31 930
Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956)

nr. 81
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 2 november 2009

Inleiding

Tijdens het plenair debat van afgelopen donderdag inzake het voorstel van wet tot herziening van de Successiewet 1956 enz. (31 930) heb ik de Kamer een brief toegezegd waarin ik nader zal ingaan op een aantal punten die in dat debat aan de orde zijn gesteld.

Van de gelegenheid maak ik gebruik om, naast de toegezegde reacties inzake de amendementen ingediend op stukken nr. 75 (voorheen 50), nr. 55 en nr. 68, ook mijn reactie te geven op een amendement waarvoor op mijn departement een verzoek is gekomen voor technische bijstand bij het opstellen ervan. Dit voorgenomen amendement is zo fraudegevoelig en daardoor onuitvoerbaar, dat ik daarover mijn mening wil uitspreken ook zonder dat dit amendement is ingediend.

SBBI: register en overige voordelen

Er is een motie ingediend over de SBBI’s, met het verzoek in overleg met het veld de mogelijkheden te onderzoeken voor een register waarmee zekerheid vooraf kan worden geboden aan de schenker c.q. erflater en een verzoek om met nadere voorstellen te komen ter ondersteuning en facilitering van de SBBI’s.

Met betrekking tot het eerste deel heb ik al gezegd bereid te zijn om een veldonderzoek te doen naar de mogelijkheden en de modaliteiten. Het opstellen van een register zoals ook van ANBI’s is geïmplementeerd door de Belastingdienst moet echter uitgesloten worden geacht. Ook het tweede deel van de motie spreekt mij wel aan, zij het dat veel van de in het debat genoemde onderwerpen niet tot mijn beleidsterrein behoren. Die kan ik echter doorgeleiden naar mijn collega’s.

Artikel 7 Successiewet 1956

In het debat is van de zijde van de CDA-fractie de vraag opgeworpen of de rentebepaling in artikel 7 in plaats van enkelvoudig niet samengesteld zou moeten zijn. Het gaat hier om de rente die de belastingplichtige die belast wordt voor een fictieve verkrijging, in mindering kan brengen over wat in dat kader van hem eerder werd bedongen en over de overdrachts- en schenkbelasting die is voldaan ter zake van wat door de fictiebepaling wordt belast. Hetgeen eerder werd bedongen noem ik hierna verder, naar gangbare praktijk, het opgeofferde bedrag.

Het lijkt mij allereerst juist om te vermelden dat het aantal situaties waarbij een fictieve verkrijger in aanmerking komt voor een rentevergoeding in het wetsvoorstel, ten opzichte van de huidige Successiewet 1956 aanzienlijk is uitgebreid. Onder de huidige wet geldt alleen een rentevergoeding indien sprake is van een fictieve verkrijging ex artikel 10. De rentevergoeding die nu nog alleen ziet op het opgeofferde bedrag binnen artikel 10, wordt in het voorstel uitgebreid tot:

– alle opgeofferde bedragen bij ficties, en

– de eerder ter zake van die verkrijging geheven overdrachts- en schenkbelasting.

Over de gehele linie is aangesloten bij een enkelvoudig rentepercentage van 6.

Met vergoeden van rente over het opgeofferde bedrag bij alle fictieve erfrechtelijke verkrijgingen, en niet alleen bij artikel 10, neemt het voorstel een bestaande onevenwichtigheid weg. Dit is zo ongeacht of de rente enkelvoudig dan wel samengesteld wordt berekend. Het wetsvoorstel zorgt op deze manier voor een gelijke behandeling tussen de verkrijgers van de diverse fictieve verkrijgingen. Dit is een belangrijke uitbreiding ten gunste van de belastingplichtigen ten opzichte van de huidige wet.

Verrekening belasting

In mijn brief aan uw Kamer voorafgaand aan het plenair debat van 28 oktober jl. heb ik aangegeven dat voor de enkelvoudige rente over de eerder betaalde belasting is aangesloten bij de regelingen zoals die nu bestaan voor de heffingrente en voor het tienjarig uitstel voor de conserverende aanslag schenk- of erfbelasting in het kader van de bedrijfsopvolgingsregeling. Invorderingsrente wordt eveneens enkelvoudig berekend, ook als sprake is van één lange rentetermijn van bijvoorbeeld tien jaar. Ik verwijs naar artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 28, tweede en vijfde lid van de Invorderingswet 1990. Het verrekenen van overdrachts- en schenkbelasting bij toepassing van de fictiebepalingen in de Successiewet 1956, waarbij ook een enkelvoudige rente wordt berekend, sluit dus aan bij hetgeen gebruikelijk is ter zake van het betalen van belasting tussen burgers en overheid. De rentevergoeding van het voorgestelde artikel 7 Successiewet 1956 heeft ook het karakter van het vergoeden van heffingsrente. Ik zie daarom geen aanleiding om voor dit specifieke geval te rekenen met een samengestelde interest.

Opgeofferd bedrag

Indien sprake is van een fictieve verkrijging waarvoor de verkrijger tijdens zijn leven een bedrag heeft opgeofferd, mag dit opgeofferde bedrag in mindering worden gebracht op deze fictieve verkrijging. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de verkoop van een woning onder voorbehoud van vruchtgebruik aan een kind. Bij het overlijden van de ouder wordt dit pand fictief verkregen door het kind, onder aftrek van hetgeen het kind daarvoor reeds heeft betaald. Over het opgeofferde bedrag mag dan een rente van 6% in aanmerking worden genomen. Om geen onderscheid te creëren tussen situaties waarbij het kind wel of niet iets voor de fictieve verkrijging heeft opgeofferd, moet deze rentevergoeding enkelvoudig worden berekend. Indien het kind namelijk niets heeft hoeven te betalen voor de verkrijging van de blote eigendom, was het kind over de bevoordeling schenkbelasting verschuldigd. In een dergelijk geval kan de schenkbelasting worden verrekend met de ter zake van de fictieve verkrijging verschuldigde erfbelasting. Hiervoor heb ik reeds aangegeven waarom de rentevergoeding over deze verschuldigde schenkbelasting terecht enkelvoudig wordt berekend. Wanneer nu over het opgeofferde bedrag een samengestelde rente en over de schenkbelasting (bij ontbreken van een opoffering( een enkelvoudige rente wordt vergoed, ontstaat een scheve situatie. Anders gezegd: het kan niet zo zijn, dat in geval van een eerdere overdracht om baat, de rentevergoeding samengesteld moet zijn als de rentevergoeding over eerdere schenkbelasting enkelvoudig is. Dit nog los van het feit dat het hanteren van twee systemen voor renteberekening binnen artikel 7 geheel haaks staat op doelstelling de Successiewet 1956 eenvoudiger en toegankelijker te maken.

Wettelijk erfrecht

Indien van een echtpaar met kinderen een van de echtgenoten overlijdt zonder bij testament over zijn nalatenschap te hebben beschikt, is de wettelijke verdeling van toepassing. In dat geval verblijven alle goederen van rechtswege aan de langstlevende echtgenoot, die aan de kinderen hun erfdelen in geld schuldig is. Deze overbedelingsschulden behoeft de langstlevende echtgenoot bij leven niet te voldoen. Artikel 4: 13 Burgerlijk Wetboek voorziet daarbij in een rentevergoeding op deze schuld aan de kinderen, maar alleen voor zover de wettelijke rente meer bedraagt dan 6%. Als op grond van deze bepaling uit het Burgerlijk Wetboek rente moet worden vergoed, dan wordt deze rente enkelvoudig berekend. Binnen het regime van het wettelijke erfrecht, en dat is bij de erfbelasting het natuurlijke referentiekader, geldt derhalve dat een eventuele rente enkelvoudig wordt vergoed.

Samenvattend: de opzet van het voorgestelde artikel 7 en de keuze daarbij voor een enkelvoudige rentevergoeding is logisch en sluit beter bij aanpalende wetgeving aan dan een berekening uitgaande van samengestelde rente.

Artikel 9 Successiewet 1956 en overgangsrecht

De leden van de CDA-fractie stellen tijdens het plenaire overleg nogmaals de vraag waarom er niet wordt voorzien in overgangsrecht voor artikel 9 met betrekking tot testamenten waarin een enkelvoudige rente is bepaald. In 90% van de gevallen is volgens de leden van de CDA-fractie gerekend met deze rente. De leden vragen waarom niet wordt voorzien in een tegemoetkoming voor kinderen die in geval van vooroverlijden van de langstlevende ineens veel meer erfbelasting moeten betalen.

Situatieschets

Bij de beantwoording van de vraag van de CDA-fractie ga ik uit van de volgende situatie, die in de praktijk veelvuldig voorkomt. In het testament van de eerststervende echtgenoot staat dat alle goederen van de nalatenschap naar de langstlevende echtgenoot gaan en deze wegens overbedeling de erfdelen van de kinderen aan hen schuldig blijft in geld. Deze overbedelingsschuld is eerst opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende. Dat geldt ook voor de rente op die schuld. Een enkelvoudige rente werd vooral opgenomen in testamenten die zijn opgemaakt vóór 2001. Doorgaans werd dan overigens een gewone enkelvoudige rente overeengekomen. Er zijn echter gevallen waarin de rente werd beschreven als een enkelvoudige rente die gelijk is aan 6% samengestelde rente uitgaande van de statistische levensverwachting van de langstlevende echtgenoot ten tijde van het overlijden van de eerststervende. Van die situatie ga ik hier uit. Ten aanzien van deze clausule wijs ik allereerst op het risico voor een debiteur om te rekenen met een enkelvoudige rente die zo groot is dat de rente bij een standaardlevensverwachting overeenkomt met samengesteld 6%. Stel dat op het moment van overlijden van een vader moeder een statische levensverwachting van nog 40 jaar heeft. Dit betekent dat gerekend moet worden met een rekenrente van 23,2% enkelvoudig om te komen tot een rente die dezelfde omvang heeft als een samengestelde interest van 6%, indien moeder minimaal zo oud wordt als wordt verwacht op de overlijdensdatum van vader. De kans dat de moeder eerder overlijdt dan statistisch voorzien en dus dat een heel hoge rente vergoed moet worden, is aanwezig. In «normale» zakelijke verhoudingen plegen dit soort renteafspraken dan ook niet te worden gemaakt. Indien moeder bijvoorbeeld twee jaar na vader zou overlijden, en de overbedelingsschuld € 1 000 000 zou bedragen, dan zou de rente die moeder aan de kinderen verschuldigd is € 460 000 bedragen. Bij een samengestelde rente van 6% zou de rente€ 126 000 bedragen. Een dergelijk risico wordt in normale marktverhoudingen niet snel genomen, als het al genomen wordt. Weliswaar bestaat bij de debiteur met het hanteren van een enkelvoudige rente de mogelijkheid om een voordeel te halen ten opzichte van het hanteren van een 6% samengestelde rente, namelijk als hij langer leeft dan zijn statistische levensverwachting, maar het risico van nadeel in geval van vooroverlijden is erg groot. In een familiesituatie kan het risico van vooroverlijden echter wel gedragen worden. Immers de renteschuld bestaat gedurende het leven van moeder alleen op papier en als moeder overlijdt, verenigen schuldeiser (kind) en schuldenaar (kind) zich. Met andere woorden: het risico van vermogensafname door vooroverlijden is de facto niet aanwezig en leidt tot een fiscaal voordeel omdat de kinderen minder erfbelasting verschuldigd zijn. Het risico van langer leven leidt bij de kinderen ook niet tot een nadeel in de omvang van het vermogen dat zij uiteindelijk verkrijgen, omdat de minder verschuldigde rente door moeder ertoe leidt dat haar vermogen groter is. Wel leidt dit tot een nadeel voor de erfbelasting, omdat van het vermogen van moeder minder in de vorm van, voor de erfbelasting onbelaste, rente wordt ontvangen en meer als belaste verkrijging.

Testamentenpraktijk

De hiervoor beschreven renteclausule komt nog steeds, en eigenlijk steeds vaker, voor in testamenten. Ook in testamenten die zijn opgemaakt na de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 komen deze clausules voor. Ik vind het opvallend dat ook nu nog met deze renteclausule wordt gewerkt. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kon de renteclausule nog gemotiveerd worden met de gedachte dat de kinderen bij een samengestelde rente jaarlijks inkomstenbelasting over die rente zouden moeten betalen. Dit berustte op de misvatting dat door het rentedragend worden van de rente, de rente jaarlijks zou zijn genoten in de zin van artikel 33 Wet op de inkomstenbelasting 1964, ondanks dat er sprake is van één lange rentetermijn. Iedere beschikkingsmacht van de kinderen over de rente ontbreekt, zodat niet kon worden gesproken van rentedragendheid in de zin van artikel 33 Wet op de inkomstenbelasting 1964. De samengesteldheid van de rente dient bij één lange rentetermijn slechts als, een overigens gebruikelijke, rekeneenheid. Dat de rentedragendheid in een dergelijk geval niet tot het genieten van rente leidt onder de Wet op op de inkomstenbelasting 1964, is ook reeds in 1992 als standpunt naar buiten gebracht (Mededeling Directie Particulieren, V-N 1992/1161, pt. 13 en Infobulletin 92/205). Nu ook na de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 nog gebruik wordt gemaakt van dit soort clausules, terwijl het vermeende argument daartoe niet langer aanwezig is, is de conclusie gerechtvaardigd dat met de clausule een voordeel voor de erfbelasting wordt beoogd. Ik word gesterkt in deze conclusie, omdat er ook meer«verfijnde» clausules voorkomen. Deze verfijnde clausules bepalen dat tot de statistische overlijdensdatum wordt gerekend met een enkelvoudige rente en daarna met een 6% samengestelde rente. Het doel van deze clausule is om het nadeel voor de kinderen voor de erfbelasting te voorkomen, indien de langstlevende langer leeft dan zijn statistische levensverwachting, terwijl het fiscale voordeel dat wordt behaald met het vooroverlijden van de langstlevende, wel wordt bereikt. Het zal duidelijk zijn dat voor deze situaties artikel 9 toegepast dient te worden. Hier is de fictiebepaling juist voor geschreven. Ook komt het steeds regelmatiger voor dat de kinderen en de langstlevende de gelegenheid wordt gegeven om op de sterfdatum van de eerstoverledene de gewenste rekenrente te kiezen. Dit leidt ertoe dat de erfgenamen ten tijde van het overlijden van de eerstoverledene kunnen kiezen of zij met enkelvoudige dan wel met samengestelde rente gaan rekenen, een en ander afhankelijk van de werkelijke ingeschatte levensduur van de langstlevende ten opzichte van de statistische levensduur. De Belastingdienst is zelfs renteafspraken tegengekomen op het moment dat de langstlevende inmiddels al overleden was. De erfgenamen van de langstlevende kunnen dan, namens de langstlevende en namens zichzelf, de rente op een hoog enkelvoudig percentage stellen, wetende dat de langstlevende inmiddels al is overleden.

Geen dubbele belasting

Verder wijs ik erop dat de vordering van de kinderen die zij ten tijde van het eerste overlijden op de langstlevende hebben verkregen, in de hier beschreven situatie is gewaardeerd rekening houdend met een samengestelde interest van 6%. De vordering is dus nominaal gewaardeerd. In geval echter van overlijden binnen de statistisch verwachte periode, is deze waardering, achteraf bezien, te laag geweest. De vordering blijkt immers een veel hogere (enkelvoudige) rente te dragen, dan overeenkomt met een samengestelde rente met de feitelijke levensduur van de langstlevende. Door invoering en toepassing van artikel 9 wordt er dus geen belasting geheven bij het overlijden van de langstlevende, over een bedrag waarover al erfbelasting is geheven bij het overlijden van de eerststervende. Als dat het geval zou zijn, zou ik uiteraard hebben voorzien in overgangsrecht, omdat dan de wetswijziging voor die gevallen niet redelijk uitpakt. Ik deel dan ook niet de conclusie van de leden van de CDA-fractie dat door artikel 9 de kinderen ineens meer belasting moeten gaan betalen; veeleer wordt aangesloten bij de economische werkelijkheid en wordt uitholling van de nalatenschap van de langstlevende voorkomen.

Tegemoetkoming oude gevallen

Wel zou gesteld kunnen worden dat artikel 9 alleen de «goede» kansen (het vooroverlijden van de langstlevende) van de belastingplichtigen corrigeert en niet de «slechte» kansen (het langer leven van de langstlevende). Hier wil ik wel aan tegemoetkomen door een voorziening geven in die situaties waar kan worden verondersteld dat met de clausule slechts is beoogd het vermeende gevolg voor de inkomstenbelastingheffing te voorkomen.

Het vorenstaande leidt mij dan ook tot de volgende conclusie. Indien de renteclausule in het testament is opgenomen vanwege de vermeende gevolgen voor de inkomstenbelasting onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dan heeft men feitelijk 6% samengesteld afgesproken. Of in die testamenten gehandeld is vanwege de gevolgen voor de inkomstenbelasting kan niet meer worden vastgesteld. Wel is duidelijk dat door de mededeling van de Directie Particulieren in 1992 de angst voor de gevolgen voor de inkomstenbelasting (het genieten van jaarlijkse rente) in ieder geval was weggenomen. Ik wil dan ook de toezegging doen dat in gevallen van vóór 1 januari 1993, dus tot en met het jaar waarin de Belastingdienst duidelijk kenbaar heeft gemaakt dat de rentedragendheid niet leidde tot jaarlijkse inkomstenbelastingheffing bij de kinderen, voor op die datum reeds opengevallen nalatenschappen, de Belastingdienst zich op het standpunt zal stellen dat de erflater 6% samengesteld heeft willen bepalen. Daarmee mag voor die situaties in geval van overlijden na de statistische levensverwachting ook voor die jaren daarna met de 6% samengestelde interest rekening worden gehouden in plaats van met de enkelvoudige rente. Dit geldt spiegelbeeldig uiteraard ook bij vooroverlijden. Artikel 9 blijft dus volledig zijn werking houden. De duiding van de feiten leidt er echter toe dat ik van mening ben dat erflater civielrechtelijk ook 6% samengesteld heeft willen bepalen en niet meer in de gelegenheid is geweest om zijn testament te wijzigen overeenkomstig het ingenomen beleidsstandpunt in 1992. Ik zal dit bij beleidsbesluit vastleggen. Voor alle andere gevallen ga ik er niet vanuit dat erflater, of de langstlevende en de kinderen, een samengestelde interest van 6% heeft willen afspreken, maar heeft gekozen voor de weg waarvan men hoopte dat die fiscaal het meeste voordeel zou kunnen opleveren. Voor die gevallen is artikel 9 geschreven en zie ik geen reden om een tegemoetkoming te geven.

Bedrijfsopvolgingsregeling boedelfaciliteit

Tijdens de parlementaire behandeling is diverse malen ingegaan op de vraag of de bedrijfsopvolgingsregeling gewijzigd zou moeten worden van een verkrijgersfaciliteit in een boedelfaciliteit. Ik heb daarop aangegeven dat daartoe geen aanleiding bestaat. De eerste reden is dat een boedelfaciliteit zich niet verhoudt met een verkrijgersbelasting zoals de schenk- en erfbelasting nu eenmaal is. Ten tweede drukt op de opvolger ter zake van de verkrijging van het ondernemingsvermogen alleen de erfbelasting die hij zelf verschuldigd is. Hierdoor is geen nadere voorziening voor het voortbestaan van de onderneming nodig, dan voor de door hem verschuldigde erfbelasting. Bovendien is het in eerste instantie aan de erflater om ervoor te zorgen dat de onderbedelingsvorderingen van de niet-opvolgers uitgesteld opeisbaar zijn, zoals ook het wettelijke erfrecht de onderbedelingsvorderingen uitgesteld opeisbaar stelt. Hierdoor loopt de voortzetter geen continuïteitsgevaar ten aanzien van de verkregen onderneming. Er is in beginsel dus geen plaats voor de wetgever om voor de verkrijging van onderbedelingsvorderingen een voorziening te geven. Toch sluit de wet niet geheel de ogen voor de positie van de erfgenamen niet-opvolgers. Voor de erfbelasting op de onderbedelingsvorderingen wordt op verzoek tien jaar uitstel van betaling verleend, zodat die opvolgers ruim de tijd hebben om aan hun verplichting te voldoen. Dit lijkt mij een afdoende voorziening. Terzijde wordt nog opgemerkt, dat het feit dat door de overbedeling de vrijstelling mogelijk niet volledig benut kan worden, omdat de verkrijging van de voortzetter door de overbedelingsschulden daarvoor niet groot genoeg is, geen reden is om een boedelfaciliteit in te voeren. De faciliteit is immers niet bedoeld voor het behoud van het totale nagelaten vermogen, maar alleen voor de tot de nalatenschap behorende onderneming die wordt voortgezet door een ondernemer. Ten derde wordt bij een boedelfaciliteit een vrijstelling gegeven aan verkrijgers die geen opvolgers zijn. Hierdoor komt de mogelijke strijd met het gelijkheidsbeginsel tussen andere verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen meer naar voren.

Gezien de door de leden van de ChristenUnie-fractie tijdens de plenaire behandeling in de Tweede Kamer ingediende motie om een onderzoek te doen naar de mogelijkheid om bedrijfsopvolgingsregeling te wijzigen in een boedelfaciliteit, heb ik die leden vooralsnog niet kunnen overtuigen om daartoe niet over te gaan. Uiteraard ben ik bereid om het onderzoek waarom wordt verzocht te verrichten; mogelijk dat daaruit nieuwe inzichten voortvloeien. Een onderzoek naar de gevolgen van een boedelfaciliteit vraagt echter de nodige tijd. Wat uit een eerste vluchtige verkenning wel naar voren komt, is dat bij invoering van een boedelfaciliteit het vrijstellingspercentage naar beneden toe zal moeten worden bijgesteld. Dat een boedelfaciliteit ertoe leidt dat voor grotere bedragen een beroep op de faciliteit zal worden gedaan, is evident. Om hoeveel geld het precies zal gaan, moet nog nader worden onderzocht. Wel kan nu al worden aangegeven dat in 75 percent van de gevallen het aantal opvolgers afwijkt van het aantal erfgenamen. Hoewel in een aantal gevallen de nalatenschap ook ander vermogen zal bevatten, betekent dit dat in maximaal 75 percent van de gevallen mogelijk sprake is van een overbedeling van de opvolger. Voor zover de faciliteit door de invoering van een boedelfaciliteit benut gaan worden door niet-opvolgers, zal het vrijstellingspercentage naar evenredigheid moeten worden verminderd om de wijziging van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in een boedelfaciliteit budgettair neutraal te houden. Dit betekent tevens dat in situaties waarin het aantal opvolgers wel overeenstemt met het aantal erfgenamen, deze opvolgers erop achteruit gaan ten opzichte van het thans voorliggende wetsvoorstel.

Amendementen

Amendement stuk nr. 75 (voorheen 50)

Ik heb toegezegd te zullen onderzoeken of artikel 25, derde lid, van de Invorderingswet 1990 een alternatief biedt voor het door de heer Van Dijck ingediende amendement op stuk nr. 50 over verkrijging blote eigendom van eigen woning en uitstel van betaling.

Om tegemoet te komen aan het amendement over de verkrijging van de blote eigendom van de eigen woning en uitstel van betaling van het kamerlid Van Dijck zal ik het beleid in de Leidraad Invordering 2008 wijzigen.

Geregeld zal worden dat uitstel van betaling kan worden verleend voor de erfbelastingschuld die samenhangt met de verkrijging van de blote eigendom van een woning. Veelal zal het gaan om de verkrijging van de blote eigendom door het kind wanneer een van de ouders overlijdt en de andere ouder het vruchtgebruik van de woning erft. De uitstelfaciliteit wordt alleen verleend indien de belastingschuldige over onvoldoende middelen beschikt om de belasting ineens, zonder uitstel van betaling, te kunnen voldoen. Bij de beoordeling of de belastingschuldige de belasting ineens kan voldoen, telt de waarde van de blote eigendom niet mee. Het uitstel van betaling wordt beëindigd in geval van vervreemding van de blote eigendom, in geval de woning niet langer kwalificeert als eigen woning van de vruchtgebruiker of in geval de belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard of de schuldsanering natuurlijke personen ten aanzien van hem van toepassing is.

Een aanpassing van de Leidraad Invordering 2008 is in dit geval passend. Uitstel van betaling wordt dan verleend op grond van artikel 25, eerste lid, van de Invorderingswet 1990. De bijzondere uitstelfaciliteiten in artikel 25, derde lid en verder, van de Invorderingswet 1990 zijn – grofweg – verbonden aan economische activiteiten. Zo zijn er bijzondere uitstelfaciliteiten in artikel 25 van de Invorderingswet 1990 opgenomen voor de overdracht van een aanmerkelijk belang, het einde van de terbeschikkingstelling van een zaak, overdracht van een onderneming en staking van de onderneming.

De wijziging van de Leidraad Invordering 2008 zal in werking treden met ingang van 1 januari 2011 voor verkrijgingen die hebben plaatsgevonden na 1 januari 2010. De automatisering bij de Belastingdienst zal moeten worden aangepast aan deze nieuwe betalingsfaciliteit. Eventuele verzoeken die door de ontvanger worden ontvangen voor 1 januari 2011 zullen worden aangehouden. Gedurende die periode vangt de invordering niet aan of wordt de dwangvordering geschorst.

Amendement op stuk nr. 55

Op stuk nr. 55 is een amendement ingediend met het voorstel om erfgenamen met een vermogensbezit met een lagere waarde dan twee maal het heffingsvrije vermogen voor Box 3 inkomstenbelasting een korting op de verschuldigde erfbelasting te verlenen van € 1000. Als vermogen wordt in aanmerking genomen:

• de eigenwoningwaarde, verminderd met de eigenwoningschuld;

• waarde in het economisch verkeer van het ondernemingsvermogen;

• de waarde in het economisch verkeer van de vermogensbestanddelen die behoren bij het belastbaar resultaat van overige werkzaamheden;

• de waarde in het economisch verkeer van de vermogensbestanddelen die behoren tot aanmerkelijk belang;

• de rendementsgrondslag (waarde bezittingen verminderd met waarde schulden).

Het vermogen wordt vastgesteld naar de waarde voor de inkomstenbelasting aan het eind van het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de erflater.

Ten aanzien van dit amendement bestaan uitvoeringsbezwaren. Ook zijn er nog onduidelijkheden.

Onduidelijkheden en onmogelijkheden ten aanzien van de vaststelling van «vermogen»

De vaststelling van het vermogen, zoals bedoeld in het amendement, is een omvangrijke exercitie.

De aangifte inkomstenbelasting voorafgaand aan het jaar van overlijden hoeft overigens nog geenszins te zijn gedaan (laat staan dat een aanslag is opgelegd), wat in het amendement wel wordt verondersteld. De uitstelregeling biedt belastingplichtigen, zowel particulieren als ondernemers, van geregistreerde belastingadviseurs namelijk de mogelijkheid hun aangifte uit te stellen tot maximaal 15 maanden. Er kan dus in een substantieel aantal situaties niet worden gerefereerd aan de waarde voor de inkomstenbelasting.

Daar waar de aanslag inkomstenbelasting wel al zou zijn opgelegd, is slechts van een beperkt aantal vermogensposten de waarde bekend. Deze waarden wordt overigens door de Belastingdienst niet in een apart bestand gespecificeerd geregistreerd. Wel bekend zijn de eigenwoningwaarde, verminderd met de eigenwoningschuld. Het is daarbij wel de vraag of bij de precieze bepaling van de eigenwoningschuld ook de actuele waarde van lijfrente- en spaarpolissen in het kader van de eigenwoning moeten worden betrokken. Ook het vermogen in box 3, voorzover dit hoger is dan de vrijstelling is bekend.

Complicerende factoren bij vermogensbepaling

Specifiek inzake het vermogen in box 3 ontbreken in de systemen van de Belastingdienst gespecificeerde en gegevens over vrijgestelde vermogensbestanddelen zoals maatschappelijke beleggingen, kunst en dergelijke en vermogen beneden de vrijstelling voor box 3.

Andere complicerende factoren bij de vermogensbepaling zijn:

• Het box 2 vermogen is onbekend. Dit is voor de inkomstenbelasting niet relevant aangezien heffing in box 2 alleen aan de orde is bij dividenduitkering of vervreemdingsvoordelen en er dus geen heffingsbelang is bij een jaarlijkse waardebepaling van de aandelen. Deze waarde zal de erfgenaam apart moeten (laten) vaststellen.

• Het ondernemingsvermogen en het vermogen van resultaat overige werkzaamheden wordt overigens niet in het bestand van de Belastingdienst gespecificeerd geregistreerd.

• Van buitenlandse verkrijgers zijn logischerwijs geen gegevens bekend bij de Nederlandse Belastingdienst, en het is de vraag of zij de gevraagde gegevens uit hun eigen belastingaangifte kunnen destilleren. Mogelijk kan bij de Belastingautoriteit van een andere EU-lidstaat een verzoek om inlichtingen worden ingediend, maar de afwikkeling van deze verzoeken kan moeizaam verlopen. De met deze informatievraag samenhangende perceptiekosten staan in geen verhouding tot het beoogde fiscale voordeel.

• Partnersituaties compliceren de vermogensbepaling: vermogen wordt niet toegerekend aan de individuele partner, maar aan beide partners. De Belastingdienst zal echter van geval tot geval het vermogen moeten toerekenen aan de individuele burger.

• Bij familiesituaties zullen de diverse opgegeven vermogensposities van erfgenamen en legatarissen onderling moeten worden vergeleken en gecontroleerd op consistentie.

Complicaties in de aangifteprocedure en controle door de Belastingdienst

De aanvragers zullen de bij de Belastingdienst niet bekende waarde van de overige in het amendement aangeduide vermogensbestanddelen grotendeels moeten ontlenen aan externe gegevensleveranciers als banken, verzekeringsmaatschappijen, notarissen en taxateurs. Ook zullen zij soms gebruik moeten maken van de diensten van een belastingadviseur («out of pocketkosten»), omdat de gevraagde gegevens niet aansluiten op de gebruikelijke belastingaangifte. De betrokkene zal soms ook zelf een schatting van een vermogensbestanddeel doen. Het moeilijkste is echter voor de aanvrager om aan te tonen dat hij een vermogensbestanddeel niet heeft. De Belastingdienst zal vervolgens moeten controleren of dit daadwerkelijk zo is.

Gevolgen voor het aangiftegedrag van de burger

Als gevolg van het amendement zal de huidige werkwijze bij het doen van aangifte voor de erfbelasting wijzigen. Dit heeft betrekking op de volgende punten:

• In de huidige praktijk wordt bij erfenissen doorgaans gezamenlijk aangifte gedaan door alle erfgenamen. Als gevolg van het amendement zal bovenop de gezamenlijke aangifte voor de erfbelasting (bijvoorbeeld door een executeur) nu voor alle erfgenamen en legatarissen een afzonderlijke vermogensopgave moeten worden gedaan. Daarbij kan overigens worden aangenomen dat niet alle betrokkenen de eigen vermogenspositie aan elkaar bekend willen maken om reden van privacy. Daardoor zal eerder gekozen worden voor een afzonderlijke aangifte erfbelasting per erfgenaam. Dit verhoogt de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst.

• De erfgenaam wordt gevraagd om een opgave van zijn totale vermogen in de boxen 1, 2 en 3. Hiervoor zal een apart opgaveformulier moeten worden gebruikt dat als bijlage bij de aangifte erfbelasting wordt gevoegd.

• Op basis van grove aannames over de vermogenspositie van erfgenamen kan worden geschat dat ongeveer 64 000 personen mogelijk voor deze vrijstelling in aanmerking komen.

• Ook zal een groep een beroep doen op de vrijstelling, terwijl zij hiervoor niet in aanmerking komen.

• Voorts komt daarbij nog een groep van enkele tienduizenden die uiteindelijk geen aanvraag zullen indienen, maar wel hebben onderzocht of zij gezien hun vermogenspositie in aanmerking komen voor de korting op de erfbelasting.

Verwerking aanvraagformulier

Het aanvraagformulier moet handmatig worden verwerkt door de Belastingdienst. Gezien de aard van de gevraagde gevevens en de risico’s van (al dan niet onbedoeld) oneigenlijk gebruik bij het opgeven van de vermogenspositie kan niet worden gekozen voor massale verwerking. Daarbij spelen de volgende situaties:

• Een koppeling tussen de gegevensbestanden voor de erfbelasting met de bestanden voor de inkomstenbelasting is niet mogelijk omdat de noodzakelijke vermogensbestanddelen niet in het inkomstenbelastingsysteem van de Belastingdienst worden bijgehouden. Zoals aangegeven, kunnen de meeste voor de berekening van de vrijstelling benodigde vermogensgegevens niet uit de systemen van de Belastingdienst worden betrokken. Het inkomstenbelastingsysteem van de Belastingdienst bevatten ook geen informatie omtrent het huwelijksvermogensrecht, zodat het vermogen van de erfgenaam niet automatisch bepaald kan worden.

• De verwerking van deze formulieren is zeer tijdsintensief, wat vooral wordt veroorzaakt door de benodigde controle van de juistheid en betrouwbaarheid van de opgegeven vermogensbestanddelen. In dit verband zal dossieronderzoek moeten plaatsvinden, maar ook zullen gegevens moeten worden opgevraagd bij de aanvrager zelf en bij andere instanties als banken en verzekeringsmaatschappijen (lijfrente-, spaar- en beleggingspolissen), notarissen (akten) en taxateurs (taxatierapporten). Dit geeft ook voor de betrokken organisaties administratieve rompslomp.

Uitvoeringskosten

De kosten verbonden aan een dergelijke controle van de juistheid en betrouwbaarheid van vermogensbestanddelen kunnen thans niet gedetailleerd worden bepaald, daarom wordt hier een indicatieve raming gegeven.

Structurele controlekosten Belastingdienst

Elke aanvraag zal individueel moeten worden gecontroleerd. Indicatief kan het tijdsbeslag voor de Belastingdienst worden geraamd op gemiddeld 2 werkdagen (16 uur) per aanvraag. Dit brengt de structurele jaarlijkse controlekosten voor de Belastingdienst (uitgaande van 64000 aanvragers op jaarbasis) op 35,8 mln.

Bezwaar en beroep

Er mag voorts ervan worden uitgegaan dat gemiddeld 15% van de gevallen per jaar leidt tot bezwaar en mogelijk beroep. Per bezwaar zal ca. 4 uur werk door de Belastingdienst worden besteed. Dat betekent dat de jaarlijkse structurele kosten voor bezwaar en beroep indicatief kunnen worden geraamd op ca. 1,75 mln.

Kosten systeemaanpassing

Het erfbelastingsysteem zal voorts moeten worden aangepast voor het berekenen van de gewijzigde aanslag. Indicatieve raming van de eenmalige kosten van systeemaanpassing bedraagt € 0,21 mln in 2010. Doorlooptijd van de systeemaanpassing zal in verband met de nodige test- en acceptatiewerkzaamheden ongeveer negen maanden zijn. Dit betekent dat realisatie per 1 januari 2010 niet mogelijk is.

Advies Actal inzake administratieve lasten

Uit het ter zake van het onderhavige amendement verstrekte advies van Actal blijkt dat het amendement forse administratieve lasten voor de burger, de Belastingdienst en betrokken organisaties tot gevolg heeft. Uit het advies valt af te leiden dat Actal de indicatieve ambtelijke kwantificering van circa 520 000 uren en € 12 mln out-of-pocket-kosten als minimaal beschouwt. Ter illustratie: de nu voorliggende Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 kent een administratieve lastenreductie voor burgers van ruim één miljoen uur, daarvan wordt via het amendement minimaal de helft weer teniet gedaan.

Advies

Gezien de substantiële administratieve lasten voor de burger en de extreem hoge uitvoeringskosten voor de Belastingdienst ontraad ik het amendement ten zeerste. De uitvoeringskosten voor de Belastingdienst zijn zeer hoog en disproportioneel in relatie tot het te behalen fiscale voordeel (€ 1000 bruto per geval) en de omvang van de doelgroep. Zulks nog onverlet de principiële bezwaren tegen het introduceren van een vorm van derde progressie zoals ik die al in eerdere stukken heb uiteengezet.

Amendement op stuk nr. 68

De heer Cramer heeft op stuk nummer 68 een amendement ingediend dat dient ter vervanging van het eerder ingediende amendement op stuk nummer 54. Het amendement strekt tot aanpassing van artikel 10 van de Successiewet 1956. Van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie heb ik begrepen dat zij zich volledig kunnen vinden in dit amendement. Ook ik ben van mening dat met dit amendement tegemoet wordt gekomen aan mijn bezwaren tegen het thans vervangen amendement en dat recht wordt gedaan aan doel en strekking van artikel 10 Successiewet 1956. Ik sta derhalve positief tegenover het amendement.

Amendement op stuk nr. 79

Vandaag is amendement op stuk nr. 79 ingediend ter vervanging van het amendement op stuk nr. 53. In mijn brief van 29 oktober jl. heb ik laatstgenoemd amendement ontraden. Datzelfde geldt voor het amendement op stuk nr. 79. Voor het geval dit amendement desondanks wordt aangenomen, heb ik de behoefte een opmerking te plaatsen over de toelichting op dat amendement. Er is een fout geslopen in de tweede alinea daarvan. Het aldaar als vrijstelling genoemde bedrag ad € 750 000 moet worden vervangen door € 500 000. Het gaat immers om twee verkrijgers die samen de 100%-vrijstelling ad € 1 000 000 genieten, bijgevolg€ 500 000 elk.

Vraag over kinderen, mantelzorgers en partnerbegrip

De fractie van GroenLinks heeft er voor gepleit bloedverwanten in de eerste graad als partner aan te merken in gevallen waarin een inwonend kind mantelzorg verleent aan een ouder. Ik ben hier om verscheidene redenen geen voorstander van. De Belastingdienst kan onmogelijk nagaan of mantelzorg is verleend. Een regeling die zou inhouden dat moet worden gecontroleerd of een kind daadwerkelijk deze zorg heeft verleend, is onuitvoerbaar. Het zou echter niet gerechtvaardigd zijn een zeer grote faciliteit als de partnervrijstelling te verlenen op basis van een oncontroleerbaar criterium, waarbij de deur naar oneigenlijk gebruik en fraude wijd wordt opengezet. Om deze reden acht ik het ook niet wenselijk om bijvoorbeeld aan te sluiten bij het zogenoemde mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorg als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning). Ook bij deze regeling wordt niet gecontroleerd of daadwerkelijk zorg is verleend. Lang niet iedere mantelzorger vraagt overigens een dergelijke uitkering aan. Ik ben verder geen voorstander van een dergelijke regeling omdat hierbij een niet gerechtvaardigd verschil wordt gemaakt tussen inwonende kinderen die mantelzorg verlenen en niet-inwonende mantelzorgers. Deze laatsten hebben het vaak even zwaar of zwaarder dan inwonende mantelzorgers omdat zij bijvoorbeeld ook nog de zorg voor een eigen gezin hebben. Mijn conclusie is dat ik moet ontraden om in het partnerbegrip mantelzorg als criterium op te nemen.

De staatssecretaris van Financiën,

J. C. de Jager