35 241 Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de dividendbelasting 1965 in verband met de implementatie van Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybridemismatches met derde landen (PbEU 2017, L 144/1) (Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking)

E NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG

Ontvangen 6 december 2019

Inhoudsopgave

I.	ALGEMEEN	1
1.	Inleiding	1
2.	Algemeen	1
3.	Implementatiegevolgen voor Nederland	2
3.1.	Algemeen	2
3.2.	Gelieerdheidspercentage	3
4.	Documentatieverplichting	3
5.	Hybridemismatches	6
5.1.	Betrekking in de heffing en CFC-maatregelen	6
5.2.	Een betaling aan een hybride lichaam	10
5.3.	Hybridemismatches met een betaling door een hybride	11
5.4.	Hybridemismatches met een dubbele aftrek	12

I. ALGEMEEN

1. Inleiding

Het kabinet heeft met interesse kennisgenomen van de vragen en opmerkingen van de leden van de fracties van de VVD en het CDA. Hierna wordt bij de beantwoording van de vragen zo veel mogelijk de volgorde van het verslag aangehouden, met dien verstande dat gelijkluidende of in elkaars verlengde liggende vragen tezamen zijn beantwoord.

2. Algemeen

De leden van de fractie van de VVD vragen onder verwijzing naar de term «fiscaal voordeel» zoals gebruikt in de memorie van antwoord, hoe in de praktijk zal worden getoetst of er al dan niet sprake is van een fiscaal voordeel. Deze leden vragen of daarbij wellicht kan worden aangesloten bij het effectieve belastingtarief van de multinationale groep. In de memorie van antwoord wordt de term fiscaal voordeel gebruikt in reactie op een eerdere vraag van deze leden om verduidelijking van een passage uit de nota naar aanleiding van het verslag (in de Tweede Kamer) waar deze term eerder is gebruikt.¹ De term fiscaal voordeel is geen gedefinieerde term in dit wetsvoorstel en geen relevante toets of de maatregelen uit dit wetsvoorstel van toepassing zijn. De term is in de toelichting op dit wetsvoorstel een aantal keren kortheidshalve gebruikt om situaties van een dubbele aftrek of een aftrek zonder betrekking in de heffing aan te duiden. In de specifieke passage in de memorie van antwoord is de term gebruikt om kortheidshalve de situatie van een aftrek zonder betrekking in de heffing aan te duiden, waarbij het fiscale voordeel bestaat uit een aftrek zonder dat daar een corresponderende betrekking in de heffing tegenover staat. Het begrip aftrek zonder betrekking in de heffing is wel gedefinieerd in het voorgestelde artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. Er is, kort gezegd, sprake van aftrek zonder betrekking in de heffing als een betaling of vergoeding aftrekbaar is, maar de corresponderende opbrengsten niet in een naar de winst geheven belasting worden betrokken. Ook is er geen sprake van betrekking in de heffing als een betaling op basis van de kwalificatie van die betaling in aanmerking komt voor een belastingvrijstelling, een verlaagd belastingtarief of een verrekening of teruggave van belasting die geen verrekening is van bronbelastingen. Het effectieve belastingtarief van de multinationale groep heeft in dit kader geen relevante betekenis.

3. Implementatiegevolgen voor Nederland

3.1. Algemeen

De leden van de fractie van de VVD vragen hoe ATAD2, het rapport van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) waarop die richtlijn is gebaseerd en dit wetsvoorstel zich tot elkaar verhouden. Ook vragen deze leden wat de gevolgen voor Nederland zijn van de keuzes die zijn gemaakt bij de implementatie van deze richtlijn, maar ook bij de implementatie van richtlijnen op andere beleidsterreinen dan het fiscale en die geen onderwerp zijn van de met dit wetsvoorstel voorgestelde maatregelen. Om die reden beperk ik mij in het antwoord tot de implementatie van ATAD2. De aanpak van belastingontwijking en -ontduiking is een van de speerpunten van het kabinet. Om belastingontwijking aan te pakken is internationale samenwerking nodig. De oorsprong van dit wetsvoorstel ligt in het project Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) van de OESO en met name het rapport met betrekking tot actiepunt 2, dat ziet op het neutraliseren van de effecten van hybridemismatches.² Dat rapport bevat aanbevelingen ter bestrijding van belastingontwijking door middel van hybridemismatches, maar bevat geen juridisch bindende regels. Vanuit het oogpunt van een snelle en gecoördineerde implementatie van die maatregelen ter bestrijding van belastingontwijking is in Europees verband ATAD2 met eenparigheid van stemmen tot stand gekomen. ATAD2 bevat, anders dan het OESO-rapport met betrekking tot actiepunt 2, wel juridisch bindende regels voor de EU-lidstaten. ATAD2 biedt een passend instrumentarium om belastingontwijking door middel van hybridemismatches aan te pakken. Met ATAD2 wordt binnen de EU gestreefd naar een zoveel mogelijk gelijk speelveld. ATAD2 bevat een minimumniveau voor maatregelen tegen belastingontwijking en vormt geen beletsel voor de EU-lidstaten om een hoger niveau van bescherming tegen belastingontwijking te garanderen. Het kabinet stelt met dit wetsvoorstel voor om ATAD2 niet louter naar de letter maar zoveel mogelijk in de geest van de richtlijn te implementeren. In een aantal gevallen kiest het kabinet ervoor om geen gebruik te maken van de mogelijkheden voor het opnemen van uitzonderingen die ATAD2 biedt. Zo implementeert Nederland in alle gevallen de secundaire regel, terwijl ATAD2 voor vier typen hybridemismatches de mogelijkheid biedt om voor die gevallen de secundaire regel niet te implementeren. Het kabinet wil in den brede optreden tegen deze hybridemismatches en heeft er daarom voor gekozen om de bestrijdingsmogelijkheden die ATAD2 biedt ten volle te benutten. Het kabinet heeft immers naast het speerpunt om belastingontwijking aan te pakken ook de ambitie om het hardnekkige beeld te kantelen dat Nederland het internationale bedrijven fiscaal gemakkelijk zou maken belasting te ontwijken. Dat beeld doet het investeringsklimaat geen goed. Maatregelen tegen belastingontwijking voorkomen bovendien dat kosten van algemene voorzieningen worden afgewenteld op belastingplichtigen die zich niet aan de belastingheffing kunnen of willen onttrekken.

3.2. Gelieerdheidspercentage

De leden van de fractie van de VVD vragen of het hanteren van een gelieerdheidspercentage van 50% voor de hybridemismatches genoemd in het voorgestelde artikel 12aa, eerste lid, onderdelen b, c, d, e en g, Wet Vpb 1969, bij de geïmporteerde hybridemismatch, of de omgekeerde hybride een adequate implementatie van ATAD2 is. Ook vragen deze leden of Nederland ATAD2, door het gelieerdheidspercentage te stellen op 25% strenger implementeert dan vereist is.

Zoals reeds opgemerkt in de memorie van antwoord zijn in de richtlijn naast het percentage van 50% ook andere criteria opgenomen om te beoordelen of er sprake is van gelieerdheid. Die criteria leiden ertoe dat ook bij percentages lager dan 50% sprake kan zijn van gelieerdheid op grond van ATAD2. Er is ook sprake van gelieerdheid op grond van ATAD2 als lichamen deel uitmaken van dezelfde voor de boekhouding geconsolideerde groep, of als sprake is van een onderneming waarin de belastingplichtige invloed van betekenis op de leiding uitoefent en, omgekeerd, als sprake is van een onderneming die invloed van betekenis op de leiding van de belastingplichtige uitoefent. Van invloed van betekenis kan sprake zijn bij percentages die significant lager liggen dan 50%. Aan het criterium «invloed van betekenis» is invulling gegeven door een gelieerdheidspercentage van 25% in dit wetsvoorstel op te nemen. Indien voor de maatregelen in dit wetsvoorstel alleen sprake zou zijn van gelieerdheid bij een percentage van 50% of meer, dan zou dit naar de mening van het kabinet geen adequate implementatie van ATAD2 zijn. De gekozen invulling van het begrip gelieerdheid zal dus doorgaans niet strenger zijn dan ATAD2 vereist en is vanwege de rechtszekerheid voor belastingplichtigen, de eenduidigheid in de Wet Vpb 1969 en de uitvoerbaarheid van het wetsvoorstel naar mening van het kabinet een wenselijke en gerechtvaardigde invulling van het rechtstreeks uit ATAD2 voortvloeiende begrip gelieerdheid.

4. Documentatieverplichting

De leden van de fractie van de VVD geven aan dat een eerdere vraag over de reden voor het opnemen van de documentatieverplichting naar het oordeel van deze leden niet voldoende is beantwoord en vragen waarom de Belastingdienst de beschikking krijgt over een dergelijk middel. In de memorie van antwoord heeft het kabinet laten weten dat dit middel nodig is omdat: 1) de Belastingdienst doorgaans niet beschikt over de relevante gegevens om toezicht te houden op de toepassing van de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen en 2) het feiten betreft die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van de fiscale kwalificatie van lichamen en instrumenten door andere staten die de Belastingdienst niet of uiterst moeilijk kan verkrijgen en waarover (alleen) de belastingplichtige beschikt of kan beschikken. Bovendien betreft het situaties betreft waarbij al dan niet bewust gebruik wordt gemaakt van (agressieve) belastingontwijkingsstructuren. De documentatieverplichting is volgens het kabinet een essentieel instrument bij de uitvoering van toezicht op de maatregelen van dit wetsvoorstel. Uit de vraag van deze leden maak ik op dat zij voorgaande redenen helaas (nog) onvoldoende rechtvaardiging vinden voor het opnemen van een documentatieverplichting. Het kabinet maakt echter een andere weging, mede gelet op het feit dat de documentatieverplichting slechts een beperkte groep belastingplichtigen daadwerkelijk raakt en daarnaast met voldoende waarborgen is omkleed.

De leden van de fractie van de VVD geven verder aan dat de weergegeven redenen voor vrijwel de gehele vennootschapsbelasting, met name in internationale context, zouden gelden. Deze mening deelt het kabinet niet. De voorgestelde maatregelen in het onderhavige wetsvoorstel zien in beginsel vrijwel uitsluitend op internationale transacties, waarbij de nationale fiscale toepassing ten aanzien van die internationale transacties afhankelijk is van de buitenlandse kwalificatie en daarmee van het buitenlandse recht. Dit is zeker niet het geval bij alle (andere) bepalingen in de vennootschapsbelasting. Ik erken dat van de hiervoor genoemde afhankelijkheid van de buitenlandse kwalificatie en daarmee het buitenlandse recht bij het door deze leden genoemde artikel 13, zeventiende lid, Wet Vpb 1969 wel sprake is. Het kabinet acht het niet van toepassing zijn van de documentatieverplichting bij artikel 13, zeventiende lid, Wet Vpb 1969 in EU-verband geen goede reden om de documentatieverplichting voor de maatregelen die volgen uit dit wetsvoorstel niet in te voeren. Het zou – indien de vraag van deze leden zou mogen worden opgevat als een pleidooi voor consistente toepassing – eerder in de rede liggen om te overwegen om de documentatieverplichting uit te breiden naar de genoemde bepaling. Vooralsnog acht ik dat niet wenselijk, omdat deze maatregel al van toepassing is op situaties met belangen vanaf 5%.

Ten slotte stellen deze leden dat rechtsbescherming bij de documentatieverplichting pas wordt geboden in de beroepsfase tegen de aanslag vennootschapsbelasting. Een dergelijke stelling wil het kabinet niet onweersproken laten. Bij het vormgeven van de documentatieverplichting zijn de verschillende belangen, waaronder de rechtsbescherming van belastingplichtigen, afgewogen. Dit heeft onder andere geleid tot de in de memorie van antwoord weergegeven waarborgen. Verder dient de inspecteur tijdens het bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting de bij de aanslagoplegging toegepaste verzwaarde bewijslast van de documentatieverplichting te heroverwegen en dient hij deze verzwaarde bewijslast onder andere (opnieuw) te toetsen op evenredigheid. Het kabinet acht de voorgestelde documentatieverplichting daarom redelijk en met voldoende waarborgen omkleed.

De leden van de fractie van het CDA vragen hoe de vormgeving van de documentatieverplichting zich verhoudt tot de beoordeling van de fiscale kwalificatie in het buitenland en de daarmee gepaard gaande vaststelling van de inhoud van buitenlands belastingrecht waartoe de onder ATAD2 te implementeren hybridemismatchmaatregelen dwingen. In het verlengde hiervan vragen deze leden in hoeverre het kabinet zich ervan bewust is dat buitenlands recht «recht» in de zin van artikel 8:69, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is en dat het bij de vaststelling van de fiscale kwalificatie van een lichaam, instrument of vaste inrichting in het buitenland om een rechtskundige beoordeling zou gaan in plaats van een feitelijke, zodat de vaststellingslast niet door middel van een omkering en verzwaring bij de belastingplichtige zou kunnen worden neergelegd. De maatregelen van het wetsvoorstel beogen de voordelen van hybridemismatches te neutraliseren die worden veroorzaakt door de wisselwerking van (kwalificatie)verschillen tussen belastingstelsels. Bij de vaststelling of sprake is van een hybridemismatch, is de fiscale wet- en regelgeving van de betrokken staten bepalend. Daarmee staat het buiten kijf dat de beoordeling van de fiscale kwalificatie in het buitenland en de daarmee gepaard gaande vaststelling van de inhoud van het buitenlandse belastingrecht noodzakelijk is voor het toepassen van de maatregelen van dit wetsvoorstel. Op grond van de voorgestelde documentatieverplichting dient een belastingplichtige in zijn administratie gegevens op te nemen waaruit blijkt in hoeverre en op welke wijze ten aanzien van een vergoeding, betaling, veronderstelde betaling, last of verlies de maatregelen uit dit wetsvoorstel van toepassing zijn. Gezien de achtergrond van het onderhavige wetsvoorstel dienen internationaal opererende bedrijven onder andere over gegevens te beschikken die noodzakelijk zijn voor de fiscale kwalificatie in het buitenland. Hierbij kan worden gedacht aan:

• vaststelling van de feiten die relevant zijn voor de fiscale kwalificatie;

• buitenlandse aangiften en/of aanslagen indien daaruit de fiscale behandeling van de gebruikte financiële instrumenten, hybride lichamen of vaste inrichtingen blijkt;

• een opinie van een deskundige op het terrein van het relevante buitenlandse recht; of

• een analyse van de gebruikte financiële instrumenten, hybride lichamen of vaste inrichtingen in de context van de relevante buitenlandse en Nederlandse wet- en regelgeving.

Op grond van dit wetsvoorstel kan de inspecteur ingeval de belastingplichtige niet of niet volledig voldoet aan de documentatieverplichting de belastingplichtige verzoeken te doen blijken (dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen) dat de maatregelen van dit wetsvoorstel niet van toepassing zijn op de betreffende transactie. In dit geval volgt uit de in de wet neergelegde documentatieverplichting hoe de bewijslast wordt verdeeld en aan welke bewijslast de belanghebbende dient te voldoen. Ingeval de (omgekeerde en) verzwaarde bewijslast van de documentatieverplichting van toepassing is, dient dus de belanghebbende te doen blijken dat de maatregelen van het wetsvoorstel niet van toepassing zijn. Deze verzwaarde bewijslast omvat mede de vaststelling van de feiten die relevant zijn voor de buitenlandse fiscale kwalificatie. Daardoor wordt aan de situaties van een onjuiste toedeling van de bewijslast door de belastingrechter ten aanzien van een rechtsoordeel, de situatie waarop de door de leden van de fractie van het CDA genoemde arresten mede zien,³ niet meer toegekomen.

De leden van de fractie van het CDA vragen het kabinet onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad⁴ of de inspecteur, gelet op het rechtskundige karakter van buitenlands recht, steeds zelf onderzoek zal moeten (laten) verrichten naar de kwalificatie in het buitenland wil hij het niet afleggen tegen een belastingplichtige die eenzijdig maar gedocumenteerd betoogt dat de hybridemismatchmaatregelen niet van toepassing zijn. Ingeval wordt voldaan aan de documentatieverplichting is de reguliere bewijslastverdeling van toepassing. Ingeval de belanghebbende voldoende gedocumenteerd, bijvoorbeeld met buitenlandse aangiften en/of aanslagen waaruit de fiscale behandeling van de gebruikte financiële instrumenten, hybride lichamen of vaste inrichtingen blijkt, weergeeft dat op zijn transactie de hybridemismatchmaatregelen niet van toepassing zijn en hij daarmee aannemelijk maakt dat de aftrekpost terecht is toegepast, verschuift de bewijslast naar de inspecteur ingeval hij toch van mening is dat de aftrek dient te worden geweigerd.

De leden van de fractie van het CDA vragen onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad⁵ of het kabinet ermee bekend is dat mogelijke rechtsdwalingen ten aanzien van de fiscale kwalificatie in het buitenland mogelijk niet door middel van een navordering kunnen worden gecorrigeerd. De vraag van deze leden ziet op navordering op grond van een zogenoemd nieuw feit. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Hij is slechts tot een nader onderzoek van de aangifte gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. In het kort kan worden gesteld dat een plicht tot nader onderzoek niet snel aanwezig is. Het is namelijk ook vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat er geen tot een nader onderzoek nopende twijfel aanwezig is ingeval de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte juist is. Of sprake is van een nadere onderzoeksplicht voor de inspecteur ten aanzien van maatregelen van dit wetsvoorstel is afhankelijk van de specifieke omstandigheden van het geval. Het gaat dus te ver om in het algemeen te stellen dat het (niet) toepassen van de maatregelen van het wetsvoorstel in de aangifte altijd leidt tot een verplichting tot nader onderzoek en daarmee mogelijk het niet kunnen navorderen op grond van een nieuw feit.

5. Hybridemismatches

5.1. Betrekking in de heffing en CFC-maatregelen

De leden van de fractie van de VVD vragen welke situatie het kabinet voor ogen heeft gehad met de zinssnede in de memorie van toelichting die als volgt luidt: «de vergoeding [...] wordt alleen beschouwd als betrokken in de heffing indien de vergoeding [...] als zodanig tegen het reguliere statutaire tarief in de heffing wordt betrokken en er met betrekking tot die verrekening geen recht op verrekening van winstbelasting bestaat». Deze leden geven voorts aan dat de voorwaarden die worden gesteld aan het begrip «betrekking in de heffing» zoals in de in de wet opgenomen definitie «aftrek zonder betrekking in de heffing» in de ogen van deze leden tot een disproportionele uitkomst kunnen leiden en vragen het kabinet om een reactie en in het bijzonder hoe een dergelijke uitkomst zich verhoudt met het primaire EU-recht. Deze leden vragen verder hoe het kabinet zich zal wapenen tegen juridische procedures ter zake.

Het kabinet is van mening dat Nederland ATAD2 op een juiste wijze implementeert in de Nederlandse wet en dat dit wetsvoorstel ter implementatie van ATAD2 dan ook niet in strijd is met het primaire EU-recht. Dit implementatiewetsvoorstel volgt de uitgangspunten en systematiek van ATAD2. Tijdens de totstandkoming daarvan heeft de Europese Commissie (EC) noch de juridische dienst van de Raad aanleiding gezien te concluderen dat deze in strijd zijn met het primaire EU-recht. Eventuele juridische procedures zullen op de gebruikelijke wijze worden gevoerd door standpunten in te nemen tijdens de procedures en deze aan het rechterlijk oordeel te onderwerpen.

Ook deelt het kabinet de opvatting van deze leden niet dat door de Nederlandse implementatie in brede zin additionele voorwaarden zijn gesteld aan het begrip «betrekking in de heffing». De zinsnede waarop deze leden doelen is afkomstig uit een paragraaf waarin wordt ingegaan op een situatie waarbij een vergoeding of betaling op grond van een zogenoemde Controlled Foreign Company (CFC)-maatregel bij een ander lichaam dan de CFC wordt opgenomen in een winstbelastinggrondslag.⁶ Daarin wordt aangegeven dat in die situatie aan voorwaarden moet worden voldaan voordat sprake is van betrekking in de heffing. In dat geval geldt dat een vergoeding of betaling alleen wordt beschouwd als betrokken in de heffing indien de vergoeding of betaling als zodanig volledig tegen het reguliere statutaire tarief in de heffing is betrokken en er met betrekking tot die vergoeding of betaling geen recht op verrekening van winstbelasting bestaat. Ook in een andere passage uit de memorie van toelichting waar de leden van de fractie van de VVD in hun vraagstelling naar verwijzen wordt ingegaan op voornoemde voorwaarden.⁷ De gestelde voorwaarden vinden hun oorsprong in het rapport van de OESO over hybridemismatches. De additionele voorwaarden voor CFC-maatregelen zijn opgenomen om te voorkomen dat met een hybridemismatch, kort gezegd, een fiscaal voordeel kan worden behaald, ook al is er sprake van de toepassing van een CFC-maatregel in de structuur. Zowel de hybridemismatchmaatregelen als de CFC-maatregelen dienen om belastingontwijking tegen te gaan. Deze samenloop is dan ook robuust vormgegeven. Ik acht dat verdedigbaar en niet disproportioneel omdat beide maatregelen een prohibitief karakter hebben en de robuuste vormgeving bijdraagt aan het bereiken van het doel van beide maatregelen om belastingontwijking te voorkomen.

De leden van de fractie van de VVD schetsen een situatie waarbij de aandelen van een Nederlandse besloten vennootschap (bv) worden gehouden door een Amerikaanse moedervennootschap. De bv wordt voor Amerikaanse belastingdoeleinden als transparant beschouwd en voor Nederlandse belastingdoeleinden als niet-transparant beschouwd. De bv betaalt rente aan een groepsmaatschappij in Ierland. De groepsmaatschappij wordt voor belastingdoeleinden van Ierland, Nederland en de Verenigde Staten (VS) als niet-transparant beschouwd. Ook voor de rentebetaling en de betreffende lening is geen kwalificatieverschil van toepassing. De rente wordt in Ierland belast tegen het reguliere tarief. De analyse van deze leden in de geschetste situatie is dat de hybridemismatchmaatregelen, meer specifiek het voorgestelde artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969, van toepassing zijn. Deze leden stellen tevens dat de Amerikaanse CFC-regels ook toepassing vinden. Deze leden vragen het kabinet aan te geven waarom de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen in dergelijke gevallen niet achterwege kan worden gelaten. De bv is door het kwalificatieverschil tussen Nederland en de VS een hybride lichaam. Op de rentebetaling door de bv kan een tweetal bepalingen uit het onderhavige wetsvoorstel van toepassing zijn. Ten eerste is sprake van een betaling door een hybride lichaam, in de zin van het voorgestelde artikel 12aa, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969. Deze bepaling vindt hier echter geen toepassing, omdat de rente in de staat van de ontvanger (in casu Ierland) in de heffing wordt betrokken. Ten tweede kan er sprake zijn van een dubbele aftrek als bedoeld in genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g. Daarvan is hier sprake, omdat zowel in Nederland als in de VS de rente in aftrek wordt gebracht. In die situatie leidt de hiervoor genoemde bepaling ertoe dat de bv de rentebetaling niet mag aftrekken. Dat de hybridemismatchregelen ten aanzien van de dubbele aftrek hier toepassing vinden, is het gevolg van een verschil in de kwalificatie van de bv tussen de VS en Nederland.

De rentebetaling in Nederland mag alsnog worden afgetrokken voor zover de aftrek in mindering komt op een bedrag dat dubbel in aanmerking genomen inkomen is. Mocht de aftrek niet kunnen worden geëffectueerd, omdat er in het betreffende jaar geen sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen, dan komt de in het voorgestelde artikel 12af Wet Vpb 1969 opgenomen voortwentelingsbepaling in beeld. Een aftrek kan dan in een later jaar alsnog worden geëffectueerd als in dat latere jaar alsnog sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen. De leden van de fractie van de VVD abstraheren in de geschetste casus van dubbel in aanmerking genomen inkomen, hetgeen erop lijkt te wijzen dat de bv geen inkomen heeft. Het dubbel in aanmerking genomen inkomen is een belangrijk onderdeel van deze maatregel, omdat als het inkomen van de bv tweemaal in aanmerking wordt genomen de dubbele aftrek in wezen al is geneutraliseerd. Het is daarmee een evenwichtige maatregel. Het kabinet ziet geen reden en ook geen mogelijkheid om in deze casus onder ATAD2 af te zien van de toepassing van hybridemismatchmaatregelen.

Het kabinet hecht er echter aan op te merken dat voorgaande uitkomst (en complexiteit) in dit specifieke geval gemakkelijk kan worden voorkomen. Immers, de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen wordt in het door deze leden geschetste voorbeeld veroorzaakt door de verhouding tussen Nederland en de VS. In de VS is het door de zogenoemde «check-the-box»-regels mogelijk dat belastingplichtigen zelf kiezen of (buitenlandse) vennootschappen als transparant of niet-transparant worden gezien. De Amerikaanse moedervennootschap kan er in dit geval ook voor kiezen om de Nederlandse bv voor Amerikaanse belastingdoeleinden als niet-transparant te beschouwen. Er is dan niet langer sprake van een hybridemismatch.

De leden van de fractie van de VVD stellen een aantal vragen over de uitleg van het in dit wetsvoorstel gebezigde «betrekking in de heffing». Zo vragen zij om te bevestigen dat sprake is van betrekking in de heffing als het relevante inkomensbestanddeel in de staat van de ontvanger in de jaarlijkse aangifte moet worden opgenomen en verwerkt, ongeacht verdere lokale verrekeningsmogelijkheden. Deze leden vragen tevens te bevestigen dat de omstandigheid dat de ontvangende vennootschap beschikt over excessieve «foreign tax credits» of over verliezen, dan wel dat de vennootschap deze buitenlandse belasting mag verrekenen op basis van een geaggregeerde methode, het oordeel dat sprake is van «betrekking in de heffing» niet in de weg staat.

Er is sprake is van betrekking in de heffing als een betaling of vergoeding in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. Echter, als een betaling op basis van de kwalificatie van die betaling in aanmerking komt voor een belastingvrijstelling, een verlaagd belastingtarief of een verrekening of teruggave van belasting die geen verrekening is van bronbelastingen, dan geldt dat er geen sprake is van betrekking in de heffing. Indien een ontvangen betaling uiteindelijk wordt afgezet tegen nog te verrekenen verliezen, is er wel sprake van betrekking in de heffing van die betaling. Voor een vergoeding of betaling die in de heffing wordt betrokken tegen een verlaagd (effectief) tarief omdat deze valt onder de toepassing van een regime dat vergelijkbaar is met de Nederlandse innovatiebox geldt dat deze ook wordt aangemerkt als te zijn betrokken in de heffing. Het verlaagde (effectieve) tarief is immers niet van toepassing op de betaling vanwege de kwalificatie van de betaling, maar vanwege het immateriële activum waarop de betaling betrekking heeft. Concrete situaties zullen aan de hand van deze uitgangspunten en hun specifieke omstandigheden per geval moeten worden beoordeeld.

De leden van de fractie van het CDA vragen om een nadere onderbouwing waarom de Nederlandse aanvullende CFC-maatregel niet kan kwalificeren als «betrekking in de heffing». In hun vraag verwijzen deze leden naar een passage uit de nota naar aanleiding van het verslag (aan de Tweede Kamer) waarin is aangegeven dat «(.)(o)nder de Nederlandse CFC-maatregel (...) een vergoeding of betaling niet als zodanig tegen het statutaire tarief in de heffing [wordt] betrokken» en de verduidelijking die de redactie van Vakstudie Nieuws ten aanzien van deze passage verzoekt.⁸

De passage waar de leden van de fractie van het CDA naar verwijzen is onderdeel van een antwoord op de vraag of toepassing van de Nederlandse aanvullende CFC-maatregel ertoe leidt dat sprake is van betrekking in de heffing. De context van de passage is dat indien een vergoeding of betaling als zodanig bij een ander lichaam dan de CFC op grond van een CFC-maatregel wordt opgenomen in een winstbelastinggrondslag er sprake kan zijn van betrekking in de heffing (waardoor de hybridemismatchmaatregelen niet van toepassing zijn). Wel zijn hieraan voorwaarden verbonden. De vergoeding of betaling wordt bij de toepassing van een CFC-maatregel alleen beschouwd als betrokken in de heffing indien de vergoeding of betaling als zodanig volledig tegen het reguliere statutaire tarief in de heffing is betrokken en er met betrekking tot die vergoeding of betaling geen recht op verrekening van buitenlandse winstbelasting bestaat. Vervolgens is daarbij aangegeven dat «onder de Nederlandse CFC-maatregel (...) een vergoeding of betaling niet als zodanig tegen het statutaire tarief in de heffing [wordt] betrokken.» Daardoor kan de toepassing van de Nederlandse aanvullende CFC-maatregel dus niet voorkomen dat de hybridemismatchmaatregelen van toepassing zijn.

Onder de Nederlandse aanvullende CFC-maatregel die is neergelegd in artikel 13ab Wet Vpb 1969 worden de voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam in de heffing betrokken, waarbij rekening wordt gehouden met de daarmee verband houdende kosten. Een rentebetaling aan een CFC wordt dus bij de Nederlandse (indirecte) aandeelhouder vanwege de toepassing van de CFC-maatregel niet als zodanig in de heffing betrokken in Nederland, omdat niet de rentebetaling als zodanig, maar het naar Nederlandse maatstaven bepaalde saldo van de besmette voordelen van de CFC voor zover dat positief is in de heffing wordt betrokken. De voorwaarden waaronder bij een CFC-maatregel sprake kan zijn van betrekking in de heffing zijn opgesteld om te voorkomen dat met een hybridemismatch, kort gezegd, een fiscaal voordeel kan worden behaald. Deze voorwaarden zijn niet specifiek opgesteld voor het Nederlandse CFC-regime, maar gelden voor alle CFC-regimes. Er is, zoals eerder aangegeven, voor gekozen om deze samenloop tussen CFC-maatregelen en de hybridemismatchmaatregelen robuust vorm te geven.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom het kabinet niet de positie inneemt dat valutaresultaten nooit het gevolg zijn van hybride omstandigheden en dus nooit in aftrek hoeven te worden geweigerd. Deze leden verwijzen daarbij naar wat er is opgenomen over valutaresultaten in het OESO-rapport over hybridemismatches.

In het bedoelde OESO-rapport wordt ingegaan op valutaresultaten in de context van een situatie waarbij sprake is van een aftrek zonder betrekking in de heffing. Het antwoord in de memorie van antwoord, waar de leden van de fractie van de VVD naar verwijzen, ziet op een situatie van dubbele aftrek.⁹ Van een dubbele aftrek is volgens ATAD2 sprake bij een aftrek van dezelfde betaling, lasten of verliezen in de staat waar de betaling haar oorsprong vindt, de lasten zijn opgekomen of de verliezen zijn geleden en in een andere staat. Als een Nederlandse belastingplichtige die als functionele valuta de Amerikaanse dollar hanteert, een valutaverlies lijdt op een lening in Britse ponden en dat valutakoersverlies ook bij zijn aandeelhouder, die tevens de Amerikaanse dollar hanteert als functionele valuta, tot uitdrukking komt, is sprake van dezelfde last die tweemaal in aftrek komt. Ik zie in het OESO-rapport geen aanleiding om ATAD2 ten aanzien van valutaresultaten in een situatie met dubbele aftrek anders te interpreteren.

5.2. Een betaling aan een hybride lichaam

De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet het in de memorie van antwoord gegeven antwoord over een specifieke door deze leden in het voorlopig verslag geschetste casus wil heroverwegen of nader toelichten met inachtneming van een door deze leden in het verslag gegeven nadere verduidelijking van de casus. De leden van de fractie van het CDA schetsen een casus met een betaling van een Nederlandse bv aan haar aandeelhouder, een samenwerkingsverband gevestigd in staat B. Staat B kent geen winstbelasting. Het samenwerkingsverband gevestigd in staat B wordt gehouden door A Co, gevestigd in staat A die het samenwerkingsverband als niet-transparant kwalificeert. Uit de nadere verduidelijking blijkt dat staat B het samenwerkingsverband dat aldaar is gevestigd niet kwalificeert voor belastingdoeleinden, omdat staat B geen winstbelasting heeft. In het eerder gegeven antwoord was het uitgangspunt dat staat B het samenwerkingsverband fiscaal als transparant kwalificeert.

Om te beoordelen of hier de bepalingen met betrekking tot een betaling aan een hybride lichaam van toepassing zijn, zal moeten worden beoordeeld of de betaling aan het samenwerkingsverband in staat B voldoet aan de voorwaarden die worden gesteld in het voorgestelde artikel 12aa, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Als het samenwerkingsverband naar het recht van staat B is opgericht, aldaar is geregistreerd en gevestigd, is in het geschetste voorbeeld uitsluitend de kwalificatie van staat A en staat B relevant. Als staat B in deze situatie het samenwerkingsverband niet kwalificeert voor belastingdoeleinden zal geen kwalificatieverschil tussen staat A en staat B ontstaan en zijn om die reden de hybridemismatchmaatregelen niet van toepassing. In de geschetste casus zou vanaf 1 januari 2021 op basis van het eveneens bij uw Kamer aanhangige wetsvoorstel Wet bronbelasting 2021 wel bronbelasting verschuldigd zijn. Indien het samenwerkingsverband voor Nederlandse belastingdoeleinden kwalificeert als niet-transparant is dit op grond van het voorgestelde artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet bronbelasting 2021. Indien het samenwerkingsverband voor Nederlandse belastingdoeleinden kwalificeert als transparant is dit op grond van het voorgestelde artikel 2.1, eerste lid, onderdeel d, van de Wet bronbelasting 2021.

Als het samenwerkingsverband is gevestigd, opgericht of geregistreerd in staat B, maar daarnaast is gevestigd, opgericht of geregistreerd volgens het recht van een andere (derde) staat, is voor de toepassing van het onderhavige wetsvoorstel in de door deze leden geschetste casuspositie de kwalificatie door die andere staat eveneens van belang. Als het samenwerkingsverband dat is gevestigd in staat B bijvoorbeeld een besloten commanditaire vennootschap is naar Nederlands recht, dan wordt dit lichaam voor Nederlandse belastingdoeleinden als transparant gekwalificeerd. In dat geval is er dus wel sprake van een hybridemismatch, zodat het eerder in de memorie van antwoord bij deze casus gegeven antwoord daarop van toepassing is.

5.3. Hybridemismatches met een betaling door een hybride

De leden van de fractie van het CDA komen ook terug op een andere casus die zij in het voorlopig verslag hebben geschetst. Het betreft een casus met een rentebetaling van een Nederlandse bv aan haar aandeelhouder, een vennootschap (hierna: B Co) gevestigd in staat B. Staat B kent geen winstbelasting. Zowel B Co als de Nederlandse bv wordt voor de belastingdoeleinden van de staat waarin de participant in B Co is gevestigd (staat A) als transparant beschouwd. De Nederlandse bv is hierdoor een hybride lichaam. De leden van de fractie van het CDA geven een analyse van de toepassing van het voorgestelde artikel 12aa, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969 en komen tot de conclusie dat die bepaling in de geschetste casus niet van toepassing is. Zij vragen of het kabinet deze analyse deelt. Ook de leden van de fractie van de VVD vragen om een nadere reactie ten aanzien van deze casus.

Voor de toepassing van genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel e, dient sprake te zijn van een betaling door een hybride lichaam en dient deze betaling niet in de heffing te worden betrokken in de staat van de ontvanger doordat de betaling bij of krachtens de wet van de staat van de ontvanger buiten beschouwing blijft. Er is in bovenstaande casus sprake van een betaling door een hybride lichaam. Immers, de bv wordt voor Nederlandse belastingdoeleinden als niet-transparant beschouwd en wordt voor de belastingdoeleinden van staat A als transparant beschouwd. De vervolgvraag is dan of de betaling niet in de heffing wordt betrokken doordat de betaling bij of krachtens de wet van de staat van de ontvanger buiten beschouwing blijft. Staat B is de staat van de ontvanger en daar wordt de betaling niet in de heffing betrokken. Dit wordt echter niet veroorzaakt door een hybride element, maar doordat staat B geen winstbelasting kent.

Tot slot dient dan de vraag gesteld te worden of staat A ook als staat van de ontvanger kan worden beschouwd. Als Nederland of staat B B Co als transparant zou kwalificeren, zou staat A de staat van de ontvanger zijn. Op deze aanname is het eerder gegeven antwoord in de memorie van antwoord gestoeld. Als staat B B Co echter überhaupt niet kwalificeert, kan niet worden vastgesteld of staat A volgens staat B de staat van de ontvanger is. Als Nederland B Co beschouwt als niet-transparant dan is staat A voor geen van de betrokken staten (staat A, staat B en Nederland) staat van de ontvanger. Het kabinet deelt bij die veronderstellingen in het gegeven voorbeeld de analyse van de leden van de fractie van het CDA dat genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel e, niet van toepassing is. In dat geval zou vanaf 1 januari 2021 op basis van het eveneens bij uw Kamer aanhangige wetsvoorstel Wet bronbelasting 2021 wel bronbelasting verschuldigd zijn. Er is in dit geval immers sprake van een rentebetaling door een in Nederland gevestigde bv aan een (niet-transparant) gelieerd lichaam dat is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie.

5.4. Hybridemismatches met een dubbele aftrek

De leden van de fractie van de VVD vragen of het kabinet bereid is om een evaluatie te doen na een periode van één jaar, dus in 2021, met als doel om de Nederlandse aanpak ten opzichte van andere EU-lidstaten te evalueren en zo nodig bij te stellen.

Het is voor het kabinet niet mogelijk om de door deze leden gevraagde evaluatie uit te voeren, aangezien het niet mogelijk is om te beoordelen of te interpreteren hoe ATAD2 in andere EU-lidstaten is geïmplementeerd. Uiteindelijk is het aan de EC om te beoordelen of richtlijnen op de juiste wijze zijn geïmplementeerd. Wel is het kabinet met deze leden geïnteresseerd in de manier waarop andere EU-lidstaten de richtlijn implementeren. Om die reden heb ik ook toegezegd aan de Tweede Kamer dat ik de EC zal vragen om een overzicht te geven van de wijze waarop EU-lidstaten ATAD2 hebben geïmplementeerd. Ik zeg u toe dat overzicht, zodra ik dat heb mogen ontvangen, ook aan uw Kamer te verstrekken.

Voorts heb ik de memorie van antwoord toegezegd dat ik aan de EC de suggestie zal doen een mogelijkheid te creëren waarbij vertegenwoordigers van EU-lidstaten (wetgevers en belastingadministraties) samenkomen zodat zij kunnen uitwisselen op welke wijze ATAD2 in hun eigen lidstaat is geïmplementeerd en hoe in hun lidstaat de handhaafbaarheid van deze regelgeving is gewaarborgd.

Ten slotte worden de effecten van dit wetsvoorstel op verschillende (andere) manieren in de gaten gehouden. Zo zal ik, zoals de motie Lodders c.s. vraagt, de effecten van de documentatieverplichting op de administratieve lasten monitoren. Daarnaast zal ik, zoals gevraagd in de motie Leijten/Van Weyenberg, pogen de effecten van de aanpak van belastingontwijking (waaronder de implementatie van ATAD2) te monitoren. Hierover verwacht ik de Tweede Kamer in het eerste kwartaal van 2020 nader te kunnen informeren. De resultante van al het voorgaande kan bijdragen aan het verkrijgen van het door deze leden gevraagde inzicht.

De leden van de fractie van de VVD vragen ten slotte waarom de voorgestelde maatregelen van toepassing zijn op de in de memorie van antwoord geschetste casus met een zogenoemde cost-plusbeloning. In de casus waar de leden van de fractie van de VVD op doelen houdt een Amerikaanse moedervennootschap alle aandelen in een Nederlandse bv. De Nederlandse bv is voor Amerikaanse belastingdoeleinden transparant. De Nederlandse bv is voor Nederlandse belastingdoeleinden niet-transparant en dus in Nederland belastingplichtig. De Nederlandse bv heeft 100 aan kosten en produceert in opdracht van de moedervennootschap. De Nederlandse bv ontvangt een arm’s-lengthbeloning die 10% van de kosten bedraagt. Zij ontvangt derhalve een vergoeding van 110 van de moedervennootschap. De kosten die de Nederlandse bv maakt, zijn in Nederland in beginsel aftrekbaar. Deze kosten zijn ook in de VS aftrekbaar, omdat de Nederlandse bv als transparant wordt gezien voor belastingdoeleinden van de VS. Omdat de kosten zowel in Nederland als in de VS in aftrek komen, is sprake van een dubbele aftrek.

ATAD2 schrijft voor dat de hybridemismatchmaatregelen van toepassing zijn als sprake is van een dubbele aftrek. Van een dubbele aftrek is sprake bij een aftrek van dezelfde betaling, lasten of verliezen in het rechtsgebied waar de betaling haar oorsprong vindt, de lasten zijn opgekomen of de verliezen zijn geleden en in een ander rechtsgebied. In voornoemde casus is aan deze voorwaarde voldaan.

De hybridemismatchmaatregelen zijn in geval van een dubbele aftrek niet van toepassing voor zover er sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen. Dubbel in aanmerking genomen inkomen wordt in ATAD2 omschreven als een inkomensbestanddeel dat in de heffing wordt betrokken krachtens de wetgeving van de beide rechtsgebieden waartussen de hybridemismatch is ontstaan. De hybridemismatch is in dit geval ontstaan tussen de VS en Nederland. De vergoeding van 110 die de Nederlandse bv ontvangt wordt wel in Nederland in de heffing betrokken, maar niet in de VS. Daarmee is in deze casus dus geen sprake van dubbel in aanmerking genomen inkomen en zie ik geen ruimte om hier te concluderen dat de hybridemismatchmaatregelen in dit geval niet van toepassing zijn.

Zoals in de memorie van antwoord is aangegeven, deel ik het ongemak van de leden van de fractie van de VVD bij de uitkomst van deze casus, waarbij ik wel wens aan te tekenen dat voornoemde aftrekbeperking zich niet zou voordoen als de Amerikaanse moedervennootschap de Nederlandse bv op basis van het zogenoemde «check-the-box»-systeem als niet-transparant zou hebben aangemerkt. Het is echter wel de uitkomst die volgt uit ATAD2 en ik zie geen mogelijkheid om binnen de richtlijn hiervan af te wijken. Ook biedt de richtlijn geen mogelijkheid voor het opnemen van een tegenbewijsregeling. Een oplossing voor deze situaties zal op Europees niveau moeten worden gezocht. Omdat ik de zorgen van de leden van de fractie van de VVD ten aanzien van deze situaties begrijp, heb ik in de memorie van antwoord aangegeven dat ik dit bij de EC onder de aandacht zal brengen. Die toezegging herhaal ik graag nogmaals op deze plaats.

De Staatssecretaris van Financiën, M. Snel

---

1 Kamerstukken II 2019/20, 35 241, nr. 7, p. 9.

2 OESO, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 2015.

3 HR 10 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BF7181, en HR 15 mei 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8269.

4 HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:AY9937.

5 HR 18 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9219.

6 Kamerstukken II 2019/20, 35 241, nr. 3, p. 59.

7 Kamerstukken II 2019/20, 35 241, nr. 3, p. 60.

8 V-N 2019/56.2, p. 36.

9 Kamerstukken I 2019/20, 35 241, C, p. 16.