Inhoudsopgave
I.
|
Algemeen
|
1
|
1.
|
Inleiding
|
2
|
2.
|
Achtergrond van het wetsvoorstel
|
4
|
3.
|
Inhoudingsplicht houdstercoöperatie
|
9
|
4.
|
Uitbreiding inhoudingsvrijstelling
|
11
|
5.
|
Antimisbruikbepalingen
|
15
|
6.
|
Internetconsultatie
|
19
|
7.
|
Budgettaire aspecten
|
20
|
8.
|
Uitvoeringskosten Belastingdienst
|
21
|
II.
|
Artikelsgewijze toelichting
|
22
|
III.
|
Commentaar NOB
|
22
|
I. Algemeen
Het kabinet heeft met interesse kennisgenomen van de vragen en opmerkingen van de
leden van de fracties van de VVD, het CDA, D66, de SP, de ChristenUnie en de SGP.
Het kabinet is verheugd dat meerdere fracties de wens van het kabinet delen om belastingconstructies
met houdstercoöperaties in internationale structuren tegen te gaan, waarbij oog gehouden
wordt voor het vestigingsklimaat. Wel begrijpt het kabinet dat er vragen zijn bij
de leden van de fracties van het CDA en de SGP over hoe het onderhavige wetsvoorstel
zich verhoudt tot het voornemen de dividendbelasting af te schaffen en een bronheffing
in te voeren voor misbruiksituaties. Het belang van het onderhavige wetsvoorstel ligt
in het zoveel mogelijk opheffen van het verschil in behandeling in de dividendbelasting
tussen kapitaalvennootschappen en houdstercoöperaties. Het is aan een volgend kabinet
om verder invulling te geven aan die bronheffing over dividenden en de bestrijding
van belastingontwijking. Het is denkbaar dat met dit wetsvoorstel belangrijk voorwerk
wordt verricht dat als basis kan dienen voor de eveneens aangekondigde bronheffing
op dividenden die in relatie tot low tax jurisdictions zal worden geheven.
Hierna wordt bij de beantwoording van de vragen zo veel mogelijk de volgorde van het
verslag aangehouden, met dien verstande dat gelijkluidende of in elkaars verlengde
liggende vragen gebundeld zijn beantwoord. De vragen die betrekking hebben op de trustsector
en de jaarverslaggevingsverplichtingen hebben geen relatie met het onderhavige wetsvoorstel.
Deze vragen zal ik overbrengen aan mijn ambtsopvolger met het verzoek deze door middel
van een afzonderlijke brief te laten beantwoorden. Het ligt voor de hand deze brief
na afronding van het parlementaire traject van het pakket Belastingplan, begin 2018
aan uw Kamer te sturen.
De leden van de fractie van het CDA vragen in te gaan op de door de Nederlandse Orde
van Belastingadviseurs (NOB) gestelde vragen naar aanleiding van het onderhavige wetsvoorstel.
Deze vragen worden, voor zover de vragen niet al door de leden van een van de fracties
zijn gesteld of in het verlengde hiervan liggen, beantwoord aan het slot van deze
nota naar aanleiding van het verslag.
1. Inleiding
De leden van de fractie van de SP vragen hoeveel houdstercoöperaties Nederland kent,
hoeveel zich uitsluitend bezighouden met het houden van deelnemingen, hoeveel zich
voor meer dan 70% bezighouden met het houden van deelnemingen en hoeveel coöperaties
er zijn waarvan de werkzaamheden voor minder dan 70% bestaan uit het houden van deelnemingen.
Daarnaast vragen deze leden hoeveel coöperaties er worden geraakt door het onderhavige
wetsvoorstel. Ook vragen de leden van de fractie van de SP hoeveel coöperaties waarvan
de werkzaamheden voor meer dan 70% bestaan uit het houden van deelnemingen toch niet
als houdstercoöperatie worden aangemerkt.
In mijn brief van 16 september 20161 heb ik aangegeven dat er op basis van de op dat moment uitgevoerde inventarisatie
9454 coöperaties zijn in Nederland. Op basis van een aantal parameters is destijds
geïnventariseerd dat circa 2.000 coöperaties worden gebruikt in een internationale
structuur. In aanvulling hierop is deze inventarisatie in maart 2017 herhaald, waarbij
het percentage deelnemingen als criterium is gebruikt. Het blijkt dat er naar schatting
2.000 coöperaties zijn waarvan de werkzaamheden voor meer dan 70% bestaan uit het
houden van deelnemingen. Voor de overige 7.500 coöperaties bestaan de werkzaamheden
voor minder dan 70% uit het houden van deelnemingen. Op basis van deze laatste inventarisatie
is nog steeds de verwachting dat 2.000 coöperaties geraakt worden door het onderhavige
wetsvoorstel. Op basis van de beschikbare aangiftegegevens en de eerder gebruikte
parameters is niet exact vast te stellen welke van deze coöperaties, waarvan de werkzaamheden
voor meer dan 70% bestaan uit het houden van deelnemingen, toch niet als houdstercoöperatie
worden aangemerkt. De verwachting is dat dit voor slechts een klein deel het geval
zal zijn.
De leden van de fractie van de SP hebben een aantal vragen over de «doorgaans-70%-toets».
Deze leden vragen of een feitelijk in Nederland gevestigde coöperatie met alleen houdsterwerkzaamheden
kan worden aangemerkt als een non-houdstercoöperatie vanwege de door die coöperatie
in het buitenland gedreven onderneming met behulp van een vaste inrichting. In dat
kader vragen deze leden of het Advance Pricing Agreement/Advance Tax Agreement-team
(APA/ATR-team) over een dergelijke structuur zekerheid vooraf verstrekt. Voorts vragen
de leden van de fractie van de SP hoe de Belastingdienst beziet of er doorgaans wordt
voldaan aan het 70%-criterium en hoe het toezicht op dit vereiste er in de praktijk
uitziet. Deze leden vragen hoeveel fte de Belastingdienst heeft om na te gaan of er
sprake is van een houdstercoöperatie. Tevens vragen deze leden hoe moet worden omgegaan
met perioden in een jaar waarin de coöperatie inactief is of zich slechts bezighoudt
met activiteiten ter voorbereiding dan wel ter beëindiging van houdsterwerkzaamheden
en vragen waarom niet gekozen is voor een harde grens. De leden van de fractie van
de VVD vragen of een rol is weggelegd voor maatwerk bij de definitie van houdstercoöperatie
en of dat het 70%-criterium strikt moet worden toegepast. De leden van de fractie
van D66 vragen welke redenen ten grondslag liggen aan het 70%-criterium en toe te
lichten hoe andere lidstaten van de Europese Unie (EU) de term hoofdzakelijk definiëren.
Een houdstercoöperatie is een coöperatie waarvan de feitelijke werkzaamheid in het
aan de dividenduitkering voorafgaande jaar doorgaans hoofdzakelijk heeft bestaan uit
het houden van deelnemingen of het direct of indirect financieren van met haar verbonden
lichamen of natuurlijke personen. Het begrip «hoofdzakelijk» wil zeggen dat de werkzaamheid
voor 70% of meer bestaat uit de bedoelde houdster- of financieringswerkzaamheden.2 Deze toets is ontleend aan artikel 20, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 (Wet Vpb 1969), met dien verstande dat in die regeling een grens van 90% geldt
in plaats van 70%. In eerste aanleg wordt aan de hand van het balanstotaal bekeken
of aan de grens van 70% wordt voldaan. Die grens is een hard criterium. Echter, ook
andere factoren kunnen bij het toetsen aan die grens een rol spelen, zoals soorten
van activa en passiva op de balans, omzet, activiteiten waaruit de winst afkomstig
is en de tijdsbesteding van werknemers. Voor de hiervoor uiteengezette werkzaamhedentoets
tellen ook de werkzaamheden van een eventuele vaste inrichting mee. Zekerheid vooraf
over de vraag of er in een dergelijke situatie sprake is van inhoudingsplicht voor
de dividendbelasting voor coöperaties vindt plaats in de vorm van een ATR.3 De vraag of al dan niet sprake is van een houdstercoöperatie is hierbij relevant.
Op basis van het ATR-besluit4 wordt een dergelijk verzoek echter niet in behandeling genomen indien de coöperatie
niet voldoet aan de in de bijlage bij dat besluit opgenomen eisen op het gebied van
reële aanwezigheid in Nederland.
Bij de toets of sprake is van een houdstercoöperatie wordt gekeken of de feitelijke
werkzaamheid in het aan de dividenduitkering voorafgaande jaar doorgaans aan de grens
van 70% voldoet. Hiermee wordt voorkomen dat er gestructureerd kan worden rondom het
tijdstip van een dividenduitkering, waardoor de werkzaamheid alleen op dat tijdstip
onder de grens van 70% komt te liggen. De term «doorgaans» houdt in dat, afhankelijk
van de omstandigheden van het geval, in het jaar voorafgaand aan de dividenduitkering
gedurende een korte periode, of gedurende een beperkt aantal korte perioden, kan worden
afgeweken van de grens van 70%. Deze mogelijkheid tot afwijking is nodig om tijdelijke,
niet-kunstmatige afwijkingen toe te kunnen staan. De regeling zou anders onnodig hard
kunnen uitpakken.
Ingeval de feitelijke werkzaamheid gedurende een deel van het jaar hoofdzakelijk bestaat
uit houdsterwerkzaamheden, en gedurende het andere deel van het jaar er geen of nagenoeg
geen werkzaamheden worden verricht, of hoofdzakelijk werkzaamheden in het kader van
de voorbereiding of de beëindiging van houdsterwerkzaamheden, wordt ook dat andere
deel van het jaar aangemerkt als een deel waarin de feitelijke werkzaamheid hoofdzakelijk
bestaat uit het houdsterwerkzaamheden. De Belastingdienst hanteert bij zijn toezicht
een risicogerichte benadering. Voor de registratie van en het onderzoek naar de juiste
toepassing van de inhoudingsvrijstelling en de antimisbruikbepaling zijn incidenteel
16 fte en structureel 5 fte nodig. Hierin is ook begrepen het toezicht om na te gaan
of er sprake is van een houdstercoöperatie. Het 70%-criterium is de Nederlandse invulling
van de term hoofdzakelijk.5 Het ligt in de rede dat andere EU-lidstaten de term «hoofdzakelijk» noch de Nederlandse
invulling van die term kennen.
De leden van de fractie van de ChristenUnie constateren dat de substance-eisen aangepast
worden. Deze leden stellen vast dat bij de invulling hiervan is gekozen voor de Base
Erosion and Profit Shifting (BEPS)-criteria en vragen waarom niet gekozen is voor
strengere criteria. De leden van de fractie van D66 vragen hoe substance in antimisbruikbepalingen
wordt toegepast. Deze leden vragen ook hoe andere leden van de Organisatie voor Economische
Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) substance definiëren en toepassen.
Als onderdeel van het BEPS-project is een minimumstandaard gedefinieerd voor het tegengaan
van verdragsmisbruik. Deze minimumstandaard houdt in dat verdragsvoordelen niet worden
toegekend indien een structuur is opgezet of een transactie is aangegaan met het voornaamste
doel of een van de voornaamste doelen om toegang tot het verdrag te verkrijgen (Principal
Purposes Test (PPT)). De PPT is bedoeld als een flexibele maatregel om allerlei vormen
van verdragsmisbruik op een effectieve wijze tegen te gaan, waarbij landen zelf een
nadere invulling kunnen geven aan de relevante toetsingscriteria. Met de antimisbruikbepalingen
in het wetsvoorstel wordt aansluiting gezocht bij de PPT. De te stellen substance-eisen
vloeien niet rechtstreeks voort uit het BEPS-project, maar maken deel uit van de Nederlandse invulling van de PPT en zijn strenger
dan in de bestaande nationale antimisbruikbepalingen die door de voorgestelde antimisbruikbepalingen
worden vervangen. De substance-eisen die in de memorie van toelichting bij het onderhavige
wetsvoorstel zijn opgenomen, geven een invulling aan de substance-eisen die worden
gesteld aan de entiteit/schakel onmiddellijk boven Nederland (Nederland is het bronland)
voor de toepassing van de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting of de buitenlandse
aanmerkelijkbelangregeling in de vennootschapsbelasting (buitenlandse AB-regeling).
Andere landen zullen een eigen invulling geven aan de PPT en aan eventueel door die
landen te stellen substance-eisen.
2. Achtergrond van het wetsvoorstel
De leden van de fractie van de VVD vragen in hoeverre gegarandeerd kan worden dat
reële coöperaties niet worden geraakt en vragen wat het kabinet zal doen als dit onverhoopt
wel het geval blijkt. Deze leden vragen of voorbeelden kunnen worden gegeven van coöperaties
waarbij de onderneming is «uitgezakt» in een dochtermaatschappij. Voorts vragen deze
leden in hoeverre deze regelgeving ook de landbouwsector kan raken en of daar ook
mee is gesproken. De leden van de fractie van de SP vragen waarom de uitbreiding van
de inhoudingplicht niet bedoeld is voor houdstercoöperaties met zeer veel leden in
onder andere de verzekeringsbranche, de bancaire sector en de landbouwsector en of
het kabinet een zo uitputtend mogelijke lijst kan geven van wat wordt bedoeld met
«onder andere».
Om ervoor te zorgen dat het reële coöperatieve bedrijfsleven zo veel mogelijk buiten
de inhoudingsplicht voor de dividendbelasting blijft, wordt een houdstercoöperatie
gedefinieerd als een coöperatie waarvan de feitelijke werkzaamheid hoofdzakelijk bestaat
uit het houden van deelnemingen of het direct of indirect financieren van met haar
verbonden lichamen of natuurlijke personen. Daarnaast wordt met het reële coöperatieve
bedrijfsleven rekening gehouden doordat de houdstercoöperatie alleen inhoudingsplichtig
wordt voor zover sprake is van kwalificerende lidmaatschapsrechten. Kort gezegd is
van een kwalificerend lidmaatschapsrecht sprake indien een lidmaatschapsrecht in een
houdstercoöperatie recht geeft op 5% van de jaarwinst van die coöperatie of van haar
liquidatiesaldo. Die drempel van 5% is wenselijk om coöperaties met een groot ledenaantal
en die mogelijk onder de definitie van houdstercoöperatie zouden kunnen vallen, op
voorhand van de inhoudingsplicht uit te sluiten. De in het onderhavige wetsvoorstel
opgenomen uitbreiding van de inhoudingsplicht is namelijk niet bedoeld voor dergelijke
coöperaties. Op basis van artikel 2:53 van het Burgerlijk Wetboek (BW) mag een coöperatie
het coöperatieve bedrijf ook geheel of gedeeltelijk door een of meer andere rechtspersonen
(bijvoorbeeld een dochtermaatschappij) laten uitoefenen. De coöperatie zelf valt dan
niet meer samen met de coöperatieve onderneming. In de praktijk blijkt dat dit fenomeen
in diverse sectoren voorkomt, waaronder bijvoorbeeld de verzekeringsbranche, de bancaire
sector en de landbouwsector. Een overzicht van de diverse sectoren waar dit voorkomt,
is niet beschikbaar.
Met de genoemde maatregelen wordt naar de mening van het kabinet het onderscheid met
het reële coöperatieve bedrijfsleven voldoende gewaarborgd. Het kabinet voelt zich
ook gesteund door de inschatting van de Nationale Coöperatieve Raad (NCR) dat het
reële coöperatieve bedrijfsleven door de maatregelen in het onderhavige wetsvoorstel
niet wordt geraakt. Op ambtelijk niveau is gesproken met de NCR, die onder meer ook
coöperaties in de landbouwsector tot zijn leden mag rekenen. Daarbij kwam ook naar
voren dat het (positief) definiëren van een reële coöperatie lastiger bleek dan het
definiëren van een houdstercoöperatie.
De leden van de fractie van de VVD vragen wat de gevolgen zijn voor het aantal bedrijven
en het aantal banen in Nederland van het onderhavige voorstel voor de inhoudingsplicht
voor houdstercoöperaties. Dit laatste wordt ook door de leden van de fractie van de
SP gevraagd. De leden van de fractie van de SP willen voorts graag weten op welke
wijze de uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling bijdraagt aan een goed fiscaal
vestigingsklimaat. Deze leden vragen het kabinet zo concreet mogelijk aan te geven
wat de uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling voor Nederland in de praktijk gaat
betekenen, of hierdoor bedrijvigheid wordt aangetrokken en zo ja, in welke vorm. Voorts
vragen deze leden waarop die verwachting is gebaseerd.
Het fiscale vestigingsklimaat wordt bepaald door diverse factoren, zoals ook uiteengezet
in de brief van 20 september 2016.6 Voor sommige bedrijven kan het opzetten van een structuur waarvan een coöperatie
deel uitmaakt een reden zijn om zich in Nederland te vestigen. Door het inhoudingsplichtig
maken van houdstercoöperaties zullen bepaalde structuren niet meer via Nederland lopen.
Het precieze effect hiervan is moeilijk in te schatten. Doordat het reële coöperatieve
bedrijfsleven zoveel mogelijk van de inhoudingsplicht wordt uitgezonderd is de verwachting
dat het effect van de inhoudingsplicht op het aantal banen in Nederland relatief gering
zal zijn. Tegenover het inhoudingsplichtig maken van houdstercoöperaties staat het
uitbreiden van de inhoudingsvrijstelling richting derde landen waar Nederland een
volledig belastingverdrag mee heeft gesloten. Hierdoor wordt Nederland in voorkomende
gevallen aantrekkelijker. De gevolgen voor de werkgelegenheid van beide voorstellen
gezamenlijk zullen naar de inschatting van het kabinet echter per saldo beperkt zijn.
Voorts vragen de leden van de fractie van de VVD of een structuur waarbij een tussenhoudstervennootschap
is gevestigd in een land waarmee Nederland geen verdrag heeft gesloten, niet zijnde
een land behorende tot de EU of de Europese Economische Ruimte (EER), ook kan kwalificeren
voor de inhoudingsvrijstelling mits in de eerste schakel boven Nederland (of boven
de tussenhoudstervennootschap) een materiële onderneming wordt gedreven door een entiteit
gevestigd in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet
in een dividendartikel, of gevestigd in een land behorende tot de EU/EER.
Naar ik aanneem, doelen deze leden op de situatie dat de aandelen in een in Nederland
gevestigd lichaam onmiddellijk worden gehouden door een tussenhoudstervennootschap,
gevestigd in een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten, niet
zijnde een land behorende tot de EU/EER, waarvan de aandelen worden gehouden door
een lichaam waarin een materiële onderneming wordt gedreven en dat bijvoorbeeld is
gevestigd in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet
in een dividendartikel. Hiervan zou bijvoorbeeld sprake kunnen zijn ingeval in het
derde voorbeeld in de memorie van toelichting bij het onderhavige wetsvoorstel7 de in Hongkong gevestigde tussenhoudstervennootschap wordt vervangen door een tussenhoudstervennootschap
gevestigd in een land waarmee Nederland geen verdrag heeft gesloten. Ingevolge artikel
1, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB 1965) is de tussenhoudstervennootschap
dan de belastingplichtige en is er voor de toepassing van de Wet DB 1965 dus sprake
van een dividenduitkering van de in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige aan die
tussenhoudstervennootschap. Omdat die tussenhoudster is gevestigd in een land waarmee
Nederland geen verdrag heeft gesloten, kan deze structuur niet kwalificeren voor de
inhoudingsvrijstelling zoals opgenomen in het voorgestelde artikel 4, tweede lid,
van de Wet DB 1965.
De leden van de fractie van het CDA vragen in hoeverre en op welke wijze de gekozen
afbakening van houdstercoöperaties een vertaling vormt van de voorwaarden die de Europese
Commissie (EC) gegeven heeft voor de preferente fiscale behandeling van coöperaties,
namelijk:
-
– dat zij in het economische belang van hun leden optreden;
-
– dat zij met hun leden niet een zuiver commerciële maar een bijzondere persoonlijke
relatie onderhouden;
-
– dat de leden actief betrokken zijn bij het beheer van de activiteiten, en
-
– dat zij recht hebben op een billijk aandeel in de economische resultaten.
De leden van de fractie van de SP vragen waarom het kabinet van mening is dat de dividendbelastingvrijdom
van non-houdstercoöperaties niet een vorm van verboden staatssteun is.
Bij het onderscheid tussen houdstercoöperaties en reële coöperaties heeft het kabinet
ervoor gekozen om houdstercoöperaties te definiëren. In de brief van 20 december 2016
is aangegeven dat het kabinet ook nagedacht heeft over het als uitgangspunt integraal
inhoudingsplichtig maken van coöperaties met vervolgens een uitzondering voor reële
coöperaties.8 Deze systematiek stuitte echter op, naar de mening van het kabinet, terechte bezwaren
van de NCR. De genoemde kenmerken waar de leden van de fractie van het CDA naar verwijzen
staan in de Mededeling van de EC betreffende het begrip «staatssteun» in de zin van
artikel 107, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU),
in punt 158.9 De EC heeft hier de kenmerken van coöperaties willen aangeven op basis waarvan zij
zich onderscheiden van commerciële vennootschappen en zich derhalve niet in een feitelijk
en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Dit zouden dus kenmerken zijn van reële
coöperaties waarvoor een preferente fiscale behandeling buiten het toepassingsgebied
van de staatssteunregels valt. Het kabinet heeft met de gekozen definitie van houdstercoöperatie
in combinatie met de definitie van kwalificerende lidmaatschapsrechten tot doel geen
coöperaties te raken die voldoen aan de door de EC genoemde criteria.
De leden van de fractie van D66 vragen in welke mate mogelijkheden bestaan om de antimisbruikbepaling
in betreffende belastingverdragen aan te laten sluiten bij een minder soepele nationale
antimisbruikbepaling.
De antimisbruikbepalingen in het onderhavige wetsvoorstel sluiten aan bij de PPT die
in het BEPS-project van de OESO is afgesproken als minimumstandaard voor het tegengaan
van verdragsmisbruik. Door middel van het multilateraal instrument (MLI) streeft Nederland
ernaar in één keer zoveel mogelijk verdragen in lijn te brengen met deze minimumstandaard.
In relatie tot landen die het MLI niet ondertekenen, streeft Nederland ernaar om de
verdragen door middel van bilaterale onderhandelingen in lijn te brengen met de minimumstandaard.
Omdat de nationale antimisbruikbepalingen in het onderhavige wetsvoorstel aansluiten
bij de PPT, zal over het algemeen niet kunnen worden gezegd dat de nationale antimisbruikbepalingen
minder soepel zijn dan die zijn opgenomen in verdragen die zijn aangepast aan de BEPS-minimumstandaard.
Ook in relatie tot Curaçao, Sint-Maarten en Aruba kan de nieuwe antimisbruikbepaling
in de dividendbelasting worden toegepast. In de belastingregelingen die gelden in
relatie tot Curaçao, Sint-Maarten en Aruba is namelijk overeengekomen dat nationale
antimisbruikbepalingen kunnen worden toegepast. Daarbij zijn aan de toepassing van
de antimisbruikbepaling van artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969
onder de belastingregelingen met Curaçao en Sint-Maarten enkele specifieke voorwaarden
verbonden. Dit betekent dat met inachtneming van deze voorwaarden artikel 17, derde
lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969 toegepast kan worden. Voor de nieuwe antimisbruikbepaling
in de dividendbelasting gelden die voorwaarden niet.
De leden van de fractie van D66 vragen in hoeverre bestaande of te herziene verdragen
onder de minimumstandaard van actiepunt 6 vallen. Deze leden vragen in hoeverre landen
verschillen in de wijze waarop zij actiepunt 6 implementeren, welke landen bijvoorbeeld
ook voor een PPT kiezen en welke landen niet, en wat de beweegredenen zijn om wel
of niet voor een PPT te kiezen. De leden van de fractie van de SP vragen hoe in OESO-
en EU-verband wordt aangekeken tegen de keuze voor ofwel een Limitation on benefits
(LOB)-bepaling ofwel een PPT-bepaling. Deze leden vragen ook welke van de twee onbedoeld
gebruik effectiever tegengaat en waarom Nederland kiest voor een PPT.
Om te voldoen aan de afgesproken minimumstandaard van actiepunt 6 van het BEPS-project
van de OESO, dient een verdrag een PPT te bevatten, of een PPT in combinatie met een
zogenoemde «simplified» LOB-bepaling, dan wel een gedetailleerde LOB-bepaling in combinatie
met een antidoorstroombepaling. Uit de (voorlopige) keuzes die landen hebben gemaakt
in het kader van het MLI, blijkt dat alle landen voor een PPT kiezen, waarbij slechts
enkele deze aanvullen met een LOB. Nederland heeft ook de keuze voor de PPT gemaakt
omdat met deze maatregel zelfstandig aan de minimumstandaard tegen verdragsmisbruik
wordt voldaan en deze maatregel voldoende flexibel is om allerlei vormen van verdragsmisbruik
op effectieve wijze aan te pakken.
De leden van de fractie van D66 vragen of veranderende maatschappelijke opvattingen
over belastingontduiking, sinds de behandeling van Overige fiscale maatregelen 2010,
volgens het kabinet aanleiding geven tot een andere invulling van wat onder een schakelfunctie
zou moeten worden verstaan.
Het kabinet heeft ervoor gekozen om in het onderhavige wetsvoorstel geen inhoudelijke
wijziging aan te brengen ten aanzien van de schakelfunctie als concept. Van een schakelfunctie
is sprake indien de tussenhoudstervennootschap een relatie legt tussen de bedrijfsmatige
activiteiten of hoofdkantooractiviteiten van de moedervennootschap en de activiteiten
van haar kleindochtervennootschap(pen). Wel wordt in het onderhavige wetsvoorstel
voorgesteld om de substance-eisen aan dergelijke buitenlandse tussenhoudstervennootschappen
verder aan te scherpen. Met de in het onderhavige wetsvoorstel voorgestelde maatregelen
en de implementatie van antimisbruikbepalingen in belastingverdragen, onder andere
via ratificatie van het MLI, kunnen kunstmatige situaties worden bestreden. Het kabinet
is van mening dat hiermee een effectieve antimisbruikbepaling wordt voorgesteld.
De leden van de fractie van de SP vragen het kabinet aan te geven in hoeverre het
uitgangspunt om geen dividendbelasting te heffen in deelnemingsverhoudingen nog steeds
gedragen wordt in internationaal verband. Deze leden vragen welke OESO-landen wel
dividendbelasting heffen in deelnemingsverhoudingen en welke niet.
Het niet heffen van dividendbelasting in deelnemingsverhoudingen is erop gericht om
economisch dubbele belasting over dezelfde winsten binnen een concern te voorkomen.
Het uitgangspunt dat deze economisch dubbele belasting voorkomen of beperkt dient
te worden, is internationaal nog steeds breedgedragen. Dit komt bijvoorbeeld tot uiting
in het OESO-modelverdrag waarin voor deelnemingsdividenden wordt uitgegaan van een
gereduceerd tarief van 5%. In bilaterale verhoudingen tussen OESO-lidstaten wordt
bovendien in veel gevallen een vrijstelling overeengekomen. Zo heeft Nederland belastingverdragen
gesloten met 33 OESO-lidstaten, waarbij in 15 verdragen een exclusieve woonstaatheffing
voor deelnemingsdividenden is overeengekomen. Ook kan in dit kader worden gewezen
op de Moeder-dochterrichtlijn (MDR)10 van de EU, waarin is afgesproken dat binnen de EU in deelnemingsverhoudingen geen
bronbelasting wordt geheven op dividenduitkeringen.
De leden van de fractie van de SP vragen in welke gevallen het kabinet een onbelaste
doorstroom van dividenden richting andere landen gewenst acht, en of de doorstroom
zal vergroten of verkleinen. Voorts vragen deze leden in hoeverre de uitbreiding van
de inhoudingsvrijstelling nieuwe mogelijkheden van tax planning creëert en in hoeverre
die worden tegengegaan door de regeling ter bestrijding van misbruik.
Nederland is voorstander van het zo veel mogelijk voorkomen van fiscale belemmeringen
bij ondernemingen.11 Winsten van de dochtermaatschappij dienen na belastingheffing over de winst bij de
dochtermaatschappij niet nogmaals te worden belast bij de moedermaatschappij. Nederlandse
ondernemingen die actief zijn in het buitenland kunnen zo concurreren op basis van
een gelijkwaardige fiscale positie met lokale ondernemingen. Daarnaast dienen geldstromen
in deelnemingssituaties niet te worden belemmerd door bronheffingen. Dit geldt niet
alleen voor nationaal opererende bedrijven, maar ook voor internationaal opererende
bedrijven. Zoals hiervoor uiteengezet wordt deze visie ook internationaal breedgedragen.
Het Nederlandse verdragsbeleid, zoals onder meer is toegelicht in de Notitie Fiscaal
Verdragsbeleid 201112, is er ook op gericht in belastingverdragen een uitsluitende woonstaatheffing voor
deelnemingsdividenden overeen te komen. Dit streven wordt door Nederland echter niet
altijd (ten volle) gerealiseerd. Daarom wordt in het onderhavige wetsvoorstel de inhoudingsvrijstelling
uitgebreid richting derde landen. De uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling richting
derde landen wordt, net als binnen de EU, echter niet ongelimiteerd vormgegeven. Initiatieven
van de EU en de OESO op het gebied van de bestrijding van belastingontwijking vragen
om een proactieve houding van landen. De verbintenis van Nederland aan het BEPS-project
en de totstandkoming van de Europese richtlijn tegen belastingontwijking (Anti Tax
Avoidance Directive (ATAD1))13 laten zien dat Nederland deze proactieve houding heeft. Een ongelimiteerde doorstroom
van vrijgestelde dividenden staat haaks op het gevoerde beleid. Dientengevolge geldt
de uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling richting derde landen alleen als er sprake
is van – kort gezegd – een met Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele
belasting en in dat verdrag een dividendbepaling is opgenomen. Om te voorkomen dat
kunstmatige structuren worden opgezet of transacties worden aangegaan met als (een
van de) voornaamste doel(en) de voordelen van dit beleid te kunnen genieten, is Nederland
een voorstander van adequate antimisbruikbepalingen. Hiertoe zijn in het onderhavige
wetsvoorstel antimisbruikbepalingen opgenomen en streeft Nederland ernaar in haar
verdragen te voldoen aan de in OESO-verband afgesproken minimumstandaard tegen verdragsmisbruik.
Met de genomen maatregelen wordt naar de verwachting van het kabinet het tegengaan
van ongewenste planningsmogelijkheden voldoende gewaarborgd.
3. Inhoudingsplicht houdstercoöperatie
De leden van de fractie van de VVD vragen in hoeverre een overgangsrecht van drie
maanden voldoende is. Daarnaast vragen deze leden wat de gevolgen zijn van het niet
overnemen van enkele voorwaarden voor het in behandeling nemen van een verzoek tot
zekerheid vooraf van een houdstervennootschap in een internationale structuur.
De twee nieuwe substancevoorwaarden (het loonsomcriterium en het vereiste van een
eigen kantoorruimte) zullen pas in werking treden per 1 april 2018. Het kabinet acht
het redelijk om belastingplichtigen drie maanden de tijd te geven om aan de twee nieuwe
substancevoorwaarden te voldoen en meent dat die periode daarvoor voldoende zou moeten
zijn. De nieuwe substancevoorwaarden worden gesteld aan het opbrengstgerechtigde lichaam.
De eisen voor het in behandeling nemen van een verzoek tot zekerheid vooraf die worden
gesteld aan het in Nederland gevestigde lichaam dat het dividend uitkeert, blijven
in het onderhavige wetsvoorstel ongewijzigd. Er is geen wijziging beoogd ten aanzien
van het in behandeling nemen van een verzoek tot zekerheid vooraf van een houdstervennootschap
in een internationale structuur.
De leden van de fractie van de VVD geven aan dat in de internetconsultatie ten aanzien
van de substancevoorwaarden is verzocht om een tegenbewijsregeling en vragen in hoeverre
een tegenbewijsregeling te maken heeft met het oprekken van de criteria.
Het opnemen van een tegenbewijsregeling zou, naast uitvoeringstechnische bezwaren,
het gevaar van een glijdende schaal met zich kunnen brengen. Het verder oprekken van
de criteria dient naar de mening van het kabinet voorkomen te worden omdat anders
het risico bestaat dat de antimisbruikbepaling een loze bepaling wordt. Wel is naar
aanleiding van het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State opgenomen
dat bij het loonkostencriterium de norm van € 100.000 wordt vertaald naar de maatstaven
van de staat waarin de tussenhoudstervennootschap is gevestigd.
Voorts vragen de leden van de fractie van de VVD wat de gevolgen zouden zijn als zou
worden toegestaan dat de relevante substance per land mag worden toegepast in plaats
van per entiteit.
In lijn met hetgeen is aangegeven tijdens de parlementaire behandeling van de Wet
implementatie van de wijzigingen van de Moeder-dochterrichtlijn 2015 worden de substance-eisen in een land niet op het niveau van het concern
beoordeeld, maar op het niveau van het lichaam dat het belang in de inhoudingsplichtige
onmiddellijk houdt.14 Dit geldt ook voor de aanvullende substance-eisen met betrekking tot loonkosten en
de eigen kantoorruimte zoals deze in het onderhavige wetsvoorstel worden voorgesteld.
De substance-eisen worden toegepast bij de entiteit die het belang onmiddellijk houdt
omdat de aandelen functioneel aan deze entiteit kunnen worden toegerekend.15
De leden van de fractie van het CDA vragen een inschatting te geven of het voor concerns
met een houdstercoöperatie makkelijk is om de lidmaatschapsrechten te verdelen zodat
ter zake van die lidmaatschapsrechten geen sprake zou zijn van een kwalificerend lidmaatschapsrecht.
Tevens vragen deze leden wanneer sprake is van een verbonden lichaam.
Om te voorkomen dat met de voor kwalificerende lidmaatschapsrechten geldende drempel
van 5% wordt gestructureerd, wordt voorgesteld dat een lid samen met hem verbonden
personen of lichamen een kwalificerend lidmaatschapsrecht heeft. In dat kader is met
betrekking tot de begrippen «verbondenheid» en «samenwerkende groep» aansluiting gezocht
bij artikel 10a van de Wet Vpb 1969. Van een verbonden lichaam is op de eerste plaats
sprake als het – kort gezegd – gaat om:
-
– een lichaam waarin de belastingplichtige voor ten minste een derde gedeelte belang
heeft;
-
– een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige;
-
– een lichaam waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl
deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige;
-
– een lichaam dat met de belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid.
Daarnaast wordt als verbonden lichaam ook aangemerkt een lichaam dat deel uitmaakt
van een samenwerkende groep met een of meer andere lichamen of natuurlijke personen.
Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2017 is in dat kader aangegeven
dat de beoordeling of sprake is van een samenwerkende groep afhankelijk is van de
feiten en omstandigheden van het individuele geval.16 Het gaat in dit geval om een door een samenwerkende groep gecoördineerde investering
die gezamenlijk tot een belang van meer dan 5% leidt, maar waarbij een of meer van
de leden van die groep individueel onder de grens van 5% blijven als gevolg waarvan
in beginsel ten aanzien van deze individuele leden geen sprake zou zijn van inhoudingsplicht.
Hiermee wordt naar de verwachting van het kabinet voldoende gewaarborgd dat in de
door deze leden geschetste situatie niet om de drempel van 5% heen kan worden gestructureerd.
Voorts vragen de leden van de fractie van het CDA wat de gevolgen zijn van het onderhavige
wetsvoorstel voor (startende) energiecoöperaties.
Aannemende dat de feitelijke werkzaamheid van (startende) energiecoöperaties niet
hoofdzakelijk bestaat uit het houden van deelnemingen of het direct of indirect financieren
van met haar verbonden lichamen of natuurlijke personen ligt het in de lijn der verwachting
dat er geen sprake is van een houdstercoöperatie. In dat geval blijven dergelijke
coöperaties buiten de inhoudingsplicht voor de dividendbelasting, ook als er leden
zijn met een lidmaatschapsrecht van meer dan 5%. Desgewenst kan voor de vraag of sprake
is van een houdstercoöperatie zekerheid vooraf worden gevraagd bij de Belastingdienst.
4. Uitbreiding inhoudingsvrijstelling
In het licht van de goede trouw bij belastingverdragen vragen de leden van de fractie
van het CDA hoe de uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling zich verhoudt tot verdragen
waarin geen vrijstelling van dividendbelasting is afgesproken. Deze leden vragen of
er belastingverdragen zijn die wel een dividendartikel hebben, maar waarin het te
heffen percentage niet wordt teruggebracht tot onder het Nederlandse tarief van de
dividendbelasting. De leden van de fractie van de SP vragen of het niet vreemd is
om inhouding van dividendbelasting eenzijdig achterwege te laten wanneer onder een
verdrag bijvoorbeeld 5% kan worden geheven.
Nederland streeft ernaar om in verdragen een uitsluitende woonstaatheffing voor deelnemingsdividenden
overeen te komen. In sommige gevallen is de andere staat hiermee niet akkoord gegaan
en is in het kader van een totaalcompromis een (beperkte) bronstaatheffing over deelnemingsdividenden
overeengekomen, variërend van 2,5% tot 15%. Daarnaast is een verdragspercentage van
15% gebruikelijk voor niet-deelnemingsdividenden. Hierbij dient te worden opgemerkt
dat onder verdragen in veel gevallen pas sprake is van een deelnemingsdividend, indien
de opbrengstgerechtigde een aandelenbelang van 10% of 25% houdt in de uitkerende vennootschap.
Door de invoering of uitbreiding van een inhoudingsvrijstelling kan het in relatie
tot landen waarmee een (beperkte) bronstaatheffing is overeengekomen, voorkomen dat
Nederland op basis van het nationale recht niet zal heffen, terwijl dit onder het
verdrag wel zou kunnen. Deze situatie kan zich tevens voordoen met betrekking tot
interest en royalty’s, waarover Nederland op basis van haar nationale wetgeving geen
bronheffing heft en in sommige verdragen een (beperkte) bronstaatheffing is overeengekomen.
Dit is niet een situatie die zich enkel voordoet met betrekking tot Nederland. Ook
andere landen komen in belastingverdragen heffingsmogelijkheden overeen, waarbij een
van de verdragspartners deze niet (volledig) zal effectueren. In deze gevallen is
het van belang dat de heffingsverdeling tussen beide landen op basis van het verdrag
als geheel evenwichtig is verdeeld, met inachtneming van het gegeven dat niet iedere
heffingsmogelijkheid door beide verdragspartners kan worden geëffectueerd op basis
van de dan geldende nationale wetgeving. Ook zal het invoeren van een nationale inhoudingsvrijstelling
geen inbreuk maken op de goede trouw onder belastingverdragen. Door de inhoudingsvrijstelling
zal een opbrengstgerechtigde die is gevestigd in een land waarmee Nederland een verdrag
heeft gesloten namelijk niet worden benadeeld.
De leden van de fractie van de VVD vragen waarom Nederland zich met betrekking tot
de houdstercoöperaties niet kan beroepen op de standstillbepaling. De leden van de
fractie van de SP vragen of de vrijheid van kapitaalverkeer onderscheid maakt tussen
derde landen met of zonder belastingverdrag met Nederland, de juridische juistheid
van de keuze om dit onderscheid in het onderhavige wetsvoorstel te maken en de mogelijkheid
om de inhoudingsvrijstelling in het geheel niet uit te breiden naar derde landen.
Ten aanzien van de mogelijkheid om de inhoudingsvrijstelling in het geheel niet uit
te breiden naar derde landen moet worden opgemerkt dat het streven bij het onderhavige
wetsvoorstel is om kapitaalvennootschappen en houdstercoöperaties zo veel mogelijk
gelijk te behandelen. Dit wordt bereikt door de invoering van een inhoudingsplicht
voor de dividendbelasting voor houdstercoöperaties. Bij het invoeren van deze inhoudingsplicht
voor die coöperaties gelden tegelijkertijd dan weer de bepalingen van het VWEU inzake
het vrije verkeer van kapitaal die de nationale wetgever in zijn mogelijkheden beperken.
Anders dan voor kapitaalvennootschappen kan Nederland daarbij als het gaat om coöperaties
geen beroep doen op de standstillbepaling vervat in artikel 64 VWEU aangezien coöperaties
niet inhoudingsplichtig waren voor de dividendbelasting op 31 december 1993. Dit maakt
het onmogelijk om coöperaties ongelimiteerd inhoudingsplichtig te maken in relatie
tot derde landen. Het elimineren van het onderscheid tussen houdstercoöperaties en
kapitaalvennootschappen brengt met zich mee dat voor houdstercoöperaties alleen een
inhoudingsplicht en een inhoudingsvrijstelling voor de dividendbelasting op dividend
richting derde landen kan gelden als dit ook voor kapitaalvennootschappen geldt. Zonder
een uitbreiding naar derde landen kan het onderscheid tussen houdstercoöperaties en
kapitaalvennootschappen niet worden weggenomen.
Het criterium inzake de aanwezigheid van een bilateraal belastingverdrag met een dividendbepaling
is opgenomen omdat in het licht van de initiatieven van de EU en de OESO inzake de
bestrijding van belastingontwijking een proactieve houding van landen gewenst is.
Een ongelimiteerde doorstroom van vrijgestelde dividenden zou daar haaks op staan.
Beperkingen van het kapitaalverkeer zijn door het Hof van Justitie van de EU (HvJ
EU) toegestaan in de strijd tegen belastingontwijking en belastingfraude. Deze strijd
is door het HvJ EU aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die beperkingen
van de verkeersvrijheden kan rechtvaardigen. Deze is niet expliciet terug te vinden
in de teksten van de relevante Europese verdragen zelf maar ontwikkeld door het HvJ
EU in zijn jurisprudentie. De ontwikkelingen in de jurisprudentie inzake dwingende
redenen van algemeen belang vinden naar hun aard plaats in de context van de internationale
ontwikkelingen binnen de OESO en de EU inzake de strijd tegen belastingontwijking.
De samenwerking met de OESO wordt ook genoemd in artikel 220 VWEU. Ook in het licht
van de ontwikkelingen die op dit terrein in de nabije toekomst te verwachten zijn,
zoals de totstandkoming van een gezamenlijke zwarte lijst van de EU, is deze voorwaarde
voor de inhoudingsvrijstelling gerechtvaardigd door de strijd tegen belastingontwijking.
Van een verboden beperking van het kapitaalverkeer is dan ook naar de mening van het
kabinet geen sprake.
De leden van de fractie van de SP vragen waarom er geen minimumbezitsperiode wordt
ingevoerd terwijl de MDR deze mogelijkheid wel biedt.
Er is voor de toepassing van de inhoudingsvrijstelling geen minimumbezitsperiode ingevoerd
omdat de deelnemingsvrijstelling ook geen minimumbezitsperiode kent.
De leden van de fractie van de SP constateren dat non-houdstercoöperaties na de inwerkingtreding van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen nog
steeds zijn vrijgesteld van het inhouden van dividendbelasting. Deze leden vrezen
dat multinationale ondernemingen en private equityfondsen via deze non-houdstercoöperaties
geld zonder heffing van Nederlandse dividendbelasting zullen doorsluizen naar belastingparadijzen.
De leden van de fractie van de SP noemen dit een gat in het dividendbelastinghek om
Nederland en vragen of dit klopt. Voorts vragen deze leden op welke wijze het reële
coöperatieve karakter tot uitdrukking kan komen in private-equitystructuren. In het
verlengde hiervan vragen deze leden of er sprake kan zijn van een non-houdstercoöperatie
indien een private-equityfonds 99% van de lidmaatschapsrechten heeft en de overige
1% wordt gehouden door een 100%-dochtervennootschap van hetzelfde private-equityfonds.
Deze leden vragen hetzelfde voor de situatie waarin een buitenlandse multinational
via een 100%-dochtermaatschappij op de Kaaimaneilanden een 99%-belang houdt in een Nederlandse coöperatie
en via een andere 100%-dochtervennootschap de overige 1% en wat het coöperatieve element
is. Ook vragen deze leden welk doel het dient om tophoudstercoöperaties vrij van dividendbelasting
winst te laten uitkeren aan niet-inwoners waar ook ter wereld.
Een coöperatie wordt beschouwd als een verlengstuk van de ondernemer. Dit komt ook
bij de fiscale behandeling tot uitdrukking. Het uitgangspunt is dat de winsten van
de coöperatie economisch één keer in de heffing worden betrokken. Op basis van de
huidige wet is de coöperatie in principe niet inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting,
tenzij sprake is van misbruik bestaande uit het ontgaan van dividendbelasting of buitenlandse
belasting bij een ander. Met het onderhavige wetsvoorstel beoogt het kabinet het verschil
in fiscale behandeling in de dividendbelasting tussen kapitaalvennootschappen en de
houdstercoöperatie zoveel mogelijk weg te nemen. Aanleiding hiervoor is het toenemende
gebruik van coöperaties in internationale structuren. Hierbij heeft het kabinet een
onderscheid gemaakt tussen twee verschijningsvormen van de coöperatie in internationale
structuren. Enerzijds de coöperatie die uitsluitend opereert als houdstercoöperatie
en anderzijds de coöperatie die niet uitsluitend als houdstercoöperatie functioneert,
maar ook nog andere functies uitoefent zoals bijvoorbeeld hoofdkantoorfuncties of
andere bedrijfsmatige activiteiten. Deze functies worden weerspiegeld in een bijhorende
substance in Nederland, waardoor de coöperatie een reële economische betekenis heeft.
Bedoeld is de eerste verschijningsvorm te treffen. Het kabinet acht het namelijk niet
langer wenselijk dat een coöperatie, die niet voor haar oorspronkelijke doel wordt
benut en als houdstercoöperatie in internationale structuren wordt gebruikt, in zijn
algemeenheid al bij voorbaat uitgezonderd is van de inhoudingsplicht. Naar de mening
van het kabinet zal in de door de leden van de fractie van de SP aangedragen voorbeelden
eerder sprake zijn van een houdstercoöperatie in plaats van een non-houdstercoöperatie.
Echter, indien in de genoemde voorbeelden het inderdaad zo is dat sprake is van een
non-houdstercoöperatie, betekent dit dat de coöperatie zich voor meer dan 30% bezighoudt
met andere werkzaamheden dan houdsterwerkzaamheden. Een inhoudingsplicht ligt dan
niet voor de hand omdat sprake is van substantiële andere activiteiten met een reële
economische betekenis in Nederland. Randvoorwaarde is immers ook dat het reële coöperatieve
bedrijfsleven niet wordt geraakt.
Op grond van artikel 2:53 BW en volgende is een coöperatie een bij notariële akte
opgerichte vereniging, die zich op grond van de statuten ten doel stelt te voorzien
in bepaalde stoffelijke behoeften van haar leden. Daartoe sluit de coöperatie overeenkomsten
met haar leden. In de bedoelde behoeften van de leden wordt voorzien door het bedrijf
dat de coöperatie uitoefent of doet uitoefenen ten behoeve van de leden. Onder bedrijfsuitoefening
kunnen ook houdster- en beleggingsactiviteiten vallen die mede zijn gericht op het
besparen van kosten. Het civiele recht stelt geen eisen aan de leden. Hieruit blijkt
dat in genoemde voorbeelden er sprake kan zijn van een coöperatief karakter.
De leden van de fractie van de SP willen weten in hoeverre het onderhavige wetsvoorstel
kan zorgen dat er een alternatief ontstaat voor de zogenoemde commanditaire vennootschap
(cv)/besloten vennootschap (bv)-structuur.
De zogenoemde cv/bv-structuur betreft een mismatch tussen de fiscale stelsels van
Nederland en – in het bijzonder – de Verenigde Staten (VS) waardoor belastingheffing
naar de winst langdurig wordt uitgesteld. Na implementatie van de Europese richtlijn
tegen hybridemismatches met derde landen (ATAD2)17 zal deze hybridemismatch worden geneutraliseerd. Het onderhavige wetsvoorstel ziet
op de dividendbelasting en bevat in het voorgestelde artikel 4, tiende lid, van de
Wet DB 1965 bovendien een specifieke maatregel voor een dergelijke structuur. Daarin
wordt namelijk geregeld dat de inhoudingsvrijstelling slechts van toepassing kan zijn
indien het hybride lichaam (de cv) volgens de fiscale wetgeving van de staat waar
dat lichaam is gevestigd als gerechtigde tot de opbrengst wordt behandeld.
De leden van de fractie van de SP vragen of het kabinet verwacht dat het geven van
zekerheid vooraf voor de non-houdsterstatus van een coöperatie een van de meest voorkomende
verschijningsvormen zal vormen van rulings. Verder verzoeken deze leden aan te geven
hoeveel rulings het APA/ATR-team de komende jaren zal afgeven over een non-houdsterstatus
van een coöperatie. Daarnaast vragen deze leden of samenvattingen van dergelijke rulings
op anonieme basis zullen worden gepubliceerd.
In zijn algemeenheid geldt dat het aan de belastingplichtige is om al dan niet zekerheid
vooraf te vragen over de toepassing van de Nederlandse regelgeving en het beleid.
Indien zekerheid vooraf wordt gevraagd over het feit of een coöperatie al dan niet
wordt aangemerkt als houdstercoöperatie wordt daarmee ook impliciet de bevestiging
gevraagd of de coöperatie al dan niet inhoudingsplichtig is voor de dividendbelasting.
In situaties dat de coöperatie in beginsel wel inhoudingsplichtig is, zal daarom naar
verwachting ook worden verzocht om zekerheid vooraf over de toepassing van de inhoudingsvrijstelling.
Hierbij spelen ook andere factoren een rol, zoals de status van de opbrengstgerechtigde.
Er is dan ook geen aanleiding om aan te nemen dat rulings over de non-houdsterstatus van een coöperatie een van de meest voorkomende verschijningsvormen zal
worden. Publicatie van informatie over ATR’s over de toepassing van de inhoudingsvrijstelling
zal meelopen bij de in het voorjaar aan uw Kamer te versturen halfjaarsrapportage
van de Belastingdienst. Hierin worden een jaarverslag van het APA/ATR-team en een
overzicht van exemplarische APA’s en ATR’s gevoegd.
De leden van de fractie van de SP vragen of het klopt dat de winstreserves van een
houdstercoöperatie alsnog zonder inhouding van dividendbelasting kunnen worden uitgekeerd
zodra deze de houdsterstatus een volledig boekjaar niet meer heeft. Deze leden vragen
of hierdoor voor houdstercoöperaties niet een prikkel ontstaat om winsten op te potten
en pas na dat moment tot uitkering over te gaan.
Voor een coöperatie bestaat er geen inhoudingsplicht voor de heffing van dividendbelasting
indien die coöperatie in het aan de dividenduitkering voorafgaande jaar niet (meer)
wordt aangemerkt als houdstercoöperatie. Naar verwachting zullen coöperaties die opereren
als houdstercoöperatie echter goeddeels verdwijnen omdat het door de nieuwe antimisbruikbepaling
voor die coöperaties niet meer aantrekkelijk zal zijn om in Nederland gevestigd te
zijn, dan wel die coöperaties substantiële andere activiteiten in Nederland gaan ontplooien.
In die gevallen zal de door deze leden geschetste prikkel zich niet of nauwelijks
voordoen, maar het spreekt voor zich dat ongewenst gebruik, ook op dit terrein, door
de Belastingdienst nauwlettend in de gaten wordt gehouden.
5. Antimisbruikbepalingen
De leden van de fractie van de VVD vragen in hoeverre de vastgoedbelegger de dupe
is van de voorgestelde antimisbruikbepaling en om een reactie op een hierover verschenen
artikel in de TaxLive d.d. 27 juni 2017.18
Het artikel berust op een misverstand. In het artikel wordt verondersteld dat in een
vastgoedstructuur per definitie sprake is van misbruik enkel en alleen vanwege het
ontbreken van een materiële onderneming. Dat is niet het geval. Voor de toepassing
van de subjectieve toets (de zogenoemde wegdenkgedachte) is het niet vereist dat sprake
is van een ondernemingsstructuur. Ingeval er bij een vastgoedstructuur na toepassing
van de subjectieve toets geen sprake is van een structuur die is opgezet met als hoofddoel
of een van de hoofddoelen het ontgaan van dividendbelasting, is de voorgestelde antimisbruikbepaling
in artikel 4 van de Wet DB 1965 niet van toepassing.
De leden van de fractie van de VVD vragen naar het verschil tussen de huidige antimisbruikbepaling
en de nieuwe nationale antimisbruikbepaling. De leden van de fractie van het CDA vragen
om een voorbeeld te geven van een situatie die wel onder de huidige antimisbruikbepaling
valt, maar niet onder de nieuwe nationale antimisbruikbepaling en vice versa.
Momenteel is de huidige algemene nationale antimisbruikbepaling ten aanzien van kapitaalvennootschappen
geïmplementeerd in de buitenlandse AB-regeling in de vennootschapsbelasting. Daarnaast
bevat de dividendbelasting nog een flankerende antimisbruikbepaling voor coöperaties
die is afgeleid van de buitenlandse AB-regeling. Op grond van de buitenlandse AB-regeling
wordt een niet in Nederland gevestigd lichaam dat een aanmerkelijk belang houdt in
een in Nederland gevestigd lichaam in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken
voor de dividenden uit en de voordelen behaald bij de vervreemding van de aandelen
in het laatstgenoemde lichaam als het aanmerkelijk belang wordt gehouden met als hoofddoel
of een van de hoofddoelen het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting
en de structuur niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische
realiteit weerspiegelen. De flankerende bepaling voor coöperaties creëert een inhoudingsplicht
voor de dividendbelasting bij coöperaties ingeval sprake is van misbruik bestaande
uit het ontgaan van dividendbelasting of buitenlandse belasting bij een ander. De
voorgestelde inhoudingsplicht voor houdstercoöperaties heeft een ander uitgangspunt
omdat houdstercoöperaties op basis daarvan in beginsel inhoudingsplichtig worden voor
de dividendbelasting, tenzij de inhoudingsvrijstelling kan worden toegepast. Door
de voorgestelde antimisbruikbepaling bij de toepassing van de inhoudingsvrijstelling
zou er een overlap ontstaan met de huidige buitenlandse AB-regeling en de flankerende
regeling voor coöperaties in de dividendbelasting. Daarom wordt voorgesteld dat de
buitenlandse AB-regeling alleen nog toepassing vindt in situaties waarin sprake is
van het ontgaan van inkomstenbelasting en wordt voorgesteld de flankerende antimisbruikbepaling
voor coöperaties in de dividendbelasting te laten vervallen.
Een voorbeeld van een situatie die wel onder de huidige antimisbruikbepaling valt,
maar niet onder de nieuwe nationale antimisbruikbepaling is die waarbij buitenlandse
belasting bij een ander wordt ontgaan. Een dergelijke situatie valt niet onder het
bereik van de nieuwe antimisbruikbepaling. Door de implementatie van de algemene antimisbruikbepaling
van de MDR19 en de uitkomsten uit het BEPS-project hebben landen zelf de mogelijkheid om het ontgaan
van hun eigen belastingheffing tegen te gaan. Daarbij geldt dat via een verzoek om
inlichtingenuitwisseling de buitenlandse autoriteiten voldoende informatie kunnen
verkrijgen van de Belastingdienst om misbruik tegen te gaan.
Een situatie die niet onder de huidige antimisbruikbepaling valt, maar wel onder de
nieuwe nationale antimisbruikbepaling is bijvoorbeeld dat er voor houdstercoöperaties
eerder sprake kan zijn van een inhoudingsplicht dan alleen in misbruiksituaties. Zo
zal er voor een houdstercoöperatie een inhoudingsplicht ontstaan ten aanzien van een
lid dat is gevestigd in een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten
dat voorziet in een dividendartikel. Verder geldt ingeval het belang in de inhoudingsplichtige
coöperatie wordt gehouden door een schakelende tussenhoudster dat het, ten opzichte
van de objectieve toets in de huidige antimisbruikbepalingen, bij de nieuwe antimisbruikbepaling,
kort gezegd, om «relevante» substance moet gaan. Bovendien gelden er dan twee nieuwe
voorwaarden met betrekking tot het loonkostencriterium en de aanwezigheid van een
eigen kantoorruimte, hetgeen een aanscherping vormt ten opzichte van de objectieve
toets in de huidige antimisbruikbepalingen.
Voorts vragen de leden van de fractie van de VVD wat de noodzaak is van de introductie
van de nieuwe antimisbruikbepaling en waarom zowel het leerstuk van fraus legis als
de voorgestelde antimisbruikbepaling van toepassing is.
Als gevolg van de implementatie van de in de MDR opgenomen algemene antimisbruikbepaling
is momenteel een bepaling in de wet opgenomen voor de bestrijding van misbruik in
moeder-dochterrelaties. Die uit de MDR voortvloeiende verplichting blijft bestaan.
In verband met de voorgestelde uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling naar landen
waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een dividendartikel,
wordt deze bepaling deels – namelijk voor zover sprake is van het ontgaan van dividendbelasting
– verplaatst naar artikel 4 van de Wet DB 1965, dat ziet op de toepassing van de inhoudingsvrijstelling.
Daarbij dienen de antimisbruikbepalingen ook in lijn te worden gebracht met de Nederlandse
invulling van de PPT als resultaat van actiepunt 6 van het BEPS-project. Voorts is
niet bedoeld te zeggen dat het leerstuk van fraus legis en de voorgestelde antimisbruikbepaling
tegelijkertijd van toepassing zouden zijn. Bedoeld is te zeggen dat de voorgestelde
antimisbruikbepaling het leerstuk van fraus legis niet vervangt. Dat betekent dat,
ingeval de voorgestelde antimisbruikbepaling niet van toepassing is, de inspecteur
zich in daartoe aanleiding gevende gevallen kan beroepen op het leerstuk van fraus
legis.
De leden van de fractie van D66 vragen of signalen worden ontvangen dat het tweetal
aanvullende nieuwe substance-eisen (het loonsomcriterium en het vereiste van een eigen
kantoorruimte) makkelijk kan worden omzeild en hoe de Belastingdienst de toepassing
van de substance-eisen gaat monitoren. De leden van de fractie van het CDA vragen
wanneer sprake is van een kantoor dat is voorzien van de gebruikelijke faciliteiten
voor houdsteractiviteiten en welke werkzaamheden meetellen voor het loonkostencriterium.
Ook de leden van de fractie van de SP vragen wat wordt bedoeld met een eigen kantoorruimte
en of hieraan wordt voldaan indien deze bij een trustkantoor wordt afgenomen. Voorts
vragen deze leden of enkel door gebruik te maken van een trustkantoor aan de substance-eisen
kan worden voldaan. Daarnaast vragen de leden van de fractie van de SP waarom is gekozen
voor het loonkostencriterium van € 100.000, of dit criterium niet meer is dan een
extraatje in de bedrijfskosten en of makkelijk aan dit criterium kan worden voldaan.
De werkzaamheden die meetellen voor het loonkostencriterium betreffen relevante werkzaamheden
ten behoeve van de schakelfunctie. Dat betekent dat een relatie wordt gelegd tussen
de activiteiten van lichamen binnen een keten. Hiervan is geen sprake indien de activiteiten
als beleggen moeten worden gekwalificeerd. Het aan het loonsomcriterium gekoppelde
bedrag van € 100.000 representeert een loonsom die, naar Nederlandse maatstaven, in
het licht van een tussenhoudster die een schakelfunctie vervult als een realistische
beloning kan worden beschouwd.
Bij een kantoorruimte dient het te gaan om een eigen kantoorruimte die is ingericht
en ook daadwerkelijk wordt gebruikt om de werkzaamheden te kunnen uitoefenen. Hiervan
is geen sprake indien de kantoorruimte alleen wordt gehuurd of in bezit is zonder
dat sprake is van daadwerkelijk gebruik, of als het slechts een lege kantoorruimte
betreft. Of aan deze criteria wordt voldaan, zal van geval tot geval worden beoordeeld.
Dit is namelijk sterk afhankelijk van de concrete feiten en omstandigheden van het
voorliggende geval. Indien er enkel gebruik wordt gemaakt van een trustkantoor zal
naar alle waarschijnlijkheid niet aan de substance-eisen worden voldaan. Naast de
nieuwe substancecriteria waaronder het loonsomcriterium gelden namelijk ook de reeds
bestaande criteria. Een van deze criteria betreft bijvoorbeeld de voorwaarde dat de
bestuursleden dienen te beschikken over de benodigde professionele kennis om hun taken
naar behoren uit te voeren. Voorts gaat het bij het loonsomcriterium niet slechts
om de kwantitatieve eis van € 100.000 aan loonkosten. De tussenhoudstervennootschap
moet bij het uitoefenen van de werkzaamheden gebruikmaken van eigen, ter beschikking
gesteld of ingehuurd personeel. Naast de kwantitatieve eis van € 100.000 gaat het
hierbij om een kwalitatief criterium. Het personeel moet de benodigde professionele
kennis bezitten om de werkzaamheden uit te voeren. De beoordeling of hiervan sprake
is, vindt ook plaats op basis van de concrete feiten en omstandigheden van het voorliggende
geval.
Dit kabinet heeft de overtuiging dat met deze vereisten een voldoende en effectieve
dam wordt opgeworpen tegen kunstmatige structuren. De dividenduitkerende vennootschap
moet beoordelen of de inhoudingsvrijstelling van toepassing is op het uit te keren
dividend. In een aantal situaties dient hierbij te worden vastgesteld of voldoende
substance aanwezig is bij het dividendontvangende lichaam. Indien de uitkerende vennootschap
heeft vastgesteld dat de inhoudingsvrijstelling van toepassing is, dient die vennootschap
dit te melden aan de Belastingdienst. De Belastingdienst kan op basis van de bij de
uitkerende vennootschap aanwezige informatie toezicht houden op de substance-eisen.
De leden van de fractie van de SP vragen in te gaan op het effect van de in de loop
der jaren aangescherpte substance-eisen, welke alternatieven er bestaan voor de substance-eisen
en in te gaan op de suggestie van deze leden om btw-opbrengsten of een aantal fte’s
op te nemen in de substance-eisen.
In de brief van 4 november 201620 heb ik naar aanleiding van een door uw Kamer aangenomen motie, een aantal mogelijkheden
geschetst om de substance-eisen voor Nederlandse vennootschappen aan te scherpen.
Het ging hierbij om de situatie waarin een vennootschap in Nederland is gevestigd
(het woonland) betalingen ontvangt uit een ander land (het bronland). In die brief
ben ik ingegaan op de reeds genomen nationale en internationale maatregelen om misbruik
van verdragen te voorkomen. Tevens heb ik aangegeven dat de verhoogde aandacht hiervoor,
ook vanwege het toezicht hierop door de Belastingdienst, in de praktijk een gedragsverandering
heeft teweeggebracht. Ten slotte heb ik in de brief een aantal technische opties geschetst
om de substance-eisen aan te scherpen, maar heb ik tevens aangegeven dat het beleid
gericht zou moeten zijn op het beter in staat stellen van de bronlanden om te beoordelen
of sprake is van misbruik. In de situatie van het onderhavige wetsvoorstel op ziet,
is Nederland het bronland en stelt het kabinet voor de substance-eisen aan te scherpen
waarmee zij deel uitmaken van de Nederlandse invulling van de PPT. Hierbij is naast
een eigen kantoorruimte die is ingericht en ook daadwerkelijk wordt gebruikt om de
werkzaamheden te kunnen uitoefenen, een kwalitatieve loonsomeis gesteld. Hiermee is
dus niet gekozen voor een kwantitatieve toets van een aantal fte of een bepaald percentage
van de kosten of de opbrengst. Er zijn verschillende mogelijkheden om substance-eisen
in te vullen en naar de mening van het kabinet worden met de nieuwe substance-eisen
adequate maatregelen getroffen om misbruik tegen te gaan.
De leden van de fractie van de SP vragen hoe getoetst wordt of het belang in het Nederlandse
lichaam wordt gehouden met als hoofddoel het ontgaan van belastingheffing. Deze leden
vragen hoe vaak deze toets jaarlijks wordt uitgevoerd en in hoeveel gevallen de conclusie
is dat een van de hoofddoelen het ontgaan van belastingheffing is. Voorts vragen deze
leden of bij iedere uitkering van dividend de wegdenkgedachte wordt gehanteerd en
of de Belastingdienst voldoende capaciteit heeft voor het toezicht.
De dividendbelasting is een aangiftebelasting. Dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld
de vennootschapsbelasting, waarbij sprake is van een aanslagbelasting en de inspecteur
een aanslag oplegt. Bij een aangiftebelasting zoals de dividendbelasting en de loonbelasting
bepaalt de inhoudingsplichtige de hoogte van het af te dragen bedrag aan belasting.
Bij de dividendbelasting toetst de inhoudingsplichtige of al dan niet recht bestaat
op toepassing van de inhoudingsvrijstelling. Hiertoe behoort ook de toets of als gevolg
van de antimisbruikbepaling de inhouding niet achterwege kan blijven. Deze toets vindt
plaats op het moment van iedere uitkering. Voor de inhoudingsplichtige is een informatieverplichting
opgenomen ten aanzien van uitgekeerde dividenden aan een niet in Nederland gevestigde
opbrengstgerechtigde waarbij de inhouding van dividendbelasting op grond van de inhoudingsvrijstelling
achterwege is gebleven. De inhoudingsplichtige dient daarbij te verklaren dat aan
de voorwaarden van de inhoudingsvrijstelling is voldaan. De Belastingdienst ontvangt
op deze wijze informatie voor het toezicht op de juiste toepassing van de inhoudingsvrijstelling.
De Belastingdienst hanteert bij zijn toezicht verschillende vormen van toezicht en
hanteert hierbij een risicogerichte benadering. De controleaanpak van de Belastingdienst
is beschreven in de notitie Controleaanpak Belastingdienst.21 Voor de registratie van en het onderzoek naar de juiste toepassing van de inhoudingsvrijstelling
en de antimisbruikbepaling zijn incidenteel 16 fte en structureel 5 fte nodig. Hierin
is ook het toezicht begrepen. Aangezien de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen
nog in werking moeten treden, is het te vroeg om een conclusie te trekken in hoeveel
gevallen er misbruik zal worden geconstateerd.
De leden van de fractie van de SP vragen of wordt bijgehouden wanneer antimisbruikbepalingen
worden gehanteerd om te toetsen of (verdrags)voordelen worden gegeven en of daarover
in de toekomst wordt gerapporteerd.
De Nederlandse wetgeving kent vele antimisbruikbepalingen. Voorbeelden hiervan zijn
de artikelen 10a en 17, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969 en het huidige
artikel 1, zevende lid, van de Wet DB 1965. Daarnaast wordt getoetst op het leerstuk
van fraus legis. Ook vele belastingverdragen bevatten een antimisbruikbepaling. De
Belastingdienst toetst hier continu op. Gegeven de omvang van het aantal antimisbruikbepalingen
en de intensiteit waarmee deze worden getoetst, wordt dit niet geregistreerd. Van
rapportage kan alleen al om die reden geen sprake zijn.
6. Internetconsultatie
De leden van de fractie van het CDA vragen waarom het kabinet ervoor heeft gekozen
om specifieke bepalingen voor hybride entiteiten op te nemen. Deze leden merken op
dat deze bepalingen weinig met het wetsvoorstel te maken hebben omdat het niet of
nauwelijks hybride coöperaties zal betreffen. Voorts vragen de leden van de fractie
van het CDA of het wel evenwichtig is om in die betreffende situaties een inhoudingsvrijstelling
te verlenen en wat de verhouding is tussen deze bepalingen en de verdragstoepassing.
De betreffende bepalingen voor hybride entiteiten zijn opgenomen in het voorgestelde
artikel 4, negende en tiende lid, van de Wet DB 1965. Daarbij gaat het om situaties
waarin een hybride entiteit lid is van een in Nederland gevestigde coöperatie, of
aandeelhouder in een in Nederland gevestigde vennootschap, en niet om een hybride
coöperatie zoals de leden van de fractie van het CDA lijken te veronderstellen. Met
deze bepalingen ontstaat er naar de mening van het kabinet een evenwichtige behandeling.
Dit kan als volgt worden toegelicht.
Artikel 4, negende lid, van de Wet DB 1965 bevat een specifieke regeling voor de situatie
dat de opbrengstgerechtigde in de staat op grond van wiens recht die opbrengstgerechtigde
is opgericht aldaar niet wordt behandeld als de gerechtigde tot de dividenduitkering,
omdat die opbrengstgerechtigde naar het van toepassing zijnde buitenlandse recht transparant
is; dit terwijl die opbrengstgerechtigde naar Nederlandse maatstaven niet-transparant
is. Zonder een nadere regeling zou de inhoudingsvrijstelling dan per definitie worden
uitgesloten omdat de opbrengstgerechtigde volgens de van toepassing zijnde buitenlandse
(«lokale») fiscale wetgeving niet als inwoner wordt beschouwd; dat zou dus ook het
geval zijn in die situaties waarin de achterliggende participanten in die hybride
entiteit bij een rechtstreeks belang in de inhoudingsplichtige wel recht zouden hebben
op de toepassing van de inhoudingsvrijstelling. Om in dergelijke situaties toepassing
van de inhoudingsvrijstelling mogelijk te maken, wordt ingevolge genoemd negende lid – kort gezegd
– onder voorwaarden iedere achterliggende participant naar rato van zijn gerechtigdheid
tot de dividenduitkering als de opbrengstgerechtigde aangemerkt, waarbij die dividenduitkering
rechtstreeks verband moet houden met diens participatie in de hybride entiteit. Genoemde
voorwaarden houden in dat iedere participant aangemerkt wordt als de gerechtigde tot
de dividenduitkering op grond van het recht van de staat waarin de participant is
gevestigd en ieder van die participanten in de hybride entiteit – bij een rechtstreeks
belang in de inhoudingsplichtige – individueel zou kwalificeren voor toepassing van
de inhoudingsvrijstelling.
In het voorgestelde artikel 4, tiende lid, van de Wet DB 1965 is een specifieke regeling
opgenomen voor de omgekeerde situatie met een hybride entiteit. In die situatie wordt
de hybride entiteit naar Nederlandse fiscale maatstaven niet als de opbrengstgerechtigde
aangemerkt, maar wordt de hybride entiteit wel als de gerechtigde tot de dividenduitkering
aangemerkt volgens de fiscale wetgeving van de staat waarin deze entiteit volgens
die fiscale wetgeving is gevestigd. In dat geval zijn de achterliggende participanten
van de hybride entiteit op grond van de reguliere systematiek van de dividendbelasting
– dat wil zeggen: naar Nederlandse maatstaven, op basis van artikel 1, eerste lid,
van de Wet DB 1965 – de opbrengstgerechtigden. De in Nederland gevestigde vennootschap
of coöperatie is de inhoudingsplichtige. De hybride entiteit is het lichaam door tussenkomst
waarvan de opbrengstgerechtigde een belang heeft in die inhoudingsplichtige. Wordt
dat lichaam volgens de fiscale wetgeving van het land waar dat lichaam is gevestigd,
behandeld als gerechtigde tot de dividenduitkering, dan wordt ingevolge het voorgestelde
tiende lid dat lichaam geacht de opbrengstgerechtigde te zijn. In dat geval dient
dat lichaam voor de toepassing van de inhoudingsvrijstelling te voldoen aan de vereisten
die ingevolge die vrijstelling ten aanzien van de opbrengstgerechtigde worden gesteld.
Ingeval daarentegen niet aan de voorwaarde wordt voldaan dat de hybride entiteit volgens
de fiscale wetgeving van de staat waarin die entiteit is gevestigd aldaar als de gerechtigde
tot de dividenduitkering wordt behandeld, wordt die entiteit niet als opbrengstgerechtigde
aangemerkt. In dat geval is de inhoudingsvrijstelling dus niet van toepassing. Zonder
nadere regeling zouden de achterliggende participanten als opbrengstgerechtigden worden
aangemerkt waarvoor dan mogelijk de inhoudingsvrijstelling kan gelden. Hierdoor kan
er een inhoudingsvrijstelling gelden met betrekking tot een dividendstroom die mogelijk
fiscaal niet wordt «opgepikt». Het voorgestelde artikel 4, tiende lid, van de Wet
DB 1965 verhindert dit door in de laatstgenoemde situatie de achterliggende participant(en)
voor de toepassing van de inhoudingsvrijstelling uit te sluiten als opbrengstgerechtigde(n).
In die situatie kan onder omstandigheden nog wel worden teruggevallen op het betreffende
belastingverdrag met de staat waarin de opbrengstgerechtigden zijn gevestigd (dus
de staat waarin de achterliggende participanten zijn gevestigd), dit in antwoord op
de laatste vraag van deze leden.
7. Budgettaire aspecten
De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet kan aangeven waarom de zeer
beperkte opbrengst van de inhoudingsplicht bij houdstercoöperaties verdwijnt door
het uitbreiden van de inhoudingsvrijstelling. Deze leden vragen of het kabinet tevens
het effect van de inhoudingsplicht bij houdstercoöperaties kan kwantificeren en hoeveel
concerns naar verwachting zullen herstructureren buiten Nederland. Voorts vragen deze
leden of het mogelijk is dat de opbrengst van de inhoudingsplicht daardoor negatief
wordt.
Naar verwachting zullen circa 2.000 houdstercoöperaties in eerste instantie geraakt
worden door het invoeren van de inhoudingsplicht. Het is niet op voorhand duidelijk
in hoeveel gevallen er daadwerkelijk geherstructureerd zal worden. Dit hangt af van
de specifieke situatie, waaronder bijvoorbeeld of er voldaan wordt aan de voorwaarden
voor de inhoudingsvrijstelling, waardoor er feitelijk toch geen dividendbelasting
hoeft te worden ingehouden. Het uitbreiden van de inhoudingsvrijstelling naar derde
landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een dividendbepaling
heeft tot gevolg dat vaker sprake zal zijn van toepasbaarheid van de inhoudingsvrijstelling,
waardoor de kans op een opbrengst van de inhoudingsplicht voor houdstercoöperaties
nog geringer wordt dan deze zou zijn geweest als de inhoudingsvrijstelling niet zou
worden uitgebreid.
Aangezien het wetsvoorstel tot doel heeft het reële coöperatieve bedrijfsleven te
ontzien, is de verwachting dat de gevolgen voor andere belastingopbrengsten beperkt
zullen zijn.
De leden van de fractie van de SP willen graag weten bij welke personen uiteindelijk
het voordeel van het onderhavige wetsvoorstel terechtkomt.
Door de voorgestelde uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling treedt een vermindering
van de opbrengst van de dividendbelasting op van € 30 miljoen. Dit voordeel komt terecht
bij de ontvangers van deelnemingsdividenden, voor zover die zijn gevestigd in landen,
niet deel uitmakend van de EU of de EER, waarmee Nederland een belastingverdrag heeft
gesloten dat voorziet in een dividendbepaling, maar niet in een tarief van 0% voor
deelnemingsdividenden.
8. Uitvoeringskosten Belastingdienst
Naar aanleiding van de hierover door de Afdeling advisering van de Raad van State
gemaakte opmerkingen vragen de leden van de fractie van de VVD wat de gevolgen zijn
indien de aanpassingen voor de dividendbelasting niet al per 1 januari 2018 gereed
zouden zijn. De leden van de fractie van het CDA vragen wat een latere inwerkingtreding
zou betekenen voor een adequaat toezicht. Voorts vragen deze leden naar aanleiding
van de opmerking dat het toezicht op de juiste toepassing van de vrijstelling de eerste
jaren wordt bemoeilijkt en slechts selectief zal kunnen plaatsvinden, welke risico’s
worden gelopen. De leden van de fractie van D66 vragen hoe deze risico’s kunnen worden
verkleind.
In de uitvoeringstoets heeft de Belastingdienst aangegeven dat, met inachtneming van
de geschetste risico’s, invoering per 1 januari 2018 mogelijk is. Hierbij is van belang
dat de Belastingdienst zich maximaal zal inspannen om de aanpassingen van de aangiftemiddelen
en het formulier voor de meldplicht per 1 januari 2018 beschikbaar te stellen op de
website van de Belastingdienst. Inmiddels is duidelijk dat dit voor genoemde datum
gaat lukken. Het wetsvoorstel beoogt onder meer de inhoudingsvrijstelling uit te breiden.
Daardoor zal het aantal vennootschappen dat een beroep doet op de inhoudingsvrijstelling
toenemen. Hierdoor neemt ook het risico op een onterechte toepassing van de inhoudingsvrijstelling
toe. Door het invoeren van een meldplicht wordt het mogelijk om te identificeren wie
gebruikmaakt van de vrijstelling en kan toezicht plaatsvinden. Dit toezicht wordt
echter bemoeilijkt doordat het proces niet gedigitaliseerd is en daarom geen geautomatiseerde
analyses gemaakt kunnen worden. Ook bestaat de kans dat inhoudingsplichtigen zich
ten onrechte niet melden. Om dit tegen te gaan wordt een verzuimboete geïntroduceerd.
Deze risico’s op een onterechte toepassing van de inhoudingsvrijstelling en het toezicht
daarop kunnen worden verkleind door het proces te digitaliseren waardoor geautomatiseerde
analyses gemaakt kunnen worden. Aangezien het proces nog niet gedigitaliseerd is,
zal de Belastingdienst inzetten op het stimuleren van vooroverleg.
Voorts vragen de leden van de fractie van het CDA waarom het kabinet ervoor gekozen
heeft de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen per 1 januari 2018 in werking te
laten treden en of inwerkingtreding per 1 januari 2019 meer voor de hand ligt. Tevens
vragen de leden van de fractie van het CDA waarom de budgettaire samenhang als argument
is gegeven voor de inwerkingtredingsdatum terwijl het wetsvoorstel een budgettaire
derving heeft en wat bedoeld wordt met de fiscale jaarindeling.
Er zijn verschillende redenen waarom voor inwerkingtreding per 1 januari 2018 is gekozen.
Ten eerste wordt met dit wetsvoorstel niet alleen de Wet DB 1965 gewijzigd, maar ook
de Wet Vpb 1969 voor wat betreft de buitenlandse AB-regeling. Anders dan de dividendbelasting
is de vennootschapsbelasting wel een tijdvakbelasting, zodat het wenselijk is rekening
te houden met de fiscale jaarindeling. Dit houdt in dat rekening gehouden wordt met
het feit dat de belastingschuld pas na afloop van het tijdvak (bij de vennootschapsbelasting
boek- of kalenderjaar) bepaald kan worden. Ten tweede bestaat er budgettaire samenhang
met het pakket Belastingplan 2018. De derving van dit wetsvoorstel wordt immers gedekt
binnen het totale lastenbeeld van 2018. Tot slot is het van belang om mogelijke ongewenste
nadelen zo spoedig mogelijk te voorkomen.22
II. Artikelsgewijze toelichting
De leden van de fractie van de VVD vragen waar de in de artikelsgewijze toelichting
bij artikel 67ca van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) vermelde informatieverplichting
over gaat en wat hiervan de noodzaak is.
Deze informatieverplichting wordt geïntroduceerd in het voorgestelde artikel 4, elfde
lid, van de Wet DB 1965. Deze verplichting geldt voor inhoudingsplichtigen ter zake
van uitgekeerde dividenden aan een niet in Nederland gevestigde opbrengstgerechtigde
waarbij de inhouding van dividendbelasting op grond van de in het voorgestelde artikel
4, tweede lid, van de Wet DB 1965 opgenomen inhoudingsvrijstelling achterwege is gebleven.
Voor de juiste toepassing van de inhoudingsvrijstelling dient de inspecteur in de
eerste plaats op de hoogte te zijn van het feit dat er door een in Nederland gevestigde
inhoudingsplichtige dividend wordt uitgekeerd aan een opbrengstgerechtigde. Voorts
dient hij in dat geval over de nodige informatie te beschikken om te kunnen beoordelen
of de inhouding van dividendbelasting terecht achterwege blijft. Die benodigde informatie
is voor in Nederland gevestigde opbrengstgerechtigden bij de Belastingdienst aanwezig,
maar dit is niet het geval voor niet in Nederland gevestigde opbrengstgerechtigden.
De inhoudingsplichtige dient te verklaren dat in de in het tweede, derde en vierde
lid van genoemd artikel 4 gestelde voorwaarden is voldaan. Daarnaast dient de inhoudingsplichtige
een opgaaf te doen waaraan bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld.
De voorgestelde procedure dat binnen een maand na de terbeschikkingstelling van het
dividend de benodigde informatie moet worden verstrekt, sluit aan bij de termijn waarbinnen
een aangifte dividendbelasting moet worden ingediend.
III. Commentaar NOB
Voor zover het kabinet in deze nota hierop nog niet is ingegaan bij de beantwoording
van de vragen van de leden van de verschillende fracties, wordt hier ingegaan op het
commentaar van de NOB.
De NOB verzoekt te bevestigen dat de inhoudingsplicht voor de dividendbelasting van
alle coöperaties nu wordt geregeld door het opnemen van de subjectieve belastingplicht
voor kwalificerende lidmaatschapsrechten in in Nederland gevestigde houdstercoöperaties
in artikel 1, tweede en zevende lid, van de Wet DB 1965. Dit kan niet worden bevestigd.
Er dient nog steeds separaat getoetst te worden of de coöperatie vergelijkbaar is
met een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal, hetgeen onder meer inhoudt
dat de lidmaatschapsrechten vrij verhandelbaar zijn. Ook in dat geval is sprake van
inhoudingsplicht voor de dividendbelasting.
De NOB vraagt te bevestigen dat met de verwijzing naar «deelnemingen als bedoeld in
artikel 13 van de Wet Vpb 1969» in het voorgestelde artikel 1, achtste lid, van de
Wet DB 1965 wordt geduid op een deelneming in de zin van het tweede tot en met het
vijfde lid van artikel 13 van de Wet Vpb 1969.
De genoemde verwijzing heeft betrekking op geheel artikel 13 van de Wet Vpb 1969,
hetgeen inhoudt dat ook de zogenoemde meetrek- en meesleepregeling van toepassing
zijn.
De NOB vraagt of er bij toepassing van de wegdenkgedachte altijd moet worden gestopt
bij de eerste onderneming in de structuur of dat eventueel mag worden doorgekeken
naar een onderneming die zich hoger in de structuur bevindt. De NOB verwijst in dit
kader ook naar voorbeeld 3 van de memorie van toelichting.23
In alle gevallen, dus zowel wanneer het belang in het in Nederland gevestigde lichaam
tot het ondernemingsvermogen behoort als wanneer dat niet het geval is, moet getoetst
worden of het belang wordt gehouden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om
de heffing van dividendbelasting bij een ander te ontgaan (subjectieve toets) en of
er sprake is van een kunstmatige constructie of transactie (objectieve toets). Om
te bepalen of er sprake is van het ontgaan van de heffing van dividendbelasting bij
een ander wordt een vergelijking gemaakt tussen de situatie dat de aandelen of de
lidmaatschapsrechten in het uitdelende, in Nederland gevestigde, lichaam worden gehouden
door de belastingplichtige (het lichaam dat de aandelen of de lidmaatschapsrechten
in het in Nederland gevestigde lichaam onmiddellijk houdt), ten opzichte van de situatie
dat de aandelen of de lidmaatschapsrechten rechtstreeks zouden worden gehouden door
de achterligger(s) die – onmiddellijk of middellijk – de aandelen of lidmaatschapsrechten
in de belastingplichtige bezit(ten), dus zonder tussenkomst van de belastingplichtige
(de zogenoemde wegdenkgedachte). Indien de situatie zonder tussenkomst van de belastingplichtige
niet zou leiden tot een hogere Nederlandse dividendbelastingclaim, zal er geen sprake
zijn van het ontgaan van dividendbelasting bij een ander. Voorgaande betekent dat
er altijd moet worden gestopt bij de eerste materiële onderneming in de structuur.
Dit kan betekenen dat er meerdere schakels moeten worden weggedacht. In het genoemde
voorbeeld 3 van de memorie van toelichting wordt dus gekeken tot de VS en wordt de
in Hongkong gevestigde tussenhoudster weggedacht.
De NOB wijst erop dat in de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet implementatie
wijzigingen Moeder-dochterrichtlijn 2015 is aangegeven dat geen sprake is van het
houden van een aanmerkelijk belang met als hoofddoel of een van de hoofddoelen het
ontgaan van dividendbelasting indien inhouding van Nederlandse dividendbelasting,
bijvoorbeeld op basis van een bilateraal belastingverdrag, reeds volledig achterwege
mag blijven zonder tussenschakeling van het buitenlandse lichaam.24 De NOB vraagt of dit nog steeds geldt.
Dit kan worden bevestigd. Het is dus ook mogelijk dat bij een – door de NOB als voorbeeld
gestelde – volstrekt zakelijke beleggingsstructuur er geen sprake is van het ontgaan
van dividendbelasting bij een ander omdat bij een onmiddellijk belang van de belegger
er reeds op basis van het verdrag tussen de staat waarin de belegger is gevestigd
en Nederland geen dividendbelasting verschuldigd is.
De NOB vraagt of het de bedoeling is dat artikel 4, negende lid, van de Wet DB 1965
slechts geldt voor de toepassing van de inhoudingsvrijstelling en daarmee dus niet
voor de vraag of al dan niet sprake is van een kwalificerend lidmaatschapsrecht in
een houdstercoöperatie in de zin van het voorgestelde artikel 1, tweede lid, van de
Wet DB 1965. Dit kan worden bevestigd. Voor de vraag of de uitkering is gedaan ter
zake van een kwalificerend lidmaatschapsrecht dient te worden gekeken naar de hybride
entiteit zelf en niet naar de achterliggende participanten. Ingevolge artikel 1, eerste
lid, van de Wet DB 1965 is die hybride entiteit namelijk de belastingplichtige aangezien
de hybride entiteit naar Nederlandse maatstaven niet-transparant is. Voor de toepassing
van de Wet DB 1965 is er dus sprake van een dividenduitkering van de inhoudingsplichtige
aan de hybride entiteit. Op basis van de wetssystematiek past er daarom ook geen voor-zover-benadering
en kan artikel 4, negende lid, van de Wet DB 1965 alleen worden toegepast indien de
hybride entiteit volgens de fiscale wetgeving van alle staten waarin de verschillende
achterliggende participanten zijn gevestigd als transparant wordt aangemerkt en ieder
van die participanten in de hybride entiteit – bij een rechtstreeks belang in de inhoudingsplichtige
– individueel zou kwalificeren voor toepassing van de inhoudingsvrijstelling, dit
in antwoord op de vragen van de NOB hierover. Door middel van de tegelijk met deze
nota verzonden nota van wijziging wordt – overeenkomstig hetgeen in de memorie van
toelichting is uiteengezet25 – de voorwaarde met betrekking tot individuele kwalificatie voor toepassing van de
inhoudingsvrijstelling bij een rechtstreeks belang ook in de tekst van artikel 4,
negende lid, van de Wet DB 1965 tot uitdrukking gebracht.
Artikel 4, negende lid, van de Wet DB 1965 is ook van toepassing in situaties waarin
meerdere – in dat lid bedoelde – hybride entiteiten zijn gestapeld mits alle uiteindelijke
achterliggende participanten van de inhoudingsplichtige entiteit voldoen aan de in
dat lid gestelde voorwaarden. Door middel van de tegelijk met deze nota verzonden
nota van wijziging wordt dit conform de suggestie van de NOB verduidelijkt in de tekst
van artikel 4, negende lid, van de Wet DB 1965.
De NOB vraagt hoe het voorgestelde artikel 4, negende lid, van de Wet DB 1965 zich
verhoudt tot het besluit van 19 maart 1997.26
Het voorgestelde artikel 4, negende lid, van de Wet DB 1965 bevat een regeling die
de voorwaarden bepaalt waaronder achterliggende gerechtigden aanspraak kunnen maken
op de nationale inhoudingsvrijstelling indien de hybride entiteit door fiscale transparantie
in het land van oprichting zelfstandig niet voor de inhoudingsvrijstelling in aanmerking
komt. Het genoemde besluit ziet daarentegen op de toepassing van verdragen en niet
op de toepassing van nationale wetgeving.
De NOB vraagt of kan worden bevestigd dat het voorgestelde artikel 4, negende lid,
van de Wet DB 1965 geen invloed zal hebben op de vergelijkbare bepaling zoals opgenomen
in enkele belastingverdragen, zoals bijvoorbeeld artikel 24, vierde lid, van het verdrag
met de VS en artikel 22, derde lid, van het verdrag met het Verenigd Koninkrijk.
Het voorgestelde artikel 4, negende lid, van de Wet DB 1965 ziet op de toepassing
van de inhoudingsvrijstelling in de Wet DB 1965. Deze bepaling in de nationale wet
beïnvloedt de (toepassing van) genoemde verdragsbepalingen niet.
Conform de suggestie van de NOB wordt – door middel van de tegelijk met deze nota
verzonden nota van wijziging – de tekst van artikel 4, negende lid, van de Wet DB
1965 aangepast, zodat dit lid niet van toepassing is ingeval de entiteit is gevestigd
in een andere staat dan de staat op grond van wiens recht die entiteit is opgericht.
De NOB vraagt of het klopt dat het voorgestelde artikel 4, tiende lid, van de Wet
DB 1965 onder omstandigheden wel gedeeltelijk van toepassing kan zijn. Hiermee wordt
gedoeld op het gevolg dat ingevolge dat lid alleen die achterliggende participanten
voor de toepassing van de inhoudingsvrijstelling als de opbrengstgerechtigde worden
uitgesloten ten aanzien van wie geldt dat volgens de fiscale wetgeving van de staat
waarin die participant is gevestigd de hybride entiteit als de gerechtigde tot de
opbrengst wordt beschouwd. Het kan worden bevestigd dat artikel 4, tiende lid, van
de Wet DB 1965 onder omstandigheden gedeeltelijk van toepassing kan zijn. Dit houdt
verband met het feit dat het tiende lid van dat artikel ziet op de omgekeerde situatie
dan die in het voorgestelde artikel 4, negende lid, van de Wet DB 1965 is geregeld.
In het tiende lid is een specifieke regeling op genomen voor de situatie met een entiteit
die naar Nederlandse maatstaven transparant is, maar die naar het van toepassing zijnde
buitenlandse recht niet-transparant is. Ingevolge artikel 1, eerste lid, van de Wet
DB 1965 is dan de achterliggende participant de belastingplichtige. Voor de toepassing
van de Wet DB 1965 is er dus sprake van dividenduitkeringen van de inhoudingsplichtige
aan de achterliggende participanten. Op basis van de wetssystematiek wordt het tiende
lid van genoemd artikel 4 daarom per achterliggende participant toegepast. Voorts
is er geen wijziging beoogd ten aanzien van het beleid met betrekking tot de kwalificatie
van buitenlandse rechtsvormen, dit in reactie op een vraag van de NOB hierover.
De NOB vraagt naar een mogelijke strijdigheid met het EU-recht van de informatieverplichting
die gekoppeld is aan de toepassing van de inhoudingsvrijstelling.
De informatie die verstrekt moet worden, moet door de uitdelende vennootschap reeds
verzameld worden om zelf te kunnen beslissen de inhoudingsvrijstelling toe te passen.
Het enkele verstrekken van deze informatie aan de Belastingdienst kan dan ook niet
worden aangemerkt als zodanig bezwarend dat hier sprake kan zijn van een beperking
van het vrije verkeer van kapitaal. Zelfs indien deze verplichting mocht worden aangemerkt
als een beperking, dan kan deze gerechtvaardigd worden met een beroep op de noodzaak
van fiscale controles aangezien de Belastingdienst deze informatie – anders dan in
binnenlandse situaties – niet op andere wijze kan verkrijgen.
De NOB vraagt of de notificatie van artikel 4, elfde lid, van de Wet DB 1965 achterwege
kan blijven indien er zekerheid vooraf is verkregen over een structuur door middel
van een ATR.
In het voorgestelde artikel 4, elfde lid, van de Wet DB 1965 is bepaald dat de inhoudingsplichtige
verplicht is een verklaring te verstrekken dat aan de in het voorgestelde artikel
4, tweede, derde en vierde lid, van de Wet DB 1965 gestelde voorwaarden is voldaan
en dat er een opgaaf moet worden gedaan volgens bij ministeriële regeling te stellen
regels. Het betreft hier een informatieverplichting jegens de inspecteur die per dividenduitkering
moet plaatsvinden binnen een maand na deze uitkering. De verklaring en de opgaaf,
bedoeld in het voorgestelde artikel 4, elfde lid, van de Wet DB 1965, kunnen dan ook
niet achterwege blijven indien er in vooroverleg zekerheid vooraf is gekregen over
een structuur door middel van een ATR.
De NOB constateert dat het voorgestelde artikel 4, tweede lid, onderdeel a, onder
2°, van de Wet DB 1965 slechts verlangt dat de opbrengstgerechtigde «volgens de fiscale
wetgeving van (...) aldaar is gevestigd». Dit duidt volgens de NOB op inwonerschap
volgens nationaal recht van het verdragsland. De NOB vraagt of kan worden bevestigd
dat het alleen gaat om inwonerschap naar nationaal recht van het betreffende verdragsland.
Er kan worden bevestigd dat dient te worden gekeken naar inwonerschap op grond van
de relevante nationale fiscale (winstbelasting)wetgeving van het betreffende verdragsland.
Dit zal veelal samengaan met verdragsinwonerschap.
De NOB verzoekt aan te geven of het van toepassing zijn van de zogenoemde dividendstrippingsbepaling
in artikel 4, zevende lid, van de Wet DB 1965 dient te worden getoetst naar het moment
van (het samenstel van) de transacties dan wel naar het moment van de dividenduitkering.
Met het onderhavige wetsvoorstel wordt geen wijziging beoogd van de maatregelen tegen
dividendstripping. In hoeverre deze maatregelen van toepassing zijn, is in zijn algemeenheid
afhankelijk van de omstandigheden en hangt van verschillende factoren af. Hierbij
valt bijvoorbeeld te denken aan het tijdsverloop tussen de tussenschakeling van de
tussenhoudster en de dividenduitkering, het karakter van de dividenduitkering (regulier,
incidenteel of liquidatie-uitkering) en de duurzaamheid van de tussenschakeling van
de tussenhoudster.27 Indien een duurzame herstructurering plaatsvindt die verband houdt met het onderhavige
wetsvoorstel, in een situatie waarin tot 1 januari 2018 geen inhoudingsplicht bestond
voor de dividendbelasting, is er in beginsel geen aanleiding om de maatregelen tegen
dividendstripping toe te passen.
De NOB vraagt in hoeverre een ATR waarin ook andere afspraken zijn gemaakt die niet
worden geraakt door deze wetswijziging, haar geldigheid verliest als gevolg van deze
wetswijziging.
Zoals ook blijkt uit de in een ATR opgenomen kritische veronderstelling vervalt de
ATR in haar geheel indien sprake is van een relevante wetswijziging. Ten aanzien van
een ATR waarin zekerheid is gegeven over de toepassing van de dividendbelasting of
buitenlandse belastingplicht ingevolge de buitenlandse AB-regeling, is sprake van
een relevante wetswijziging. De desbetreffende ATR vervalt dan in beginsel in haar
geheel per 1 januari 2018, dus met inbegrip van de afspraken die zijn gemaakt over
andere onderwerpen. Uiteraard is het denkbaar dat de zekerheid die in een ATR is opgenomen
over een ander onderwerp relevant blijft omdat de wet niet is gewijzigd op dat punt.
In dat geval kan een belastingplichtige zich melden bij het APA-/ATR-team en kan worden
bezien of de ATR kan worden aangepast.
De NOB vraagt hoe de voorgestelde wijzigingen met de betrekking tot de buitenlandse
AB-regeling zich verhouden tot de zaak Eqiom.28
Ingevolge het voorgestelde artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969
wordt, met inachtneming van de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen wijzigingen,
een in het buitenland gevestigd lichaam dat een aanmerkelijk belang houdt in een in
Nederland gevestigd lichaam in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken voor
dividenden uit en de voordelen behaald bij de vervreemding van de aandelen in het
laatstgenoemde lichaam als het aanmerkelijk belang wordt gehouden met als hoofddoel
of een van de hoofddoelen het ontgaan van Nederlandse inkomstenbelasting en de structuur
niet is opgezet op grond van zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen
(de zogenoemde buitenlandse AB-regeling). Uit de door de NOB aangehaalde passage uit
de parlementaire geschiedenis is af te leiden dat voor de invulling van het ontgaanscriterium
aansluiting kan worden gezocht bij de jurisprudentie van het HvJ EU over de verenigbaarheid
van antiontgaansbepalingen met het EU-recht.29 Dit geldt dus ook voor de zaak Eqiom. De uitspraak van het HvJ EU in de zaak Eqiom
heeft betrekking op het Franse systeem waarbij als voorwaarde voor de vrijstelling
van bronbelasting voor dividenduitkeringen – van een Franse ingezetene aan een niet-ingezeten
moedermaatschappij wanneer deze moedermaatschappij direct of indirect wordt gecontroleerd
door een of meer ingezetenen van een derde staat – geldt dat deze moedermaatschappij
moet aantonen dat de keten van deelnemingen niet als voornaamste doel en ook niet
als een van de voornaamste doelen heeft voordeel te halen uit deze vrijstelling. De
buitenlandse AB-regeling is echter anders van opzet dan de Franse regeling (niet per
definitie sprake van heffing tenzij wordt aangetoond dat er geen sprake is van een
ontgaansconstructie, maar geen heffing tenzij sprake is van een ontgaansconstructie).
De NOB vraagt om voorbeelden te geven van situaties van situaties wanneer wel of geen
sprake is van het houden van een aanmerkelijk belang met als hoofddoel of een van
de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting bij een ander te ontgaan.
Zoals eerder uiteengezet in de parlementaire geschiedenis dient de vraag of er sprake
is van een ontgaansconstructie van geval tot geval, op basis van de concrete omstandigheden
van het voorliggende geval, te worden beoordeeld.30 Naar aanleiding van het verzoek van de NOB om voorbeelden te geven waarin wel of
geen sprake is van een ontgaansconstructie, merk ik dan ook op dat hierover in algemene
zin geen uitspraak kan worden gedaan. Hetzelfde geldt voor enkele heel specifieke
en casuïstieke vragen, waarvan er een zelfs betrekking heeft op een momenteel nog
lopende gerechtelijke procedure.31 Concrete situaties kunnen uiteraard wel worden voorgelegd aan de Belastingdienst.
De NOB vraagt hoe dient te worden omgegaan met de situatie waarin een inwoner van
een verdragsstaat, zijnde een natuurlijke persoon, middellijk via een in het buitenland
gevestigd lichaam, een aanmerkelijk belang houdt in een in Nederland gevestigd lichaam
en dat lichaam een dividend uitkeert waarbij op grond van het van toepassing zijnde
verdrag de bronbelasting op dividend bij een rechtstreeks belang in het in Nederland
gevestigde lichaam wordt beperkt tot 15%. In het verlengde hiervan vraagt de NOB of
er ook kan worden gesproken van een ontgaansmotief indien in de geschetste situatie
de Nederlandse heffing over de dividenduitkering zou kunnen worden verrekend met de
buitenlandse inkomstenbelasting.
Om te bepalen of een motief is gelegen in het ontgaan van Nederlandse inkomstenbelasting
wordt een vergelijking gemaakt tussen de situatie dat het buitenlandse lichaam het
belang in de in Nederland gevestigde vennootschap houdt, ten opzichte van de situatie
dat de achterliggende aandeelhouder(s) van het in het buitenland gevestigde lichaam
het belang in de Nederland gevestigde vennootschap rechtstreeks zou(den) houden, dus
zonder tussenkomst van dat in het buitenland gevestigde lichaam. Indien de situatie
zonder tussenkomst van het in het buitenland gevestigde lichaam niet zou leiden tot
een hogere Nederlandse inkomstenbelastingclaim, zal er geen sprake zijn van ontgaan
van Nederlandse inkomstenbelasting. Deze toetsing vindt steeds plaats op het moment
dat het voordeel uit hoofde van het aanmerkelijk belang in de Nederland gevestigde
vennootschap opkomt, hetgeen bijvoorbeeld relevant is bij latere wijzigingen in de
concernstructuur (doorlopende toets).32 Indien sprake is van een voordeel uit hoofde van het aanmerkelijk belang bestaande
uit een dividenduitkering zou de door de NOB geschetste situatie zonder tussenkomst
van het in het buitenland gevestigde lichaam niet leiden tot een hogere Nederlandse
inkomstenbelastingclaim over die dividenduitkering. In dat geval zou de ingehouden
dividendbelasting verrekend kunnen worden met de over die dividenduitkering verschuldigde
inkomstenbelasting die op grond van het van toepassing zijnde verdrag ook wordt beperkt
tot 15%. Ten aanzien van een voordeel uit hoofde van het aanmerkelijk belang bestaande
uit een dividenduitkering zal er dan geen sprake zijn van ontgaan van Nederlandse
inkomstenbelasting. Overigens zal er in de geschetste structuur voor de toepassing
van de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting wel sprake zijn van het ontgaan
van dividendbelasting ingeval de tussenkomst van het in het buitenland gevestigde
lichaam leidt tot een lagere Nederlandse dividendbelastingclaim bij die natuurlijke
persoon.
Bij het bepalen of een motief is gelegen in het ontgaan van Nederlandse inkomstenbelasting
is niet relevant of de ingehouden dividendbelasting over de dividenduitkering – in
de situatie zonder tussenkomst van het in het buitenland gevestigde lichaam – al dan
niet zou kunnen worden verrekend met door achterliggende aandeelhouder(s) verschuldigde
inkomstenbelasting in het buitenland. Om te bepalen of een motief is gelegen in het
ontgaan van Nederlandse inkomstenbelasting wordt er namelijk alleen gekeken naar de
Nederlandse fiscale gevolgen.
Voorts vraagt de NOB hoe de buitenlandse AB-regeling uitwerkt indien een van de aandeelhouders
in een niet in Nederland gevestigd lichaam, dat een aanmerkelijk belang in een in
Nederland gevestigd lichaam in bezit heeft, zijn belang houdt met als hoofddoel of
een van de hoofddoelen het ontgaan van Nederlandse inkomstenbelasting, terwijl dit
voor de andere aandeelhouders niet het geval is.
In dat geval wordt het aanmerkelijk belang gehouden met als hoofddoel of een van de
hoofddoelen het ontgaan van Nederlandse inkomstenbelasting bij een ander. Indien de
structuur niet is opgezet op grond van zakelijke redenen die de economische realiteit
weerspiegelen is de buitenlandse AB-regeling van toepassing op het gehele bij dat
– niet in Nederland gevestigde – lichaam in bezit zijnde aanmerkelijk belang in het
in Nederland gevestigde lichaam.
De NOB vraagt om een reactie op de in een artikel in het Weekblad voor Fiscaal Recht
opgeworpen vraag hoe het vereiste van de aanwezigheid van een eigen kantoorruimte
wordt toegepast bij nieuw opgerichte tussenhoudsters.33 In dat artikel wordt verondersteld dat pas na 24 maanden kan worden beoordeeld of
aan het vereiste van de aanwezigheid van een eigen kantoorruimte is voldaan.
Dat laatste is niet het geval. Ook ingeval de kantoorruimte op het moment dat de opbrengst
ter beschikking wordt gesteld nog niet gedurende een periode van 24 maanden aan de
tussenhoudster (de buitenlandse belastingplichtige voor toepassing van de buitenlandse
AB-regeling) ter beschikking heeft gestaan, kan aan dat vereiste worden voldaan, tenzij
op dat moment reeds bekend is dat niet aan de voorwaarde van ten minste 24 maanden
zal worden voldaan.34
De NOB vraagt of het voor de beoordeling of er sprake is van een ondernemingsstructuur
van belang is dat de onderneming in de «rechte lijn» boven Nederland wordt uitgeoefend.
Indien sprake is van een ondernemingsstructuur dient de onderneming inderdaad in een
rechte lijn boven Nederland te worden uitgeoefend. Of in de rechte lijn boven Nederland
een onderneming wordt uitgeoefend dient van geval tot geval te worden beoordeeld.
De NOB constateert dat een houdstercoöperatie wordt geacht een in aandelen verdeeld
kapitaal te hebben. In het verlengde daarvan vraagt de NOB of kan worden bevestigd
dat deze fictie doorwerkt naar belastingverdragen indien als voorwaarde voor toepassing
van het belastingverdrag is gesteld dat aandelen worden gehouden in een in de andere
staat gevestigde maatschappij.
Het onderhavige wetsvoorstel beoogt uitkeringen van winst door houdstercoöperaties
gelijk te behandelen met uitkeringen van winst door kapitaalvennootschappen. Hierbij
is het redelijk om uitkeringen door houdstercoöperaties ook voor de toepassing van
het dividendartikel in belastingverdragen zoveel mogelijk gelijk te behandelen als
uitkeringen van winst door kapitaalvennootschappen, ook als het dividendartikel een
bepaald aandelenbezit in het uitkerende lichaam voorschrijft.
De NOB vraagt waarom artikel 17a, onderdeel c, van de Wet Vpb 1969 niet is geschrapt.
Op grond van deze bepaling worden ook schuldvorderingen op een in Nederland gevestigde
vennootschap tot het voorwerp van de belasting bij buitenlandse belastingplichtigen
gerekend. Hierbij geldt als voorwaarde dat de gerechtigde tot de schuldvordering in
de debiteur een aanmerkelijk belang heeft. Het ligt voor de hand om bij de belastingheffing
ook het geheel van economische belangen bij de vennootschap in aanmerking te nemen,
ongeacht of deze, civielrechtelijk gesproken, in aandelen dan wel in schuldvorderingen
ten laste van de vennootschap zijn belichaamd. Op deze wijze wordt ook voorkomen dat
buitenlandse belastingplichtigen de Nederlandse belastingheffing trachten te ontgaan
door eigen vermogen van de vennootschap om te zetten in een geldlening.35
De Staatssecretaris van Financiën,
E.D. Wiebes