder geval alle aanslagen over 2021 en 2022 waarbij het opleggen van definitieve aanslagen in afwachting van het arrest is aangehouden. Het arrest heeft daarnaast gevolgen voor bezwaarschriften tegen aanslagen over eerdere jaren vanaf 2017, die eveneens zijn aangehouden. Verder zal het arrest van de Hoge Raad mogelijk ook doorwerking hebben naar de huidige bepalingen in box 3, zoals die door de Overbruggingswet box 3 in de Wet IB 2001 zijn aangepast.

Om op ieder scenario voorbereid te zijn, heb ik de Belastingdienst opdracht gegeven om zich voor te bereiden op een scenario waarbij ik in het ongelijk gesteld wordt. Omdat het om potentieel honderdduizenden aanslagen en bezwaarschriften gaat, is het nodig dat het opgeven van het werkelijke rendement zoveel mogelijk met automatisering wordt ondersteund. De Belastingdienst kan een dergelijke werkstroom namelijk niet handmatig verwerken. Daarom worden voorbereidingen getroffen voor een (digitaal) formulier «opgaaf werkelijk rendement». Het formulier maakt het eenvoudiger voor belastingplichtigen om het werkelijke rendement in het betreffende jaar op te geven. Daarbij maakt het formulier het mogelijk om het werkelijke rendement zoveel mogelijk uniform en geautomatiseerd te registreren en daarmee de binnenkomende informatiestroom beheersbaar te houden voor de uitvoering. Het uitgangspunt hierbij is dat een belastingplichtige in de opgaaf per vermogenscategorie zelf kan aangeven welk werkelijk rendement is gerealiseerd. Het formulier zal echter geen ondersteuning kunnen bieden aan belastingplichtigen in de vorm van vooraf ingevulde informatie, omdat de Belastingdienst niet over de benodigde gegevens beschikt. Ik zal afstemming opstarten met fiscaal dienstverleners en de aanbieders van commerciële aangiftesoftware om te bekijken of het formulier ook gebruikt kan worden in de gevallen waar aangifte wordt gedaan met commerciële aangiftesoftware.

Momenteel wordt het formulier zodanig voorbereid dat dit na het arrest van de Hoge Raad – met de dan nog nodige voorbereidingstijd – geïmplementeerd kan worden, als dit noodzakelijk blijkt. Ook wordt eventuele communicatie naar belastingplichtigen voorbereid. Het formulier en de verwerking daarvan wordt nog niet daadwerkelijk geïmplementeerd in de systemen van de Belastingdienst. Ondanks de voorbereidingen die nu worden getroffen zal voor implementatie na het arrest van de Hoge Raad nog tijd nodig zijn. Naar verwachting zal een dergelijke implementatie gepaard gaan met een groot beslag op de IV-capaciteit van de Belastingdienst. Indien het arrest van de Hoge Raad aanleiding geeft tot implementatie van het formulier, zal moeten worden besloten tot een nieuwe prioritering in het IV-portfolio van de Belastingdienst.

Een belangrijk aandachtspunt bij het formulier «opgaaf werkelijk rendement» is dat een duidelijke uitwerking van het begrip werkelijk rendement nodig is. In de lopende cassatieprocedures hebben gerechtshoven daaraan een verschillende invulling gegeven. Binnen het huidige box 3-stelsel is het uitgangspunt dat wordt uitgegaan van een breed rendementsbegrip. Dit geldt zowel voor de periode van rechtsherstel als voor de overbruggingsperiode. Het rendementsbegrip omvat zowel het directe rendement (zoals rente en dividend) als gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardeontwikkelingen.⁵ Zoals uit de kamerbrieven en debatten over het nieuwe box 3-stelsel blijkt is de invulling van het begrip werkelijk rendement complex en komen daar veel principiële en ook praktische vormgevingskeuzes bij kijken.

Onderzoek verdere verfijning voor overbruggingsperiode: tegenbewijs over meerdere jaren

Het uitgangspunt van de «opgaaf werkelijk rendement» is dat het werkelijke rendement per jaar met het forfaitaire rendement wordt vergeleken. Ook de tegenbewijsregeling voor de overbruggingsperiode in de kamerbrief met verfijningen van 26 april 2023 ging hiervan uit. Dit sluit aan bij de systematiek van de inkomstenbelasting waarbij het inkomen in beginsel per jaar wordt vastgesteld. In aanvulling op de kamerbrief over verfijningen voor de overbruggingsperiode (jaren na 2023) heb ik onderzocht of het mogelijk zou zijn om bij het tegenbewijs naar het rendement over meerdere jaren te kijken. Twee mogelijke methodes hiervoor zijn met cijfervoorbeelden opgenomen in de technische bijlage. In deze brief wil ik u op hoofdlijnen informeren over de afwegingen en dilemma’s die bij een meerjarige tegenbewijsregeling spelen.

Een benadering per belastingjaar heeft als nadeel dat mensen die gemiddeld over meerdere jaren een beter rendement halen dan het forfaitair berekende rendement, bij toepassing van de tegenbewijsregeling toch in aanmerking kunnen komen voor een belastingteruggave. Bijvoorbeeld beleggers in aandelen die een slecht beursjaar maar ook goede beursjaren hebben gehad. Bij een tegenbewijsregeling per jaar kunnen zij in het slechte beursjaar de belasting terugkrijgen. In de goede beursjaren betalen zij belasting op basis van het forfait, ook als het werkelijke rendement veel hoger is. Dit kan als onrechtvaardig worden gezien en indruisen tegen het draagkrachtbeginsel. Bij een meerjarige tegenbewijsregeling wordt alleen belasting teruggegeven aan belastingplichtigen die daadwerkelijk over een langere periode een lager rendement behalen dan het forfait. Dit sluit beter aan bij het draagkrachtbeginsel.

Een tegenbewijsregeling over meerdere jaren kent een lagere budgettaire derving dan een tegenbewijsregeling per jaar, maar de budgettaire derving zal nog steeds significant zijn. Deze derving moet conform begrotingsregels gedekt worden. Daarnaast geldt – net zoals voor een tegenbewijsregeling per jaar – dat het noodzakelijk is dat het begrip werkelijk rendement in wetgeving uitgewerkt wordt. Dit is wetgeving die niet op korte termijn ingevoerd kan worden. Het invoeren van een tegenbewijsregeling over meerdere jaren vergt voor de Belastingdienst meer IV-capaciteit dan een regeling per jaar. Dit komt omdat de systemen in principe zijn ingericht op belastingheffing per jaar. De hiervoor geschetste bezwaren met betrekking tot verdringing van andere werkzaamheden in het IV-portfolio van de Belastingdienst zullen dus nog sterker gelden. Beide onderzochte methodes zijn complexer dan een benadering per belastingjaar omdat belastingheffing in de inkomstenbelasting in beginsel per jaar plaatsvindt en alle systemen en regelgeving hierop zijn ingericht.

Hiermee kennen de onderzochte methodes nog steeds significante nadelen, net zoals bij de tegenbewijsregeling in de brief van 26 april 2023 is geconcludeerd. Het kabinet bereidt hierover nu geen verdere besluitvorming voor.

Tot slot

Box 3 is een dossier dat volop in beweging blijft. Met de voorbereidingen voor het nieuwe stelsel op basis van werkelijk rendement heb ik een basis gelegd waarmee het volgende kabinet voortvarend aan de slag kan. Tegelijkertijd blijven er ontwikkelingen op het gebied van de Wet rechtsherstel box 3 en de overbruggingsperiode. Uiteraard zal ik u nader informeren als er verder relevante ontwikkelingen zijn in de lopende cassatieprocedures.

De Staatssecretaris van Financiën, M.L.A. van Rij

---

1 Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.

2 ECLI:NL:PHR:2023:655.

3 Kamerstuk 32 140, nr. 152.

4 Kamerstuk 32 140, nr. 153.

5 Kamerstuk 36 203, nr. 3, p. 7.