Advies Raad van State inzake het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enkele andere wetten ten behoeve van het vervangen van de Verklaring arbeidsrelatie door de Beschikking geen loonheffingen

Nader Rapport

15 september 2014

Nr. DB 2014/U309

Directie Directe Belastingen

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 16 juni 2014, no. 2014001162, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 26 juni 2014, no. W06.14.0184/III, bied ik U hierbij aan.

Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.

Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.

1. Inleiding

De samenvatting die de Afdeling in haar advies geeft in de inleiding verdient enige nuancering. Op pagina 3 van het advies van de Afdeling stelt zij met betrekking tot de Beschikking geen loonheffingen (BGL): ‘Ingeval de Belastingdienst bij controle achteraf constateert dat de arbeidsrelatie toch voldoet aan de maatstaven die leiden tot inhoudingsplicht voor de loonbelasting (en de BGL dus ten onrechte blijkt te zijn afgegeven), zal de Belastingdienst overgaan tot het opleggen van een correctieverplichting of een naheffingsaanslag bij de betreffende opdrachtgever.’ Dit is echter slechts het geval als de op de BGL weergegeven feiten en omstandigheden afwijken van de feitelijke situatie. Hierop wordt in de reactie op onderdeel 2, onder c, van het advies nader ingegaan.

2. Nut en noodzaak

a. Aard van het probleem

Onderschreven wordt de constatering van de Afdeling dat de neiging voor opdrachtnemers om over een BGL te willen beschikken niet zal afnemen omdat de aanzuigende werking van de ondernemersfaciliteiten door het wetsvoorstel niet wijzigt. Het wetsvoorstel is hier echter niet op gericht. Met de voorgestelde wijziging van de VAR-systematiek wordt getracht de verantwoordelijkheden tussen opdrachtnemer en opdrachtgever beter in balans te brengen en de handhaving te verbeteren. Los daarvan kan breder worden bezien of het beleidsinstrumentarium goed is ingericht, mede gelet op de problematiek van schijnzelfstandigheid. Naar het oordeel van het kabinet sluiten deze twee sporen elkaar niet uit, maar vullen ze elkaar aan.

Daarnaast wijst het kabinet erop dat met het wetsvoorstel voor de houder van de BGL van tevoren geen oordeel meer wordt gegeven over de kwalificatie voor de inkomstenbelasting en dus over het recht op ondernemersfaciliteiten. Bij de afgifte van de BGL wordt – anders dan bij de huidige Verklaring arbeidsrelatie (VAR) – immers geen onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin de vergoeding voor de verrichte werkzaamheden als resultaat uit overige werkzaamheden dient te worden gekwalificeerd – en er dus geen recht op ondernemersfaciliteiten bestaat – en de situatie waarin de vergoeding voor de verrichte werkzaamheden als winst uit onderneming dient te worden gekwalificeerd.

Door de vrijwaring die een opdrachtgever heeft bij de VAR-wuo of VAR-dga, kan de Belastingdienst bij een onjuiste VAR-wuo of VAR-dga niet handhaven bij de opdrachtgever en is alleen handhaving bij de opdrachtnemer mogelijk. Deze beperking in de handhavingsmogelijkheden wordt met het wetsvoorstel weggenomen. Hier gaat tevens een preventieve werking van uit. Met de invoering van medeverantwoordelijkheid voor opdrachtgevers, krijgen deze er belang bij dat de BGL terecht is afgegeven en krijgen ze de mogelijkheid om dit te controleren. Hierdoor zal het bij de BGL minder vaak voorkomen dat deze onterecht is toegepast dan nu het geval is bij de VAR-wuo of VAR-dga. De conclusie van de Afdeling dat het oneigenlijke gebruik van ondernemersfaciliteiten alleen te voorkomen is door intensivering van de handhaving wordt dan ook niet onderschreven.

Dat betekent overigens niet dat het kabinet van mening is dat de geconstateerde problematiek met het wetsvoorstel volledig wordt opgelost. Het wetsvoorstel richt zich primair op wijziging van de uitvoeringspraktijk door het meer in balans brengen van de verantwoordelijkheden van opdrachtnemer en opdrachtgever en op het verbeteren van de handhavingsmogelijkheden van de Belastingdienst. Om dit beter tot uitdrukking te brengen is de toelichting op het wetsvoorstel gewijzigd.

Het kabinet is het met de Afdeling eens dat de aanzuigende werking van de ondernemersfaciliteiten en het ontstaan van allerlei nieuwe, meer flexibele, vormen voor het verrichten van economische activiteiten nopen tot nadenken over de vormgeving van voorzieningen en verzekeringen, de regels op de arbeidsmarkt, de fiscale wetgeving omtrent werkenden, de belemmeringen voor het in dienst nemen van personeel en de (huishouden)inkomens- en vermogensposities van de populatie van zelfstandigen zonder personeel (zzp’ers). Dit wordt meegenomen in het Interdepartementaal Beleidsonderzoek (IBO) naar zzp’ers, waar de Afdeling in onderdeel 2, onder d, van haar advies naar verwijst. Naar het oordeel van het kabinet betekent dit echter niet dat verbetering van de handhavingspraktijk zou moeten wachten op de uitkomst van het IBO. Verwezen wordt naar de reactie op genoemd onderdeel 2, onder d.

Tevens is het kabinet met de Afdeling van mening dat controle noodzakelijk is om oneigenlijk gebruik van de BGL te kunnen bestrijden. Wanneer sprake is van een voldoende intensieve handhaving is moeilijk te bepalen. Dat in de huidige systematiek de handhaving te beperkt is, lijkt ook de Afdeling te onderschrijven. In de huidige systematiek kan de aanpak slechts op het niveau van de individuele opdrachtnemer plaatsvinden.

In het licht van het voorgaande zal moeten blijken welke mate van handhaving bij de nieuwe systematiek noodzakelijk is. Wel verdient het opmerking dat door het wetsvoorstel de handhaving efficiënter kan plaatsvinden. In één keer kunnen immers bij de opdrachtgever de arbeidsrelaties van alle zzp‘ers bij die opdrachtgever worden onderzocht. Daardoor worden de netto-opbrengsten van handhaving – de meeropbrengsten voor de staatskas verminderd met de kosten van handhaving – verhoogd en levert intensivering van de handhaving anders dan onder de huidige systematiek naar verwachting een kostenefficiënte handhaving op.

Niet geheel duidelijk is waar de Afdeling op doelt met de stelling dat de medeverantwoordelijkheid van de opdrachtgever bijdraagt aan het verminderen van de te hoge druk op de handhavingscapaciteit van de Belastingdienst. Door de rechtszekerheid die ook de BGL onder omstandigheden brengt (zie ook de reactie op onderdeel 2, onder c, van het advies), gaat het kabinet er niet van uit dat opdrachtgevers weer huiveriger zullen worden om zzp’ers in te huren. Ook het recent afgeronde onderzoek naar de te verwachten arbeidsmarkteffecten geeft daartoe geen aanleiding.¹ Wel is juist dat de mogelijk ervaren onzekerheid door opdrachtnemers en opdrachtgevers tot extra vooroverleg kan leiden in de eerste jaren na invoering van de nieuwe systematiek. Mede in dit licht zijn de uitvoeringskosten van het wetsvoorstel opnieuw bezien en aangepast.

Met betrekking tot het ontbreken van een budgettaire opbrengst van het wetsvoorstel wordt opgemerkt dat niet goed te becijferen is hoeveel opdrachtnemers als gevolg van het wetvoorstel niet (langer) als ondernemer zullen worden behandeld, maar als werknemer. Er is daarom geen budgettaire opbrengst opgenomen.

b. Omvang van het probleem

Uit het door de Afdeling aangehaalde onderzoek dat wordt genoemd in het door Afdeling aangehaalde advies van Actal kan worden afgeleid dat de omvang van het probleem van schijnzelfstandigheid betrekking heeft op 2 tot 14% van alle zzp’ers. Zelfs als slechts 2% van alle zzp’ers schijnzelfstandige zou zijn, dan nog betreft het zo’n 15.000 tot 20.000 personen die ten onrechte niet onder de werknemersverzekeringen vallen en een beroep doen op ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting. Bovendien erkennen de onderzoekers dat de omvang van schijnzelfstandigheid alleen nauwkeurig is vast te stellen op het niveau van de individuele overeenkomst tot arbeid.² De Afdeling merkt op dat het aantal schijnzelfstandigen kleiner kan zijn; evengoed kan het echter groter zijn. De omvang van het probleem is dus niet goed vast te stellen, maar is in ieder geval substantieel genoeg om hier maatregelen tegen te treffen. Tegelijk met het onderhavige nader rapport wordt tevens de reactie op het door de Afdeling aangehaalde advies van Actal toegezonden.

c. Vervallen vrijwaring; positie zzp’ers

Ten aanzien van de vraag waarom de argumenten die bij de invoering van de vrijwaring golden, thans niet meer gelden wijst het kabinet er ten eerste op dat de wijzigingen met betrekking tot de vrijwaring relatief beperkt zijn, omdat ook in de voorgestelde systematiek de gewenste rechtszekerheid kan worden verkregen. Ook op grond van het wetsvoorstel geldt immers dat als hetgeen op de BGL vermeld staat overeenkomt met de feitelijke situatie, de opdrachtgever onbeperkt rechten mag ontlenen aan de BGL ook als de Belastingdienst achteraf een dienstbetrekking constateert.³ Het verschil is dat de door de opdrachtgever uit te voeren controle niet slechts ziet op het soort werkzaamheden dat op de BGL (nu nog VAR) vermeld is, maar ook op een aantal feiten en omstandigheden met betrekking tot de onderlinge arbeidsrelatie tussen opdrachtgever en opdrachtnemer op grond waarvan de BGL is afgegeven. Het betreft zaken waarop de opdrachtgever beslissende invloed heeft.

Ten tweede verwijst het kabinet naar het advies van de Afdeling bij het door haar aangehaalde wetsvoorstel uit 2005. Daarin benoemt de Afdeling een aantal risico’s van de met dat wetsvoorstel ingevoerde vrijwaring van de opdrachtgever. De Afdeling noemt onder andere de mogelijke beperking van de kring van verzekerden, een inbreuk op de rechten van een opdrachtnemer die heeft gewerkt in een arbeidsrelatie die (achteraf) moet worden aangemerkt als een privaatrechtelijke dienstbetrekking en de mogelijkheid dat opdrachtgevers druk uitoefenen op opdrachtnemers om af te zien van bescherming van de werknemersverzekeringen omdat zij liever met een opdrachtnemer met een VAR werken. Bovendien merkte de Afdeling destijds op: ‘De vraag verdient de aandacht of het belang van de opdrachtgever bij zekerheid over (afwezigheid van) premieplicht zwaarwegend genoeg is om de hiervoor bedoelde mogelijke nadelen voor de opdrachtnemer te rechtvaardigen.’⁴

Geconstateerd moet worden dat de destijds door de Afdeling benoemde risico’s zich alle in meer of mindere mate zijn gaan voordoen. Dat noopt tot een nieuwe belangenafweging temeer omdat zoals hiervoor betoogd de mogelijkheden tot handhaving te beperkt blijken te zijn om deze risico’s in voldoende mate te beteugelen. Bij deze belangenafweging is geprobeerd om enerzijds de vrijwel onbegrensde vrijwaring te beperken en daarmee de mogelijkheden tot handhaving te versterken, maar anderzijds nog steeds mogelijk te maken dat de benodigde rechtszekerheid vooraf die de basis vormde voor de vrijwaring behouden blijft.

d. IBO zzp

Het kabinet is het niet met de Afdeling eens dat het wetsvoorstel prematuur is in het kader van het aangekondigde en op 1 december 2015 op te leveren IBO naar zzp’ers. Het IBO richt zich op de vraag of de huidige verhouding in rechten en plichten tussen verschillende werkenden nog passend is mede in het licht van de door de Afdeling geconstateerde toegenomen variëteit in economische activiteiten en flexibele arbeid. Ongeacht de uitkomsten van het IBO zal er ook in wetgeving altijd onderscheid blijven bestaan tussen werknemers en zelfstandigen, en zal de Belastingdienst in de handhavingspraktijk dit onderscheid moeten blijven maken. Het wetsvoorstel bevat verbeteringen voor deze handhavingspraktijk, door de verantwoordelijkheden van opdrachtnemer en opdrachtgever beter in balans te brengen en de Belastingdienst meer mogelijkheden voor handhaving te geven. Dit is hoe dan ook noodzakelijk, het is dus niet wenselijk om dit uit te stellen vanwege het IBO.

3. Webmodule

De Afdeling merkt op dat een goede uitvoering en toepassing van de BGL alsmede zekerheid vooraf afhangt van een goed functioneren van de webmodule. Ook betwijfelt de Afdeling of en zo ja in hoeverre zekerheid vooraf met de webmodule altijd te realiseren is.

Een opdrachtgever kan zeker zijn over de werking van de BGL die hij van zijn opdrachtnemer heeft aangenomen, indien hij heeft geverifieerd of de stellingen op de beschikking overeenkomen met de feiten en omstandigheden waaronder wordt gewerkt.⁵ De stellingen zien slechts op feiten en omstandigheden waarop hij als opdrachtgever doorslaggevende invloed heeft.

Een opdrachtgever verifieert of de stellingen overeenkomen met de feitelijke arbeidsrelatie tussen hem en de opdrachtnemer. Als dat het geval is, dan is hij volledig gevrijwaard door de BGL. Ook als de Belastingdienst achteraf bij onderzoek vaststelt dat er eigenlijk sprake is van een dienstbetrekking. In zoverre bestaat er geen verschil met de huidige VAR-systematiek. Wijken een of meer stellingen af van de feitelijke arbeidsrelatie tussen hem en de opdrachtnemer, dan verzoekt hij de opdrachtnemer om een beschikking aan te vragen die wel overeenkomt met de feitelijke situatie bij deze opdrachtgever. Neemt de opdrachtgever een BGL aan waarbij een of meer stellingen niet overeenkomen met de feitelijke situatie in zijn bedrijf, dan heeft de BGL geen vrijwarende werking. De Belastingdienst kan dan afhankelijk van de aangetroffen feiten en omstandigheden vaststellen dat er ten onrechte geen loonheffingen zijn ingehouden en afgedragen of voldaan en daaraan gevolgen voor de opdrachtgever verbinden.

Mocht een opdrachtgever twijfelen over zijn beoordelingsvermogen ten aanzien van een of meer stellingen, dan kan hij de inspecteur vragen om vooroverleg. Ook kan hij de inspecteur om vooroverleg vragen als hij met al zijn opdrachtnemers gelijke werkzaamheden onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden verricht. In die situatie kan een afspraak tussen de inspecteur en de opdrachtgever mogelijk het werken met BGL’s vervangen.

Het is juist dat de grens tussen zelfstandige arbeid en werknemerschap niet eendimensionaal is en dat een afweging van feiten en omstandigheden in het individuele geval bepalend zal zijn. De webmodule is zo gebouwd dat de onderscheidende elementen uit wet, jurisprudentie en regelgeving op het gebied van het ondernemerschap en de (fictieve) dienstbetrekking zijn ingebouwd, welke telkens in onderlinge samenhang worden gewogen. De uitkomst van die weging leidt tot een BGL of tot een afwijzing van het verzoek tot afgifte van een BGL. Het is – anders dan nu onder de systematiek van de VAR – met de webmodule tevens mogelijk om fictieve dienstbetrekkingen te filteren. De vragen zijn ontwikkeld door een brede groep deskundigen, waaronder twee wetenschappers en medewerkers van de Ministeries van Economische Zaken, Sociale Zaken en Werkgelegenheid en Financiën en de Belastingdienst. Met de webmodule wordt niet meer en niet minder gedaan dan aansluiten bij de bestaande jurisprudentie met betrekking tot ondernemerschap en werknemerschap.

Hoewel de vragen op zich algemeen zijn, beantwoordt elk individu – zoals hiervoor toegelicht – een set vragen die specifiek bij hem passen, omdat een groot deel van de aangeboden vragen voortkomt uit diens antwoorden op eerdere vragen. Dit proces leidt uiteindelijk tot een weging op maat. Tevens is het de bedoeling om de webmodule aan te passen aan de hand van de ontwikkelingen in de jurisprudentie. Omdat de jurisprudentie ten aanzien van ondernemerschap en het bestaan van een (fictieve) dienstbetrekking constant in ontwikkeling is en meebeweegt met de maatschappelijke ontwikkeling van die begrippen, kan ook voortdurend worden aangesloten bij de door de Afdeling benoemde arbeidsmarktontwikkelingen.

Een toelichting op de werking van de webmodule met daarbij een aantal voorbeelden is als bijlage bij de memorie van toelichting gevoegd.

4. Overgangsrecht

De Afdeling merkt op dat afgifte van een beschikking niet kan plaatsvinden voordat het artikel dat deze afgifte regelt, in werking is getreden. Anders dan bij de in artikel VII van het onderhavige wetsvoorstel opgenomen regeling, zou bij de door de Afdeling genoemde alternatieve vormgeving echter juist niet aan deze voorwaarde worden voldaan. Bij de vormgeving die de Afdeling suggereert zou in de periode tot de datum waarop de onderhavige wet in werking treedt namelijk geen sprake zijn van een in werking getreden artikel dat in die periode de afgifte van de beschikking regelt. Bij de door de Afdeling gesuggereerde vormgeving zou de afgifte van de beschikking immers worden gebaseerd op artikel 8b, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), terwijl die bepaling pas in werking treedt na afloop van de genoemde periode. Dat genoemd artikel 8b, derde lid, vervolgens zou terugwerken tot het begin van die periode, doet niets af aan het feit dat in de betreffende periode een beschikking zou moeten worden afgegeven op basis van een artikel dat op dat moment nog niet in werking is getreden.

Bij de in genoemd artikel VII opgenomen regeling is daarentegen wel aan de genoemde voorwaarde voldaan. De beschikking wordt dan immers afgegeven op grond van genoemd artikel VII, dat reeds in werking treedt op de dag na de datum van plaatsing van de onderhavige wet in het Staatsblad. Dat in genoemd artikel VII wordt verwezen naar ‘een beschikking als bedoeld in artikel 8b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, zoals dat ingevolge artikel II, onderdeel C, komt te luiden’ maakt dat niet anders. Die verwijzing betekent – anders dan de Afdeling in voetnoot 25 impliceert – uiteraard niet dat de beschikking in dat geval op basis van artikel 8b van de Wet LB 1964 wordt afgegeven; de verwijzing naar genoemd artikel 8b, zoals opgenomen in artikel II, onderdeel C, van het onderhavige wetsvoorstel, dient slechts als beschrijving van de op grond van genoemd artikel VII af te geven beschikkingen en niet als grondslag voor die beschikkingen.

Gelet op het vorenstaande is de vormgeving van de in genoemd artikel VII opgenomen regeling niet gewijzigd.

5. Redactionele bijlage

Aan de redactionele kanttekeningen die de Afdeling in overweging geeft in de bijlage bij haar advies is gevolg gegeven, met uitzondering van een deel van de eerste suggestie. De Afdeling adviseert hier onder meer om de verwijzing in het voorgestelde artikel 8b, vierde lid, van de Wet LB 1964 naar (een beschikking als bedoeld in) het eerste lid van genoemd artikel 8b te wijzigen in een verwijzing naar (een beschikking als bedoeld in) het derde lid van dat artikel. De in genoemd derde lid bedoelde beschikking ziet echter zowel op beschikkingen die worden afgegeven bij toewijzing van het verzoek als op beschikkingen waarbij het verzoek wordt afgewezen, terwijl de in genoemd vierde lid bedoelde beschikking alleen ziet op toewijzende beschikkingen. Een verwijzing naar genoemd derde lid zou derhalve niet juist zijn. Gezien het vorenstaande is artikel II, onderdeel C, van het onderhavige voorstel van wet niet gewijzigd. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat artikel II, onderdeel A, van het onderhavige voorstel van wet overeenkomstig de suggestie van de Afdeling op dit punt wel is aangepast, omdat het bovenstaande niet op dezelfde wijze geldt voor de voorgestelde verwijzing in artikel 5a van de Wet LB 1964.

Ten slotte is van de gelegenheid gebruikgemaakt om de invulling van de overgang van de VAR-systematiek naar de BGL zodanig te wijzigen dat de VAR en de BGL niet gelijktijdig naast elkaar geldig zijn. Tevens zijn enkele tekstuele verbeteringen in het voorstel van wet en de memorie van toelichting aangebracht en is de raming van de uitvoeringskosten aangepast naar de laatste inzichten.

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën, E.D. Wiebes.

Advies Raad van State

No. W06.14.0184/III

’s-Gravenhage, 26 juni 2014

Aan de Koning

Bij Kabinetsmissive van 16 juni 2014, no.2014001162, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enkele andere wetten ten behoeve van het vervangen van de Verklaring arbeidsrelatie door de Beschikking geen loonheffingen (Wet invoering Beschikking geen loonheffingen), met memorie van toelichting.

Het voorstel kent een tweetal wettelijke maatregelen. De eerste maatregel betreft het vervangen van de huidige ‘Verklaring arbeidsrelatie’ (VAR) die vier modaliteiten kent, door één verklaring ‘Beschikking geen loonheffingen’ (BGL). De tweede maatregel betreft het medeverantwoordelijk maken van de opdrachtgever (tot het verrichten van arbeid) voor de juistheid van de door de opdrachtnemer aangevraagde BGL. Daarnaast kondigt de toelichting een webmodule aan voor de aanvraag van een BGL.

De Afdeling advisering van de Raad van State maakt naar aanleiding van het wetsvoorstel opmerkingen over nut en noodzaak van het voorstel en over de webmodule.

De Afdeling concludeert dat onduidelijk is welk probleem het voorstel beoogt op te lossen. Reden daarvoor is dat schijnzelfstandigheid met het oogmerk ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting deelachtig te worden door dit voorstel niet adequaat wordt bestreden. De aanzuigende werking van de voordelen van ondernemersfaciliteiten geldt net zo goed onder de voorgestelde regeling als onder de bestaande.

De omvang van het probleem is evenmin duidelijk, zo concludeert de Afdeling. Deze zou best eens veel kleiner kunnen zijn dan gedacht. Voorts gelden de argumenten van niet zo lang geleden om de opdrachtgever te vrijwaren van loonheffing, namelijk om werk voor zzp’ers te bevorderen, in de huidige moeilijke arbeidsmarkt eens te meer. Ten slotte komt in een thans lopend interdepartementaal beleidsonderzoek (IBO) onder meer de fiscale positie van werkenden op de arbeidsmarkt, waaronder zzp‘ers, integraal aan de orde. In dat licht is het voorstel prematuur.

De Afdeling merkt daarnaast op dat een goede uitvoering en toepassing van de BGL alsmede zekerheid vooraf, staat en valt met het adequaat functioneren van de webmodule. Zij betwijfelt echter of en zo ja in hoeverre voldoende zekerheid vooraf is te realiseren met de webmodule, aangezien niet duidelijk is of en in hoeverre de webmodule invulling zal geven aan de casuïstiek van het individuele geval.

De Afdeling is van oordeel dat het voorstel in verband met het vorenstaande nader dient te worden overwogen.

1. Inleiding

Alvorens enkele opmerkingen te maken bij het voorstel geeft de Afdeling hieronder eerst een korte schets van de betekenis van de VAR/BGL alsmede van de inhoud van de huidige en van de voorgestelde regeling.

Huidige regeling

Sinds 1 januari 2001 is het voor een belastingplichtige/opdrachtnemer mogelijk (het is geen verplichting) om in een voor bezwaar vatbare beschikking (de zogenoemde ‘Verklaring arbeidsrelatie’ oftewel VAR) vooraf zekerheid te krijgen bij de Belastingdienst over de fiscale kwalificatie van het inkomen uit een arbeidsrelatie.¹ De van de Belastingdienst verkregen VAR-verklaring kan daartoe door de opdrachtnemer aan zijn opdrachtgever worden overhandigd. De VAR-kwalificatie biedt de opdrachtgever met name duidelijkheid over de vraag of hij over de vergoeding die hij aan de opdrachtnemer verstrekt, loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) en premies werknemersverzekeringen moet inhouden en afdragen.² Tegelijkertijd geeft de VAR-verklaring al een voorlopig oordeel over de wijze waarop de werkzaamheden voor de inkomstenbelasting moeten worden gekwalificeerd.

De VAR-verklaring kent thans vier modaliteiten, afhankelijk van de fiscale kwalificatie van de te verrichten arbeid:

• (1) loon uit (al dan niet fictieve) dienstbetrekking (VAR-loon);

• (2) winst uit onderneming (VAR-wuo);

• (3) werkzaamheden voor rekening en risico van de vennootschap (VAR-dga);

• (4) resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-row) (die wordt verleend indien er geen sprake is van inkomsten uit een arbeidsrelatie als bedoeld onder 1, 2 of 3).

Bij de aanwezigheid van een VAR-wuo (2) en een VAR-dga (3) heeft de opdrachtgever de zekerheid dat hij geen loonheffing en premies werknemersverzekering hoeft in te houden. Bovendien is de opdrachtgever sinds 2005 gevrijwaard van de naheffing van loonbelasting/premies indien een dergelijke VAR-verklaring alsnog onjuist blijkt te zijn bij controle achteraf door de Belastingdienst.³ De opdrachtgever – die zelf niet betrokken is geweest bij de aanvraag van de VAR-verklaring door de opdrachtnemer – kan dus volledig vertrouwen op de hem door de opdrachtnemer overgelegde VAR-verklaring.

Bij een VAR-loon (1) of een VAR-row (4) is bedoelde zekerheid er niet en dient de opdrachtgever zelf te toetsen of er sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking (met inhouding van loonheffing en premies werknemersverzekeringen).⁴

Voorgestelde regeling

De eerste maatregel die in dit wetsvoorstel is opgenomen richt zich op de reikwijdte van de verklaringen. De voorgestelde ‘Beschikking geen loonheffingen’ (BGL) beperkt zich voortaan tot een oordeel of voor de arbeidsverhouding onder de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) geen inhoudingsplicht bestaat, indien aan de daarvoor geldende voorwaarden wordt voldaan.⁵ Tevens beperkt de Belastingdienst zich bij de aanvraag van een BGL tot toekenning of afwijzing van het verzoek, en doet zij geen uitspraak meer over de vraag of de arbeidsinkomsten voor de inkomstenbelasting als winst uit onderneming (zie onder 2 hiervoor), als werkzaamheden voor rekening en risico van de vennootschap (zie onder 3 hiervoor) of als resultaat uit overige werkzaamheden (zie onder 4 hiervoor) zouden kwalificeren.

De tweede maatregel betreft de introductie van medeverantwoordelijkheid van de opdrachtgever voor de controle op de juistheid van de BGL. De medeverantwoordelijkheid wordt zo vormgegeven dat slechts dan zekerheid met betrekking tot de loonheffingen wordt verkregen, indien naast het soort werkzaamheden dat wordt verricht, ook de wijze waarop en condities waaronder gewerkt wordt, overeenkomen met de wijze en condities die op de BGL staan vermeld. Deze wijze en condities hebben betrekking op hetgeen de opdrachtnemer aan de Belastingdienst heeft gemeld bij de aanvraag van de BGL. Het betreft alleen de wijze en condities waarop opdrachtgevers zélf beslissende invloed kunnen uitoefenen.⁶

Indien beide partijen handelen overeenkomstig hetgeen is opgenomen in de BGL, zijn er voor de opdrachtgever geen andere gevolgen in de sfeer van de loonheffingen dan uit de BGL volgt. Als gevolg van de medeverantwoordelijkheid van de opdrachtgever kan deze zich echter niet meer automatisch op de BGL beroepen: de thans bestaande vrijwaring vervalt zodat volgens de toelichting op het voorstel zogenoemde schijnzelfstandigheid⁷ minder aantrekkelijk wordt.

Ingeval de Belastingdienst bij controle achteraf constateert dat de arbeidsrelatie toch voldoet aan de maatstaven die leiden tot inhoudingsplicht voor de loonbelasting (en de BGL dus ten onrechte blijkt te zijn afgegeven), zal de Belastingdienst overgaan tot het opleggen van een correctieverplichting of een naheffingsaanslag bij de betreffende opdrachtgever. De bewijslast hiervoor ligt bij de Belastingdienst.

Ten behoeve van een aanvraag van de BGL zal een webmodule operationeel zijn. Deze maakt het proces van afgifte van de BGL transparant. De webmodule biedt een oordeel over de inhoudingsplicht aan de hand van een serie vragen die is gebaseerd op wetgeving en jurisprudentie. Direct na het invullen van de vragenlijst wordt zichtbaar of de aanvraag wordt gehonoreerd. Het is vervolgens aan de opdrachtnemer om te beslissen of de BGL daadwerkelijk wordt aangevraagd.

De Afdeling maakt de volgende opmerkingen over het voorstel.

2. Nut en noodzaak

Zoals hiervoor is aangeduid introduceert het voorstel een medeverantwoordelijkheid van de opdrachtgever voor de juistheid van een BGL-verklaring en komt de vrijwaring van de opdrachtgever van de naheffing van loonbelasting/premies te vervallen mocht een VAR-verklaring alsnog onjuist blijken te zijn (bij controle achteraf door de Belastingdienst).

De Afdeling merkt het volgende op.

a. Aard van het probleem

De toelichting somt een aantal bezwaren op tegen de huidige VAR-regeling, die noodzaken tot het introduceren van medeverantwoordelijkheid voor de opdrachtgever. De toelichting stelt: ‘In de huidige VAR-systematiek is het voor zowel opdrachtgevers als opdrachtnemers financieel voordelig om een arbeidsrelatie aan te gaan op basis van een VAR-wuo of VAR-dga. De opdrachtnemer zal daardoor geneigd zijn de VAR-aanvraag zodanig in te vullen dat deze leidt tot een VAR-wuo of VAR-dga, waarbij de feitelijke omstandigheden van de arbeidsrelatie geheel of gedeeltelijk worden genegeerd. Oneigenlijke constructies kunnen leiden tot concurrentieverstoring op de arbeidsmarkt en ondermijnen de solidariteitsgedachte achter het stelsel van werknemersverzekeringen. Schijnzelfstandigen (met of zonder VAR) doen bovendien ten onrechte een beroep op ondernemersfaciliteiten. Tot slot leidt de VAR-systematiek ertoe dat de effecten van handhaving uitsluitend neerslaan bij de schijnzelfstandigen en niet bij de opdrachtgevers [zij zijn immers gevrijwaard van naheffing], terwijl schijnzelfstandigheid over het algemeen het gevolg is van de wijze waarop beide partijen samen hun arbeidsverhouding vormgeven. Dan ligt het voor de hand dat beide partijen kunnen worden aangesproken op hun handelen, naar de mate waarin zij daar zelf invloed op hebben gehad.’⁸

De Afdeling merkt op dat het eerstgenoemde bezwaar (de neiging om over een VAR-wuo of een VAR-dga te willen beschikken vanwege de ondernemersfaciliteiten) net zo goed geldt onder het voorgestelde regime van medeverantwoordelijkheid voor de opdrachtgever. Zolang de aanzuigende werking van de voordelen van ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting bestaat, zal een opdrachtnemer er baat bij hebben om een BGL aan te vragen en om de aanvraag BGL (al dan niet in samenspraak met de opdrachtgever) zodanig in te vullen dat hij die ook verkrijgt.⁹ Een dergelijk oneigenlijk gebruik is alleen te voorkomen door de controle – vooraf maar ook achteraf – te intensiveren. De Afdeling merkt daarover op dat die controle thans zeer beperkt is: steekproefsgewijs worden elk jaar circa 1.500 ondernemers met een VAR-verklaring gecontroleerd door middel van een boekenonderzoek, terwijl er in 2013 ruim 504 000 VAR-verklaringen in omloop waren, waarvan circa 50% automatisch werden gecontinueerd.¹⁰ De toelichting spreekt zich niet uit over een intensivering van de controle maar spreekt een groot vertrouwen uit in de aangekondigde webmodule (controle vooraf) (zie nader daarover onder punt 3 hierna).

Met betrekking tot het bezwaar van de handhaving die uitsluitend bij de aanvrager terecht komt, merkt de Afdeling op dat de gedachte om een opdrachtgever medeverantwoordelijk te maken voor de juistheid van de fiscale kwalificatie van de onderlinge verhouding, op zich een voor de hand liggende gedachte is. De opdrachtgever is immers – met de opdrachtnemer – bij uitstek degene die de inhoud van de verhouding vorm geeft en zich daarbij bewust is (en moet zijn) van de fiscale kwalificatie ervan. De toelichting stelt in dit verband dat het kabinet met het meer in balans brengen van de verantwoordelijkheden tussen opdrachtgevers en zzp’ers/opdrachtnemers ‘de te hoge druk op de handhavingscapaciteit van de Belastingdienst wil verminderen’. Of dat juist is, is nog maar de vraag. Vermoedelijk zal de huiver om zzp’ers in te schakelen, zoals die voor 2005 bestond, terugkeren (zie hieronder punt c)

In dit verband merkt de Afdeling voorts op dat het voorstel er (blijkens het hiervoor eerstgenoemde bezwaar tegen de huidige VAR-systematiek) mede op is gericht om oneigenlijk gebruik tegen te gaan. Niettemin heeft het wetsvoorstel volgens de toelichting geen budgettaire gevolgen. Een onderbouwing daarvan ontbreekt. Opdrachtgevers worden echter wel geconfronteerd met een behoorlijke structurele toename van de administratieve lasten.

b. Omvang van het probleem

De Afdeling mist in de toelichting een cijfermatige onderbouwing van de omvang van het probleem.

In zijn advies van 25 februari 2014 merkt Actal over de omvang van het probleem het volgende op¹¹: ‘Het blijkt in de praktijk niet goed mogelijk om een scherpe scheidslijn te trekken tussen arbeidsrelaties die wel en die geen dienstbetrekking vormen. Hierdoor bestaat er een grijs gebied tussen de twee vormen van arbeidsrelaties. Als in dat grijze gebied opdrachtnemers en opdrachtgevers een overeenkomst aangaan die aan de kenmerken van een dienstbetrekking voldoet, maar waarbij voor die opdrachtnemer niet de bijbehorende fiscale en sociale consequenties gelden, noemt het Kabinet dat ‘schijnzelfstandigheid’. Het is de wetgever tot nu toe niet gelukt om deze schijnzelfstandigheid scherp af te bakenen en in beeld te brengen. Een onderzoek dat in opdracht van het Ministerie van Economische zaken is uitgevoerd naar schijnzelfstandigheid, concludeert: ‘Het op structurele basis in een schijnconstructie werkzaam zijn, komt slechts incidenteel voor in onze onderzoekspopulatie. [..] De omvang van schijnzelfstandigheid is om die reden niet nauwkeurig vast te stellen.’¹² De onderzoekers schatten deze omvang op 2% tot 14%, afhankelijk van de economische sector en van de criteria die worden gehanteerd. Daarmee blijft onduidelijk óf het probleem van de schijnzelfstandigheid zo groot is dat het een interventie door de overheid rechtvaardigt.’

Actal adviseerde om de medeverantwoordelijkheid voor de opdrachtgever niet in te voeren.

Over het advies van Actal heeft de Staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer vervolgens gemeld dat dit deel van het advies niet zal worden overgenomen en dat het advies nog van een afzonderlijke reactie zal worden voorzien.¹³ Deze reactie is op het moment van het uitbrengen van onderhavig advies van de Afdeling niet bekend. De toelichting gaat ook niet in op het advies van Actal.

Specifiek wat de zorg betreft wijst de Afdeling op de opmerking van de Staatssecretaris van Financiën dat met betrekking tot de ongeveer 150.000 individuele zorgverleners (AWBZ-zorg in natura) 97% is verloond, zodat de problematiek van zzp’ers die al dan niet recht hebben op een VAR-wuo (in het voorstel BGL) slechts 3% bedraagt.¹⁴

c. Vervallen vrijwaring; positie zzp’ers

De vrijwaring van de opdrachtgever is in 2005 ingevoerd omdat opdrachtgevers terughoudend waren met het inschakelen van zzp’ers vanwege de twijfel of de Belastingdienst de arbeidsrelatie ook achteraf als ondernemerschap zou aanmerken of juist niet (en in dat laatste geval alsnog bij die opdrachtgever loonbelasting en premies zou gaan naheffen).

De Afdeling merkt op dat thans met het vervallen van de vrijwaring en de introductie van de medeaansprakelijkheid van de opdrachtgever, die terughoudendheid vermoedelijk terugkeert. De toelichting maakt niet duidelijk waarom de argumenten die nog niet lang geleden bij de invoering van de vrijwaring golden, thans bij het vervallen ervan niet meer gelden. In de huidige arbeidsmarkt zouden de mogelijkheden voor werk door zzp’ers niet belemmerd moeten worden. Daarbij wijst de Afdeling voorts nog op het volgende.

d. IBO ZZP

Uit recente gegevens van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) komt naar voren dat het aandeel flexibele arbeidsrelaties op de arbeidsmarkt toeneemt.¹⁵ Vooral onder jongeren is dit het geval: sinds 2010 zijn er meer jongeren met een flexibele dan met een vaste arbeidsrelatie. De vaste arbeidsrelatie is steeds meer een aangelegenheid van ouderen. In dit verband neemt ook, zoals ook uit de toelichting bij het voorstel naar voren komt, het aantal zzp’ers toe.¹⁶ De verwachting is dat dit aantal in de toekomst verder zal stijgen.¹⁷ Met het ontstaan van allerlei nieuwe, meer flexibele, vormen voor het verrichten van economische activiteiten is er – naast de traditionele arbeidsovereenkomst enerzijds (geen BGL) en het ondernemerschap anderzijds (BGL) – sprake van allerlei tussenvormen die steeds moeilijker zullen zijn te rangschikken voor de toepassing van de fiscale en de socialezekerheidswetgeving.

In dit verband wijst de Afdeling op de Taakopdracht van het Interdepartementaal Beleidsonderzoek Zelfstandigen zonder personeel (IBO ZZP), die op 21 mei 2014 aan de Tweede Kamer is aangeboden.¹⁸ Daarin wordt aangegeven dat de groei van het aantal zzp’ers ‘noopt tot nadenken over de vormgeving van voorzieningen en verzekeringen, de regels op de arbeidsmarkt, de fiscale wetgeving omtrent werkenden, de belemmeringen tot in dienst nemen van personeel en de (huishouden)inkomens- en vermogensposities van de zzp-populatie’. Opdracht van de werkgroep is onder meer ‘het analyseren van de oorzaken en motieven achter het toenemend aantal zzp’ers, waarbij in ieder geval de samenhang met werkgeverslasten, arbeidsrecht, fiscale (ondernemers)faciliteiten, sociale zekerheidswetgeving en premie- en lastendruk wordt bezien’ en ‘het formuleren van beleidsvarianten om de effectiviteit en efficiëntie van het instrumentarium rondom zzp’ers te verhogen, de houdbaarheid van het sociale zekerheidsstelsel en de overheidsfinanciën te garanderen, waarbij zowel oog is voor de baten als de kosten van de instrumenten en het gelijke speelveld tussen zzp’ers, zelfstandigen met personeel en werknemers in ogenschouw wordt genomen’. Het IBO streeft ernaar ‘om een dergelijke analyse, inventarisatie en beleidsopties beschikbaar te maken voor publieke discussie over de inkomens- en vermogensposities van zzp’ers, hun positie op de arbeidsmarkt, de voor- en nadelen van hun fiscale behandeling, de verhouding tot andere groepen werkenden en de aansluiting van het stelsel van sociale voorzieningen en verzekeringen’. Volgens de taakopdracht gaat de werkgroep in mei 2014 van start en zal zij uiterlijk 1 december 2014 het eindrapport afronden.

De Afdeling merkt op dat onderhavig voorstel vooruitloopt op de door de werkgroep op te stellen beleidsopties en dat het meer in de rede ligt eerst die opties af te wachten alvorens tot maatregelen over te gaan. In die zin acht zij onderhavig voorstel prematuur.

e. Conclusie

De Afdeling concludeert dat onduidelijk is welk probleem dit voorstel beoogt op te lossen. Reden daarvoor is dat schijnzelfstandigheid met het oogmerk ondernemersfaciliteiten deelachtig te worden door dit voorstel niet adequaat wordt bestreden. De aanzuigende werking van de voordelen van ondernemersfaciliteiten blijft. De omvang van het probleem is evenmin duidelijk. Deze zou best eens veel kleiner kunnen zijn dan gedacht. Voorts gelden de argumenten van niet zo lang geleden om de opdrachtgever te vrijwaren van loonheffing, namelijk om werk voor zzp’ers te bevorderen, in de huidige moeilijke arbeidsmarkt eens te meer. Ten slotte komt in een thans lopend IBO onder meer de fiscale positie van werkenden op de arbeidsmarkt, waaronder zzp‘ers, integraal aan de orde. In dat licht is het voorstel prematuur. Gelet op al het voorgaande adviseert de Afdeling het voorstel nader te bezien.

3. Webmodule

Volgens een brief aan de Tweede Kamer van 17 september 2012 waarin de webmodule ter vervanging van de bestaande VAR-procedure al wordt aangekondigd, kunnen partijen zelf de beoordeling van de arbeidsrelatie toetsen en biedt de module daarmee transparantie en ‘zekerheid over de uitleg van de Belastingdienst van de jurisprudentie over de kwalificatie van de arbeidsrelatie’.¹⁹ Ook de toelichting op het voorstel gaat uit van het verkrijgen van rechtszekerheid die ‘essentieel wordt geacht en daarmee ook de basis blijft van de nieuwe systematiek’.²⁰ ‘Als beide partijen handelen overeenkomstig hetgeen is opgenomen in de beschikking, zijn er voor de opdrachtgever geen andere gevolgen in de sfeer van de loonheffingen dan uit de beschikking volgt. Hiermee blijft het voor bonafide opdrachtgevers mogelijk om de voor hen wenselijke rechtszekerheid te behouden, zodat geen risico op correcties en eventuele naheffingen wordt gelopen’, aldus de toelichting.

De Afdeling merkt op dat een goede uitvoering en toepassing van de BGL alsmede zekerheid vooraf, staat en valt met het adequaat functioneren van de webmodule. Twijfels over de vraag hoe de Belastingdienst bij controle achteraf de arbeidsrelatie beoordeelt (dienstbetrekking of niet) zullen er alleen dan niet zijn indien tevoren vaststaat dat in de arbeidsrelatie geen loonheffing aan de orde is (en dus terecht een BGL-verklaring wordt verkregen) of dat er juist wél loonheffing aan de orde is (en er dus terecht geen BGL-verklaring wordt verkregen).

Uit de geciteerde passages komt naar voren dat het vertrouwen in de uitkomst van de webmodule groot is. De Afdeling betwijfelt of en zo ja in hoeverre zekerheid vooraf altijd is te realiseren met de webmodule. Zij wijst bij wijze van voorbeeld op de hiervoor genoemde brief van 17 september 2012 waaruit blijkt dat de grens tussen zelfstandige arbeid en werknemerschap soms diffuus kan zijn en dat een afweging van feiten en omstandigheden in het individuele geval daarom doorslaggevend is. Niet duidelijk is of en in hoeverre de webmodule invulling zal geven aan die casuïstiek van het individuele geval. De toelichting op het voorstel suggereert dat het de bedoeling van de webmodule is om daarin meer algemene vragen op te nemen.²¹ Daarmee kan betwijfeld worden of zekerheid vooraf altijd te realiseren valt.

Het is de wetgever tot nu toe niet gelukt om in het grijze gebied van overeenkomsten die opdrachtnemers en opdrachtgevers aangaan, een scherpe afbakening in beeld te brengen.²² Het betreft hier een grijs gebied dat, gelet op de arbeidsmarktontwikkelingen zoals die hiervoor onder 2d zijn geduid, voortdurend in beweging is.

De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan.

4. Overgangsrecht

Volgens de toelichting is het de bedoeling dat de BGL al wordt afgegeven voorafgaand aan het kalenderjaar waarop deze betrekking heeft.²³ Terecht geeft de toelichting daarbij aan dat afgifte niet kan plaatsvinden voordat het artikel dat deze afgifte regelt, in werking is getreden.²⁴

De Afdeling merkt op dat artikel VII en artikel IX, tweede lid, het vorenstaande in het voorstel echter zodanig beogen te regelen dat een BGL kan worden afgegeven op basis van een artikel dat nog niet in werking is getreden.²⁵ Naar het de Afdeling voorkomt is dit te voorkomen door het artikellid (artikel 8b, derde lid, van de Wet LB 1964) dat voorziet in afgifte van de BGL met terugwerkende kracht in werking te laten treden. Dan kan in een periode voorafgaande aan de inwerkingtreding van de wet een BGL worden afgegeven die zijn gevolgen heeft vanaf de inwerkingtreding van de wet.

De Afdeling adviseert het voorstel aan te passen.

5. De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.

De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet niet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal dan nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.

De vice-president van de Raad van State, J.P.H. Donner.

Tekst zoals toegezonden aan de Raad van State: Wijziging van enkele belastingwetten en enkele andere wetten ten behoeve van het vervangen van de Verklaring arbeidsrelatie door de Beschikking geen loonheffingen (Wet invoering Beschikking geen loonheffingen)

Wij Willem Alexander, bij de gratie Gods, Koning der Nederlanden, Prins van Oranje-Nassau, enz. enz. enz.

Allen, die deze zullen zien of horen lezen, saluut! doen te weten:

Alzo Wij in overweging genomen hebben, dat het wenselijk is in een aantal belastingwetten en enige andere wetten enkele wijzigingen aan te brengen ter verbetering van de handhaafbaarheid van de gevolgen van het onderscheid tussen de verschillende vormen van inkomen uit tegenwoordige arbeid, onder andere door de introductie van een andere verantwoordelijkheidsverdeling tussen opdrachtnemers en opdrachtgevers;

Zo is het, dat Wij, de Afdeling advisering van de Raad van State gehoord, en met gemeen overleg der Staten-Generaal, hebben goedgevonden en verstaan, gelijk Wij goedvinden en verstaan bij deze:

ARTIKEL I

In de Wet inkomstenbelasting 2001 vervalt afdeling 3.15.

ARTIKEL II

De Wet op de loonbelasting 1964 wordt als volgt gewijzigd:

A. Artikel 5a, eerste lid, onderdeel a, komt te luiden:

• a. hij in Nederland woont en bij een beschikking als bedoeld in artikel 8b, eerste lid, is verklaard dat ter zake van de voordelen die hij geniet uit zijn optreden geen inhoudingsplicht bestaat;.

B. Artikel 6a vervalt.

C. Na artikel 8a wordt een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 8b

• 1. Als inhoudingsplichtige van een persoon wordt onder de hierna genoemde voorwaarden niet beschouwd degene die beschikt over een afschrift van een beschikking als bedoeld in het derde lid, waaruit blijkt dat geen inhoudingsplicht bestaat voor de voordelen uit de werkzaamheden van die persoon:

  • a. de werkzaamheden en de wijze waarop en de condities waaronder die werkzaamheden worden verricht, komen overeen met de werkzaamheden die in de beschikking zijn aangeduid, onderscheidenlijk met de wijze waarop en de condities waaronder de werkzaamheden volgens de beschikking worden verricht;

  • b. de werkzaamheden vallen in het kalenderjaar waarvoor de beschikking geldt;

  • c. degene voor wie de werkzaamheden worden verricht:

    • 1°. heeft de identiteit van degene die de werkzaamheden verricht vastgesteld aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onder 1° tot en met 3°, van de Wet op de identificatieplicht;

    • 2°. heeft de aard en het nummer van het document, bedoeld onder 1°, in zijn administratie opgenomen, en

    • 3°. bewaart een afschrift van het document, bedoeld onder 1°, bij zijn administratie.

• 2. Aan de voorwaarde, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, wordt ook geacht te zijn voldaan indien de werkzaamheden vallen in het kalenderjaar aansluitend op het kalenderjaar waarop de beschikking betrekking heeft en worden verricht op basis van een overeenkomst die is aangegaan:

  • a. vóór 1 november van het kalenderjaar waarvoor de beschikking geldt, en

  • b. ingeval voor het aansluitende kalenderjaar reeds een beschikking is aangevraagd: vóór de dagtekening van die beschikking.

• 3. De persoon die werkzaamheden gaat verrichten en zekerheid wenst omtrent de vraag of geen inhoudingsplicht bestaat voor de voordelen uit die werkzaamheden of uit een arbeidsverhouding of arbeidsverhoudingen waarin sprake is van hetzelfde soort werkzaamheden die hij op overeenkomstige wijze en onder overeenkomstige condities gaat verrichten, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld over de wijze waarop het verzoek wordt gedaan en de beschikking wordt gegeven, waarbij bepaald kan worden dat dit uitsluitend langs elektronische weg geschiedt.

• 4. Uit de beschikking, bedoeld in het eerste lid, blijkt het soort werkzaamheden dat wordt verricht en de wijze waarop en de condities waaronder die werkzaamheden worden verricht alsmede het kalenderjaar waarvoor de beschikking geldt.

ARTIKEL III

In de Ziektewet wordt in artikel 6, eerste lid, onderdeel e, ‘artikel 6a van de Wet op de loonbelasting 1964’ vervangen door: artikel 8b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.

ARTIKEL IV

In de Werkloosheidswet wordt in artikel 6, eerste lid, onderdeel e, ‘artikel 6a van de Wet op de loonbelasting 1964’ vervangen door: artikel 8b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.

ARTIKEL V

In de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering wordt in artikel 6, eerste lid, onderdeel e, ‘artikel 6a van de Wet op de loonbelasting 1964’ vervangen door: artikel 8b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.

ARTIKEL VI

In de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen wordt in artikel 4a, eerste lid, ‘artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001’ vervangen door: artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals dat artikel tot het in artikel IX, eerste lid, van de Wet invoering Beschikking geen loonheffingen bedoelde tijdstip luidde.

ARTIKEL VII

De inspecteur kan al voor inwerkingtreding van deze wet een beschikking als bedoeld in artikel 8b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, zoals dat ingevolge artikel II, onderdeel C, komt te luiden, afgeven. Artikel 8b, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, zoals dat ingevolge artikel II, onderdeel C, komt te luiden, is van overeenkomstige toepassing.

ARTIKEL VIII

De artikelen 3.156 en 3.157 van de Wet inkomstenbelasting 2001, artikel 6a van de Wet op de loonbelasting 1964, artikel 6 van de Ziektewet, artikel 6 van de Werkloosheidswet en artikel 6 van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, zoals die artikelen tot het in artikel IX, eerste lid, bedoelde tijdstip luidden, blijven tot een bij regeling van Onze Minister van Financiën te bepalen datum van toepassing op beschikkingen die zijn afgegeven op grond van de artikelen 3.156 of 3.157 van de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals die artikelen tot het in artikel IX, eerste lid, bedoelde tijdstip luidden.

ARTIKEL IX

• 1. Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.

• 2. In afwijking van het eerste lid treedt artikel VII in werking op de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin deze wet wordt geplaatst.

ARTIKEL X

Deze wet wordt aangehaald als: Wet invoering Beschikking geen loonheffingen.

Lasten en bevelen dat deze in het Staatsblad zal worden geplaatst en dat alle ministeries, autoriteiten, colleges en ambtenaren die zulks aangaat, aan de nauwkeurige uitvoering de hand zullen houden.

De Staatssecretaris van Financiën,

MEMORIE VAN TOELICHTING

I. Algemeen

De afgelopen tien jaar heeft zich een sterke groei voorgedaan van het aantal zelfstandigen zonder personeel (zzp’ers). Deze zzp’ers hebben een belangrijke rol op de arbeidsmarkt. Ze zorgen voor flexibiliteit en leveren specifieke kennis of expertise. Veel werkenden hebben de wens om als zelfstandige actief te zijn op de arbeidsmarkt.

Tegelijk met de groei van het aantal zzp’ers wordt in de praktijk echter ook geconstateerd dat sprake is van een groep arbeidskrachten die worden aangeduid met de term schijnzelfstandigen. Dit betreft een groep werkenden die in naam zelfstandige zijn, maar waarvan de arbeidsrelatie op grond van wet en jurisprudentie feitelijk als dienstbetrekking zou moeten worden gekwalificeerd. Schijnzelfstandigheid kan onder de huidige wet- en regelgeving onvoldoende worden tegengegaan door middel van toezicht. De oorzaak hiervan is mede gelegen in het feit dat de zogenoemde Verklaring arbeidsrelatie (VAR), indien dit een VAR winst uit onderneming (VAR-wuo) of een VAR directeur-grootaandeelhouder (VAR-dga) betreft, een opdrachtgever vrijwaart van de verplichting om loonbelasting en premie volksverzekeringen op de vergoeding in te houden en premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) over de vergoeding te betalen indien achteraf blijkt dat de VAR niet in overeenstemming is met de feitelijke arbeidsrelatie. Tegelijkertijd biedt de VAR in veel gevallen voor opdrachtnemers een schijnzekerheid over de fiscale kwalificatie van de inkomsten van die opdrachtnemer (de belastingplichtige) voor de inkomstenbelasting, wat leidt tot onbegrip jegens en discussie met de Belastingdienst.

In de brief van 17 september 2012 heeft het kabinet aangekondigd dat het met behoud van rechtszekerheid voor opdrachtgevers en zzp’ers de verdeling van verantwoordelijkheden tussen deze beide partijen meer in balans wil brengen en daarmee de te hoge druk op de handhavingscapaciteit van de Belastingdienst wil verminderen.¹ Tevens is in die brief aangegeven dat het kabinet misbruik van het systeem wil tegengaan.

Het bovenstaande is tevens reden om met dit wetsvoorstel de VAR af te schaffen en te vervangen door de hierna nader toegelichte Beschikking geen loonheffingen (BGL). Daarmee wordt enerzijds de verantwoordelijkheid voor de opdrachtgever vergroot,² terwijl anderzijds vooraf geen verwachtingen meer worden gewekt – in de vorm van een VAR-beschikking – dat het inkomen uit arbeid van de opdrachtnemer bijvoorbeeld als winst uit onderneming kwalificeert. Deze wijzigingen zullen hierna worden toegelicht.

De VAR is oorspronkelijk bedoeld om de opdrachtnemer (de belastingplichtige) zekerheid te geven over de fiscale kwalificatie van de voordelen uit zijn arbeidsrelatie. De VAR biedt een oordeel vooraf door de Belastingdienst op basis van gegevens verstrekt door de VAR-aanvrager (de opdrachtnemer) bij het verzoek om afgifte van een VAR. De zekerheid die de VAR de aanvrager biedt over de aard van zijn inkomen heeft het zelfstandig ondernemerschap gemakkelijker en aantrekkelijker gemaakt. De VAR heeft dan ook een belangrijke rol gespeeld in de stimulering van ondernemerschap.

De rechtszekerheid die de Belastingdienst met de VAR kan bieden is echter inherent beperkt; de afgifte geschiedt op basis van feiten en omstandigheden die zich nog voor moeten gaan doen. Het ligt dan ook voor de hand dat de feiten en omstandigheden in de praktijk regelmatig afwijken van die in de aanvraag. De meldingsplicht die de wet kent voor de belastingplichtige om deze afwijkingen te melden bij de Belastingdienst, wordt in de praktijk vrijwel nooit nageleefd.

De aldus afgegeven VAR schept echter bij belastingplichtigen wel verwachtingen als het gaat om de fiscale kwalificatie van het arbeidsinkomen. Ondanks dat de zekerheid die de VAR kan bieden zoals aangegeven inherent beperkt is, betekent dat niet dat opdrachtnemers zich altijd van deze beperkingen bewust zijn. Met deze beperkte rechtszekerheid worden zij geconfronteerd wanneer de Belastingdienst de VAR op basis van de werkelijke feiten en omstandigheden herziet of de aangifte inkomstenbelasting corrigeert. De fiscale kwalificatie van het inkomen voor de inkomstenbelasting vindt pas plaats bij de afhandeling van de aangifte inkomstenbelasting op basis van zowel de VAR als de dan bekende gegevens over de feitelijke arbeidsrelatie(s) met de opdrachtgever(s). Met de VAR wordt zo een schijnzekerheid gecreëerd.

Het belang van de VAR voor de dagelijkse praktijk is in 2005 in belangrijke mate vergroot door de introductie van de vrijwaring voor de opdrachtgevers als gevolg van de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR³. Als gevolg van die wet geldt dat indien uit de VAR blijkt dat de voordelen die een belastingplichtige geniet, kunnen worden geduid als winst uit onderneming (VAR-wuo) of als voordelen uit werkzaamheden verricht voor rekening en risico van een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft (VAR-dga), de opdrachtgever onder bepaalde administratieve voorwaarden geen loonbelasting en premie volksverzekeringen op de vergoeding in hoeft te houden en geen premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw over de vergoeding hoeft te betalen.

De opdrachtgever heeft niet de verantwoordelijkheid om te controleren of de VAR op goede gronden is afgegeven. Die verantwoordelijkheid ligt volledig bij de opdrachtnemer; hij vult de aanvraag in en hij is verantwoordelijk voor de juistheid van de verstrekte gegevens. De opdrachtgever is niet bij de VAR-aanvraag betrokken en op de VAR-beschikking wordt ook niet weergegeven op grond van welke bij de aanvraag gegeven antwoorden de VAR-beschikking is afgegeven. Daardoor ontbreekt bij de opdrachtgever de mogelijkheid tot een controle van de gronden waarop de VAR-beschikking is afgegeven. De gevolgen van een VAR die niet aansluit bij de werkelijke situatie slaan dan ook eenzijdig neer bij de opdrachtnemer (schijnzelfstandige), omdat de opdrachtgever hier geen (wettelijke) verantwoordelijkheid voor draagt. Voor opdrachtgevers ontbreekt dan ook de prikkel en de noodzaak om te controleren of de VAR-wuo of VAR-dga wel op goede gronden is afgegeven. Hierdoor kan de situatie ontstaan dat sprake is van een dienstbetrekking, terwijl de daarbij passende gevolgen voor de loonbelasting, premie volksverzekeringen, premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw (loonheffingen) op grond van de wettelijke systematiek achterwege blijven. Dit leidt onder meer tot een inperking van de kring van verzekerden voor de werknemersverzekeringen.

De VAR wordt met name gebruikt voor het verkrijgen van zekerheid op het punt van de loonheffingen. In de huidige VAR-systematiek is het voor zowel opdrachtgevers als opdrachtnemers financieel voordelig een arbeidsrelatie aan te gaan op basis van een VAR-wuo of VAR-dga. De opdrachtnemer zal daardoor geneigd zijn de VAR-aanvraag zodanig in te vullen dat deze leidt tot een VAR-wuo of VAR-dga, waarbij de feitelijke omstandigheden van de arbeidsrelatie geheel of gedeeltelijk worden genegeerd. Oneigenlijke constructies kunnen leiden tot concurrentieverstoring op de arbeidsmarkt en ondermijnen de solidariteitsgedachte achter het stelsel van werknemersverzekeringen. Schijnzelfstandigen (met of zonder VAR) doen bovendien ten onrechte een beroep op ondernemersfaciliteiten. Tot slot leidt de VAR-systematiek ertoe dat de effecten van handhaving uitsluitend neerslaan bij de schijnzelfstandigen en niet bij de opdrachtgevers, terwijl schijnzelfstandigheid over het algemeen het gevolg is van de wijze waarop beide partijen samen hun arbeidsverhouding vormgeven. Dan ligt het voor de hand dat beide partijen kunnen worden aangesproken op hun handelen, naar de mate waarin zij daar zelf invloed op hebben gehad.

In de ogen van het kabinet zijn dan ook – mede in het kader van de bredere aanpak van schijnconstructies, waaronder schijnzelfstandigheid – maatregelen nodig om oneigenlijk gebruik van de VAR aan te kunnen pakken. In de kabinetsbrief van 17 september 2012 zijn zowel wettelijke als niet-wettelijke maatregelen aangekondigd rond de VAR.⁴ Zoals uit het voorgaande volgt, wordt er in het onderhavige wetsvoorstel echter voor gekozen om de VAR niet aan te passen, maar af te schaffen en te vervangen door de hierna toegelichte BGL. Dit is dus een aanvullende maatregel ten opzichte van genoemde kabinetsbrief. Flankerend aan deze maatregel onderneemt het kabinet stappen om het aanvraagproces van de BGL transparanter te laten verlopen via de introductie van een webmodule. De in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen maken het tezamen met de andere maatregelen, zoals de webmodule, mogelijk om schijnzelfstandigheid effectiever te gaan bestrijden, zonder dat bonafide opdrachtgevers en opdrachtnemers rechtszekerheid over de loonheffingen hoeven te verliezen. Tevens heeft de voorgestelde systematiek tot gevolg dat beide partijen er belang bij krijgen dat de aanvraag naar waarheid wordt ingevuld.

De eerste maatregel die in dit wetsvoorstel ten aanzien van de beschikking is opgenomen, richt zich op de reikwijdte van de beschikking. Om het verkrijgen van rechtszekerheid voor de loonheffingen te behouden, stelt het kabinet voor om de mogelijkheid daartoe met de introductie van de BGL te behouden en de BGL te beperken tot een beschikking met betrekking tot de loonheffingen. De beschikking beperkt zich voortaan tot een oordeel of voor de arbeidsverhouding onder de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) geen inhoudingsplicht bestaat (hetgeen ook doorwerkt in de inhoudingsplicht voor de premie volksverzekeringen en de verschuldigdheid van premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw), indien aan de daarvoor geldende voorwaarden wordt voldaan. Tevens beperkt de Belastingdienst zich bij de aanvraag van een BGL tot toekenning of afwijzing van het verzoek.

Wanneer een BGL wordt afgegeven, geeft deze niet langer een voorlopig oordeel over de wijze waarop de werkzaamheden voor de inkomstenbelasting moeten worden gekwalificeerd. Daarmee wordt niet langer de indruk gewekt dat de Belastingdienst bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting niet ‘zijn handen vrij’ heeft om ingeval de gegevens op de VAR-aanvraag afwijken van de werkelijke situatie een zelfstandig oordeel te vellen over de kwalificatie van het inkomen. Dit is met name van belang voor de vraag of het inkomen als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden moet worden aangemerkt. Dat met de BGL geen (voorlopige) kwalificatie voor de inkomstenbelasting meer wordt gegeven neemt niet weg dat als de feiten en omstandigheden zoals op de BGL vermeld overeenkomen met de werkelijke situatie, er voor de Belastingdienst geen aanleiding zal zijn bij de aanslag inkomstenbelasting het standpunt in te nemen dat ondanks de BGL sprake is van loon. Dat kan in beginsel slechts worden vastgesteld door een beoordeling van de werkelijke arbeidsrelatie in de praktijk. Indien de Belastingdienst constateert dat op grond van de BGL geen loonheffingen zijn verschuldigd en desondanks tot het oordeel komt dat op grond van alle werkelijke feiten en omstandigheden sprake is van een dienstbetrekking⁵, kan ondanks het ontbreken van verschuldigdheid van loonheffingen bij de aanslag inkomstenbelasting het inkomen wel als loon worden gekwalificeerd. Dit zal in de voorgestelde systematiek echter een uitzonderlijke situatie worden.

Deze systematiek heeft tevens tot gevolg dat ook ingeval de voordelen uit de werkzaamheden fiscaal moeten worden geduid als resultaat uit overige werkzaamheden, rechtszekerheid wordt geboden over de gevolgen voor de loonheffingen, waar dat onder de systematiek van de VAR niet het geval is. Personen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten en daarvoor in de VAR-systematiek recht op een VAR-row zouden hebben, komen daarmee in dezelfde positie te verkeren als degenen die tot nu toe een VAR-wuo ontvingen, zodat zij ten opzichte van die groep op dit punt niet meer in het nadeel zijn bij het verkrijgen van opdrachten. De beperkingen die deze zzp’ers van de huidige VAR-row ondervinden, worden daarmee weggenomen.

De tweede maatregel is de introductie van de medeverantwoordelijkheid van de opdrachtgever voor de controle op de juistheid van de BGL en is bedoeld om het evenwicht in verantwoordelijkheden tussen opdrachtgever en opdrachtnemer te herstellen. Deze maatregel is – toen weliswaar nog uitgaande van de VAR – reeds aangekondigd in genoemde kabinetsbrief van 17 september 2012.

De medeverantwoordelijkheid wordt zo vormgegeven dat slechts dan zekerheid met betrekking tot de loonheffingen wordt verkregen, indien naast het soort werkzaamheden dat wordt verricht, ook de wijze waarop en condities waaronder in de praktijk gewerkt wordt, volledig overeenkomen met de wijze en condities die op de beschikking staan vermeld. Deze wijze en condities hebben betrekking op hetgeen de opdrachtnemer aan de Belastingdienst heeft gemeld bij de aanvraag van de BGL en het betreft alleen de wijze en condities waarop opdrachtgevers zelf beslissende invloed kunnen uitoefenen, zoals of de opdrachtnemer zich mag laten vervangen voor de uitvoering van de werkzaamheden, wie het risico draagt voor schade bij de uitvoering van de werkzaamheden en of de opdrachtnemer zelf zijn werktijden mag bepalen.

Als beide partijen handelen overeenkomstig hetgeen is opgenomen in de beschikking, zijn er voor de opdrachtgever geen andere gevolgen in de sfeer van de loonheffingen dan uit de beschikking volgt. Hiermee blijft het voor bonafide opdrachtgevers mogelijk om de voor hen wenselijke rechtszekerheid te behouden, zodat geen risico op correcties en eventuele naheffingen wordt gelopen. Het kunnen verkrijgen van deze rechtszekerheid wordt essentieel geacht en blijft daarom ook de basis van de nieuwe systematiek. Als gevolg van de medeverantwoordelijkheid van de opdrachtgever kan deze zich echter niet meer automatisch op de BGL beroepen, waarmee een belangrijke stap wordt gezet in het verbeteren van de mogelijkheden tot handhaving en daarmee het terugdringen van schijnzelfstandigheid.

Ingeval de Belastingdienst bij controle constateert dat de arbeidsrelatie voldoet aan de maatstaven die leiden tot inhoudingsplicht voor de loonbelasting, kan de Belastingdienst bezien of de feiten en omstandigheden nopen tot het opleggen van een correctieverplichting of tot het opleggen van een naheffingsaanslag bij de betreffende opdrachtgever omdat de werkelijke situatie afwijkt van de feiten en omstandigheden die op de BGL vermeld staan. De bewijslast hiervoor ligt uiteraard bij de Belastingdienst.

De medeverantwoordelijkheid van de opdrachtgever draagt er tevens aan bij dat opdrachtnemers zich beter bewust worden van de beperkte mate van zekerheid die de BGL biedt. Opdrachtgevers zullen immers niet snel genoegen nemen met een BGL waarop feiten en omstandigheden van de arbeidsverhouding staan vermeld die niet overeenkomen met de feiten en omstandigheden in de praktijk. De medeverantwoordelijkheid zorgt er dan ook voor dat het antwoord op de bij de aanvraag gestelde vragen afgestemd moet worden op de feitelijke situatie. Doordat de opdrachtgever van de opdrachtnemer zal verlangen dat een en ander met elkaar in overeenstemming is, zullen opdrachtnemers zich er bewuster van worden dat de BGL uitsluitend rechtskracht heeft als de feiten en omstandigheden in de praktijk overeenkomen met de gegeven antwoorden bij de aanvraag. Het kabinet verwacht dan ook dat van deze wijziging een preventief effect uitgaat.

Naast deze twee wettelijke maatregelen zal uiterlijk op 1 januari 2015 de webmodule voor de aanvraag van de BGL operationeel zijn. Deze maakt het proces van afgifte van de beschikking transparanter. De webmodule biedt een oordeel over de inhoudingsplicht aan de hand van een serie vragen die zijn gebaseerd op de jurisprudentie. Direct na het invullen van de vragenlijst wordt zichtbaar of de aanvraag wordt gehonoreerd. Het is vervolgens aan de opdrachtnemer om te beslissen of de BGL daadwerkelijk wordt aangevraagd. Daarnaast leidt de webmodule structureel tot een vermindering van administratieve lasten voor de opdrachtnemer, omdat de BGL via internet eenvoudig is aan te vragen en gedane aanvragen worden bewaard zodat nieuwe aanvragen sneller kunnen worden gedaan.

Het kabinet is zich ervan bewust dat met de in dit wetsvoorstel opgenomen wettelijke maatregelen schijnzelfstandigheid niet volledig kan worden uitgebannen. Wel worden de mogelijkheden tot het creëren van schijnzelfstandigheid met gebruikmaking van een BGL aanzienlijk beperkt. Tevens wordt hiermee een eind gemaakt aan de situatie dat uitsluitend de opdrachtnemer de negatieve financiële effecten van handhaving bij constatering van schijnzelfstandigheid ervaart, terwijl de vormgeving van de arbeidsrelatie in onderling overleg tot stand komt.

Schijnzelfstandigheid kan daarnaast slechts adequaat bestreden worden indien opdrachtgevers een voldoende risico op correcties en naheffingen ervaren. Hierbij is een passend sanctiestelsel op zijn plaats. Het bestaande fiscale boetestelsel biedt hier de mogelijkheid al toe waarbij in het boetebeleid van de Belastingdienst de hoogte van de boete oploopt in geval van recidive. Indien de Belastingdienst bij controle constateert dat bij de feitelijke invulling van de arbeidsrelatie wordt afgeweken van de feiten en omstandigheden die op de BGL staan vermeld en dat die arbeidsrelatie leidt tot de verplichting om loonheffingen af te dragen of te voldoen, zal de Belastingdienst op het moment dat hij tot een correctie verplicht of tot naheffing overgaat het standpunt innemen dat bij die arbeidsrelatie reeds vanaf het ontstaan niet was voldaan aan de voorwaarden voor het uitschakelen van de inhoudingsplicht. Behoudens tegenbewijs door de opdrachtgever brengt dit standpunt met zich mee dat over de gehele periode dat die arbeidsrelatie heeft bestaan loonheffingen worden nageheven, voor zover dat niet beperkt wordt door de wettelijke termijnen waarbinnen naheffing mogelijk is. Uiteraard kan echter niet worden nageheven met betrekking tot de periode dat de opdrachtgever nog een beroep op de VAR kon doen en worden dus ook geen boetes opgelegd met betrekking tot die periode.

Ook is het daarnaast wenselijk om waar mogelijk schijnconstructies, waaronder schijnzelfstandigheid, reeds ‘aan de poort’ te voorkomen. Door middel van gerichte voorlichting over de rechten en plichten die horen bij zelfstandig ondernemerschap wil het kabinet bijdragen aan het voorkomen van schijnzelfstandigheid. Samen met verschillende belangenorganisaties voor zzp’ers wordt gewerkt aan aanvullend beleid op dit terrein. Daarbij zal ook aandacht worden besteed aan het onderscheid in de inkomstenbelasting tussen de verschillende kwalificaties van inkomen, op welke gronden dit onderscheid gemaakt wordt en op welke wijze de zzp’er hierover zekerheid kan verkrijgen.

Tot slot moet worden voorkomen dat de aanpak van schijnzelfstandigheid leidt tot een vlucht in andere soorten schijnconstructies. Voorbeelden hiervan zijn Nederlandse werkgevers die via een postbusonderneming formeel in een land gevestigd zijn waar de premiedruk lager is (ook wel bekend als de Cyprusroute) en werkgevers die een groot deel van het (minimum)loon als onkostenvergoeding uitbetalen, waarover geen loonbelasting wordt betaald. In beide gevallen wordt op een oneigenlijke manier ten koste van werknemers een concurrentievoordeel behaald. Het kabinet heeft daarom met het actieplan schijnconstructies een integrale aanpak van schijnconstructies in gang gezet.

Budgettaire aspecten

Dit wetsvoorstel heeft geen budgettaire gevolgen.

Administratieve lasten

De administratieve lasten nemen als gevolg van de introductie van de medeverantwoordelijkheid voor opdrachtgevers structureel toe met € 4,2 miljoen.

Als gevolg van de introductie van de webmodule, die samenhangt met de maatregelen in dit wetsvoorstel, stijgen de administratieve lasten voor opdrachtnemers incidenteel in 2015 met € 4,4 miljoen. Vanaf 2016 brengt de webmodule voor opdrachtnemers een verlichting van administratieve lasten mee van € 1,9 miljoen structureel.

Uitvoeringskosten

De uitvoeringskosten zijn opgenomen in onderstaande tabel. Deze bestaan in de eerste jaren uit voornamelijk incidentele kosten, zoals de gefaseerde bouw van de webmodule en voorlichting over de overgang naar de nieuwe systematiek. De structurele kosten hebben voornamelijk betrekking op beheer van de webmodule, een uitbreiding van de personele bezetting als gevolg van een toename van het aantal beschikkingen en een toename van het aantal verzoeken om ondersteuning bij de aanvraag. Daarentegen worden besparingen gerealiseerd door de invoering van een volledig digitaal proces van aanvragen en beschikken.

	2014	2015	2016	Struc.
Totaal (x €1.000)	3.210	95	2.055	15

II Artikelsgewijze toelichting

Artikel I

Artikel I (afdeling 3.15 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) komen afdeling 3.15 en daarmee de artikelen 3.156 en 3.157 van die wet te vervallen. Omdat de reikwijdte van de BGL ten opzichte van de VAR beperkt wordt tot een oordeel over de verschuldigdheid van loonheffingen, ligt plaatsing van de BGL in genoemde afdeling in de Wet IB 2001, zoals nu het geval is met de VAR, niet voor de hand. Daarom wordt voorgesteld om de wettelijke bepalingen ten aanzien van de aanvraag van de beschikking en eisen die aan de beschikking verbonden zijn, te laten vervallen in de Wet IB 2001 en over te brengen naar de Wet LB 1964.

Artikel II

Artikel II, onderdeel A (artikel 5a van de Wet op de loonbelasting 1964)

De voorgestelde wijziging van artikel 5a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 hangt samen met het vervallen van de VAR in de Wet IB 2001 en de introductie van de BGL in artikel 8b van de Wet LB 1964. In dat verband wordt de verwijzing naar de huidige op de VAR betrekking hebbende artikelen 3.156 en 3.157 van de Wet IB 2001 vervangen door een verwijzing naar artikel 8b, eerste lid, van de Wet LB 1964. Omdat de BGL zowel de VAR-wuo als de VAR-dga vervangt, is een onderscheid zoals dat in het huidige artikel 5a, eerste lid, onderdeel a, onder 1° en 2°, van de Wet LB 1964 wordt gemaakt niet langer nodig.

Artikel II, onderdeel B (artikel 6a van de Wet op de loonbelasting 1964)

In verband met het vervallen van de VAR en de introductie van de BGL in artikel 8b van de Wet LB 1964 kan het huidige artikel 6a van de Wet LB 1964 vervallen. Hetgeen in artikel 6a van de Wet LB 1964 is opgenomen ten aanzien van de VAR wordt in enigszins gewijzigde vorm met betrekking tot de BGL overgenomen in het voorgestelde artikel 8b, eerste en tweede lid, van de Wet LB 1964.

Artikel II, onderdeel C (artikel 8b van de Wet op de loonbelasting 1964)

In het voorgestelde artikel 8b van de Wet LB 1964 wordt geregeld onder welke voorwaarden met gebruikmaking van de BGL voor de voordelen uit een arbeidsverhouding tussen opdrachtnemer en opdrachtgever voor de Wet LB 1964 geen inhoudingsplicht voor de opdrachtgever bestaat, alsmede voor welke periode de BGL geldig is, hoe de opdrachtnemer de BGL kan aanvragen en wat er in de BGL wordt vermeld.

Het voorgestelde artikel 8b, eerste lid, van de Wet LB 1964 is grotendeels ontleend aan het huidige artikel 6a van de Wet LB 1964, dat ingevolge dit wetsvoorstel komt te vervallen. De wijzigingen ten opzichte van laatstgenoemd artikel worden hierna toegelicht.

De belangrijkste wijziging ten opzichte van het huidige artikel 6a van de Wet LB 1964 is opgenomen in het voorgestelde artikel 8b, eerste lid, onderdeel a. Daarin is de medeverantwoordelijkheid van de opdrachtgever opgenomen door als voorwaarde voor een beroep op de BGL op te nemen dat de wijze waarop en de condities waaronder in de onderlinge arbeidsverhouding tussen opdrachtnemer en opdrachtgever wordt gewerkt, overeenkomen met hetgeen vermeld staat op de BGL. Hierbij valt te denken aan de risicoverdeling tussen opdrachtgever en opdrachtnemer, de wijze waarop invulling wordt gegeven aan de instructiebevoegdheid van de opdrachtgever en de mate waarin de opdrachtnemer zelfstandig kan opereren.

Bij risicoverdeling valt te denken aan verantwoordelijkheid voor schade die tijdens de werkzaamheden wordt veroorzaakt en doorbetaling bij ziekte en vakantie. Bij de instructiebevoegdheid gaat het om de mate waarin de opdrachtgever bepaalt op welke tijd en plaats de werkzaamheden moeten worden uitgevoerd en of en hoe er toezicht op de werkzaamheden plaatsvindt. Bij het zelfstandig opereren door de opdrachtnemer gaat het bijvoorbeeld om de vraag of de opdrachtnemer zich kan laten vervangen. Op de BGL worden eenduidige stellingen vermeld zodat de controle door de opdrachtgever zo eenvoudig mogelijk is. De opdrachtgever kan dus alleen maar rechtszekerheid ten aanzien van de loonheffingen aan de BGL ontlenen als naast de soort werkzaamheden, alle feiten en omstandigheden die daarop vermeld staan overeenkomen met de feitelijke situatie.

Om de controle door de opdrachtgever mogelijk te maken zullen in de BGL de door de aanvrager gegeven antwoorden worden weergegeven waarvoor de medeverantwoordelijkheid van de opdrachtgever geldt. De systematiek wijzigt voor het overige niet ten opzichte van de VAR. Na controle van de BGL en de daarop weergegeven antwoorden, heeft de opdrachtgever rechtszekerheid met betrekking tot de loonheffingen door het bewaren van een kopie van de BGL en een kopie van het identiteitsbewijs van de opdrachtnemer in zijn administratie.

Op grond van het voorgestelde artikel 8b, eerste lid, van de Wet LB 1964 hoeft een opdrachtgever geen onderzoek te doen of hij inhoudingsplichtige voor de loonbelasting is indien de wijze waarop en condities waaronder de BGL-houder bij hem werkt, volledig overeenkomen met hetgeen is opgenomen in de BGL en ook aan de andere in genoemd artikel 8b, eerste lid, opgenomen voorwaarden wordt voldaan. Is dat niet het geval, dan vervalt de rechtszekerheid die de opdrachtgever aan de BGL mag ontlenen. De opdrachtgever is dan zelf gehouden te onderzoeken of hij inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting en de premie voor de volksverzekeringen en of hij premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw is verschuldigd. De opdrachtgever kan er uiteraard ook voor kiezen om de opdrachtnemer alsnog een BGL te laten aanvragen waarbij de antwoorden waarvoor hij medeverantwoordelijk is, wel overeenkomen met de feiten en omstandigheden van hun overeengekomen arbeidsverhouding. Indien de webmodule op grond van die feiten en omstandigheden alsnog tot het oordeel komt dat de BGL moet worden afgegeven, kan op grond van die nieuwe BGL alsnog rechtszekerheid worden verkregen.

Als bij controle achteraf blijkt dat de invulling van de werkzaamheden niet overeenkomt met de weergave op de BGL, kan dit leiden tot de conclusie dat er sprake is geweest van inhoudingsplicht voor de loonbelasting. Indien dit op grond van de feiten en omstandigheden onder de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever valt, is de opdrachtgever dan voor de periode van die werkzaamheden tevens werkgever en daarmee premieplichtig voor de premies werknemersverzekeringen omdat sprake is van een dienstbetrekking in de zin van de werknemersverzekeringenwetten. Dit volgt uit artikel 3, eerste lid, van de Ziektewet, artikel 3, eerste lid, van de Werkloosheidswet, artikel 3, eerste lid, van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en artikel 8, eerste lid, van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen. Artikel 6, eerste lid, onderdeel e, van de Ziektewet, artikel 6, eerste lid, onderdeel e, van de Werkloosheidswet en artikel 6, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering waaruit de vrijwaring voor de werknemerspremies volgt, zijn dan immers niet van toepassing. Dit betekent ook dat de schijnzelfstandige in dat geval werkzaam is geweest in een dienstbetrekking en van rechtswege verzekerd is voor de werknemersverzekeringen. Hij kan dus ook aanspraak maken op uitkeringen ingevolge de werknemersverzekeringen, als hij overigens aan de op grond van die wetten geldende voorwaarden voldoet.

Naast de situatie dat de inspecteur constateert dat de BGL niet geldig is omdat de werkelijke situatie afwijkt van hetgeen beschreven is op de BGL en hij concludeert dat sprake is van een dienstbetrekking en dus van premieplicht van de opdrachtgever, kan het zich ook voordoen dat een BGL-houder een beroep op de werknemersverzekeringen doet. Indien de opdrachtnemer met een BGL zich zonder dat een constatering door de inspecteur daar aanleiding toe geeft, wendt tot het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) met het verzoek om een uitkering op grond van de werknemersverzekeringen en daarmee een vraag voorlegt met betrekking tot zijn verzekeringsplicht, zal het UWV zelfstandig een beslissing nemen op dit verzoek en daarmee ook over diens verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen. Het UWV is hiertoe bevoegd op grond van artikel 72c van de Ziektewet, artikel 127a van de Werkloosheidswet, artikel 87, eerste lid, van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en artikel 7, tweede lid, van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen.

Het UWV en de Belastingdienst beoordelen op eenzelfde wijze op basis van de wet en de gezamenlijke beleidsregels (Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking) of sprake is van een dienstbetrekking, of de feiten en omstandigheden overeenkomen met de weergave in de BGL en of de omstandigheden die hebben geleid tot afgifte van de BGL zich hebben voorgedaan. Het UWV kan daarbij op grond van de feiten en omstandigheden van de arbeidsverhouding tot de conclusie komen dat sprake is geweest van een dienstbetrekking en dus van verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen. Ingeval blijkt dat er sprake is geweest van een verzekerde arbeidsverhouding, dan kan een uitkering worden verstrekt indien overigens aan de voorwaarden daarvoor is voldaan. Het UWV zal de Belastingdienst over de beslissing informeren. Dat kan er voorts toe leiden dat de Belastingdienst aan de werkgever voor de loonheffingen een correctieverplichting of een naheffingsaanslag oplegt.

Het voorgestelde artikel 8b, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 is ontleend aan het huidige artikel 6a, onderdeel b, van de Wet LB 1964, maar is beperkt tot hetgeen in laatstgenoemd artikel is opgenomen in onderdeel b, onder 1˚. Het voorgestelde artikel 8b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964 is overgenomen van het huidige artikel 6a, onderdeel c, van de Wet LB 1964, met dien verstande dat enkele tekstuele wijzigingen zonder inhoudelijke betekenis zijn aangebracht om de leesbaarheid te vergroten.

In het voorgestelde artikel 8b, tweede lid, van de Wet LB, is opgenomen onder welke voorwaarden een BGL die betrekking had op een voorgaand kalenderjaar, ook nog in het daaropvolgende kalenderjaar kan worden gebruikt. Hiermee wordt getracht de leesbaarheid van de tekst van het artikel te vergroten ten opzichte van de tekst van het huidige artikel 6a van de Wet LB 1964. De tekst is ontleend aan onderdeel b, onder 2°, van laatstgenoemd artikel. De wijzigingen van de tekst zoals die wordt voorgesteld voor artikel 8b, tweede lid, van de Wet LB 1964 ten opzichte van artikel 6a, onderdeel b, onder 2°, van de Wet LB 1964, hebben geen inhoudelijke betekenis, maar vergroten eveneens slechts de leesbaarheid.

Het voorgestelde artikel 8b, derde en vierde lid, van de Wet LB 1964 is ontleend aan het huidige artikel 3.156 Wet IB 2001. Genoemd derde lid komt grotendeels overeen met het huidige artikel 3.156, eerste lid, van de Wet IB 2001. Het verschil is gelegen in het feit dat in het huidige artikel 3.156, eerste lid, van de Wet IB 2001 de verschillende mogelijke uitkomsten van de VAR zijn opgenomen, te weten winst uit onderneming, loon en resultaat uit overige werkzaamheden, terwijl op grond van artikel 8b, derde lid, van de Wet LB 1964 slechts één beschikking kan worden afgegeven. Tegen de afwijzing van de aanvraag van deze beschikking is bezwaar mogelijk. Het is de bedoeling om met de webmodule zowel het verzoek tot de BGL als de afgifte van de beschikking ter beslissing op dat verzoek volledig te digitaliseren. Om dit vast te leggen is een delegatiebepaling opgenomen die – via lagere regelgeving – een volledig digitaal proces mogelijk maakt.

In het voorgestelde artikel 8b, vierde lid, van de Wet LB 1964 wordt de inhoud van de beschikking nader geduid en wordt de op de beschikking op te nemen geldigheidsduur van die beschikking vastgelegd. Conform het huidige artikel 3.156, vierde en vijfde lid, van de Wet IB 2001, is de BGL voor een kalenderjaar geldig. Op grond van het voorgestelde artikel 8b, tweede lid, van de Wet LB 1964 kan overigens voor reeds in het betreffende kalenderjaar aangevangen werkzaamheden deze geldigheid onder omstandigheden iets worden verlengd.

Artikelen III, IV en V

Artikelen III, IV en V (artikel 6 van de Ziektewet, artikel 6 van de Werkloosheidswet en artikel 6 van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering)

In verband met het vervallen van artikel 6a van de Wet LB 1964 en het daarvoor in de plaats komen van artikel 8b van die wet, wordt voorgesteld de verwijzingen in artikel 6, eerste lid, onderdeel e, van de Ziektewet, artikel 6, eerste lid, onderdeel e, van de Werkloosheidswet en artikel 6, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering naar artikel 6a van de Wet LB 1964 te vervangen door een verwijzing naar artikel 8b, eerste lid, van de Wet LB 1964. Het betreft daarmee geen inhoudelijke wijziging.

Artikel VI

Artikel VI (artikel 4a van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen)

Vanwege het vervallen van artikel 3.156 van de Wet IB 2001, wordt de verwijzing naar dat artikel in artikel 4a van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen zodanig gewijzigd dat voor laatstgenoemd artikel het vervallen van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 geen materiële gevolgen heeft. Hiertoe wordt in artikel 4a van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen een verwijzing opgenomen naar artikel 3.156 Wet IB 2001 zoals dat luidt direct voorafgaand aan het moment dat laatstgenoemd artikel op grond van dit wetsvoorstel komt te vervallen.

Artikel VII

Artikel VII (afgifte Beschikking geen loonheffingen)

Net als bij de huidige VAR is het de bedoeling dat de BGL reeds wordt afgegeven voorafgaand aan (het deel van) het kalenderjaar waar deze betrekking op heeft. Afgifte kan echter niet plaatsvinden voordat het wetsvoorstel tot wet is verheven en het onderdeel van die wet dat die afgifte regelt in werking is getreden. Daarom wordt in artikel VII bepaald dat de afgifte van de BGL reeds voorafgaand aan dat tijdstip kan plaatsvinden en wordt in artikel IX, tweede lid, bepaald dat dit artikel VII in werking treedt op de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin het wordt geplaatst. Ook de afgifte van een BGL ingevolge artikel VII verloopt via een volledig digitaal proces.

Artikel VIII

Artikel VIII (overgangsrecht VAR-beschikkingen)

Pas na de publicatie in het Staatsblad van deze wet kan worden aangevangen met het afgeven van de BGL. Om belastingplichtigen voldoende tijd te bieden om een BGL aan te vragen en daarmee tevens een piekbelasting voor de webmodule en de Belastingdienst te voorkomen, wordt in het voorgestelde artikel VIII bepaald dat de huidige VAR-systematiek voor een bij ministeriele regeling te bepalen periode nog van toepassing blijft.

Artikel IX

Artikel IX (inwerkingtreding)

Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. Zoals hiervoor is toegelicht treedt artikel VII echter reeds in werking op de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin deze wet wordt geplaatst.

De Staatssecretaris van Financiën,

---

1 SEOR (2014), Arbeidsmarkteffecten webmodule VAR en medeverantwoordelijkheid opdrachtgever.

2 SEOR (2013), ZZP tussen werknemer en ondernemer, blz. 51.

3 De kans dat als conform de feiten en omstandigheden als vermeld op de BGL wordt gewerkt toch sprake is van een dienstbetrekking is echter zeer beperkt. Zie ook de memorie van toelichting, algemeen deel, onderdeel 3.

4 Kamerstukken II 2003/04, 29 677, nr. 4, blz. 1 en 2.

5 Het aantal stellingen op de BGL kan afhankelijk van de door de aanvrager beschreven werksituaties variëren van 1 tot ruim 10.

1 Artikelen 3.156 en 3.157 van de Wet IB 2001.

2 Voor de premieheffing werknemersverzekeringen is in de desbetreffende wettenartikelen 4 een koppeling met de VAR gemaakt.

3 Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR.

4 www.belastingdienst.nl.

5 Hetgeen ook doorwerkt in de inhoudingsplicht voor de premie volksverzekeringen en de verschuldigdheid van premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.

6 Zoals: of de opdrachtnemer zich mag laten vervangen voor de uitvoering van de werkzaamheden, wie het risico draagt voor schade bij de uitvoering van de werkzaamheden en of de opdrachtnemer zelf zijn werktijden mag bepalen.

7 Arbeidskrachten die in naam zelfstandige zijn maar waarvan de arbeidsrelatie op grond van de fiscale wet- en regelgeving en de fiscale jurisprudentie feitelijk als dienstbetrekking zou moeten worden gekwalificeerd.

8 Toelichting, I. Algemeen, vierde tekstblok.

9 Het rapport van de Commissie Van Dijkhuizen bevat voorstellen die deze aanzuigende werking inperken. Een regeringsstandpunt over dit rapport is verschillende keren uitgesteld en is nu na de zomer te verwachten (brief van 6 juni 2014 van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer, Kamerstukken II 2013/14, 32 740, nr. 18, blz. 2, laatste tekstblok).

10 Antwoord op vraag 73 van de vaste commissie voor Financiën inzake de 13^e halfjaarsrapportage Belastingdienst (Kamerstukken II 2013/14, 31 066, nr. 200).

11 Op 5 december 2013 is Actal om advies gevraagd over ‘de beleidsvoornemens van het Kabinet rond de Verklaring arbeidsrelatie (VAR)’. Dit advies is gegeven op 25 februari 2014 en is vervolgens bij brief van 23 april 2014 aangeboden aan de Tweede Kamer (zie bijlage bij Kamerstukken II 2013/14, 31 311, nr. 107).

12 ‘SEOR (2013) ‘ZZP tussen werknemer en ondernemer’ (p 51) Rapport in opdracht van het ministerie van Economische Zaken, Rotterdam.’

13 Kamerstukken II 2013/14, 31 311, nr. 107, blz. 4, laatste tekstblok.

14 Conceptverslag van een Algemeen Overleg over VAR-verklaringen voor zzp’ers d.d. 23 april 2014, blz. 23, eerste tekstblok.

15 CBS, Webmagazine, dinsdag 10 juni 2014.

16 Zie ook UWV, Arbeidsmarktprognose 2014–2015.

17 Centraal Planbureau, De huidige en toekomstige groei van het aandeel zzp’ers in de werkzame beroepsbevolking, CPB Achtergronddocument 19 december 2012.

18 Kamerstukken II 2013/14, 31 311, nr. 120, blz. 2, onder ‘Inleiding’.

19 Kamerstukken II 2011/12, 31 311, nr. 91, blz. 1, tweede tekstblok.

20 Toelichting, I. Algemeen, halverwege het zevende tekstblok.

21 De toelichting noemt de vraag of de opdrachtnemer zich mag laten vervangen voor de uitvoering van de werkzaamheden, wie het risico draagt voor schade bij de uitvoering van de werkzaamheden en of de opdrachtnemer zelf zijn werktijden mag bepalen (Toelichting, I. Algemeen, zevende tekstblok, vierde volzin).

22 Zie ook eerdergenoemd advies van Actal van 25 februari 2014.

23 Toelichting op artikel VII, eerste volzin.

24 Het gaat daarbij om het voorgestelde artikel 8b, eerste lid (bedoeld zal zijn derde lid), van de Wet LB 1964 (artikel II, onderdeel C).

25 Het voorgestelde artikel VII (dat beoogt deze eerdere afgifte te regelen) treedt (ingevolge artikel IX, tweede lid, van het voorstel) weliswaar eerder in werking (namelijk op de dag na plaatsing in het Staatsblad waarin onderhavige wet wordt geplaatst) dan het tijdstip van inwerkingtreding van de wet (ingevolge artikel IX, eerste lid, van het voorstel is dat een bij koninklijk besluit te bepalen – naar mag worden aangenomen – later tijdstip), maar dit neemt niet weg dat in de redactie van artikel VII op het moment van inwerkingtreden ervan sprake is van een nog niet in werking getreden artikel 8b, derde lid (gelet ook op de formulering ‘zoals dat ingevolge artikel II, onderdeel C, komt te luiden’).

1 Brief van 17 september 2012, Kamerstukken II 2012/13, 31 311, nr. 91, blz. 5.

2 Deze maatregel is reeds aangekondigd in de hiervoor genoemde brief van 17 september 2012 en de brief van 23 april 2014, Kamerstukken II 2013/14, 31 311, nr. 107.

3 Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR (zie Kamerstukken 29 677 voor het wetsvoorstel dat tot deze wet heeft geleid).

4 Kamerstukken II 2011/12, 31 311, nr. 91.

5 Die conclusie volgt dan uit de feiten en omstandigheden waar de opdrachtgever niet (mede)verantwoordelijk voor is omdat hij daarop geen (beslissende) invloed kan uitoefenen, zie hierna.