Loonbelasting, inkomstenbelasting. Pensioenen. Klein verzamelbesluit pensioenen

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

Besluit van 7 december 2020, nr. 2020-234674

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit betreft de volgende vier onderwerpen:

• de stichting als toegelaten uitvoerder van een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting;

• de beleggingsonderneming als toegelaten uitvoerder van een loonstamrecht;

• samenloop van pensioenaanspraken opgebouwd bij een professionele verzekeraar met pensioenaanspraken opgebouwd bij een verplichtgesteld bedrijfstak- of beroepspensioenfonds; en

• compensatie bij afkoop of omzetting van pensioen in eigen beheer.

1. Inleiding

In de praktijk doen zich enkele knelpunten voor in de uitvoering van de fiscale regelingen met betrekking tot pensioenregelingen en oudedagsverplichtingen. Met dit besluit worden door middel van een toelichting en drie goedkeuringen de knelpunten weggenomen. Ten eerste licht ik toe dat een stichting in bepaalde omstandigheden kan optreden als toegelaten uitvoerder van een oudedagsverplichting (onderdeel 2). Ook keur ik goed dat een beleggingsonderneming kan optreden als toegelaten uitvoerder van loonstamrechten (onderdeel 3). Verder keur ik voor zover nodig en onder voorwaarden goed dat het corrigeren van samenloop van opbouw van pensioenaanspraken niet wordt beschouwd als een handeling die leidt tot toepassing van artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 (onderdeel 4). Tot slot keur ik goed dat voor specifieke situaties waarin een aandeelhouder of aandeelhouders de pensioengerechtigde compenseren voor een waardestijging van de aandelen als gevolg van de afkoop van het pensioen in eigen beheer of de omzetting van dit pensioen in een oudedagsverplichting, deze compensatie niet wordt aangemerkt als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (onderdeel 5).

Gebruikte begrippen en afkortingen

AWR

Algemene wet inzake rijksbelastingen

dga

Directeur-grootaandeelhouder

Oudedagsverplichting

Aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting als bedoeld in artikel 38p Wet LB 1964

Pensioenfonds

Bedrijfstak- of beroepspensioenfonds in ze zin van de Wet BPF 2000 respectievelijk de Wet verplichte beroepspensioenregeling

Verzekeraar

Verzekeraar als bedoeld in artikel 19a Wet LB 1964 niet zijnde een verplicht gesteld bedrijfstak- of beroepspensioenfonds.

UBLB 1965

Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965

Verplichtgesteld pensioenfonds

• Bedrijfstakpensioenfonds als bedoeld in artikel 2 Wet BPF 2000 waarvoor de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid deelname aan dat bedrijfstakpensioenfonds voor een of meer bepaalde groepen van personen die in de betrokken bedrijfstak werkzaam zijn, verplicht heeft gesteld; en

• Pensioenuitvoerder, een pensioeninstelling uit een andere lidstaat die beschikt over een daartoe verleende vergunning of een verzekeraar met een zetel buiten Nederland, als bedoeld in artikel 8 van de Wet verplichte beroepspensioenregeling, die een beroepspensioenregeling uitvoeren waarvoor de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid deelname in een beroepspensioenregeling voor een of meer bepaalde groepen van beroepsgenoten verplicht heeft gesteld.

Wet BPF 2000

Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds 2000

Wet LB 1964

Wet op de loonbelasting 1964

Wet uitfasering PEB

Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen

Wet Vpb 1969

Wet op de vennootschapsbelasting 1969

2. Stichting als toegelaten uitvoerder van een oudedagsverplichting

Voor de toegelaten uitvoerders van een oudedagsverplichting is aangesloten bij de vóór de inwerkingtreding van de Wet uitfasering PEB toegelaten aanbieders van pensioenregelingen. Hiermee is geregeld dat een eigenbeheerlichaam als toegelaten uitvoerder van een oudedagsverplichting kan optreden¹, mits de oudedagsverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt gerekend tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van dat eigenbeheerlichaam.

In de praktijk is de vraag gerezen of bij een stichting, die een pensioen in eigen beheer uitvoerde welke omgezet wordt in een oudedagsverplichting, de oudedagsverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt gerekend tot het binnenlandse ondernemingsvermogen. Een stichting is alleen onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting, indien en voor zover dat lichaam een onderneming drijft.² Een werkzaamheid die verband houdt met het doen van uitkeringen op grond van een pensioenregeling wordt hiermee gelijkgesteld.³

Naar mijn oordeel past het in de doelstelling van de Wet uitfasering PEB dat een oudedagsverplichting kan worden uitgevoerd door dezelfde stichting, die vóór de omzetting het pensioen in eigen beheer uitvoerde. De uitvoering van de oudedagsverplichting dient dan voor de heffing van de vennootschapsbelasting tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van deze stichting te blijven worden gerekend.

Volledigheidshalve merk ik hierbij op dat wanneer de oudedagsverplichting van een eigenbeheerlichaam wordt overgedragen naar een stichting, dit wel leidt tot een belastbare afkoop.

3. Beleggingsonderneming als toegelaten uitvoerder voor een loonstamrecht

In de Wet uitfasering PEB is geregeld dat beleggingsondernemingen kwalificeren als toegelaten aanbieders voor lijfrenteproducten. Beleggingsondernemingen zijn toegevoegd aan de kring van toegelaten aanbieders om een meer gelijk speelveld te creëren en tegelijkertijd ook de keuzemogelijkheden voor de klanten te vergroten.

Dezelfde uitbreiding is niet geregeld met betrekking tot de aanbieders van loonstamrechten. Beleggingsondernemingen kwalificeren daardoor niet als toegelaten aanbieder van een loonstamrecht.⁴

Inmiddels zijn er echter verzoeken binnengekomen om de uitvoering van reeds op 31 december 2013 bestaande loonstamrechten over te kunnen dragen aan beleggingsondernemingen. Naar mijn oordeel past het in de doelstelling van de bovengenoemde wet om beleggingsondernemingen toe te staan als uitvoerders van loonstamrechten. Daarom keur ik vooruitlopend op wetgeving het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat een beleggingsonderneming kan optreden als toegelaten uitvoerder van loonstamrechten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964, zoals dat artikel op 31 december 2013 luidde, en daarmee gelijkgestelde bedragen als bedoeld in artikel 11a, eerste lid, Wet LB 1964, zoals dat artikel op 31 december 2013 luidde.

4. Samenloop van opgebouwde pensioenaanspraken

De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid kan op aanvraag van het georganiseerde bedrijfsleven binnen een bedrijfstak die naar zijn oordeel een belangrijke meerderheid van de in die bedrijfstak werkzame personen vertegenwoordigt, deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds verplichtstellen voor een of meer bepaalde groepen van personen die in de betrokken bedrijfstak werkzaam zijn.⁵ Hetzelfde geldt voor bepaalde groepen beroepsgenoten. De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid kan voor bepaalde groepen van beroepsgenoten deelname aan een beroepspensioenregeling verplicht stellen.⁶

Hierna versta ik onder werknemer ook een beroepsgenoot. Waar ik in dit onderdeel spreek over verplichte deelname bedoel ik verplichte deelname in een bedrijfstakpensioenfonds of verplichte deelname aan een beroepspensioenregeling.

4.1 Samenloop van pensioenaanspraken opgebouwd bij twee pensioenfondsen

Er kan geen sprake zijn van een gelijktijdige verplichte deelname aan meer dan één verplicht gesteld pensioenfonds of van deelname in meer dan één verplicht gestelde regeling. Het komt voor dat een werkgever premiebetalingen doet aan een bepaald pensioenfonds op basis van een onjuiste aanname dat deelname verplicht is aan dat pensioenfonds. De premiebetalingen die een werkgever aan dat pensioenfonds heeft gedaan, zijn onverschuldigd betaald als de werkgever onder de verplichtstelling valt bij een ander pensioenfonds. De deelname en pensioenopbouw zijn dan van rechtswege nooit tot stand gekomen.

4.2 Samenloop van pensioenaanspraken opgebouwd bij een verzekeraar en opgebouwd bij een pensioenfonds

Als de werkgever de pensioenregeling ten onrechte geheel of gedeeltelijk uit laat voeren door een verzekeraar, dan is er sprake van een ongewenste samenloop van pensioenopbouw.

Een verzekeraar valt niet onder de werkingssfeer van de wetgeving inzake verplichte deelname. De pensioenopbouw bij de verzekeraar is rechtens tot stand gekomen. Van een onverschuldigde betaling aan de verzekeraar is geen sprake.

De pensioenaanspraken ingevolge de verplichte deelname in het pensioenfonds ontstaan van rechtswege. Dit geldt ook als daarvoor geen premies zijn betaald. Hierdoor kan zich onbedoeld de situatie voordoen dat sprake is van een samenloop van opgebouwde pensioenaanspraken bij een verzekeraar en pensioenaanspraken bij een verplichtgesteld pensioenfonds. Deze samenloop kan leiden tot fiscale bovenmatigheid en daarmee fiscaal onzuivere pensioenaanspraken.

Naar mijn oordeel is het in deze situaties redelijk dat pensioenuitvoerders en deelnemers de pensioenregeling zodanig kunnen aanpassen dat de regeling past binnen de kaders van hoofdstuk IIB Wet LB 1964. Hierbij maak ik een onderscheid tussen de situatie van overdracht van het bij de verzekeraar opgebouwde pensioenkapitaal naar het verplichtgestelde pensioenfonds (onderdeel 4.2.1) en de situatie waarin het verplichtgestelde pensioenfonds een vrijstelling verleent voor de verplichtstelling (onderdeel 4.2.2).

4.2.1 Overdracht van het bij de verzekeraar opgebouwde pensioenkapitaal naar het verplichtgestelde pensioenfonds

Een eerste mogelijkheid om de samenloop te corrigeren is als alle betrokken partijen – verplichtgesteld pensioenfonds, verzekeraar, werkgever en werknemers – overeenstemming bereiken om het bij de verzekeraar opgebouwde pensioenkapitaal door middel van een waardeoverdracht over te dragen naar het verplichtgestelde pensioenfonds.

Goedkeuring

Voor zover nodig keur ik in die situatie onder voorwaarden goed dat artikel 19b, eerste lid, Wet LB 1964 buiten toepassing blijft.

Voorwaarden

• a. De verzekeraar draagt de opgebouwde pensioenaanspraken over naar het verplichtgestelde pensioenfonds.

• b. Het verplichtgestelde pensioenfonds behandelt het overgedragen pensioenkapitaal als een inkomende waardeoverdracht.

• c. Werkgever en werknemer verklaren zich vooraf akkoord met de overdracht van het bij de verzekeraar opgebouwde pensioenkapitaal naar het verplichtgestelde pensioenfonds.

• d. Na overdracht blijven alleen aanspraken bestaan ingevolge het pensioenreglement van het verplichtgestelde pensioenfonds en bestaan er geen pensioenaanspraken meer bij de verzekeraar.

• e. De aanspraken bij het verplichtgestelde pensioenfonds blijven na overdracht van het pensioenkapitaal en eventueel door de werkgever verrichte extra premiestortingen, binnen de kaders van hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964.

• f. Bedragen de over te dragen pensioenaanspraken meer dan de aan het verplichtgestelde pensioenfonds verschuldigde premies over de tot aan overdracht verstreken diensttijd, dan kan deze overdracht niet leiden tot het ontstaan van extra pensioengevende diensttijd.

4.2.2 Verplichtgesteld pensioenfonds verleent vrijstelling van verplichte deelname

De andere mogelijkheid om de samenloop te corrigeren is als alle betrokken partijen – verplichtgesteld pensioenfonds, verzekeraar, werkgever en werknemers – overeenkomen dat het verplichtgestelde pensioenfonds met terugwerkende kracht een vrijstelling van de verplichte deelname verleent.

Goedkeuring

Voor zover nodig keur ik in die situatie onder voorwaarden goed dat artikel 19b, eerste lid, Wet LB 1964 buiten toepassing blijft.

Voorwaarden

• a. De werkgever verricht voor zover nodig extra premiestortingen om de bij de verzekeraar verzekerde pensioenregeling actuarieel gelijkwaardig te maken.

• b. Het verplichtgestelde pensioenfonds verleent vrijstelling van de verplichtstelling als bedoeld in het Vrijstellings- en boetebesluit Wet Bpf 2000.

• c. De bij de verzekeraar ondergebrachte pensioenregeling blijft binnen de kaders van hoofdstuk IIB Wet LB 1964.

5. Compensatie bij afkoop of omzetting pensioen in eigen beheer

Gedurende de periode van 1 april 2017 tot en met 31 december 2019 was het mogelijk om het in eigen beheer verzekerde deel van de opgebouwde pensioenaanspraak prijs te geven, mits de aanspraak geheel werd afgekocht of omgezet in een oudedagsverplichting. Prijsgegeven was mogelijk voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger was dan de fiscale balanswaarde van de – bij het eigenbeheerlichaam tegenover die aanspraak staande – pensioenverplichting op het moment van prijsgeven. De in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak moest dan tegen de fiscale balanswaarde worden afgekocht dan wel worden omgezet in een oudedagsverplichting.

Als de gerechtigde tot het afgekochte of omgezette pensioen⁷ niet de (enige) aandeelhouder van het eigenbeheerlichaam was, kon bij het prijsgeven van pensioenaanspraken sprake zijn geweest van een bevoordeling van de (andere) aandeelhouder(s) door de gerechtigde. Als gevolg van het prijsgeven kon immers de waarde van de aandelen stijgen.

Als geen passende compensatie wordt geboden kan dit leiden tot een (belastbare) schenking van de gerechtigde tot het afgekochte of omgezette pensioen aan de (andere) aandeelhouder(s). Een schenking kan worden voorkomen doordat de (andere) aandeelhouder(s) aan de gerechtigde een passende compensatie bied(t)en). Deze compensatie is een vervangende vergoeding aan de gerechtigde voor de waardevermeerdering van de aandelen van de (andere) aandeelhouder(s) als gevolg van het prijsgeven van de pensioenrechten door de gerechtigde. De compensatie kan kwalificeren als loon in de zin van de Wet LB 1964.

De situatie waarin de compensatie als loon wordt aangemerkt, terwijl het prijsgeven niet leidt tot een verhoging van de verkrijgingsprijs, acht ik een onbillijk gevolg van wetgeving. Ik keur daarom met toepassing van de hardheidsclausule (artikel 63 AWR) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende twee voorwaarden goed dat de hiervoor beschreven passende compensatie bij de gerechtigde tot het afgekochte of omgezette pensioen niet wordt aangemerkt als loon in de zin van de Wet LB 1964.

Voorwaarden

• a. De geboden compensatie is passend en terug te voeren op de waardestijging van de aandelen in het eigenbeheerlichaam als gevolg van het prijsgeven van pensioenaanspraken, als bedoeld in artikel 38n, tweede lid, Wet LB 1964, zoals dat artikel op 31 december 2019 luidde.

• b. De compensatie leidt niet tot een verhoging van de verkrijgingsprijs van de aandelen in het eigenbeheerlichaam op grond van artikel 34e, derde lid, Wet Vpb 1969.

De hierboven beschreven goedkeuring is van overeenkomstige toepassing in geval het eigenbeheerlichaam een stichting betreft.

6. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst, met dien verstande dat onderdelen 2 en 3 terugwerken tot en met 1 april 2017.

7. Citeertitel

Dit besluit wordt aangehaald als: Klein verzamelbesluit pensioenen

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 7 december 2020

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze, J. de Blieck hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

---

1 Artikel 38p, vierde lid, Wet LB 1964 jo. artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964, zoals dat artikel op 31 december 2016 luidde.

2 Artikel 2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969.

3 Artikel 4, onderdeel b, Wet Vpb 1969.

4 Artikel 39f, eerste lid, Wet LB 1964 jo. artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 2, Wet LB 1964, zoals dat artikel op 31 december 2013 luidde.

5 Artikel 2 Wet BPF 2000.

6 Artikel 5 van de Wet verplichte beroepspensioenregeling.

7 Dit kan ook een bijzonder partnerpensioen omvatten.