Schenk- en erfbelasting. Toepassing van artikel 9, 10 en 15 van de Successiewet 1956

18 oktober 2016

nr. BLKB2016/130M

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit vervangt het besluit van 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M en bevat het beleid over de toepassing van artikel 9, 10 en 15 van de Successiewet 1956. Een aantal onderdelen van het besluit van 4 april 2012 is vernummerd. In een nieuw onderdeel wordt de ongedaanmaking van een afstand van vruchtgebruik behandeld. Verder wordt in dit besluit een aantal toezeggingen in de vorm van goedkeuringen opgenomen.

1. Inleiding

Dit besluit bevat het beleid over de toepassing van artikel 9 (onderdeel 2), 10 (onderdelen 3.1 tot en met 3.9) en 15 (onderdeel 4) van de Successiewet. De onderdelen 2 tot en met 6 van het besluit van 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M, zijn vernummerd tot 3.1 tot en met 3.4 en 3.6.

In onderdeel 3.1 over het opgeofferd bedrag is een omissie hersteld. In het gegeven voorbeeld komt nu tot uitdrukking dat de betaalde overdrachtsbelasting niet in mindering kan worden gebracht op de verschuldigde erfbelasting.

In de nieuwe onderdelen 2, 3.7, 3.8 en 3.9 is een aantal toezeggingen in de vorm van goedkeuringen opgenomen die zijn gedaan tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale Maatregelen 2012 en in het kader van het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten. Het is mij gebleken dat deze niet algemeen bekend zijn.

Onderdeel 3.3.1. is nieuw en bevat een regeling voor niet of niet tijdig betaalde huurtermijnen bij de toepassing van artikel 10 van de Successiewet. Ook onderdeel 3.5 is nieuw en behandelt de ongedaanmaking van een afstand van vruchtgebruik in de gevallen waarin ouders afstand hebben gedaan van het recht van vruchtgebruik van de woning in de veronderstelling dat er geen overgangsregeling zou worden getroffen voor woningen die zijn overgedragen vóór 1 januari 2010. In bepaalde gevallen ben ik bereid een tegemoetkoming te geven voor de overdrachtsbelasting en de schenkbelasting.

Onderdeel 4 betreft de toepassing van artikel 15 van de Successiewet bij een niet uitgevoerd periodiek Amsterdams verrekenbeding. De vordering die daardoor ontstaat, wordt niet als geldlening aangemerkt.

Daarnaast zijn er nog enkele redactionele aanpassingen opgenomen die geen beleidswijziging beogen.

De goedkeuringen in dit besluit zijn verleend met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).

1.1 Gebruikte afkortingen

Successiewet: Successiewet 1956

vruchtgebruik: beperkt recht van vruchtgebruik of van gebruik en bewoning

2. Artikel 9 van de Successiewet. Bijschrijving van rente op grond van een renteclausule.

In een aantal testamenten is de op een geldvordering wegens onderbedeling bij te schrijven rente vastgesteld op een enkelvoudige rente gelijk aan 6% samengestelde rente, uitgaande van de statistische levensverwachting van de langstlevende echtgenoot op het moment van het overlijden van de eerststervende echtgenoot. Deze renteclausule werd in het verleden onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 veelal in het testament opgenomen met de gedachte dat de kinderen bij een samengestelde rente jaarlijks inkomstenbelasting over die rente zouden moeten betalen. De rentedragendheid leidde echter in een dergelijk geval niet tot het genieten van rente onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit standpunt is destijds opgenomen in de Mededeling Directie Particulieren, V-N 1992/1161, pt. 13 en Infobulletin 92/205. Als de bedoelde renteclausule in het testament is opgenomen vanwege de vermeende gevolgen voor de inkomstenbelasting, kan worden geconcludeerd dat de erflater feitelijk 6% samengestelde rente heeft willen bepalen. Voor die gevallen is in de brief aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 2 november 2009 toegezegd een overgangsregeling te treffen voor nalatenschappen die zijn opengevallen vóór 1 januari 1993.¹ Gelet op deze toezegging keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder een voorwaarde het volgende goed voor de toepassing van artikel 9 van de Successiewet. Als een erflater in het testament ten aanzien van een geldvordering wegens onderbedeling een renteclausule heeft opgenomen inhoudende een enkelvoudige rente gelijk aan 6% samengestelde rente, kan deze rente worden beschouwd als 6% samengesteld.

Voorwaarde

De goedkeuring geldt alleen als het overlijden heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 1993.

Toelichting

De door de goedkeuring geldende duiding van de feiten leidt ertoe dat ervan mag worden uitgegaan dat de erflater civielrechtelijk 6% samengestelde rente heeft willen bepalen en niet meer in de gelegenheid is geweest om zijn testament te wijzigen overeenkomstig het in 1992 voor de inkomstenbelasting ingenomen beleidsstandpunt. Als de langstlevende echtgenoot (de schuldenaar) overlijdt voordat de statistische levensverwachting is verstreken, wordt voor de toepassing van artikel 9 gedaan alsof een samengestelde rente van 6% is overeengekomen zodat geen aanvullende heffing plaatsvindt bij de schuldeiser. Bij een overlijden na het verstrijken van de statistische levensverwachting, geldt het volgende. Als de betrokkenen in hun onderlinge civiele verhouding zijn uitgegaan van 6% samengestelde rente in plaats van de enkelvoudige rente, dan wordt ook voor de erfbelasting uitgegaan van 6% samengestelde rente. Voor zover de samengestelde rente hoger is dan 6% blijft dat meerdere wel een fictieve verkrijging op grond van artikel 9 van de Successiewet.

3. Artikel 10 van de Successiewet

3.1 Gesplitste aankoop

Tot en met 2009 gold artikel 10 van de Successiewet voor de situatie waarin de erflater zelf de eigendom overdroeg onder voorbehoud van een genotsrecht (vruchtgebruik of periodieke uitkering). Voor overlijdens vanaf 1 januari 2010 is artikel 10 van de Successiewet ook van toepassing bij de zogenoemde gesplitste aankoop en de splitsing na aankoop van de volle eigendom.

Een voorbeeld van een gesplitste aankoop is dat tegelijkertijd de ouder(s) het vruchtgebruik en het kind de bloot eigendom van een goed kopen van een derde. Een voorbeeld van de splitsing na de aankoop is dat het kind van een derde de volle eigendom koopt en vervolgens het vruchtgebruik overdraagt aan zijn ouder(s).

Opgeofferd bedrag

Bij de toepassing van artikel 10 van de Successiewet komt in mindering hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd voor zijn fictieve verkrijging (artikel 7, eerste lid van de Successiewet). Voor de gesplitste aankoop en de splitsing na aankoop werkt dit als volgt uit. Bij de gesplitste aankoop is hetgeen het kind heeft opgeofferd de koopsom voor de bloot eigendom van de derde. Bij de splitsing na aankoop is hetgeen het kind heeft opgeofferd de waarde van de bloot eigendom ten tijde van de splitsing.

Het opgeofferd bedrag wordt vermeerderd met 6% enkelvoudige rente (artikel 7, derde lid, van de Successiewet) van de dag van de betaling tot en met de dag van het overlijden. De fictieve verkrijging kan hiermee echter niet negatief worden (artikel 7, eerste lid, slot, van de Successiewet).

Voorbeeld

Het kind verkreeg op 2 februari 2002 de bloot eigendom van een woning van een derde voor € 100.000. Het kind betaalde hierover € 6.000 overdrachtsbelasting. Zijn ouder verkreeg van die derde het vruchtgebruik van die woning. De ouder overleed op 1 februari 2012. Artikel 10 van de Successiewet is van toepassing. Het door het kind opgeofferde bedrag is:

De betaling voor de bloot eigendom op 1 februari 2002	€ 100.000
De enkelvoudige oprenting over € 100.000, 10 x 6%	€ 60.000
Totaal opgeofferd	€ 160.000

De overdrachtsbelasting die de ouder heeft betaald voor de verkrijging van het vruchtgebruik komt niet in mindering op de door het kind verschuldigde belasting (artikel 7, tweede lid, van de Successiewet). Het kind heeft die overdrachtsbelasting immers niet (zelf) betaald. De overdrachtsbelasting die het kind heeft betaald voor de verkrijging van de bloot eigendom komt ook niet in mindering omdat de betaling van de koopsom voor de bloot eigendom geheel als opgeofferd bedrag in aftrek wordt gebracht en daardoor niet in de heffing van de erfbelasting wordt betrokken.

3.2 Schuldigerkenningen uit vrijgevigheid

Bij schuldigerkenningen uit vrijgevigheid kan bij overlijden van de schuldigerkenner sprake zijn van een fictieve verkrijging. Bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid blijft toepassing van artikel 10 van de Successiewet achterwege als is voldaan aan de volgende twee voorwaarden:

• De schuldigerkenner heeft daadwerkelijk jaarlijks een vergoeding betaald voor het door hem schuldig erkende bedrag.

• De vergoeding is ten minste gelijk aan 6% van het schuldig erkende bedrag (artikel 10, derde lid, van de Successiewet).

De daadwerkelijke jaarlijkse vergoeding van ten minste 6% van het schuldig erkende bedrag volstaat, ook als de zakelijke rente op zich hoger zou zijn dan 6%. Door het opnemen van deze 6%-normrente wordt enerzijds bereikt dat hetgeen de overledene geacht kan worden te genieten aan een maximum wordt gebonden en anderzijds dat er ook genot is als de vergoeding daar beneden ligt. Dus ook bij bijvoorbeeld een rente van 5,8% is er sprake van genot; een beetje genot is immers ook genot. Het genot is ook behouden indien 10% is overeengekomen en de ouder 6% betaalt. In dit geval heeft de ouder het genot over de rente behouden.²

3.2.1 Overgangsrecht

Artikel XII, vijfde lid, van de Wet van 17 december 2009 (Stb. 2009, 564) voorziet in overgangsrecht met betrekking tot schuldigerkenningen uit vrijgevigheid die zijn overeengekomen voor 1 januari 2010. In een dergelijk geval blijft toepassing van artikel 10 van de Successiewet bij het overlijden van de schuldenaar achterwege, als de betrokkenen in redelijkheid mochten aannemen dat de afgesproken rente zakelijk was. Uiteraard dient deze rente dan conform het derde lid van artikel 10 van de Successiewet daadwerkelijk en jaarlijks tot het overlijden van de schuldigerkenner te zijn betaald. Zie hiervoor ook onderdeel 3.2.2 hierna.

3.2.2 De rente moet op tijd zijn betaald

Als op het moment van overlijden niet alle verschuldigd geworden rente daadwerkelijk is betaald, is artikel 10 van de Successiewet van toepassing.

Lopende termijn

Voor de nog niet verschuldigde rente over de op het moment van overlijden nog lopende termijn geldt het volgende. Als deze rente na overlijden wordt betaald of verrekend, kan voor de toepassing van artikel 10 van de Successiewet worden aangenomen dat deze rente is betaald. Dit geldt echter alleen als de rentetermijn maximaal een jaar is.

Inhaalbetalingen

Alle al verstreken rentetermijnen moeten op het moment van overlijden zijn betaald. Bij een te late betaling vóór het overlijden wordt toepassing van artikel 10 van de Successiewet voorkomen als op het moment van het overlijden:

• de rente zelf is betaald; en

• over de te laat betaalde rente een samengestelde rentevergoeding is betaald over de periode vanaf het moment van de verschuldigdheid van de rente tot de daadwerkelijke betaling van de rente;

• die samengestelde rentevergoeding gelijk is aan de overeengekomen rente bij de schuldigerkenning. Als die rente hoger is dan 6%, kan worden volstaan met een samengestelde rente van 6%.

Als de rente of de samengestelde rentevergoeding dus tijdens het leven van de schuldigerkenner niet daadwerkelijk of niet geheel is betaald, is artikel 10 van de Successiewet van toepassing, over het gehele schuldig erkende bedrag.

3.3 Overdracht onder voorbehoud van huur

Bij de overdracht door een ouder van zijn woning aan een kind onder voorbehoud van een huurrecht, blijft artikel 10 van de Successiewet buiten toepassing als de ouder jaarlijks aan het kind een zakelijke huur heeft betaald die tenminste gelijk is aan 6% van de waarde van de woning in onbezwaarde staat. Als de overdracht al vóór 1 januari 2010 heeft plaatsgevonden, moet de huur al die tijd ten minste 6% van de waarde hebben bedragen. Het in onderdeel 3.1 vermelde wettelijke overgangsrecht is immers beperkt tot schuldigerkenningen. Deze beperking leidt tot een onevenwichtigheid in behandeling met huursituaties. Tijdens de parlementaire behandeling heb ik toegezegd een voorziening te treffen voor op 1 januari 2010 bestaande huursituaties.³ Ik keur daarom het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder een voorwaarde goed dat artikel 10, derde lid, van de Successiewet buiten toepassing blijft bij een overdracht vóór 1 januari 2010 van een woning, onder voorbehoud van een huurrecht waarvan de huur minder is dan 6% van de waarde van de woning in onbezwaarde staat.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat bij de overdracht een huursom is overeengekomen, waarvan de betrokkenen in redelijkheid konden aannemen dat die huursom zakelijk was en dat dit tot het moment van het overlijden zo is gebleven.

De voor de hand liggende wijze van het zakelijk houden van de huursom is dat de huursom de trendmatige huurontwikkeling volgt. Hieraan is in ieder geval voldaan als de huur jaarlijks is aangepast aan de huurindexatie. Maar er zijn ook andere manieren om een huur zakelijk te houden, zoals een periodieke vaststelling van de zakelijke huur door een deskundige. Of de huur zakelijk was en ook zakelijk is gebleven, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval.

Ter voorkoming van misverstanden merk ik nog op dat voor huursituaties die op of na 1 januari 2010 zijn ontstaan, de wettelijke regeling geldt. In die gevallen geldt een huursom van 6% van de WOZ-waarde van de woning in onbezwaarde staat als voorwaarde om toepassing van artikel 10 van de Successiewet te voorkomen.

3.3.1 Niet of niet tijdig betaalde huurtermijnen

Als op het moment van overlijden niet alle verschuldigd geworden huurtermijnen daadwerkelijk zijn betaald, is artikel 10 van de Successiewet van toepassing.

Lopende termijn

Voor de op het moment van overlijden nog niet verschuldigde huurtermijnen geldt het volgende. Als deze huurtermijnen na overlijden worden betaald of verrekend, kan voor de toepassing van artikel 10 van de Successiewet worden aangenomen dat deze huurtermijnen zijn betaald. Dit geldt echter alleen als de huurtermijn maximaal een jaar is.

Inhaalbetalingen

Alle al verstreken huurtermijnen moeten op het moment van overlijden zijn betaald. Bij een te late betaling vóór het overlijden wordt toepassing van artikel 10 van de Successiewet voorkomen als op het moment van het overlijden:

• de huurtermijnen zelf zijn betaald; en

• over de te laat betaalde huurtermijnen een samengestelde rentevergoeding van tenminste 6% is betaald over de periode vanaf het moment van de verschuldigdheid van de huurtermijn tot de daadwerkelijke betaling daarvan.

3.4 Overgangsregeling voor overdrachten van woningen vóór 1 januari 2010

In de besluiten van 30 november 1964, nr. D4/8981 en 25 augustus 1980, nr. 280-11466, was een goedkeuring gegeven voor de toepassing van artikel 10 van de Successiewet. Die besluiten zijn ingetrokken bij besluit van 16 december 2009, nr. CPP2009/2357M. In de antwoorden van 18 oktober 2011, nr. DGB/2011/5072U, op Kamervragen van de leden Omtzigt en Ormel⁴, is aangegeven overgangsrecht te treffen voor de intrekking van het besluit uit 1964. Ik keur daarom het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat voor de toepassing van artikel 10 van de Successiewet voor onroerende zaken die in gebruik zijn als woning wordt uitgegaan van de waarde van die woning op het tijdstip van de rechtshandeling(en) waarbij het genot is ontstaan, vermeerderd met de waardestijging van 1 januari 2010 tot de overlijdensdatum. De waardestijging vanaf het tijdstip van de rechtshandeling tot 1 januari 2010 wordt dus niet meegenomen in de grondslag van artikel 10 van de Successiewet.

Voorwaarden

Voor de goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

• Vanaf 2010 geldt voor de Successiewet voor woningen de WOZ-waardering (artikel 21, vijfde lid, van de Successiewet). Als waarde per 1 januari 2010 geldt de WOZ-waarde die voor het kalenderjaar 2010, met peildatum 1 januari 2009, voor de woning is vastgesteld.

• Het genot waarop artikel 10 van de Successiewet betrekking heeft, is ontstaan vóór 1 januari 2010.

• Als de waarde op het moment van overlijden lager is dan de waarde op 1 januari 2010, wordt de waarde op het moment van de rechtshandeling in aanmerking genomen. Als de waarde op het moment van overlijden lager is dan de waarde op het moment van de rechtshandeling geldt, op grond van de wet, de waarde op het moment van overlijden.

Toelichting

Het overgangsrecht geldt ook voor de gesplitste aankoop of de splitsing na aankoop van de volle eigendom van vóór 2010. Ook geldt het overgangsrecht voor de gevallen waarin het vruchtgebruik (voor of na 1 januari 2010) is omgezet in huur. Hierna volgt een aantal voorbeelden over de systematiek. In alle gevallen geldt dat daarna nog rekening moet worden gehouden met het opgeofferd bedrag. Zie daarvoor onderdeel 3.1 van dit besluit.

Voorbeeld 1

Een ouder droeg zijn woning in 1990 over aan zijn kind onder voorbehoud van vruchtgebruik. De waarde in het economische verkeer van de volle eigendom van de woning was toen € 25.000. Op 1 januari 2010 was de WOZ-waarde € 100.000. De ouder overlijdt in 2020. De WOZ-waarde is dan € 140.000.

Door de goedkeuring wordt op grond van artikel 10 van de Successiewet de woning voor € 65.000 (de waarde ten tijde van de rechtshandeling plus de waardestijging vanaf 1 januari 2010) in aanmerking genomen. Buiten aanmerking blijft de waardestijging van 1990 tot 2010 van € 75.000 (€ 100.000 – € 25.000).

Voorbeeld 2

Een ouder droeg zijn woning in 1990 over aan zijn kind onder voorbehoud van vruchtgebruik. De waarde in het economische verkeer van de volle eigendom van de woning was toen € 25.000. Op 1 januari 2010 was de WOZ-waarde € 100.000. De ouder overlijdt in 2011, de WOZ-waarde is dan € 98.000.

Door de goedkeuring blijft de waardestijging van 1990 tot 2010 van € 75.000 (€ 100.000 – € 25.000) buiten beschouwing. De waarde kan door de overgangsregeling echter niet minder worden dan de waarde op het moment van de rechtshandeling. Voor artikel 10 van de Successiewet is de verkrijging € 25.000.

Voorbeeld 3

Als voorbeeld 2. Maar de ouder heeft voor of na 1 januari 2010 afstand gedaan van het vruchtgebruik en is de woning van het kind gaan huren. De uitkomst blijft hetzelfde. De betaling door het kind voor de verkrijging van het vruchtgebruik, verhoogt zijn opgeofferd bedrag.

Voorbeeld 4

Een ouder droeg zijn woning in 2008 over aan zijn kind onder voorbehoud van vruchtgebruik. De waarde in het economische verkeer van de volle eigendom van de woning was toen € 110.000. Op 1 januari 2010 was de WOZ-waarde € 100.000. De ouder overlijdt in 2011, de WOZ-waarde is dan € 98.000.

Op grond van artikel 10 is de verkrijging € 98.000.

3.5 Herstel afstand van vruchtgebruik

Naar aanleiding van de intrekking van de besluiten van 30 november 1964, nr. D4/8981 en 25 augustus 1980, nr. 280-11466, hebben ouders er in een aantal gevallen voor gekozen om afstand te doen van het vruchtgebruik van de woning en deze woning vervolgens te huren van hun kind(eren). De gedachte daarbij was dat dan geen erfbelasting over de woning zou zijn verschuldigd bij het overlijden van de ouders. Door de keuze om afstand te doen van het vruchtgebruik zijn de kinderen overdrachtsbelasting verschuldigd, en bij schenking eventueel schenkbelasting. Ook kunnen er andere (fiscale) gevolgen zijn, bijvoorbeeld voor de berekening van rendementsgrondslag in box 3. In de antwoorden van 18 oktober 2011, nr. DGB/2011/5072U, op de Kamervragen van de leden Omtzigt en Ormel is het standpunt van de Belastingdienst bevestigd dat bij omzetting van het vruchtgebruik in een huurrecht artikel 10 van de Successiewet onverkort van toepassing blijft. Zoals in de antwoorden op de Kamervragen is benadrukt, geldt de daarin toegezegde (in onderdeel 3.4 opgenomen) overgangsregeling ook voor situaties waarin het vruchtgebruik inmiddels is omgezet in huur. Door het standpunt dat bij de omzetting van vruchtgebruik in huur artikel 10 van de Successiewet blijft gelden en er daarnaast alsnog een overgangsregeling is getroffen, willen partijen in sommige gevallen de vruchtgebruiksituatie herstellen omdat de eerdere afstand van het vruchtgebruik achteraf volgens hen niet zinvol was.

Voor de fiscale gevolgen van de afstand van het vruchtgebruik sluiten de wettelijke bepalingen van de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 aan bij het civiele recht. Op grond daarvan zal wettelijk overdrachtsbelasting verschuldigd zijn zowel bij het afstand doen als het opnieuw vestigen van vruchtgebruik. Bij een schenking geldt hetzelfde voor de schenkbelasting. Omdat een overgangsregeling in eerste instantie was afgewezen en partijen in de veronderstelling verkeerden dat bij omzetting in huur artikel 10 van de Successiewet buiten toepassing zou blijven, zijn gevallen bekend waarin ouders vanuit die veronderstelling afstand hebben gedaan van het vruchtgebruik. Gezien deze bijzondere omstandigheid ben ik bereid om bij herstel van de (oude) vruchtgebruiksituatie, te beoordelen of een tegemoetkoming kan worden verleend in de overdrachtsbelasting of schenkbelasting die is verschuldigd bij de afstand van het vruchtgebruik en het herstel daarvan. Ik heb daarbij alleen gevallen op het oog waarin de notariële akte van afstand van vruchtgebruik is verleden vóór 1 januari 2012. Bovendien moet de afstand van het vruchtgebruik daadwerkelijk juridisch zijn hersteld. Als het vruchtgebruik niet meer kan worden hersteld of als partijen het vruchtgebruik niet willen herstellen, wordt geen tegemoetkoming gegeven.

Verzoeken kunnen worden voorgelegd aan de Belastingdienst/Directie Vaktechniek/Team Brieven en beleidsbesluiten, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag. Ik zal dan beoordelen of in de concrete situatie een tegemoetkoming kan worden verleend.

3.6 De invloed van verbeteringen

In de antwoorden van 14 november 2011, nr. DGB2011/6811U, op de Kamervragen van het lid Omtzigt⁵ is onder meer ingegaan op de invloed van verbeteringen aan de woning na overdracht aan het kind.

Voor de Successiewet wordt uitgegaan van de WOZ-waarde van de woning op het moment van het overlijden (artikel 21, vijfde lid, van de Successiewet).

Voor de toepassing van artikel 10 van de Successiewet wordt die WOZ-waarde gerelateerd aan de staat van de woning op het moment van de rechtshandeling.

De waardestijging die ontstaat door tussentijdse verbeteringen wordt niet in de grondslag van artikel 10 van de Successiewet betrokken. Een uitzondering hierop is een verbetering die het gevolg is van de omzetting van volle eigendom in vruchtgebruik. De belanghebbende moet aannemelijk maken dat sprake is van een verbetering die heeft geleid tot waardevermeerdering. Hiervoor geldt geen voorgeschreven vorm, maar de vrije bewijsleer.

Voorbeeld

Een ouder droeg zijn woning in 1990 over aan zijn kind onder voorbehoud van vruchtgebruik. De waarde in het economische verkeer was toen € 25.000. Op 1 januari 2010 gold een WOZ-waarde van € 110.000. Het kind heeft in 2000 de woning verbeterd. Zonder die verbetering zou de WOZ-waarde op 1 januari 2010 € 100.000 zijn. De ouder overlijdt in 2020, de WOZ-waarde is dan € 155.000. Zonder de verbetering in 2000 zou de WOZ-waarde in 2020 € 140.000 zijn.

De waardestijging door de verbetering blijft buiten beschouwing. Uitgangspunt voor artikel 10 van de Successiewet is dus € 140.000. Door de goedkeuring in onderdeel 3.4 blijft buiten aanmerking de waardestijging van 1990 tot 2010 van € 75.000 (€ 100.000 – € 25.000). Op grond van artikel 10 van de Successiewet wordt de woning als verkrijging van € 65.000 in aanmerking genomen (€ 25.000 + € 40.000). Ook onder de toepassing van de goedkeuring blijft de waardestijging door de verbetering in dit geval buiten de erfbelasting.

3.7 Vererving bij samenwoners met kinderen

Samenwoners met kinderen kunnen de vererving laten verlopen zoals bij de wettelijke vererving die geldt voor gehuwden met kinderen. Zij laten in dat geval een testament opmaken waarin de langstlevende partner als enig erfgenaam wordt benoemd. De kinderen krijgen hun erfdeel door een nog niet opeisbaar legaat. Deze situatie valt onder de uitzondering van artikel 10, vijfde lid, van de Successiewet 1956, zodat de fictie niet van toepassing is. Als door de oprenting de schuld van de langstlevende op grond van het legaat boven nominaal komt, is echter voor het meerdere de fictie wel van toepassing op grond van artikel 10, negende lid, van de Successiewet 1956. Deze testamentvorm wordt bij samenwoners met kinderen in het algemeen gebruikt om een gelijkschakeling te krijgen met het wettelijk erfrecht bij gehuwden. Ik heb begrip voor bonafide situaties waarin de samenwoners met kinderen hun nalatenschap op die wijze wensen af te wikkelen. In de nota naar aanleiding van het verslag van het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2012 is aangegeven dat hiervoor een regeling zal worden getroffen.⁶ Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat artikel 10, negende lid, van de Successiewet, niet van toepassing is voor zover ongehuwde partners voor de verdeling van hun nalatenschap aansluiten bij de wettelijke verdeling als bedoeld in artikel 4:13 van het Burgerlijk Wetboek.

Voorwaarden

Voor de goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden.

• De goedkeuring geldt voor niet opeisbare geldvorderingen op de als erfgenaam achtergelaten langstlevende partner.

• De geldvordering vloeit voort uit een legaat of erfstelling in het testament van de eerst overleden partner waarin de langstlevende partner tot erfgenaam is benoemd.

• De geldvordering is verkregen door een kind van de langstlevende partner of de eerst overleden partner.

• Partners zijn degenen die op het tijdstip van overlijden van de eerst overleden partner, partners zijn als bedoeld in artikel 1a, eerste, tweede, derde of vijfde lid, van de Successiewet (in 2010: artikel 1a, vierde, vijfde, zesde of achtste lid).

Uiteraard gelden de overige bepalingen van de Successiewet onverkort. Als het rentebestanddeel op de vordering hoger is dan 6% samengestelde rente, wordt het meerdere bij het opeisbaar worden van de geldlening of bij aflossing van de geldlening belast op grond van artikel 9 van de Successiewet.

3.8 De langstlevende maakt de wettelijke verdeling/ouderlijke boedelverdeling ongedaan voor een vruchtgebruik

Bij een zogenoemd keuzetestament kan de langstlevende de wettelijke verdeling ongedaan maken (artikel 4:18 van het Burgerlijk Wetboek) en als gevolg daarvan een testamentair vruchtgebruik verkrijgen. Het uitgangspunt is dat in deze situatie artikel 10 van de Successiewet van toepassing is op het erfdeel van de langstlevende omdat eigendomsrechten worden omgezet in genotsrechten.⁷ Bij keuzetestamenten kan dit in sommige gevallen tot een ongewenste beperking van de keuze leiden. In de nota naar aanleiding van het verslag van het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2012 is aangegeven dat hiervoor een goedkeuring zal worden gegeven.⁸ Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat artikel 10 van de Successiewet niet van toepassing is op een vruchtgebruiklegaat dat is opgekomen in verband met het ongedaan maken van de wettelijke verdeling als bedoeld in art 4:13 van het Burgerlijk Wetboek

Voorwaarden

Voor de goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden.

• De mogelijkheid tot ongedaanmaking van de wettelijke verdeling en de keuze voor het vruchtgebruik volgt uit het testament.

• De goedkeuring geldt voor het wettelijk erfdeel van de langstlevende volgens het testament. Als zijn erfdeel bijvoorbeeld 1/3 bedraagt ziet de goedkeuring op dit 1/3^e deel. Als zijn wettelijk erfdeel 1/100 is, dan ziet de goedkeuring alleen op dit 1/100^e deel.

• De ongedaanmaking van de wettelijke verdeling en de aanvaarding van het vruchtgebruiklegaat zijn gedaan binnen de met inachtneming van artikel 45 van de Successiewet vastgestelde aangiftetermijn.

De bovenstaande goedkeuring geldt onder dezelfde voorwaarden ook bij het ongedaan maken van een ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 4:1167 (oud) van het Burgerlijk Wetboek.

3.9 Rente die wordt bijgeschreven over een vordering als bedoeld in artikel 10, zesde lid.

Bij een legaat van goederen in volle eigendom, waarbij de langstlevende partner de inbrengsom schuldig blijft, gaat er iets ten koste van diens vermogen. De langstlevende erkent een bedrag schuldig, waarvoor hij zich tijdens zijn leven geen voelbaar offer heeft getroost. Daarom is voldaan aan de omschrijving van het artikel 10, eerste lid, van de Successiewet. Het zesde lid van dat artikel zondert deze figuur in de situatie van volle eigendom echter uit van de toepassing van de fictiebepaling.

Zoals aangegeven in de memorie van antwoord van het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten⁹ zou dat ook moeten gelden voor de rente die op deze vordering wordt bijgeschreven, voor zover die rente op basis van een rentevaststelling als bedoeld in artikel 1, derde lid van de Successiewet, is vastgesteld.

Goedkeuring

Ik keur goed dat artikel 10, zesde lid, van de Successiewet ook geldt voor de rente over de in die bepaling bedoelde geldsom, voor zover die rente op basis van een rentevaststelling als bedoeld in artikel 1, derde lid van de Successiewet, is vastgesteld.

4. Artikel 15 van de Successiewet. Niet uitgevoerd periodiek Amsterdams verrekenbeding

Artikel 15 van de Successiewet bevat een fictiebepaling voor de geldlening die direct opeisbaar is of dat op enig moment wordt en waarover geen rente of een rente lager dan het percentage, bedoeld in artikel 21, veertiende lid, van de Successiewet, is afgesproken. Onder een geldlening wordt verstaan alle in een geldsom uitgedrukte vorderingen van een schuldeiser.¹⁰ Bij huwelijkse voorwaarden met een zogenoemd Amsterdams verrekenbeding verplichten de echtgenoten zich om na afloop van ieder kalenderjaar het opgespaarde inkomen te verdelen. In de praktijk komt het voor dat dit periodiek verrekenbeding niet wordt nageleefd. Voor zover hierdoor een vordering ontstaat, is dit naar mijn mening geen geldlening als bedoeld in artikel 15 van de Successiewet. Zolang het verrekenbeding niet wordt nageleefd, is immers geen sprake is van een in een geldsom uitgedrukte vordering. Als echter een vordering wordt omgezet in een geldlening, is er wel sprake van een geldlening waarop artikel 15 van de Successiewet van toepassing kan zijn.

5. Ingetrokken regeling

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

• 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M.

6. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst. De onderdelen 2, 3.5, 3.7, 3.8 en 3.9 werken terug tot en met 1 januari 2010.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 18 oktober 2016

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze J. de Blieck Lid van het managementteam Belastingdienst

---

1 Kamerstukken II 2009–2010, 31 930, nr. 81, p. 6.

2 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 40.

3 Kamerstukken I 2009/10, 31 930, F, p. 15.

4 Kamerstukken II 2011/12, Aanhangsel 342.

5 Kamerstukken II 2011/12, Aanhangsel 663.

6 Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 5, p. 4.

7 Kamerstukken I, 2009/10, 31 930, D, p. 22.

8 Kamerstukken II, 2011/12, 33 004, nr. 5, p. 4.

9 Kamerstukken I, 2009/10, 31 930, D, p. 56.

10 Kamerstukken II 2009/10, nr. 31 930, nr. 9, p. 42.