Besluit Loonheffingen, inkomstenbelasting. Pensioenen; Verzamelbesluit diverse onderwerpen (Verzamelbesluit pensioenen)

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

Besluit van 27 juni 2023, nr. 2023-13641

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 11 december 2018, nr. 2018-28514 (Stcrt. 2018-68653), laatstelijk gewijzigd bij wijzigingsbesluit van 17 februari 2023 nr. 2023-1520 (Stcrt. 2023-6305). Het besluit is geactualiseerd in verband met de inwerkingtreding van de Wet toekomst pensioenen per 1 juli 2023.

1. Inleiding

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 11 december 2018, nr. 2018-28514 (Stcrt. 2018-68653), laatstelijk gewijzigd bij wijzigingsbesluit van 17 februari 2023 nr. 2023-1520 (Stcrt. 2023-6305). Het besluit is geactualiseerd in verband met de inwerkingtreding van de Wet toekomst pensioenen per 1 juli 2023. Een groot aantal goedkeuringen zijn vervallen, omdat deze inmiddels zijn opgenomen in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. De goedkeuringen in verband met de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen zijn in dit besluit blijven staan. Er is een aanwijzing toegevoegd in verband met de uitbreiding van de aanwijsbevoegdheid in artikel 19d, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964. Daarnaast is een aanwijzing toegevoegd in verband met de aanpassing van delen van pensioenregelingen aan het fiscale kader van de Wet toekomst pensioenen. Tevens zijn de onderdelen 2., 4. en 5. uit het Klein verzamelbesluit pensioenen van 7 december 2020, nr. 2020-234674, ongewijzigd in dit besluit opgenomen. Voorts is een aantal onderdelen verplaatst en heeft een aantal onderdelen hun belang verloren. Verder zijn sommige onderdelen verduidelijkt en zijn er redactionele wijzigingen aangebracht. Tot slot worden de twee hiervoor genoemde besluiten ingetrokken.

1.1. Overzicht wijzigingen

• Onderdelen 2.2. tot en met 2.5. (oud), 3.2.4. tot en met 3.7. (oud) en onderdeel 4.3. (oud) zijn opgenomen in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Daarmee hebben de onderdelen hun belang verloren en komen deze te vervallen. De betreffende bepalingen in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zijn ook van toepassing op pensioenaanspraken die waren opgebouwd op 30 juni 2023 (de dag vóór inwerkingtreding van de Wet toekomst pensioen), alsmede op pensioenaanspraken die zijn opgebouwd met toepassing van artikel 38q van de Wet op de loonbelasting 1964. Dit volgt uit de artikelen 38b, eerste lid, en 38q van de Wet op de loonbelasting 1964.

• Onderdelen 2.6. (oud) en 3.8. (oud) zijn verplaatst naar onderdeel 6.1. respectievelijk onderdeel 6.2.

• Onderdeel 5. (oud) is verplaatst naar onderdeel 2.

• Onderdeel 5.2. (oud) heeft zijn belang verloren en vervalt.

• Onderdelen 5.3. tot en met 5.6. (oud) zijn verplaatst naar de onderdelen 2.2. tot en met 2.5.

• In de onderdelen 2.6. en 2.7. is een verduidelijking en een goedkeuring uit het Klein verzamelbesluit pensioenen van 7 december 2020, nr. 2020-234674 opgenomen.

• Onderdeel 6. (oud) en onderdeel 7. (oud) zijn vervallen, omdat zij hun belang hebben verloren.

• Onderdeel 8. (oud) is verplaatst naar onderdeel 3. en redactioneel aangepast in verband met de inwerkingtreding van de Wet toekomst pensioenen. Inhoudelijk is geen wijziging beoogd.

• Onderdelen 8.3. (oud), 8.8. (oud) en 8.9. (oud) zijn verplaatst naar onderdeel 6.5., onderdeel 6.6. respectievelijk onderdeel 6.7.

• In onderdeel 3.7. is een aanwijzing toegevoegd in verband met de uitbreiding van de aanwijsbevoegdheid in artikel 19d, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964.

• In onderdeel 3.8. is een aanwijzing toegevoegd in verband met de aanpassing van delen van pensioenregelingen aan het fiscale kader van de Wet toekomst pensioenen.

• Onderdeel 9. (oud) is verplaatst naar onderdeel 4. en redactioneel aangepast in verband met de inwerkingtreding van de Wet toekomst pensioenen. Inhoudelijk is geen wijziging beoogd.

• Onderdeel 10.1. (oud) is vervallen, omdat het zijn belang heeft verloren.

• Onderdelen 10.2. (oud) en 10.3. (oud) zijn verplaatst naar onderdeel 6.3. respectievelijk 6.4.

• In onderdeel 5. zijn twee goedkeuringen opgenomen uit het Klein verzamelbesluit pensioenen van 7 december 2020, nr. 2020-234674.

• In het nieuwe onderdeel 6. zijn de onderdelen 2.6. (oud), 3.8. (oud), 8.3. (oud), 8.8. (oud), 8.9. (oud), 10.2. (oud) en 10.3. (oud) opgenomen die van belang blijven op pensioenaanspraken die worden opgebouwd met toepassing van artikel 38q van de Wet op de loonbelasting 1964.

• Onderdeel 7. voorziet in de intrekking van twee besluiten die hun belang hebben verloren.

• In onderdeel 8. is een citeertitel opgenomen.

1.2. Gebruikte begrippen en afkortingen

AFM	Autoriteit Financiële Markten
Anw	Algemene nabestaandenwet
AOW	Algemene Ouderdomswet
AOW-franchise	het gedeelte van het pensioengevend loon waarover geen pensioen wordt opgebouwd omdat voor dat deel vanaf de AOW-leeftijd AOW wordt uitgekeerd
AOW-leeftijd	de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, AOW
Artikel 38a Wet LB (oud)	artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964 zoals dit artikel luidde op 31 december 2004
AWR	Algemene wet inzake rijksbelastingen
Dga	directeur-grootaandeelhouder
DNB	De Nederlandsche Bank
IAPW	Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet
Inspecteur	de bevoegde inspecteur van de Belastingdienst
Lijfrente	lijfrenteverzekering, lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht, als bedoeld in artikel 3.125 en 3.126a, van de Wet inkomstenbelasting 2001
Loon	loon in de zin van hoofdstuk II van de Wet op de loonbelasting 1964
Loonheffing	loonbelasting/premie volksverzekeringen
Loonheffingen	loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet
ODV	aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting als bedoeld in artikel 38p van de Wet op de loonbelasting 1964
Ondernemer	ondernemer als bedoeld in de artikelen 3.4 en 3.5, van de Wet inkomstenbelasting 2001
Partijen	bij een pensioenregeling betrokken werkgever(s), werknemer(s) en pensioenverzekeraar(s)
PEB	pensioen in eigen beheer
(pre)pensioendatum	de in een (pre)pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen
Pensioenfonds	bedrijfstak- of beroepspensioenfonds in de zin van de Wet BPF 2000 respectievelijk de Wet verplichte beroepspensioenregeling
Pensioengevend loon	het totaal van de in een jaar genoten loonbestanddelen waarover pensioen wordt opgebouwd, als bedoeld in de artikelen 18a, 18b en 18c, van de Wet op de loonbelasting 1964
Pensioengrondslag	pensioengevend loon minus de AOW-franchise
PPI	premiepensioeninstelling in de zin van artikel 1 Pensioenwet
Professionele verzekeraar	verzekeraar als bedoeld in artikel 19a van de Wet op de loonbelasting 1964 niet zijnde een verplicht gesteld bedrijfstak- of beroepspensioenfonds
PW	Pensioenwet
Resultaatgenieter	de belastingplichtige die belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet als bedoeld in afdeling 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001
Stcrt.	Staatscourant
UBLB	Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965
Verplichtgesteld pensioenfonds	– Bedrijfstakpensioenfonds als bedoeld in artikel 2 Wet BPF 2000 waarvoor de Minister voor Armoedebeleid, Participatie en Pensioenen deelname aan dat bedrijfstakpensioenfonds voor een of meer bepaalde groepen van personen die in de betrokken bedrijfstak werkzaam zijn, verplicht heeft gesteld; en – Pensioenuitvoerder, een pensioeninstelling uit een andere lidstaat die beschikt over een daartoe verleende vergunning of een verzekeraar met een zetel buiten Nederland, als bedoeld in artikel 8 van de Wet verplichte beroepspensioenregeling, die een beroepspensioenregeling uitvoeren waarvoor de Minister voor Armoedebeleid, Participatie en Pensioenen deelname in een beroepspensioenregeling voor een of meer bepaalde groepen van beroepsgenoten verplicht heeft gesteld
Werkgever	inhoudingsplichtige voor de loonheffing
Wet BPF 2000	Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds 2000
Wet IB 2001	Wet inkomstenbelasting 2001
Wet LB	Wet op de loonbelasting 1964
Wet uitfasering PEB	Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen
Wet VAP	Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd
Wet Vpb	Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Wet VPL	Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling
Wet Witteveen 2015	Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen
WIA	Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen
WIA-uitkering	uitkering op grond van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen
WIA-wachttijd	de wachttijd als bedoeld in artikel 23 Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen
Wvb	Wet verplichte beroepspensioenregeling
WTP	Wet toekomst pensioenen

2. Wet uitfasering PEB

2.1. Inleiding

Op 1 april 2017 zijn de maatregelen van de Wet uitfasering PEB ingevoerd (Kamerstukken 34 555 en 34 662). In de periode van 1 april 2017 tot en met 31 december 2019 was het mogelijk om het volledige in eigen beheer verzekerde deel van de opgebouwde pensioenaanspraak af te kopen of om te zetten in een ODV (artikel 38n Wet LB (tekst 2019)). Op het moment van de afkoop of omzetting mocht de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak fiscaal geruisloos worden prijsgegeven voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger is dan de fiscale balanswaarde van de tegenover die aanspraak staande pensioenverplichting. De in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak moest dan tegen de fiscale balanswaarde worden afgekocht of omgezet in een ODV.

In dit onderdeel zijn drie goedkeuringen opgenomen die verband houden met de inwerkingtreding van de Wet uitfasering PEB en worden nadere voorwaarden gesteld aan het aanwenden van een ODV ter verkrijging van een lijfrente. Tevens wordt aangegeven wanneer een stichting kan optreden als toegelaten uitvoerder van een ODV.

2.2. Overgangsrecht artikel 38j Wet LB (tekst 2016)

Tot 1 april 2017 was in artikel 38j Wet LB overgangsrecht opgenomen voor pensioentoezeggingen van onder meer een natuurlijk persoon als bedoeld in artikel 19 IAPW. Met het invoeren van de maatregelen van de Wet uitfasering PEB is dit overgangsrecht voor de reeds op 31 december 2006 bij een natuurlijke persoon verzekerde pensioentoezegging abusievelijk komen te vervallen. Hierdoor zou de bij deze natuurlijke persoon verzekerde pensioentoezegging alsnog volledig bij een andere verzekeraar ondergebracht moeten worden. Dit acht ik een ongewenst gevolg van de Wet uitfasering PEB.

Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat artikel 38n Wet LB van overeenkomstige toepassing is op aanspraken ingevolge een pensioenregeling waarvan een natuurlijke persoon als bedoeld in artikel 38j Wet LB, zoals dat artikel luidde op 31 december 2016, als verzekeraar optreedt.

2.3. Reeds ingegane ODV aanwenden ter verkrijging van een lijfrente, lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht

Op grond van artikel 38p, eerste en tweede lid, Wet LB is het mogelijk om de ODV – zo lang er nog geen termijnen zijn ingegaan – fiscaal geruisloos om te zetten in een lijfrente. Aanwending van de ODV ter verkrijging van een lijfrente, nadat de uitkeringen ingevolge de ODV zijn ingegaan, is op grond van artikel 38p, vijfde lid, Wet LB onder nader te stellen voorwaarden mogelijk.

Dit onderdeel bevat de te stellen voorwaarden, bedoeld in artikel 38p, vijfde lid, Wet LB wanneer een ODV na de ingangsdatum van de termijnen geruisloos wordt aangewend ter verkrijging van een lijfrente.

Voorwaarden

Voor de toepassing van artikel 38p, vijfde lid, Wet LB gelden de volgende twee voorwaarden:

• 1. De volledige waarde van de ODV wordt aangewend ter verkrijging van een lijfrente.

• 2. Belanghebbende dient voorafgaand aan de aanwending van de ODV ter verkrijging van een lijfrente bij de inspecteur een verzoek in met een beroep op artikel 38p, vijfde lid, Wet LB. In de bijlagen bij dit verzoek zijn alle relevante stukken opgenomen.

Ingeval van onderdekking geldt voorwaarde 1 niet, maar gelden in aanvulling op voorwaarde 2 de volgende drie voorwaarden:

• 3. In die situaties waarin de vermogenspositie van het eigenbeheerlichaam niet toereikend is om de ODV na te komen (onderdekking), is dit veroorzaakt door (reële) ondernemings- of beleggingsverliezen en niet het gevolg van andere factoren als bijvoorbeeld winstuitdelingen door het lichaam in de afgelopen jaren of onvolwaardige dan wel afgewaardeerde vorderingen op de dga of aan hem verwante personen.

• 4. Alle aanwezige bezittingen van het eigenbeheerlichaam, worden aangewend ter verkrijging van een lijfrente.

• 5. Het eigenbeheerlichaam wordt geliquideerd direct na verkrijging van een lijfrente.

Als voldaan wordt aan deze voorwaarden kan, in geval van onderdekking, op het moment van liquidatie van het lichaam het resterende deel van de ODV worden aangemerkt als niet voor verwezenlijking vatbaar in de zin van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, Wet LB (tekst 2016). Op grond van artikel 38p, vierde lid, Wet LB is voornoemd artikel 19b ook van toepassing op een ODV. Het prijsgeven van het resterende deel van de ODV leidt dan niet tot heffing van loonheffingen en inkomstenbelasting.

2.4. ODV aanwenden ter verkrijging van een lijfrente na AOW-leeftijd plus vijf jaar

Om te kwalificeren als uitgave voor inkomensvoorziening wordt aan een lijfrente onder meer de eis gesteld dat de termijnen uit hoofde van deze lijfrente uiterlijk ingaan in het jaar waarin de belastingplichtige aan wie deze termijnen toekomen, de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd (artikel 3.125, eerste lid, onderdelen a en c, Wet IB 2001), dan wel dat de eerste termijn wordt uitgekeerd uiterlijk in het jaar waarin de belastingplichtige aan wie deze termijnen toekomen, de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd (artikel 3.126a, vierde lid, onderdeel a, onder 1°, Wet IB 2001).

Deze leeftijdsgrens is in beginsel ook van toepassing op een lijfrente die wordt verkregen door het aanwenden van een ODV. Op grond van artikel 10a.18, vijfde lid, Wet IB 2001 mag de genoemde leeftijdsgrens echter onder nader te stellen voorwaarden buiten toepassing worden gelaten.

Dit onderdeel bevat de te stellen voorwaarden, bedoeld in artikel 10a.18, vijfde lid, Wet IB 2001 wanneer een ODV geruisloos wordt aangewend ter verkrijging van een lijfrente op een tijdstip later dan het jaar waarin de belastingplichtige aan wie de lijfrentetermijnen toekomen, de leeftijd heeft bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd.

Voorwaarden

Voor de toepassing van artikel 10a.18, vijfde lid, Wet IB 2001 gelden de volgende twee voorwaarden:

• 1. De termijnen uit hoofde van de lijfrente gaan direct na verkrijging in.

• 2. De minimale uitkeringsduur van 20 jaar genoemd in artikel 3.126a, vierde lid, Wet IB 2001, mag worden verminderd met de periode die verstreken is tussen het moment waarop de gerechtigde de AOW-leeftijd heeft bereikt en het moment waarop de eerste termijn van de lijfrente wordt uitgekeerd.

Omdat in deze gevallen de ODV-termijnen altijd reeds zijn ingegaan op het moment dat de ODV wordt aangewend ter verkrijging van een lijfrente, gelden ook de voorwaarden, zoals deze zijn opgenomen in onderdeel 2.3. van dit besluit.

2.5. Overgangsrecht besluit van 18 maart 2013, nr. BLKB2013/27M (Stcrt. 2013-8018)

Op grond van artikel 19b, achtste lid, Wet LB (tekst 2016), kan ik voorwaarden stellen voor het verminderen van aanspraken op in eigen beheer opgebouwd pensioen zonder dat sprake is van prijsgeven als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, Wet LB (tekst 2016). Aan deze delegatiebepaling heb ik uitvoering gegeven in mijn besluit van 18 maart 2013, nr. BLKB2013/27M (Stcrt. 2013-8018). Met de invoering van de maatregelen van de Wet uitfasering PEB is artikel 19b, achtste lid, Wet LB komen te vervallen en nog slechts via overgangsrecht in bepaalde situaties van toepassing. Op grond van artikel 38n Wet LB, blijft artikel 19b, achtste lid, Wet LB (tekst 2016) van toepassing op bestaande aanspraken ingevolge een pensioenregeling waarvan een eigenbeheerlichaam als verzekeraar optreedt. Het besluit van 18 maart 2013 is voor die situaties nog van belang. Op grond van artikel 38p, vierde lid, Wet LB is voornoemd artikel 19b, achtste lid, van overeenkomstige toepassing op een ODV. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat het besluit van 18 maart 2013, nr. BLKB2013/27M(Stcrt. 2013-8018), van overeenkomstige toepassing is op aanspraken waarop artikel 38p, eerste lid, Wet LB van toepassing is.

2.6. Stichting als toegelaten uitvoerder van een ODV

Voor de toegelaten uitvoerders van een ODV is aangesloten bij de vóór de inwerkingtreding van de Wet uitfasering PEB toegelaten aanbieders van pensioenregelingen. Hiermee is geregeld dat een eigenbeheerlichaam als toegelaten uitvoerder van een ODV kan optreden¹, mits de ODV voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt gerekend tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van dat eigenbeheerlichaam.

In de praktijk is de vraag gerezen of bij een stichting, die een PEB uitvoerde welke is omgezet in een ODV, de ODV voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt gerekend tot het binnenlandse ondernemingsvermogen. Een stichting is alleen onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting, indien en voor zover dat lichaam een onderneming drijft². Een werkzaamheid die verband houdt met het doen van uitkeringen op grond van een pensioenregeling wordt hiermee gelijkgesteld³.

Naar mijn oordeel past het in de doelstelling van de Wet uitfasering PEB dat een ODV kan worden uitgevoerd door dezelfde stichting, die vóór de omzetting het PEB uitvoerde. De uitvoering van de ODV dient dan voor de heffing van de vennootschapsbelasting nog steeds tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van deze stichting te worden gerekend.

Volledigheidshalve merk ik hierbij op dat wanneer de ODV van een eigenbeheerlichaam wordt overgedragen naar een stichting, dit wel leidt tot een belastbare afkoop.

2.7. Compensatie bij afkoop of omzetting PEB

Gedurende de periode van 1 april 2017 tot en met 31 december 2019 was het mogelijk om het in eigen beheer verzekerde deel van de opgebouwde pensioenaanspraak prijs te geven, mits de aanspraak geheel werd afgekocht of omgezet in een ODV. Prijsgegeven was mogelijk voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger was dan de fiscale balanswaarde van de – bij het eigenbeheerlichaam tegenover die aanspraak staande – pensioenverplichting op het moment van prijsgeven. De in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak moest dan tegen de fiscale balanswaarde worden afgekocht dan wel worden omgezet in een ODV.

Als de gerechtigde tot het afgekochte of omgezette pensioen⁴ niet de (enige) aandeelhouder van het eigenbeheerlichaam was, kon bij het prijsgeven van pensioenaanspraken sprake zijn geweest van een bevoordeling van de (andere) aandeelhouder(s) door de gerechtigde. Als gevolg van het prijsgeven kon immers de waarde van de aandelen stijgen.

Als geen passende compensatie wordt geboden, kan dit leiden tot een (belastbare) schenking van de gerechtigde tot het afgekochte of omgezette pensioen aan de (andere) aandeelhouder(s). Een schenking kan worden voorkomen doordat de (andere) aandeelhouder(s) aan de gerechtigde een passende compensatie bied(t)(en). Deze compensatie is een vervangende vergoeding aan de gerechtigde voor de waardevermeerdering van de aandelen van de (andere) aandeelhouder(s) als gevolg van het prijsgeven van de pensioenrechten door de gerechtigde. De compensatie kan kwalificeren als loon.

De situatie waarin de compensatie als loon wordt aangemerkt, terwijl het prijsgeven niet leidt tot een verhoging van de verkrijgingsprijs, acht ik een onbillijk gevolg van wetgeving. Ik keur daarom met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende twee voorwaarden goed dat de hiervoor beschreven passende compensatie bij de gerechtigde tot het afgekochte of omgezette pensioen niet wordt aangemerkt als loon.

Voorwaarden

• a. De geboden compensatie is passend en terug te voeren op de waardestijging van de aandelen in het eigenbeheerlichaam als gevolg van het prijsgeven van pensioenaanspraken, als bedoeld in artikel 38n, tweede lid, Wet LB, zoals dat artikel op 31 december 2019 luidde.

• b. De compensatie leidt niet tot een verhoging van de verkrijgingsprijs van de aandelen in het eigenbeheerlichaam op grond van artikel 34e, derde lid, Wet Vpb.

De hierboven beschreven goedkeuring is van overeenkomstige toepassing in geval het eigenbeheerlichaam een stichting betreft.

3. Aanwijzing van regelingen als pensioenregeling

3.1. Inleiding

Op grond van artikel 19d Wet LB kan ik afwijkingen toestaan van het in of krachtens hoofdstuk IIB Wet LB bepaalde door regelingen of groepen van regelingen aan te wijzen als pensioenregeling.

Hierna wijs ik, in overeenstemming met de Minister voor Armoedebeleid, Participatie en Pensioenen, de volgende regelingen onder voorwaarden aan als pensioenregeling:

• Regelingen waarin een premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is opgenomen (onderdeel 3.2.).

• Regelingen waarin een recht op een eenmalige overlijdensuitkering is opgenomen (onderdeel 3.3.).

• Regelingen met recht op pensioen tot het einde van de maand van overlijden (onderdeel 3.4.).

• Regelingen die voorzien in het terugvloeien van een te hoog partnerpensioen (onderdeel 3.5.).

• Pensioenvervangende regelingen voor gemoedsbezwaarden (onderdeel 3.6.).

• Regelingen waarvoor door DNB of de AFM maatregelen zijn opgelegd, of ten aanzien waarvan een rechterlijke uitspraak heeft plaatsgevonden, op grond waarvan de regeling in overeenstemming moet worden gebracht met de PW, de Wvb of op die wetten gebaseerde bepalingen (onderdeel 3.7.).

• Regelingen waarvan de basisregeling wordt uitgevoerd door een (algemeen) pensioenfonds in de zin van artikel 1 PW en de aanvullende regeling wordt uitgevoerd door een verzekeraar of een PPI in de zin van artikel 1 PW en waarbij de twee afzonderlijke delen van de regeling niet op hetzelfde moment overgaan naar het nieuwe pensioenstelsel zoals dat geldt vanaf 1 juli 2023 (onderdeel 3.8.).

De regelingen en de voorwaarden bij de aanwijzing, worden hierna nader omschreven. Deze aanwijzingen gelden ook ten aanzien van pensioenregelingen waarop het overgangsrecht van artikel 38q Wet LB wordt toegepast.

3.2. Aanwijzing van pensioenregelingen waarin een premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is opgenomen

3.2.1. Inleiding

Op 23 januari 2013 hebben de Pensioenfederatie en het Verbond van Verzekeraars een convenant over de dekking van arbeidsongeschiktheidspensioen en premievrijstelling in pensioenregelingen gesloten. Het convenant heeft als doel om een bijdrage te leveren aan de bescherming van de rechten van de werknemer bij individuele baanmobiliteit, door te voorkomen dat een werknemer die ziek of (gedeeltelijk) arbeidsongeschikt is de inkomensbescherming op grond van de pensioenregeling verliest als hij naar een andere werkgever overstapt.

Gebleken is dat de uitwerking in pensioenregelingen van een aantal bepalingen uit het convenant niet volledig past binnen de fiscale regelgeving. Om te voorkomen dat het niet geheel voldoen aan de fiscale kaders leidt tot het belasten van dergelijke aanspraken, acht ik een aanwijzing als pensioenregeling in de hierna opgenomen situaties wenselijk.

3.2.2. Voortgezette pensioenopbouw bij beëindiging van de dienstbetrekking in WIA-wachttijd

Er doen zich situaties voor waarin de dienstbetrekking wordt beëindigd tijdens de WIA-wachttijd van 104 weken.

In dit soort situaties, waarin de dienstbetrekking wordt beëindigd vanwege het bereiken van de contractuele einddatum van de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, is er geen sprake van onvrijwillig ontslag. Aangezien er geen sprake is van een combinatie van onvrijwillig ontslag met een loongerelateerde uitkering, is (premievrij) voortgezette pensioenopbouw dan alleen mogelijk met inachtneming van de voorwaarden van artikel 10a, eerste lid, onderdeel c en artikel 10b, zesde lid, UBLB.

In de praktijk wordt in pensioenregelingen voor de voortgezette pensioenopbouw na arbeidsongeschiktheid vaak geen rekening gehouden met het feit dat bij het beëindigen van de dienstbetrekking vanwege het bereiken van de einddatum van de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd in de WIA-wachttijd geen sprake is van onvrijwillig ontslag of de voorwaarden van artikel 10a, eerste lid, onderdeel c en artikel 10b, zesde lid, UBLB. Hierdoor voldoen deze pensioenregelingen niet aan het fiscale kader.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

• 1. Het betreft situaties van arbeidsongeschikte werknemers met een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd die vanwege het bereiken van de contractuele einddatum eindigt tijdens de WIA-wachttijd.

• 2. De arbeidsongeschikte werknemer ontvangt vanwege de arbeidsongeschiktheid na het eindigen van de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering (bijvoorbeeld een uitkering ingevolge de Ziektewet of de WIA).

• 3. De voortgezette pensioenopbouw wordt beëindigd op het moment dat de voormalige werknemer geen inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering meer ontvangt.

  De voortgezette pensioenopbouw kan slechts plaatsvinden voor zover geen cumulatie plaatsvindt met opbouw in een pensioenregeling van een eventuele andere werkgever of opbouw in een beroeps- of bedrijfstakpensioenregeling.

• 4. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt dan wel is ook voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

3.2.3. Voortgezette pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag zonder direct aansluitende inkomensvervangende loongerelateerde uitkering

Er doen zich situaties voor waarin er na het onvrijwillige ontslag een periode is waarin geen sprake is van een inkomensvervangende loongerelateerde uitkering. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de volgende situaties:

• De dienstbetrekking van een werknemer wordt onvrijwillig beëindigd vanwege arbeidsongeschiktheid. De werknemer is echter minder dan 35% arbeidsongeschikt en krijgt daarom geen WIA-uitkering. Binnen vier weken na het beëindigen van de dienstbetrekking neemt de mate van arbeidsongeschiktheid toe en ontvangt de werknemer alsnog een WIA-uitkering. In de pensioenregeling is bepaald dat in die situatie in (premievrije) voortgezette pensioenopbouw wordt voorzien vanaf de ontslagdatum. Voortgezette pensioenopbouw is in die situatie fiscaal niet mogelijk, omdat de WIA-uitkering niet aansluitend op het onvrijwillige ontslag wordt genoten.

• De dienstbetrekking van een werknemer wordt onvrijwillig beëindigd vanwege arbeidsongeschiktheid. De werknemer is echter bij ontslag minder dan 35% arbeidsongeschikt en krijgt daarom geen WIA-uitkering. Buiten de periode van vier weken na het beëindigen van de dienstbetrekking neemt de arbeidsongeschiktheid toe en krijgt de arbeidsongeschikte werknemer alsnog een WIA-uitkering. In de pensioenregeling is bepaald dat deze voortgezette pensioenopbouw plaatsvindt vanaf de datum waarop de WIA-uitkering wordt ontvangen. Voortgezette pensioenopbouw is in die situatie fiscaal niet mogelijk, omdat de WIA-uitkering niet aansluitend op het onvrijwillige ontslag wordt genoten.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

• 1. Het betreft werknemers die vanwege arbeidsongeschiktheid onvrijwillig worden ontslagen, maar die in eerste instantie vanwege de beperkte mate van arbeidsongeschiktheid geen inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering ontvangen. Na een toename van de arbeidsongeschiktheid ontvangt de werknemer na verloop van tijd alsnog een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering.

• 2. In de pensioenregeling is bepaald dat:

  • a. De pensioenopbouw (premievrij) wordt voortgezet vanaf het moment dat de (voormalige) werknemer vanwege een toegenomen arbeidsongeschiktheid alsnog een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering ontvangt.

  • b. De voortgezette pensioenopbouw wordt beëindigd op het moment dat de (voormalige) werknemer geen inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering meer ontvangt.

  • c. De na het alsnog ontvangen van een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering voortgezette pensioenopbouw kan slechts plaatsvinden voor zover geen cumulatie plaatsvindt met opbouw in een pensioenregeling van een eventuele andere werkgever of opbouw in een beroeps- of bedrijfstakpensioenregeling.

• 3. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt dan wel is ook voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

3.2.4. Voortgezette pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag met een onderbroken loongerelateerde uitkering

De pensioenopbouw kan na onvrijwillig ontslag vanwege arbeidsongeschiktheid worden voortgezet indien de voormalige werknemer in aansluiting op de beëindigde dienstbetrekking een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering ontvangt. Op het moment dat de (voormalige) werknemer geen inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering meer ontvangt (bijvoorbeeld omdat hij weer arbeidsgeschikt is), moet de voortgezette pensioenopbouw stoppen. In de situatie waarin de inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering slechts tijdelijk wordt onderbroken omdat de voormalige werknemer opnieuw arbeidsongeschikt wordt, is het volgens de fiscale regels niet mogelijk om de eerder beëindigde voortgezette pensioenopbouw weer te hervatten. Er is dan geen sprake van een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering die wordt genoten in aansluiting op onvrijwillig ontslag.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarde de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

• 1. De aanwijzing is bedoeld voor voormalige werknemers van wie de voortgezette pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag is geëindigd omdat er niet langer een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering werd ontvangen. Op een later gelegen moment is de mate van arbeidsongeschiktheid weer toegenomen en ontvangt de voormalige werknemer opnieuw een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering.

• 2. In de pensioenregeling is bepaald dat:

  • a. De voortgezette pensioenopbouw (premievrij) wordt hervat vanaf het moment dat de (voormalige) werknemer vanwege een toegenomen arbeidsongeschiktheid opnieuw een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering ontvangt.

  • b. De hervatte voortgezette pensioenopbouw wordt beëindigd op het moment dat de (voormalige) werknemer geen inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering meer ontvangt.

  • c. De na het opnieuw ontvangen van een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering hervatte voortgezette pensioenopbouw kan slechts plaatsvinden voor zover geen cumulatie plaatsvindt met opbouw in een pensioenregeling van een eventuele andere werkgever of opbouw in een beroeps- of bedrijfstakpensioenregeling.

• 3. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt dan wel is ook voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

3.2.5. Voortgezette pensioenopbouw bij re-integratie na onvrijwillig ontslag

In de praktijk zijn in de pensioenregelingen vaak bepalingen opgenomen om te voorkomen dat de pensioenopbouw van de gere-integreerde werknemer wordt verlaagd bij het aangaan van de nieuwe dienstbetrekking na re-integratie. Veelal is bepaald dat na het aangaan van een nieuwe dienstbetrekking in het kader van re-integratie de pensioenopbouw bij de nieuwe werkgever vanuit de pensioenregeling van de oude werkgever zal worden aangevuld tot het oorspronkelijke niveau. Volgens de fiscale regels is volledige voortgezette pensioenopbouw in deze situatie echter niet mogelijk. Voor het deel dat de nieuwe dienstbetrekking wordt aangegaan, moet er een einde komen aan de voortgezette pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag bij de oude werkgever. Fiscaal wordt niet gekeken of de nieuwe dienstbetrekking qua arbeids- of beloningsniveau vergelijkbaar is met de dienstbetrekking die eerder onvrijwillig is geëindigd. Fiscaal is alleen relevant dat er diensttijd bij een nieuwe werkgever is. Dit heeft tot gevolg dat de pensioenregeling van de oude werkgever in veel gevallen de eventueel lagere pensioenopbouw bij de nieuwe werkgever niet kan aanvullen tot het oorspronkelijke niveau.

Voor zover de werknemer gaat deelnemen aan de pensioenregeling bij de nieuwe werkgever staat in deze situatie ook de mogelijkheid van de vrijwillig voortzetting pensioenopbouw niet open. Artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, UBLB stelt de voorwaarde dat de voortgezette pensioenopbouw direct moet aansluiten op het beëindigen van de dienstbetrekking. En omdat de dienstbetrekking bij de oude werkgever ingeval van re-integratie al eerder is beëindigd, wordt niet voldaan aan deze voorwaarde. Bovendien zal de vrijwillig voortgezette pensioenopbouw met ingang van het vierde kalenderjaar mede afhankelijk zijn van het gezamenlijke bedrag van de genoten inkomensbestanddelen, genoemd in artikel 10b, zesde lid, UBLB. En dat zal in veel gevallen het lagere loon na re-integratie zijn.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarde de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

• 1. De aanwijzing is bedoeld voor werknemers die in het kader van re-integratie na arbeidsongeschiktheid een nieuwe dienstbetrekking aanvaarden met een lagere pensioenopbouw dan de vanwege de arbeidsongeschiktheid voortgezette pensioenopbouw van de werknemer in de pensioenregeling van de oude werkgever.

• 2. In de pensioenregeling van de oude werkgever is bepaald dat de pensioenopbouw uit hoofde van de na re-integratie aanvaarde nieuwe dienstbetrekking zal worden aangevuld tot het niveau van de eerdere voortgezette pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag.

• 3. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt, dan wel is ook voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

3.3. Aanwijzing van pensioenregelingen met recht op een eenmalige overlijdensuitkering

Pensioenregelingen kunnen recht geven op een eenmalige uitkering aan nabestaanden van een pensioengerechtigde. Dit recht valt niet onder de uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet LB. In de praktijk blijkt dat het vaak moeilijk is om te bepalen of het recht een aparte aanspraak vormt die omwille van de eenvoud in de pensioenregeling is opgenomen of dat het gaat om een integraal onderdeel van die pensioenregeling. In het laatste geval zou een recht op een dergelijke uitkering tot gevolg kunnen hebben dat de pensioenregeling niet geheel voldoet aan de Wet LB. Dit is uit maatschappelijk oogpunt ongewenst. Hierbij is ook van belang dat de Wet LB buiten de pensioensfeer een aparte vrijstelling kent voor dergelijke rechten en de daaruit voortvloeiende uitkeringen (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel m, Wet LB).

In verband hiermee worden de volgende pensioenregelingen aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen die een recht kennen op eenmalige uitkeringen of verstrekkingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel m, Wet LB aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing gelden de volgende twee voorwaarden:

• 1. Het in de pensioenregeling opgenomen recht op een eenmalige overlijdensuitkering voldoet, samen met eventuele andere overeenkomstige aanspraken jegens de (voormalige) werkgever, aan de voorwaarden voor vrijstelling (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel m, Wet LB). Dit betekent onder meer dat de eenmalige uitkeringen en verstrekkingen van de pensioenuitvoerder en de (voormalige) werkgever samen niet hoger mogen zijn dan driemaal het loon over een maand.

• 2. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of is voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

Een redelijke wetsuitleg brengt mee dat de eenmalige uitkeringen en verstrekkingen die uit het recht voortvloeien onder dezelfde voorwaarden niet tot het loon behoren en vrijgesteld zijn van de inhouding van loonheffing.

3.4. Aanwijzing van regelingen met recht op pensioen tot het einde van de maand van overlijden

Het komt voor dat pensioenregelingen recht geven op een pensioen dat doorloopt tot het einde van de maand waarin de pensioengerechtigde is overleden. Dit kan zowel ouderdomspensioen als partnerpensioen en, in voorkomend geval, wezenpensioen betreffen. Deze situaties zijn niet conform de wettelijke regeling. Ingeval de pensioengerechtigde overlijdt, is in beginsel de datum van overlijden bepalend voor het beëindigen van het pensioen.

Gelet op het op ruime schaal voorkomen van pensioenregelingen waarbij niet de datum van overlijden van de pensioengerechtigde, maar het einde van de maand waarin dat overlijden plaatsvindt, bepalend is voor het einde van de pensioenuitkering, en de geringe afwijking die een dergelijke regeling met zich brengt, kom ik tot de volgende aanwijzing.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing gelden de volgende twee voorwaarden:

• 1. Het pensioen wordt uitgekeerd tot uiterlijk het einde van de maand waarin de pensioengerechtigde is overleden.

• 2. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of is voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Dit houdt onder meer in dat het eventuele partner- of wezenpensioen niet eerder ingaat dan op de eerste dag van de maand waarin de (ex-)werknemer is overleden en uiterlijk ingaat op de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin de (ex-)werknemer is overleden. Ingeval de partner recht heeft op een Anw-uitkering en het partnerpensioen bij overlijden voor pensioendatum pas ingaat na het beëindigen van deze Anw-uitkering, dan mag het partnerpensioen bij overlijden voor pensioendatum niet later ingaan dan op de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin het recht op een Anw-uitkering eindigt.

3.5. Aanwijzing van pensioenregelingen die voorzien in het terugvloeien van bijzonder partnerpensioen

Volgens artikel 57, zesde lid, PW kan in een pensioenregeling worden bepaald dat een aanspraak op bijzonder partnerpensioen na het overlijden van de ex-partner weer deel gaat uitmaken van de pensioenaanspraken van de werknemer. Het teruggevloeide bijzonder partnerpensioen kan afhankelijk van de inhoud van de pensioenregeling eventueel worden omgezet in een partnerpensioen ten behoeve van een nieuwe partner van de werknemer. Als dit in de pensioenregeling is bepaald, kan de waarde van het partnerpensioen ook aan de werknemer zelf toekomen in de vorm van een hoger ouderdomspensioen. Hierdoor zou twijfel kunnen ontstaan over de vraag of het terugvloeien van het bijzonder partnerpensioen past binnen de voorwaarden die de Wet LB daaraan stelt.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarde de hiervoor bedoelde regelingen die voorzien in de mogelijkheid dat een aanspraak op bijzonder partnerpensioen na het overlijden van de ex-partner vóór de pensioengerechtigde leeftijd weer deel gaat uitmaken van de pensioenaanspraken van de werknemer aan als pensioenregeling.

Voorwaarde

Voor deze aanwijzing geldt de voorwaarde dat de pensioenregeling voor het overige voldoet aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of ook voor het overige is aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

3.6. Aanwijzing pensioenvervangende regelingen voor gemoedsbezwaarden

Dit onderdeel behandelt pensioenvervangende spaarregelingen voor gemoedsbezwaarden met een ontheffing als bedoeld in artikel 64 van de Wet financiering sociale verzekeringen.

Het betreft pensioenvervangende regelingen van:

• gemoedsbezwaarde werkgevers die geen pensioenovereenkomst willen sluiten met hun werknemers;

• niet-gemoedsbezwaarde werkgevers ten behoeve van gemoedsbezwaarde werknemers.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing gelden de volgende elf voorwaarden:

• 1. Toepasselijk recht

  Op de regeling zijn de bepalingen van hoofdstuk IIB en hoofdstuk VIII Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit is alleen anders voor zover de aard van een pensioenvervangende regeling zich daartegen verzet of als de hierna volgende voorwaarden anders bepalen.

• 2. Wijze van opbouw

  De opbouw van pensioenvervangende uitkeringen gebeurt op basis van te storten spaarbedragen.

• 3. Hoogte spaarbedragen

  De spaarbedragen zijn gelijk aan de pensioenpremies voor niet-gemoedsbezwaarde werknemers.

• 4. Hoogte spaarbedragen bij afwezigheid van een pensioenregeling

  Als de werkgever alleen een pensioenvervangende regeling voor gemoedsbezwaarden heeft, ontbreekt de vergelijkingsmaatstaf van voorwaarde 3. In dat geval zijn de spaarbedragen ten hoogste gelijk aan de premie genoemd in artikel 18a, eerste lid, Wet LB dan wel ten hoogste gelijk aan de premie genoemd in artikel 38r, eerste lid, Wet LB, indien van toepassing.

• 5. Verzekeraar

  De werkgever stort de spaarbedragen op een rekening ten name van de werknemer bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel a, Wet LB.

• 6. Uitkering

  De verzekeraar keert het gespaarde bedrag uit in gelijke termijnen vanaf de pensioeningangsdatum in de pensioenregeling. De uitkeringsperiode is ten minste 15 en ten hoogste 25 jaar. Er blijft in deze en de volgende voorwaarden sprake van ‘gelijke termijnen’ bij variaties overeenkomstig artikel 18d, eerste lid, tweede, en derde lid, Wet LB. Ook blijft sprake van gelijke termijnen als het op pensioendatum aanwezige gespaarde kapitaal in gelijke termijnen wordt verdeeld over de overeengekomen looptijd en het jaarlijks behaalde rendement op het kapitaal vervolgens in gelijke termijnen wordt verdeeld over de resterende looptijd. Bij afwezigheid van een pensioenregeling van de werkgever geldt een door de Wet LB toegestane ingangsdatum.

• 7. Overlijden werknemer vóór pensionering

  Als de uitkeringsgerechtigde werknemer overlijdt voordat de pensioenvervangende uitkeringen zijn ingegaan, geldt het volgende:

  • a. De verzekeraar keert het gespaarde bedrag uit in gelijke termijnen aan de partner bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 3°, Wet LB. De looptijd bedraagt ten minste 15 en ten hoogste 25 jaar.

  • b. Bij het ontbreken van een partner (of bij diens overlijden) keert de verzekeraar het (restant van het) spaarbedrag in gelijke termijnen uit aan de wezen bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 4°, Wet LB. Voor de periode van uitkering aan de wezen sluit de verzekeraar aan bij de pensioenregeling of – bij afwezigheid daarvan – bij artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 4°, Wet LB.

  • c. Als er geen partner of uitkeringsgerechtigde wezen (meer) zijn aan te wijzen, keert de verzekeraar het (restant van het) spaarbedrag, onder inhouding van loonheffingen, in één bedrag uit aan de erfgenamen.

• 8. Overlijden van de werknemer ná pensionering

  Als de ex-werknemer overlijdt nadat de pensioenvervangende uitkeringen zijn ingegaan, zet de verzekeraar de betaling van de uitkering voor de nog resterende looptijd voort ten behoeve van de partner bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, Wet LB. De voorwaarden 7b en 7c zijn van overeenkomstige toepassing.

• 9. Overgangsrecht werknemers die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt; apart spaartegoed voor vervanging van tijdelijk overbruggingspensioen en prepensioen

  Werknemers van gemoedsbezwaarde werkgevers en gemoedsbezwaarde werknemers die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt, konden uiterlijk tot en met 31 december 2005 apart sparen voor uitkeringen die een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen vervangen. In dat geval keert de verzekeraar de vóór de genoemde datum in dergelijke regelingen gespaarde bedragen inclusief rendement uit aan de werknemer. De uitkeringen vinden plaats in gelijke termijnen. De ingangsdatum van de uitkeringen is gelijk aan de destijds in de pensioenregeling opgenomen pensioenleeftijd. De uitkeringsperiode is gelijk aan de periode tot aan de datum waarop de ouderdomspensioenvervangende uitkering ingaat of uiterlijk tot aan de datum waarop de werknemer de AOW- leeftijd bereikt. Uitkering voortvloeiend uit de vervangende regeling voor een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen is echter niet noodzakelijk. Men kan ook de gespaarde bedragen toevoegen aan het spaarbedrag voor ouderdomspensioen, partnerpensioen en wezenpensioen waarop de voorwaarden 1 tot en met 8 van toepassing zijn. De toegevoegde bedragen volgen dan uiteraard ook de uitkeringsregels die voor die pensioenvervangende uitkeringen gelden.

• 10. Artikel 18d, eerste en tweede lid, Wet LB zijn van overeenkomstige toepassing.

• 11. Uitkering ineens bij geringe jaarlijkse termijnen

  Indien het bedrag van de jaarlijkse gelijke termijnen bij ingang, vóór toepassing van de variaties overeenkomstig artikel 18d, eerste lid en tweede lid, Wet LB, lager is dan het bedrag van artikel 66, tweede lid, PW, heeft de verzekeraar het recht om het gespaarde bedrag ineens uit te keren.

3.7. Aanwijzing regelingen die na door DNB of AFM opgelegde maatregelen of op grond van een rechterlijke uitspraak moeten worden aangepast aan PW of Wvb

Regeling

Bij de invoering van de WTP is aan artikel 19d Wet LB een nieuw onderdeel d toegevoegd waarmee de bestaande aanwijsbevoegdheid wordt uitgebreid. In de Wet LB wordt op verschillende plaatsen verwezen naar bepalingen van de PW en de Wvb. Als een pensioenregeling niet in lijn is met de bepalingen van de PW of de Wvb waarnaar wordt verwezen in de Wet LB, kan dat leiden tot een onzuivere fiscale pensioenregeling. Ik vind dit ongewenst. Als een regeling na door DNB of AFM opgelegde maatregelen of na een rechterlijke uitspraak in overeenstemming moet worden gebracht met de PW, de Wvb of op die wetten gebaseerde bepalingen, kunnen regelingen worden aangewezen om fiscale onzuiverheid te voorkomen.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

Voorwaarde

• 1. De door DNB of de AFM opgelegde maatregel of door de rechter uitgesproken aanpassing ziet niet op een fiscale bepaling. De fiscale bepalingen kunnen op verzoek vooraf immers worden getoetst door de Belastingdienst. Voor deze fiscale bepalingen kan een beschikking worden verkregen op grond van artikel 19c Wet LB.

• 2. De regeling wordt in overeenstemming gebracht met de bepalingen van de PW of de Wvb of op die wetten gebaseerde bepalingen conform door DNB of de AFM opgelegde maatregelen of door de rechter uitgesproken aanpassing.

3.8. Aanwijzing van pensioenregelingen waarvan het basisdeel wordt uitgevoerd door een pensioenfonds in de zin van artikel 1 PW en het aanvullende deel wordt uitgevoerd door een verzekeraar of een PPI in de zin van artikel 1 PW en waarbij de twee afzonderlijke delen van de regeling niet op hetzelfde moment overgaan naar het nieuwe pensioenstelsel zoals dat geldt vanaf 1 juli 2023

Door de invoering van de maatregelen van de WTP moeten pensioenregelingen worden aangepast aan de per 1 juli 2023 ingevoerde wet- en regelgeving. Voor deze aanpassing geldt een transitieperiode, bedoeld in artikel 220i PW, dan wel artikel 214g Wvb en artikel 38q Wet LB. Het moment waarop pensioenregelingen tijdens de transitieperiode over gaan naar het nieuwe pensioenkader van de WTP is in beginsel een vrije keuze voor de individuele werkgever. Uiteraard vindt hierbij wel afstemming met de pensioenuitvoerder plaats. Als een pensioenregeling wordt uitgevoerd door een pensioenfonds, dan bepalen de sociale partners echter op welk moment de pensioenregeling wordt aangepast aan de wet- en regelgeving, zoals die geldt vanaf 1 juli 2023. De individuele werkgever heeft hier weinig tot geen invloed op.

Als een basisdeel van een pensioenregeling reeds op 30 juni 2023 werd uitgevoerd door een pensioenfonds en een aanvullend deel door een andere uitvoerder, dan kan zich de situatie voordoen dat de pensioenregeling voor een deel al wel over gaat naar het nieuwe fiscale pensioenkader van de WTP, terwijl de uitvoerder van het andere deel nog niet is staat is om een regeling uit te voeren die voldoet aan dat nieuwe pensioenkader. Hiervan kan ook sprake zijn, wanneer het aanvullende deel van de pensioenregeling tot stand is gekomen ná 30 juni 2023, terwijl het basisdeel nog niet voldoet aan het nieuwe fiscale pensioenkader van de WTP. In deze situatie valt de pensioenregeling onder de werkingssfeer van twee pensioenkaders, hetgeen in strijd is met de wettelijke systematiek. Om te voorkomen dat een pensioenregeling die wordt uitgevoerd door twee pensioenuitvoerders door de afwijkende overgangsmomenten naar het nieuwe fiscale pensioenkader van de WTP fiscaal onzuiver wordt, wijs ik deze regelingen onder voorwaarden aan als pensioenregeling.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

• 1. Het basisdeel van de pensioenregeling werd reeds op 30 juni 2023 uitgevoerd door een pensioenfonds in de zin van artikel 1 PW en het aanvullende deel van de pensioenregeling wordt uitgevoerd door een verzekeraar of een PPI in de zin van artikel 1 PW.

• 2. De pensioenopbouw in het aanvullende deel van de pensioenregeling beperkt zich enkel tot pensioenopbouw over niet in het basisdeel van de pensioenregeling benutte pensioengevende loonbestanddelen, waaronder begrepen een niet benut deel van de pensioengrondslag dat ontstaat door een verschil in gehanteerde AOW-franchises.

• 3. Ná aanpassing van één van de twee delen van de pensioenregeling aan het nieuwe fiscale pensioenkader van de WTP of ingeval het aanvullende deel van de pensioenregeling tot stand is gekomen ná 30 juni 2023, voldoen beide delen aan het fiscale pensioenkader waar dat betreffende deel van de pensioenregeling op gebaseerd is.

4. Overgangsrecht prepensioen

4.1. Inleiding

Dit onderdeel is van belang voor op 31 december 2004 bestaande prepensioenregelingen waarop het overgangsrecht van artikel 38d Wet LB van toepassing is en voor zover deze aanspraken na de dag voorafgaand aan het tijdstip van inwerkingtreding van de WTP niet zijn omgezet in aanspraken ingevolge een premieovereenkomst als bedoeld in artikel 10 PW of artikel 28 Wvb.

4.2. Overlijdensuitkeringen uit een prepensioenregeling (artikel 38a tweede lid, Wet LB (oud))

In een aantal gevallen bevat een prepensioenregeling als bedoeld in artikel 38a Wet LB (oud) een recht op een overlijdensuitkering als de gerechtigde overlijdt vóór de einddatum van het prepensioen. Deze overlijdensuitkering dient dan voor een (verhoging van het) partnerpensioen (zie artikel 18a en 18b Wet LB, dan wel artikel 18b Wet LB (tekst 30 juni 2023)) of voor een (verhoging van het) wezenpensioen (zie artikel 18c Wet LB, dan wel artikel 18c Wet LB (tekst 30 juni 2023)).

Naar haar aard kan een regeling voor prepensioen echter geen overlijdensuitkering bevatten. Op grond van artikel 38a, tweede lid, Wet LB (oud), kan een prepensioenregeling uitsluitend een voorziening bevatten die gericht is op vervroegde uittreding. De uitkering aan de nabestaanden vormt dan ook geen uitzonderlijk geval van restbegunstiging (zie artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet LB).

Met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de hiervoor bedoelde mogelijkheid van een overlijdensuitkering in de prepensioenregeling is opgenomen.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• 1. De overlijdensuitkering dient tot vestiging of aanvulling van een partnerpensioen of wezenpensioen dat blijft binnen de reguliere grenzen van artikel 18a, artikel 18b of artikel 18c Wet LB, dan wel artikel 18b of artikel 18c Wet LB (tekst 30 juni 2023).

• 2. De werkgever of de pensioenuitvoerder is als begunstigde aangewezen voor het meerdere dat uitgaat boven de genoemde grenzen.

De tweede voorwaarde voorkomt oververzekering. Oververzekering van partnerpensioen en wezenpensioen kan plaatsvinden als bij de opbouw van deze pensioenen zelf geen rekening is gehouden met deze mogelijke aanvulling uit de prepensioenregeling. Oververzekering leidt tot onzuiverheid van de pensioenregeling. De begunstiging van de werkgever of de pensioenuitvoerder voor het meerdere voorkomt in dat geval toepassing van artikel 19b Wet LB.

4.3. Overschrijden van de 100%-grens prepensioen door indexatie of waardeoverdracht (artikel 38a, zevende lid, Wet LB(oud))

Een prepensioen kan niet meer bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Dat geldt ook als de bepalingen over de toegestane overschrijdingen van de in de Wet LB opgenomen maxima van overeenkomstige toepassing zijn (zie artikel 38a, zevende lid Wet LB (oud), en artikel 18d Wet LB (tekst 30 juni 2023). Toepassing van artikel 18d Wet LB (tekst 30 juni 2023) mag dus niet leiden tot een hoger prepensioen dan 100% van het pensioengevend loon. Volgens de letter van de wet is deze 100%-grens van toepassing voor alle in artikel 18d Wet LB (tekst 30 juni 2023) genoemde mogelijkheden.

Onverkorte toepassing van dit wettelijke uitgangspunt kan onredelijk uitwerken in de gevallen dat sprake is van:

• aanpassing van het prepensioen aan de loon- of prijsontwikkeling (indexatie); of

• overdracht van pensioenkapitaal aan een prepensioenregeling.

In deze gevallen heeft de werknemer namelijk de overschrijding niet (volledig) in eigen hand. Het gevolg hiervan kan zijn dat een werknemer die deelneemt aan een prepensioenregeling op basis van een middelloon- of eindloonstelsel zijn prepensioen niet kan optimaliseren door indexatie of waardeoverdracht. Bij de andere overschrijdingen die artikel 18d Wet LB (tekst 30 juni 2023) noemt, heeft de werknemer wel zelf invloed op de overschrijding (variabilisering en uitruil), of is die niet relevant voor het prepensioen (aanpassen ingangsdatum ouderdomspensioen in pensioenregeling aan verhoging wettelijke pensioenrichtleeftijd).

Deze uitwerking acht ik ongewenst daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de 100%-grens van artikel 38a, zevende lid, Wet LB (oud) niet geldt voor de toepassing van artikel 18d, eerste lid, onderdelen a (indexatie) en c (waardeoverdracht), Wet LB (tekst 30 juni 2023).

4.4. Pensioengevend loon voor de 100%-toets voor prepensioen in geval van niet-regelmatig genoten loon

Variabele loonbestanddelen behoorden tot het pensioengevend loon voor de opbouw van prepensioen, behalve in een eindloonstelsel. Door het wegvallen of de afname van variabele loonbestanddelen aan het eind van de loopbaan kan het pensioengevend loon voor de 100%-toets in die jaren lager zijn dan in eerdere jaren. Dit doet zich vooral voor bij een combinatie van pensioenstelsels binnen één dienstbetrekking waarbij het regelmatige loon de basis vormde voor een prepensioen eindloonregeling. De prepensioenopbouw over de variabele delen gebeurde dan in een middelloonregeling of in een beschikbare-premiesysteem. In dergelijke situaties is een uitstel van de prepensioeningangsdatum niet altijd mogelijk als gevolg van de zogenoemde ‘100%-grens’. Naar mijn oordeel is het redelijk om die gevolgen in deze situaties te matigen. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat voor de toetsing aan de zogenoemde 100%-grens een verhoging plaatsvindt van het pensioengevend loon.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• 1. De goedkeuring mag alleen worden toegepast in de situatie dat door het wegvallen of de afname van variabele loonbestanddelen aan het eind van de loopbaan het pensioengevend loon voor de 100%-toets in die jaren lager is dan in eerdere jaren.

• 2. De verhoging bestaat ten hoogste uit het totaal van de variabele loonbestanddelen waarover in het verleden prepensioen is opgebouwd, gedeeld door de totale diensttijd waarin het prepensioen is opgebouwd.

4.5. Uitstel pensioendatum bij doorwerken als ondernemer of als resultaatgenieter na einde dienstbetrekking

Het doorwerkvereiste zoals dat tot 1 januari 2017 was opgenomen in artikel 18a Wet LB blijft op grond van artikel 38d Wet LB van kracht voor prepensioenen. Hierdoor is uitstel van de pensioendatum alleen mogelijk indien en voor zover in dienstbetrekking wordt doorgewerkt. De praktijk heeft behoefte ook uitstel van de pensioendatum toe te staan bij doorwerken als ondernemer of als resultaatgenieter na beëindiging van de dienstbetrekking. In verband hiermee keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat onderdeel 7 van het besluit van 6 november 2015, nr. BLKB2015/830M (Stcrt. 2015-40404), zoals dit onderdeel luidde op 31 december 2016, van toepassing blijft voor op 31 december 2004 bestaande prepensioenregelingen waarop het overgangsrecht van artikel 38d Wet LB van toepassing is.

5. Samenloop van opgebouwde pensioenaanspraken

5.1. Inleiding

De Minister voor Armoedebeleid, Participatie en Pensioenen kan op aanvraag van het georganiseerde bedrijfsleven binnen een bedrijfstak die naar zijn oordeel een belangrijke meerderheid van de in die bedrijfstak werkzame personen vertegenwoordigt, deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds verplichtstellen voor een of meer bepaalde groepen van personen die in de betrokken bedrijfstak werkzaam zijn (artikel 2 Wet BPF 2000). Hetzelfde geldt voor bepaalde groepen beroepsgenoten. De Minister voor Armoedebeleid, Participatie en Pensioenen kan voor bepaalde groepen van beroepsgenoten deelname aan een beroepspensioenregeling verplicht stellen (artikel 5 van de Wvb).

Hierna versta ik onder werknemer ook een beroepsgenoot. Waar ik in dit onderdeel spreek over verplichte deelname bedoel ik verplichte deelname in een bedrijfstakpensioenfonds of verplichte deelname aan een beroepspensioenregeling.

5.2. Samenloop van pensioenaanspraken opgebouwd bij twee pensioenfondsen

Er kan geen sprake zijn van een gelijktijdige verplichte deelname aan meer dan één verplicht gesteld pensioenfonds of van deelname in meer dan één verplicht gestelde regeling. Het komt voor dat een werkgever premiebetalingen doet aan een bepaald pensioenfonds op basis van een onjuiste aanname dat deelname verplicht is aan dat pensioenfonds. De premiebetalingen die een werkgever aan dat pensioenfonds heeft gedaan, zijn onverschuldigd betaald als de werkgever onder de verplichtstelling valt bij een ander pensioenfonds. De deelname en pensioenopbouw zijn dan van rechtswege nooit tot stand gekomen.

5.3. Samenloop van pensioenaanspraken opgebouwd bij een professionele verzekeraar of PPI en opgebouwd bij een pensioenfonds

Als de werkgever de pensioenregeling ten onrechte geheel of gedeeltelijk uit laat voeren door een professionele verzekeraar of PPI, dan is er sprake van een ongewenste samenloop van pensioenopbouw.

Een professionele verzekeraar of PPI valt niet onder de werkingssfeer van de wetgeving inzake verplichte deelname. De pensioenopbouw bij de professionele verzekeraar of PPI is rechtens tot stand gekomen. Van een onverschuldigde betaling aan de professionele verzekeraar of PPI is geen sprake.

De pensioenaanspraken ingevolge de verplichte deelname in het pensioenfonds ontstaan van rechtswege. Dit geldt ook als daarvoor geen premies zijn betaald. Hierdoor kan zich onbedoeld de situatie voordoen dat sprake is van een samenloop van opgebouwde pensioenaanspraken bij een professionele verzekeraar of PPI en pensioenaanspraken bij een verplichtgesteld pensioenfonds. Deze samenloop kan leiden tot fiscale bovenmatigheid en daarmee fiscaal onzuivere pensioenaanspraken.

Naar mijn oordeel is het in deze situaties redelijk dat pensioenuitvoerders en deelnemers de pensioenregeling zodanig kunnen aanpassen dat de regeling past binnen de kaders van hoofdstuk IIB Wet LB. Hierbij maak ik een onderscheid tussen de situatie van overdracht van het bij de professionele verzekeraar of PPI opgebouwde pensioenkapitaal naar het verplichtgestelde pensioenfonds (onderdeel 5.3.1.) en de situatie waarin het verplichtgestelde pensioenfonds een vrijstelling verleent voor de verplichtstelling (onderdeel 5.3.2.).

5.3.1. Overdracht van het bij de professionele verzekeraar of PPI opgebouwde pensioenkapitaal naar het verplichtgestelde pensioenfonds

Een eerste mogelijkheid om de samenloop te corrigeren is als alle betrokken partijen – verplichtgesteld pensioenfonds, professionele verzekeraar, PPI, werkgever en werknemers – overeenstemming bereiken om het bij de professionele verzekeraar of PPI opgebouwde pensioenkapitaal door middel van een waardeoverdracht over te dragen naar het verplichtgestelde pensioenfonds.

Goedkeuring

Voor zover nodig keur ik in die situatie onder voorwaarden goed dat artikel 19b, eerste lid, Wet LB buiten toepassing blijft.

Voorwaarden

• 1. De professionele verzekeraar of PPI draagt de opgebouwde pensioenaanspraken over naar het verplichtgestelde pensioenfonds.

• 2. Het verplichtgestelde pensioenfonds behandelt het overgedragen pensioenkapitaal als een inkomende waardeoverdracht.

• 3. Werkgever en werknemer verklaren zich vooraf akkoord met de overdracht van het bij de professionele verzekeraar of PPI opgebouwde pensioenkapitaal naar het verplichtgestelde pensioenfonds.

• 4. Na overdracht worden alle aanspraken ingevolge het pensioenreglement van het verplichtgestelde pensioenfonds uitgevoerd door dat pensioenfonds.

• 5. Na overdracht van het pensioenkapitaal blijven de aanspraken bij het verplichtgestelde pensioenfonds samen met eventueel door de werkgever verrichte extra premiestortingen bij dat pensioenfonds en eventueel resterende aanspraken bij de professionele verzekeraar of PPI binnen de kaders van hoofdstuk IIB Wet LB.

• 6. Als de waarde van de over te dragen pensioenaanspraken hoger is dan de verschuldigde premies aan het verplichtgestelde pensioenfonds met betrekking tot de diensttijd die is verstreken tot het moment van overdracht, kan deze overdracht niet leiden tot het ontstaan van extra pensioengevende diensttijd.

5.3.2. Verplichtgesteld pensioenfonds verleent vrijstelling van verplichte deelname

De andere mogelijkheid om de samenloop te corrigeren is als alle betrokken partijen – verplichtgesteld pensioenfonds, verzekeraar, werkgever en werknemers – overeenkomen dat het verplichtgestelde pensioenfonds met terugwerkende kracht een vrijstelling van de verplichte deelname verleent.

Goedkeuring

Voor zover nodig keur ik in die situatie onder voorwaarden goed dat artikel 19b, eerste lid, Wet LB buiten toepassing blijft.

Voorwaarden

• a. De werkgever verricht voor zover nodig extra premiestortingen om de bij de verzekeraar verzekerde pensioenregeling actuarieel gelijkwaardig te maken.

• b. Het verplichtgestelde pensioenfonds verleent vrijstelling van de verplichtstelling bedoeld in het Vrijstellings- en boetebesluit Wet Bpf 2000.

• c. De bij de verzekeraar ondergebrachte pensioenregeling blijft binnen de kaders van hoofdstuk IIB Wet LB.

6. Overgangsrecht artikel 38q Wet LB

Indien gebruik gemaakt wordt van het overgangsrecht van artikel 38q Wet LB blijven de artikelen 18 tot en met 18ga en 19f Wet LB, alsmede de daarop gebaseerde bepalingen van toepassing, zoals die luidden op de dag voorafgaand aan het tijdstip van inwerkingtreding van de WTP. In die situaties blijven 7 onderdelen van het besluit van 11 december 2018, nr. 2018-28514 (Stcrt. 2018-68653), laatstelijk gewijzigd bij wijzigingsbesluit van 17 februari 2023, nr. 2023-1520, (Stcrt. 2023-6305) relevant. Deze onderdelen zijn hieronder opgenomen en gelden alleen indien en voor zover op een pensioenregeling het overgangsrecht van artikel 38q Wet LB wordt toegepast.

6.1. Uitbreiding begrip dienstjaren bij partner- en wezenpensioen op risicobasis

Partner- en wezenpensioen zijn vaak (deels) verzekerd op risicobasis in plaats van op opbouwbasis. Het betreft dan de pensioenaanspraak (voor zover) die recht geeft op een partner- of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer voor pensioendatum.

Als in zo’n geval een werknemer een nieuwe dienstbetrekking aanvaardt, kan de situatie ontstaan dat de dienstjaren bij vorige werkgevers niet meetellen bij de toekenning van het recht op partner- en wezenpensioen bij de nieuwe werkgever. Het gaat dan om situaties waarin artikel 10a UBLB geen mogelijkheid biedt om deze jaren in aanmerking te nemen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als er geen waardeoverdracht van het met de overige pensioenrechten verbonden kapitaal heeft plaatsgevonden. Door het tekort aan dienstjaren bij de nieuwe werkgever zouden nabestaanden een tekort in het partner- en wezenpensioen kunnen oplopen bij het overlijden van de werknemer tussen de datum van de verandering van dienstbetrekking en de pensioendatum. Ik acht dat uit sociaal en maatschappelijk oogpunt ongewenst. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat dienstjaren in de zin van artikel 10a UBLB bij vorige werkgevers meetellen als pensioengevende diensttijd voor het partner- of wezenpensioen. Deze goedkeuring geldt alleen voor zover rechten op partner- of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer voor pensioendatum op risicobasis zijn verzekerd. De bij een niet in Nederland gevestigde werkgever gewerkte perioden die geen dienstjaren zijn in de zin van artikel 10a UBLB tellen dus niet mee.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:

• 1. In geval van een eindloonregeling is de maximale hoogte van het partner- of wezenpensioen gelijk aan het aantal dienstjaren in de zin van artikel 10a UBLB waarover pensioenopbouw mogelijk zou zijn geweest, vermenigvuldigd met 1,160% (partnerpensioen), respectievelijk 0,232% (wezenpensioen), van het bereikbaar pensioengevend loon. Bij een middelloonregeling zijn die percentages respectievelijk 1,313% (partnerpensioen) en 0,263% (wezenpensioen). Het voorgaande geldt met inachtneming van de redelijke wetstoepassing, bedoeld in onderdeel 6.2.

• 2. Het op risicobasis verzekerde partnerpensioen bij het overlijden voor pensioendatum bedraagt ten hoogste 50% van het bereikbare pensioengevend loon. Voor het wezenpensioen geldt een maximum van 10%. Voor volle wezen geldt een maximum van 20%.

• 3. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van het bepaalde in artikel 18a, zevende lid, Wet LB (tekst 30 juni 2023) (AOW-inbouw).

• 4. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van alle over de meetellende dienstjaren verzekerde rechten op partner- en wezenpensioen (inbouw opgebouwde c.q. verzekerde rechten). Als in het verleden een uitruil van de genoemde rechten naar andere pensioenrechten heeft plaatsgevonden, geldt als uitgangspunt de inbouw van de rechten op partner- en wezenpensioen op het moment direct voorafgaand aan de ruil.

• 5. De belanghebbende moet op verzoek van de inspecteur aannemelijk kunnen maken dat sprake is van ontbrekende dienstjaren en van onvoldoende verzekering van het partner- of wezenpensioen over die jaren.

6.2. Bereikbaar pensioengevend loon

Als de werknemer vóór de pensioendatum overlijdt, mag voor het partner- en wezenpensioen als uitgangspunt gelden het aantal dienstjaren dat de werknemer tot aan de pensioendatum had kunnen bereiken (bereikbare dienstjaren) en het bereikbaar pensioengevend loon. Het bereikbaar pensioengevend loon is het pensioengevend loon dat de gewezen werknemer binnen de voor hem vastgestelde loopbaanontwikkeling had kunnen bereiken in de functie die door hem werd uitgeoefend. Vanaf 1 januari 2015 mag het pensioengevend loon evenwel niet uitgaan boven het bedrag van artikel 18ga Wet LB. Voor de goede orde wijs ik erop dat in een middelloonstelsel het bereikbaar pensioengevend loon voor elk betreffend jaar afzonderlijk moet worden vastgesteld.

Bij de vaststelling van het bereikbaar pensioengevend loon mag men voor de diensttijd vanaf het overlijden tot aan de pensioendatum die bij in leven zijn zou hebben gegolden, rekening houden met naar redelijkheid te bepalen niet-regelmatig genoten (variabele) loonbestanddelen. Dit variabele loon kan men in ieder geval stellen op het gemiddelde variabele loon van de laatste 5 jaar voor het overlijden. Dit geldt ook voor een op risicobasis verzekerd partner- of wezenpensioen volgens het eindloonstelsel.

6.3. Fiscale behandeling van partner- en wezenpensioen op risicobasis bij beperking van de opbouwruimte

Mij is de vraag gesteld of de beperking van de pensioenkaders voor opbouw van partner- en wezenpensioen bij een pensioen op risicobasis alleen geldt vanaf de datum waarop de beperking in werking is getreden. Hierop heb ik aangegeven dat in geval van een partnerpensioen op risicobasis sprake is van een repeterende pensioentoezegging op basis van eenjarige risico’s. Indien het verzekerde risico zich aan het einde van het jaar niet heeft voorgedaan, dooft deze toezegging als het ware uit, waarbij de waarde van de toezegging daalt tot nihil. De werkgever doet vervolgens in het volgende jaar opnieuw een toezegging van een partnerpensioen op risicobasis en draagt hiervoor weer de eenjarige risicopremie af. Dit betekent dat voor het gehele partnerpensioen op risicobasis moet worden uitgegaan van het fiscale kader na de inwerkingtreding van de beperking van de opbouwruimte. Dit geldt zowel voor de reeds verstreken pensioengevende diensttijd als ook voor de pensioengevende diensttijd na inwerkingtreding van de beperking. Het vorenstaande is eveneens van toepassing bij wezenpensioen op risicobasis. Door deze systematiek ontstaat een ongewenst verschil in behandeling van partner- en wezenpensioen op risicobasis ten opzichte van partner- en wezenpensioen op opbouwbasis. Bij partner- en wezenpensioenen op opbouwbasis blijven de voor inwerkingtreding van de beperking in opbouwruimte opgebouwde pensioenen in stand en geldt de beperking alleen voor het daarna op te bouwen pensioen. Daarom sta ik met het oog op een redelijke wetstoepassing toe dat ook bij een partner- en wezenpensioen op risicobasis voor de pensioengevende dienstjaren voor inwerkingtreding van de beperking van de fiscale kaders voor pensioenopbouw, wordt uitgegaan van de fiscale kaders voor pensioenopbouw die voor deze beperking bestonden. Hiermee worden partner- en wezenpensioen op risicobasis op gelijke wijze behandeld als partner- en wezenpensioen op opbouwbasis.

Redelijke wetstoepassing

Met het oog op een redelijke wetstoepassing sta ik toe dat voor de toezegging van een partner- en wezenpensioen op risicobasis het fiscale kader voor pensioenopbouw van toepassing blijft zoals dit van toepassing was tot de datum van invoering van een beperking van dit kader.

Hierbij is, naast de vóór de beperking geldende opbouwruimte, in een eindloonregeling tevens het pensioengevend loon op het moment voorafgaande aan de invoering van de beperking bepalend. Voor een middelloonregeling is het loon van elk van de betreffende voor de pensioenopbouw in aanmerking genomen jaren bepalend.

6.4. Conversie opgebouwde pensioenaanspraken met recht op indexatie

Als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet VAP is per 1 januari 2014 de pensioenrichtleeftijd verhoogd naar 67 jaar. Met ingang van 1 januari 2018 is de pensioenrichtleeftijd verhoogd naar 68 jaar. Het in de Wet LB (tekst 30 juni 2023) opgenomen aanpassingsmechanisme kan er toe leiden dat in de toekomst een verdere verhoging van de pensioenrichtleeftijd zal plaatsvinden. Daarbij is het mogelijk dat pensioenuitvoerders de reeds opgebouwde pensioenaanspraken willen omzetten naar de nieuwe pensioenrichtleeftijd (conversie). Indien voor de opgebouwde pensioenaanspraken een recht op indexatie geldt, zal de conversie tot gevolg hebben dat een deel van het recht op indexatie wordt omgezet in een hogere pensioenaanspraak. In de praktijk bestaat onduidelijkheid over de vraag of het omzetten van een recht op indexatie in een hogere aanvangsuitkering voor een ouderdomspensioen slechts mogelijk is indien het pensioen na de conversie binnen de grenzen van artikel 18a, eerste, tweede en derde lid, Wet LB (tekst 30 juni 2023) blijft of dat deze grenzen als gevolg van de omzetting van de indexatie overschreden mogen worden. Artikel 18d, eerste lid, onderdeel e, Wet LB (tekst 30 juni 2023) regelt weliswaar de aanpassing van de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum aan de nieuwe pensioenrichtleeftijd, maar alleen voor het ouderdomspensioen en niet voor de indexaties van het ouderdomspensioen en eventueel het partnerpensioen. Voor een partnerpensioen moet het pensioen na conversie binnen de grenzen blijven van artikel 18b, eerste, tweede en derde lid, Wet LB (tekst 30 juni 2023). Dit kan tot gevolg hebben dat conversie van de opgebouwde pensioenaanspraak inclusief het recht op indexatie naar de nieuwe fiscale pensioenrichtleeftijd, ondanks de bepaling opgenomen in artikel 18d, eerste lid, onderdeel e, Wet LB (tekst 30 juni 2023), in een aantal gevallen niet of niet volledig mogelijk is. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de grenzen voor het ouderdomspensioen van artikel 18a, eerste, tweede en derde lid, Wet LB (tekst 30 juni 2023) en de grenzen voor het partnerpensioen van artikel 18b, eerste, tweede en derde lid, Wet LB (tekst 30 juni 2023) kunnen worden overschreden indien en voor zover dit het gevolg is van het in het kader van de overgang naar het regime van de Wet VAP omzetten van een reeds opgebouwde aanspraak op ouderdomspensioen of partnerpensioen met een recht op indexatie in een aanspraak op ouderdomspensioen of partnerpensioen met een vergelijkbaar recht op indexatie met de pensioenrichtleeftijd, bedoeld in artikel 18a, zesde lid, Wet LB (tekst 30 juni 2023).

6.5. Aanwijzing van pensioenregelingen waarbij de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is ingegaan

Veel pensioenregelingen voorzien door middel van een verzekeringsovereenkomst in een recht op premievrije voortzetting van de pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid. De voortzetting van de pensioenopbouw komt dan afhankelijk van de mate van arbeidsongeschiktheid geheel of gedeeltelijk voor rekening van de professionele verzekeraar. Bij wijziging van de fiscale regels geldt als hoofdregel dat bestaande pensioenregelingen worden aangepast. Dit geldt ook voor pensioenregelingen waarbij de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid al is ingegaan.

Het recht op premievrije pensioenopbouw wegens arbeidsongeschiktheid is vaak geformuleerd als een recht op voortzetting van de betaling van overeengekomen premiebedragen voor pensioenopbouw voor rekening van de professionele verzekeraar. Dit betekent dat in de gevallen waarin de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid al is ingegaan, de verplichtingen van de verzekeraar en de premierechten van de arbeidsongeschikte (ex-)werknemer vaststaan. In die gevallen kan aanpassing van de pensioenregeling voor arbeidsongeschikten tot problemen leiden.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing gelden de volgende acht voorwaarden.

• 1. De aanwijzing is bedoeld voor de situatie waarin de pensioenregeling voor de arbeidsongeschikte (ex)werknemers in de volgende gevallen niet is aangepast:

  • a. Geen aanpassing aan de Wet fiscale behandeling van pensioenen

    Het gaat hier om op 1 juni 1999 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 1 juni 2004 of de eerdere datum waarop de pensioenregeling op meer dan ondergeschikte punten is gewijzigd.

  • b. Geen aanpassing aan de Wet VPL

    Dit betreft op 31 december 2004 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 31 december 2005. Hiermee geef ik invulling aan de toezegging van een van mijn ambtsvoorgangers aan de Eerste Kamer (Handelingen I 2005/06, nr. 13, blz. 614). Voor de goede orde merk ik nog op dat deze aanwijzing niet geldt als de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan na 31 december 2005. In dat geval moet de regeling ook voor de arbeidsongeschikte (ex-)werknemers direct aan de Wet VPL voldoen. Dit is alleen anders als artikel 38h Wet LB (tekst 2022) van toepassing is. Aanpassing moet dan uiterlijk 31 december 2006 hebben plaatsgevonden.

  • c. Geen aanpassing aan de Wet VAP

    Het gaat hier om op 31 december 2013 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 31 december 2013. Hiermee geef ik invulling aan de toezegging van een van mijn ambtsvoorgangers aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2012/13, 33 610, nr. 8, blz. 25).

  • d. Geen aanpassing aan een gewijzigde pensioenrichtleeftijd

    Deze voorwaarde ligt in het verlengde van voorwaarde c en houdt eveneens verband met de invoering van de Wet VAP. Het betreft pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan en de pensioenrichtleeftijd van artikel 18a, zesde lid, Wet LB (tekst 2022) wordt gewijzigd als gevolg van een toegenomen resterende levensverwachting als bedoeld in het achtste lid van dat artikel.

  • e. Geen aanpassing aan de Wet Witteveen 2015

    Dit betreft op 31 december 2014 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 31 december 2014. Hiermee geef ik invulling aan de toezegging van een van mijn ambtsvoorgangers aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2012/13, 33 610, nr. 8, blz. 25).

• 2. Onderdeel van de pensioenregeling is een met een verzekeringsmaatschappij overeengekomen (her)verzekeringsovereenkomst, waarin is bepaald dat de arbeidsongeschikte (ex-)werknemer een rechtstreeks op de verzekeraar vorderbaar recht heeft op voortzetting van de betaling van overeengekomen premiebedragen voor pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid, voor rekening van de verzekeraar.

• 3. Afgezien van een eventuele indexatie staat de omvang van de premievrijstelling vast op de datum waarop de periode van premievrijstelling ingaat.

• 4. Een eventueel overeengekomen indexatie van de vrijgestelde premies vindt plaats volgens een gebruikelijke, fiscaal aanvaardbare, loon- of prijsindex.

• 5. Bij een latere verlaging van de mate van arbeidsongeschiktheid geldt de aanwijzing alleen voor de in samenhang daarmee te verlagen opbouw van pensioenrechten met de bijbehorende premievrijstelling.

• 6. Bij een latere verhoging van de mate van arbeidsongeschiktheid moet de premievrije pensioenopbouw die samenhangt met de verhoging van de premievrijstelling voldoen aan de fiscale regels zoals die luiden ten tijde van die verhoging.

• 7. De aanwijzing vervalt als de pensioenregeling van de werkgever wordt gewijzigd en deze wijziging ook van toepassing is op de premievrije pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid.

• 8. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt dan wel is ook voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

In door (algemene) pensioenfondsen als bedoeld in artikel 1 PW, uitgevoerde pensioenregelingen wordt de voortzetting van pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid doorgaans gebaseerd op het pensioenreglement. Wijzigingen in het pensioenreglement, bijvoorbeeld na een wijziging van de fiscale regels, zijn dan automatisch ook van toepassing voor de premievrij voortgezette pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid. In die situatie is de aanwijzing dus niet van toepassing. Indien het pensioenfonds de voortzetting van pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid heeft ondergebracht bij een professionele verzekeringsmaatschappij zoals onder voorwaarde 2 beschreven en ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan, kan de aanwijzing wel worden toegepast.

6.6. Aanwijzing combinatie-pensioenregelingen met samenloop middelloon- en eindloonfranchise

Regeling

Door de Wet Witteveen 2015 is het met ingang van 1 januari 2015 mogelijk om tijdsevenredig een ouderdomspensioen van 75% van het gemiddeld genoten loon op te bouwen in ten minste 40 dienstjaren. De jaarlijkse ruimte voor pensioenopbouw is per 1 januari 2015 beperkt tot ten hoogste 1,875% voor regelingen gebaseerd op het middelloonstelsel en tot ten hoogste 1,657% voor regelingen gebaseerd op het eindloonstelsel.

Deze maxima worden voor het ouderdomspensioen opgevat met inbegrip van het AOW-inbouwbedrag. Dit bedrag wordt per dienstjaar of ontbrekend dienstjaar ten minste gesteld op een evenredig gedeelte van de voor dat jaar geldende uitkeringen voor gehuwde personen zonder toeslag als omschreven in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, en vijfde lid, AOW, vermeerderd met de vakantietoeslag. Voor het partner- en wezenpensioen gelden aangepaste inbouwbedragen.

Om het bedrag van de AOW-inbouw te herleiden naar een franchise is een franchisefactor nodig. Deze franchisefactor moet zodanig worden bepaald dat 100% van het AOW-bedrag wordt ingebouwd bij een tijdsevenredig in 40 dienstjaren op te bouwen pensioen van 75% van het gemiddelde loon. In een eindloonstelsel wordt na 40 dienstjaren een pensioen bereikt ter grootte van 66,28% van het eindloon. Vanaf 1 januari 2015 is de franchisefactor voor een middelloonstelsel daarom 100/75 en voor een eindloonstelsel 100/66,28. Een uitvoerder moet twee verschillende franchises hanteren in een pensioenregeling die een combinatie is van een ouderdomspensioen volgens het middelloon- of beschikbare premiestelsel en een op risicobasis verzekerd partner- of wezenpensioen volgens het eindloonstelsel.

In de praktijk leidt het hanteren van twee verschillende franchises in één pensioenregeling tot uitvoeringsproblemen. Het is voor pensioenuitvoerders redelijkerwijs niet uitvoerbaar om in de hiervoor genoemde combinatie-pensioenregeling twee verschillende franchises te gebruiken.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik, in overeenstemming met de Minister voor Armoedebeleid, Participatie en Pensioenen, onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde combinatie-regelingen, die voor de berekening van de franchise voor een op risicobasis verzekerd partner- of wezenpensioen volgens het eindloonstelsel uitgaan van de franchisefactor voor het middelloonstelsel, aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing gelden de volgende drie voorwaarden:

• 1. Voor de bepaling van de pensioengrondslag voor dit partner- of wezenpensioen wordt uitgegaan van ten hoogste het pensioengevend loon op het moment van overlijden van de werknemer. Het bereikbaar pensioengevend loon dat de gewezen werknemer binnen de vastgestelde loopbaanontwikkeling in zijn functie zou hebben kunnen bereiken moet daarbij buiten beschouwing blijven. Het is wel toegestaan rekening te houden met de ontbrekende dienstjaren. Hierbij worden de begrippen ‘bereikbaar pensioengevend loon’ en ‘ontbrekende dienstjaren’ opgevat met inachtneming van artikel 18b, vijfde lid, Wet LB (tekst 30 juni 2023). De uitkeringen van het aldus berekende partner- of wezenpensioen mogen worden geïndexeerd binnen de grenzen van artikel 18d, eerste lid, onderdeel a, Wet LB (tekst 30 juni 2023).

• 2. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of is voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

• 3. Deze aanwijzing wordt niet gebruikt in combinatie met de goedkeuring voor een partner- en wezenpensioen op risicobasis als bedoeld in onderdeel 6.3.

6.7. Aanwijzing regelingen die na het verhogen van de pensioenrichtleeftijd een hoger opbouwpercentage hanteren dan het wettelijke maximum

Regeling

Per 1 januari 2018 is de pensioenrichtleeftijd van artikel 18a, zesde lid, Wet LB (tekst 30 juni 2023) Wet LB naar 68 jaar gestegen (zie artikel II onderdeel B, van het besluit van 21 december 2016 tot wijziging van enige wetten en uitvoeringsbesluiten op het gebied van belastingen (Staatsblad 2016, 549)). Het is mogelijk om in een pensioenregeling uit te gaan van een lagere pensioenrekenleeftijd dan de wettelijke pensioenrichtleeftijd van 68 jaar. Wel geldt dan de voorwaarde dat de omvang van het op te bouwen ouderdomspensioen niet hoger is dan het op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen naar de lagere pensioenrekenleeftijd herrekende fiscaal maximale ouderdomspensioen, dat ingaat op de eerste dag van de maand waarin de 68-jarige leeftijd wordt bereikt (zie vraag en antwoord 17-012 op centraalaanspreekpuntpensioenen.belastingdienst.nl). Dat betekent dat bij een lagere pensioenrekenleeftijd een lager opbouwpercentage per dienstjaar moet worden gehanteerd dan het in de wet opgenomen maximale opbouwpercentage. Indien het vanaf 1 januari 2018 op te bouwen pensioen niet in voldoende mate wordt afgestemd op de wettelijke pensioenrichtleeftijd van 68 jaar, voldoet de pensioenregeling niet (meer) aan de dan geldende wettelijke voorwaarden.

In de praktijk bestaat evenwel uit kostenoverwegingen de wens om de bestaande pensioenregeling niet direct per 1 januari 2018 aan te hoeven passen aan de stijging van de pensioenrichtleeftijd, indien de totale omvang van de regeling nog binnen de fiscale kaders blijft. Hierna wijs ik, in overeenstemming met de Minister voor Armoedebeleid, Participatie en Pensioenen, op 31 december 2017 bestaande pensioenregelingen die als gevolg van het verhogen van de pensioenrichtleeftijd naar 68 jaar vanaf 1 januari 2018 op bepaalde onderdelen niet meer dan in geringe mate afwijken van wat overigens is bepaald in of krachtens hoofdstuk IIB Wet LB in combinatie met artikel 38q Wet LB, onder voorwaarden aan als pensioenregeling.

Een afwijking zoals hierboven bedoeld hoeft namelijk niet tot bezwaren te leiden, wanneer ten aanzien van andere onderdelen van de pensioenregeling fiscale marges bestaan in de vorm van een hogere franchise dan de wettelijk vereiste minimale franchise. Het belang van de overschrijding van de opbouwpercentages in combinatie met de lagere pensioenrekenleeftijd mag echter niet uitgaan boven het belang van een hogere franchise dan de wettelijk minimaal vereiste franchise.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen, die na het verhogen van de pensioenrichtleeftijd een hoger opbouwpercentage hanteren dan het wettelijke maximum, aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing gelden de volgende voorwaarden:

• 1.

  • a. De pensioenregeling hanteert een hogere franchise dan het vereiste minimum van artikel 18a, zevende lid, Wet LB (tekst 30 juni 2023) dan wel artikel 10aa UBLB (tekst 30 juni 2023). Deze hogere franchise compenseert geheel de overschrijding van de kaders van hoofdstuk IIB Wet LB in combinatie met artikel 38q Wet LB die zich voordoet, omdat de pensioenopbouw op grond van de regeling niet in voldoende mate is aangepast aan het verhogen van de pensioenrichtleeftijd naar 68 jaar (zie voorbeeld I); of:

  • b. De pensioenregeling hanteert een verlaging van de pensioengrondslag. Deze verlaging van de pensioengrondslag compenseert geheel de overschrijding van de kaders van hoofdstuk IIB Wet LB in combinatie met artikel 38q Wet LB die zich voordoet, omdat de pensioenopbouw op grond van de regeling niet in voldoende mate is aangepast aan het verhogen van de pensioenrichtleeftijd naar 68 jaar. Voor het hanteren van een verlaagde pensioengrondslag mag de oorspronkelijke pensioengrondslag voor verlaging worden gebaseerd op de maximale grondslag die op grond van hoofdstuk IIB Wet LB in combinatie met artikel 38q Wet LB mogelijk is (zie voorbeeld II).

• 2. De pensioenregeling kwalificeert tot en met 31 december 2017 als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. De regeling hanteert ook vanaf 1 januari 2018 ten hoogste de jaarlijkse opbouwpercentages dan wel de beschikbare premies die hoofdstuk IIB Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2017, toestaat.

Voorbeelden

In onderstaande voorbeelden I en II wordt ervan uitgegaan dat pensioenopbouw plaatsvindt met toepassing van artikel 38q Wet LB.

I Verhoogde franchise

Vanaf 1 januari 2018 geldt voor de opbouw in een middelloonstelsel een maximaal opbouwpercentage van 1,875% en een pensioenrichtleeftijd van 68 jaar. In het eerder genoemde vraag en antwoord 17-012 geeft het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen aan, dat als met ingang van 1 januari 2018 in de pensioenregeling een pensioenrekenleeftijd van 67 jaar wordt gehanteerd, voor de opbouw van het ouderdomspensioen maximaal kan worden uitgegaan van een opbouwpercentage van 1,738% (tabel I, eerste kolom, het nabestaandenpensioen wordt niet herrekend). Dit percentage is bepaald door het fiscaal maximale ouderdomspensioen ingaande op de eerste dag van de maand waarin de 68-jarige leeftijd wordt bereikt op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen te herrekenen naar de lagere pensioenrichtleeftijd.

Pensioenregelingen met een pensioenrekenleeftijd lager dan 68 jaar, die na 1 januari 2018 gebruik blijven maken van een opbouwpercentage van 1,875%, kunnen de overschrijding van het volgens vraag en antwoord 17-012 maximaal te hanteren actuarieel herrekende opbouwpercentage compenseren met een verhoogde franchise. Voor een pensioenregeling op basis van een pensioenrekenleeftijd van 67 jaar is de overschrijding 0,137%-punt. Naarmate het pensioengevend loon hoger is, zal de franchise groter moeten zijn om de 0,137%-punt te hoge pensioenopbouw te compenseren. Hierna is in een voorbeeld weergegeven hoe dit kan worden bereikt:

• 1. Bepaal de factor door het naar de lagere pensioenrekenleeftijd herrekende opbouwpercentage van 1,738% te delen door het fiscaal maximale opbouwpercentage bij een pensioenrichtleeftijd van 68 jaar van 1,875%. Deze factor is 0,9269.

• 2. Bereken de maximale pensioengrondslag bij een pensioengevend loon van € 20.000. Stel dat de wettelijke minimale AOW-franchise voor een middelloonregeling in 2018 € 13.200 bedraagt. Voor het jaar 2018 zou de maximale pensioengrondslag dan € 20.000 – € 13.200 = € 6.800 zijn.

• 3. Bereken de voor 2018 geldende verhoogde franchise door € 20.000 te verminderen met de pensioengrondslag uit stap 2, nadat deze is gecorrigeerd met de factor uit stap 1.

In cijfers is dat: € 20.000 – (€ 6.800 * 0,9269) = € 13.697. Dit is dus de verhoogde franchise bij een pensioengevend loon van € 20.000.Ter controle: 1,875% van (€ 20.000 – € 13.697) = € 118,18.

De pensioenopbouw bij het hanteren van het actuarieel herrekende opbouwpercentage van vraag en antwoord 17-012 bedraagt: 1,738% van (€ 20.000 – € 13.200) = € 118,18.

(NB. Er is gerekend met een fictieve franchise 2018).

Een andere mogelijkheid is om een vaste franchise overeen te komen. Die kan op een zodanig niveau worden vastgesteld dat alle overschrijdingen worden gecompenseerd. Hiervan zal sprake zijn wanneer voor de berekening van de verhoogde franchise wordt uitgegaan van het maximum van het pensioengevend loon van artikel 18ga Wet LB of een lager in de pensioenregeling opgenomen maximum van het pensioengevend loon. Er hoeft dan niet steeds te worden gerekend bij verschillende pensioengrondslagen.

II Verlaagde pensioengrondslag

Een andere mogelijkheid is het verlagen van de pensioengrondslag. Vanaf 2018 geldt bij een pensioenrichtleeftijd van 68 jaar voor de pensioenopbouw in een middelloonregeling een maximaal opbouwpercentage van 1,875%. Ingeval met ingang van 1 januari 2018 in de pensioenregeling een pensioenrekenleeftijd van 67 jaar wordt gehanteerd, kan men volgens vraag en antwoord 17-012 voor de opbouw van het ouderdomspensioen in een middelloonregeling maximaal uitgaan van een opbouwpercentage van 1,738% (tabel I, eerste kolom, het nabestaandenpensioen wordt niet herrekend). Door in dat geval de pensioengrondslag te vermenigvuldigen met de factor 1,738/1,875 is 1,875% van deze gecorrigeerde pensioengrondslag gelijk aan 1,738% van de niet gecorrigeerde pensioengrondslag).

In cijfers:

[(€ 20.000 – € 13.200) * 1,738/1,875] * 1,875% = € 118,18

Deze uitkomst is gelijk aan (€ 20.000 – € 13.200) * 1,738% = € 118,18

(NB. Er is gerekend met een fictieve franchise 2018).

Bij toepassing van een opbouwpercentage van 1,657% en een pensioenrichtleeftijd van 67 jaar in een eindloonstelsel zal de correctiefactor 1,535/1,657 moeten worden toegepast. Volgens vraag en antwoord 17-012 is bij een pensioenrekenleeftijd van 67 jaar vanaf 1 januari 2018 het maximaal in een eindloonregeling te hanteren actuarieel herrekende opbouwpercentage 1,535%.

De hierboven in beide voorbeelden gehanteerde opbouwpercentages uit het vraag en antwoord 17-012 gelden als een algemeen toepasbare richtlijn. Hiervan kan in individuele omstandigheden worden afgeweken. Daarvoor moet aannemelijk worden gemaakt dat in dat individuele geval een ander actuarieel herrekend opbouwpercentage moet worden toegepast.

7. Ingetrokken regelingen

De volgende besluiten worden ingetrokken met ingang van de datum van inwerkingtreding van dit besluit:

• besluit van 11 december 2018, nr. 2018-28514(Stcrt. 2018-68653), laatstelijk gewijzigd bij wijzigingsbesluit van 17 februari 2023 nr. 2023-1520 (Stcrt. 2023, 6305).

• besluit van 7 december 2020, nr. 2020-234674 (Stcrt. 2020, 62989).

8. Citeertitel

Dit besluit wordt aangehaald als: Verzamelbesluit pensioenen

9. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 juli 2023.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 27 juni 2023

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze, H.G. Roodbeen hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

---

1 Artikel 38p, vierde lid, Wet LB 1964 jo. artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964, zoals dat artikel op 31 december 2016 luidde.

2 Artikel 2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb.

3 Artikel 4, onderdeel b, Wet Vpb.

4 Dit kan ook een bijzonder partnerpensioen omvatten.