34 302 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2016)

Nr. 4 ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT¹

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State d.d. 7 september 2015 en het nader rapport d.d. 11 september 2015, aangeboden aan de Koning door de Staatssecretaris van Financiën, mede namens de Minister van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State is cursief afgedrukt.

Bij Kabinetsmissive van 31 augustus 2015, no. 2015001433, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Minister van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2016), met memorie van toelichting.

Het voorstel vormt een onderdeel van het fiscale pakket voor het jaar 2016, samen met de wetsvoorstellen Overige fiscale maatregelen 2016 (OFM 2016), Wet tegemoetkomingen loondomein, Wet vrijstelling uitkeringen Artikel 2-Fonds en Wet implementatie wijzigingen Moeder-dochterrichtlijn 2015. Het onderhavige voorstel Belastingplan 2016 bevat vooral maatregelen die betrekking hebben op het budgettaire en koopkrachtbeeld van het komende jaar.

De Afdeling advisering van de Raad van State adviseert het voorstel aan de Tweede Kamer te zenden, maar acht op onderdelen een dragende motivering of aanpassing van het voorstel aangewezen.

De Afdeling merkt op dat het fiscale pakket voor het jaar 2016 niet kan worden gezien als een brede en structurele belastingherziening die recht doet aan de knelpunten in het belastingstelsel, maar dat sprake is van een regulier belastingplanpakket waarin, net als in eerdere jaren, vereenvoudiging een belangrijke doelstelling vormt. Als er al van uitgegaan zou mogen worden dat er € 5 miljard beschikbaar is, merkt de Afdeling op dat deze niet als «smeerolie» wordt gebruikt voor een fundamentele belastingherziening. Zoals ook de regering heeft opgemerkt, hetgeen de Afdeling onderschrijft, is daarmee sprake van een gemiste kans, temeer nu zo’n kans zich in de huidige onzekere economische situatie, mogelijk niet snel weer zal voordoen.

Voorts merkt de Afdeling op dat de samenstelling van het pakket aanpassing behoeft. Zo is zij van oordeel dat het niet juist is dat een majeure wijziging van het fiscale procesrecht als het invoeren van een prejudiciële procedure (in belastingzaken) bij de Hoge Raad, is opgenomen in voorliggend pakket.

Bij de herziening van box 3 (een wijziging van het huidige 4% forfaitair rendement) vraagt de Afdeling om een nadere motivering van het voorgestelde gedifferentieerde rendementspercentage, om zichtbaar te maken welke alternatieven binnen het bestaande forfaitaire systeem in de beschouwing zijn betrokken en om te motiveren waarom deze alternatieven zijn afgewezen. Zij wijst er voorts op dat de voorgestelde opeenstapeling van ficties niet bijdraagt aan complexiteitsreductie maar juist complicerend werkt, en bovendien, in het bijzonder bij voorzichtige beleggers, nadeliger kan uitpakken dan het huidige forfait.

Ook adviseert de Afdeling de terugwerkende kracht te schrappen van het nieuwe regime in geval van emigratie van aanmerkelijkbelanghouders.

Tot slot mist de Afdeling een dragende motivering voor de nieuwe schenkingsvrijstelling en voor de herintroductie van de vrijstelling van de kolenbelasting voor opwekking van elektriciteit. Bij deze laatste maatregel vraagt zij daarnaast aandacht voor de Europeesrechtelijke aspecten.

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 31 augustus 2015, no. 2015001433, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 7 september 2015, no. W06.15.0275/III, bied ik U hierbij aan, mede namens de Minister van Financiën.

Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.

Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.

1. Brede herziening van het belastingstelsel

De Afdeling maakt enkele opmerkingen over de inhoud van voorliggend belastingplanpakket 2016 in relatie tot de gewenste brede herziening van het belastingstelsel.

Voorliggend belastingplanpakket 2016 is vooral gericht op maatregelen met betrekking tot belastingtarieven/-kortingen voor alle inkomstenbelastingplichtigen (zowel actieven als – deels – inactieven) en met betrekking tot loonkostenvoordelen voor werkgevers; de maatregelen strekken mede tot een verlaging van de lasten op arbeid, ook aan de onderkant van de arbeidsmarkt (vijfmiljardpakket). Van een brede belastingherziening die recht doet aan de knelpunten in het belastingstelsel kan echter naar het oordeel van de Afdeling niet worden gesproken. Er is veeleer sprake van een regulier belastingplanpakket dat vergelijkbaar is met dat van de afgelopen jaren, waarin vereenvoudiging ook een belangrijke doelstelling vormde.²

De Afdeling merkt op dat er een brede consensus bestaat dat ons huidige belastingstelsel structurele aanpassingen behoeft. Met de voorgenomen verlaging van de lasten is een bedrag van zo’n € 5 miljard gemoeid. Eerder heeft de Staatssecretaris van Financiën naar voren gebracht dat een brede belastingherziening zonder gelijktijdige compensatie voor ongewenste inkomensgevolgen («smeerolie») niet goed denkbaar is, dat de inschatting was dat met een dergelijke lastenverlichting zo’n € 3 tot € 5 miljard gemoeid zou zijn, en dat, zodra deze middelen in de komende jaren beschikbaar zouden komen, het kabinet deze middelen als «smeerolie» voor deze hervorming wilde inzetten.³ De regering merkte daarbij het volgende op: «een stelselherziening zonder lastenverlichting is niet haalbaar, maar een lastenverlichting zonder een bijbehorende stelselherziening is een gemiste kans».

Als er al van uit zou mogen worden gegaan dat er € 5 miljard beschikbaar is, concludeert de Afdeling dat met de voorliggende voorstellen voor lastenverlichting sprake is van een gemiste kans, te meer nu zo’n kans zich in de huidige onzekere economische situatie, mogelijk niet snel weer zal voordoen.

De Afdeling merkt in dit verband ook nog op dat niet alleen met «smeerolie» onevenredige of onevenwichtige inkomenseffecten van een belastingherziening kunnen worden beperkt, maar dat dat ook kan door een evenwichtige samenstelling van het pakket aan maatregelen dat in een belastingherziening wordt opgenomen. Nu, vooruitlopend op een belastingherziening, in voorliggend belastingplan maatregelen zijn opgenomen die een dergelijke functie in zo’n totaalpakket zouden kunnen vervullen (zoals de voorgestelde herziening van box 3), verkleint deze geïsoleerde benadering de toekomstige mogelijkheden om tot zo’n totaalpakket te komen.

De Afdeling verwijst voor een meer uitgebreide beschouwing over de urgentie tot herziening van het belastingstelsel naar haar advies over de ontwerpMiljoenennota 2016.⁴

De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan.

1. Brede herziening van het belastingstelsel

Het kabinet heeft met een brede vertegenwoordiging uit de Tweede Kamer overlegd over het pakket maatregelen gericht op economische groei en werkgelegenheid en vereenvoudiging. Bij het voorgestelde pakket bestaat het vertrouwen dat hiervoor voldoende draagvlak bestaat. Voor een aantal verdergaande stappen is op dit moment onvoldoende breed maatschappelijk en politiek draagvlak gebleken.

Het kabinet kiest ervoor om een deel van de verbetering van het EMU-saldo in te zetten om de lasten op arbeid met € 5 miljard gericht te verlagen. Hiervoor heeft het kabinet twee redenen.

Allereerst zal de aangekondigde lastenverlaging op de korte termijn bijdragen aan een stijging van de koopkracht van werkenden. Dit bevordert het herstel van de consumentenbestedingen en geeft zo een extra impuls aan de economie en werkgelegenheid. Binnen het pakket heeft het kabinet in 2016 de nodige aanpassingen gedaan om ervoor te zorgen dat ook gepensioneerden en mensen met een uitkering er volgend jaar in koopkracht op vooruit gaan.

Ten tweede zorgt de lastenverlichting op arbeid op de middellange termijn voor een hogere werkgelegenheid. Werknemers houden netto meer over van hun brutoloon en het wordt goedkoper voor werkgevers om werknemers met lage inkomens aan te nemen. Hierdoor stijgt de arbeidsparticipatie en wordt het groeipotentieel van de Nederlandse economie verhoogd.

Er ligt hiermee een stevig pakket aan wetgeving voor waar het gaat om lagere lasten op arbeid. Maar er is, zeker qua vereenvoudigingen, nog veel werk te verrichten. Hier zal het kabinet zich voor inzetten.

2. Samenstelling belastingplanpakket 2016

De Afdeling maakt enkele opmerkingen over de samenstelling van het belastingplanpakket voor het jaar 2016.

a. Wetsvoorstel Belastingplan 2016

Zoals de Afdeling meermalen heeft opgemerkt, dienen in een belastingplan alleen maatregelen te worden opgenomen waarmee een wezenlijk budgettair belang is gemoeid, waarbij het budgettaire effect hoofddoelstelling is en welke een direct verband vertonen met de begroting. Naast het belastingplan kunnen in afzonderlijke wetsvoorstellen de maatregelen worden opgenomen die niet direct betrekking hebben op het budgettaire beeld van het komende jaar, maar waarvan de inwerkingtreding per begin van het volgend kalenderjaar nodig of gewenst is.

De Afdeling merkt op dat in het Belastingplan 2016 deze splitsing niet volledig is gemaakt. Zo is met de herziening van box 3 geen budgettair belang gemoeid. Ook bij de maatregelen met betrekking tot partners is van een budgettair belang niet⁵ of nauwelijks⁶ sprake. Dat geldt ook voor de maatregelen inzake de heffing van motorrijtuigenbelasting en provinciale opcenten voor niet-ingezetenen en voor het eenmalige uitstel van de wijziging van de tarieven in de algemene bestedingsbelasting (ABB) op de bovenwindse eilanden.⁷

De Afdeling is van oordeel dat dergelijke maatregelen – maatregelen in de orde van grootte van maximaal € 10 miljoen – waarbij het budgettaire effect geen hoofddoelstelling is, thuishoren in een wetsvoorstel «overige fiscale maatregelen». Dat is ook in lijn met de toelichting op het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 (OFM 2016) zelf, die immers vermeldt dat het in dat voostel gaat om maatregelen met «geen of nauwelijks gevolgen voor het budgettaire beeld voor 2016».⁸

De Afdeling adviseert genoemde maatregelen op te nemen in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016.

b. Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016

Volgens de toelichting op het Belastingplan 2016 zijn in het wetsvoorstel OFM 2016 maatregelen opgenomen ten behoeve van het noodzakelijke onderhoud, alsmede maatregelen die meer technisch van aard zijn, uitvoeringstechnisch met elkaar samenhangen en geen budgettaire gevolgen hebben.⁹

Met betrekking tot het wetsvoorstel OFM 2016 is de Afdeling van oordeel dat het voorstel om in belastingzaken een prejudiciële procedure bij de Hoge Raad in te voeren, alsmede het voorstel betreffende de implementatie van country-by-country-reporting, niet aan deze criteria voldoen.

Van noodzakelijk onderhoud of van maatregelen die meer technisch van aard zijn is geen sprake. Ook is het niet duidelijk waarom het wenselijk is dat deze maatregelen op 1 januari 2016 ingaan. Dat geldt zeer zeker voor het in belastingzaken invoeren van een prejudiciële procedure bij de Hoge Raad die, zoals in de Uitvoeringstoets Overige fiscale maatregelen 2016 ook wordt vermeld¹⁰, op ieder moment kan worden ingevoerd. Het komt de Afdeling onwenselijk voor om zo’n majeure wijziging van het fiscale procesrecht op te nemen in een wetsvoorstel dat wijzigingen bevat waarvan het wenselijk is dat deze op 1 januari 2016 ingaan. Dat legt een niet gewenste druk op de parlementaire besluitvorming, hetgeen te meer klemt omdat het niet duidelijk is waarom het nu opeens urgent is om dit voorstel per 1 januari 2016 in werking te laten treden.

De Afdeling adviseert bedoelde voorstellen niet in het wetsvoorstel OFM 2016 op te nemen maar in aparte wetsvoorstellen die los staan van het belastingplanpakket 2016. Dat past ook in het streven naar een betere spreiding van fiscale wetsvoorstellen over het jaar (zie nader onder c hierna).

c. Voorstellen Wet implementatie wijzigingen Moeder-dochterrichtlijn 2015 en Wet vrijstelling uitkeringen Artikel 2-Fonds

Het belastingplanpakket 2016 bestaat uit vijf wetsvoorstellen. Hiermee ligt het zwaartepunt van de fiscale besluitvorming over wetgeving opnieuw in de laatste maanden van het jaar. Zoals de Afdeling in haar advies over het Belastingplan 2012 heeft opgemerkt, meent de Afdeling dat dit patroon moet worden doorbroken en dat moet worden gestreefd naar een betere spreiding van de fiscale wetsvoorstellen over het jaar.¹¹ Dat geeft meer tijd voor bezonnen beoordeling en is niet in het belang van de kwaliteit van de advisering en de parlementaire behandeling.

Het is de Afdeling in dit verband niet duidelijk waarom het voorstel van wet implementatie wijzigingen Moeder-dochterrichtlijn 2015 pas nu (als onderdeel van het belastingplanpakket 2016) in procedure wordt gebracht. Bij dit voorstel gaat het om de implementatie van twee richtlijnen waarvan de eerste dateert van 8 juli 2014¹² en die in essentie losstaat van de problematiek van de tweede te implementeren richtlijn. Deze laatste dateert weliswaar van 27 januari 2015¹³, met als uiterste implementatiedatum 31 december 2015, maar de omvang ervan is niet van dien aard, zo komt het de Afdeling voor, dat het implementatiewetsvoorstel niet eerder in procedure had kunnen worden gebracht.

Ook met betrekking tot het voorstel van wet vrijstelling uitkeringen Artikel 2-Fonds is het de Afdeling niet duidelijk waarom het voorstel pas nu (als onderdeel van het belastingplanpakket 2016) in procedure is gebracht. De beantwoording van Kamervragen in welk antwoord een onderzoek van de landsadvocaat is aangekondigd, dateert van 11 juli 2014.¹⁴ Niet duidelijk is welke de datum van het advies van de landsadvocaat is, maar de keuze om Artikel 2-Fonds-uitkeringen vrij te stellen is pas naar buiten gebracht op 4 juni 2015¹⁵, terwijl het wetsvoorstel zelf vermeldt dat bij die keuze urgentie een grote rol speelt.

Tot slot merkt de Afdeling op dat in het Belastingplan 2015 de stap leek te worden gezet om maatregelen die wel op enig moment getroffen dienen te worden maar die niet noodzakelijkerwijs op 1 januari van enig jaar in werking hoeven te treden, zouden worden opgenomen in een wetsvoorstel dat bij de Tweede Kamer zou worden ingediend in het voorjaar.¹⁶ Voorliggend belastingplanpakket getuigt niet van enige poging in die richting.

De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en in de toekomst de indiening van fiscale wetsvoorstellen meer over het jaar te spreiden.

2. Samenstelling belastingplanpakket 2016

a. Wetsvoorstel Belastingplan 2016

Naast de maatregelen die budgettaire gevolgen hebben per 1 januari 2016 zijn in het wetsvoorstel Belastingplan 2016 ook maatregelen opgenomen die geen budgettaire gevolgen hebben. Een van deze maatregelen betreft de voorgestelde wijziging van box 3. Dit betreft een maatregel die een zodanig beleidsmatig belang heeft dat opname in het meer prominente wetsvoorstel Belastingplan 2016 wat het kabinet betreft voor de hand ligt, ondanks dat er geen budgettaire effecten zijn en het op grond daarvan ook voor het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 in aanmerking zou komen. Naar aanleiding van het advies van de Afdeling zijn twee maatregelen die, zoals de Afdeling terecht opmerkt, geen budgettair belang hebben, verschoven van het wetsvoorstel Belastingplan 2016 naar het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016. Het gaat dan om de maatregel inzake de uitzondering op het partnerbegrip bij stiefkinderen en de maatregel benutten dubbele vrijstelling fiscale partners bij onder meer de kapitaalverzekeringen.

b. Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016

Anders dan de Afdeling meent het kabinet dat het bij het invoeren van een fiscale prejudiciële procedure niet gaat om een majeure wijziging van het fiscale procesrecht, maar om uitbreiding van een beproefd en gewaardeerd instrument. Voor een uitgebreidere toelichting verwijs ik naar het nader rapport inzake het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016.

Met het voorstel betreffende de implementatie van verrekenprijsdocumentatie en «country-by-country reporting» implementeert Nederland de uitkomst van actiepunt 13 van het OESO-project Base Erosion and Profit Shifting (BEPS-project). In «Article 8 Effective Date» van «Model Legislation Related to Country-by-Country Reporting», zoals opgenomen in het in 2015 door de OESO opgestelde implementatiepakket, is bepaald dat de wetgeving in werking zou moeten treden voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016.

Nederland heeft zich uitdrukkelijk gecommitteerd aan de uitkomst van genoemd actiepunt en aan de inwerkingtreding van de voorgestelde regels voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. Nederland wil een voortrekkersrol vervullen in het vergroten van transparantie bij de aanpak van belastingontwijking door bedrijven. Ter illustratie kan worden gewezen op de brief van 2 juni 2015¹⁷ waarin is aangekondigd dat de uitkomst van actiepunt 13 wordt geïmplementeerd voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. Ook in de brief van 8 juni 2015 aan de TAXE-commissie van het Europese parlement¹⁸ wordt aangegeven dat de bewuste regelgeving op 1 januari 2016 in werking zal treden.

Naar het oordeel van het kabinet is het derhalve wenselijk dat de voorgestelde maatregelen betreffende de implementatie van verrekenprijsdocumentatie en «country-by-country reporting» in werking treden voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. Het voorgaande gevoegd bij het feit dat het eerdergenoemde implementatiepakket pas op 8 juni 2015 is gepubliceerd, maakt dat het kabinet opname in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 terecht acht.

c. Voorstellen Wet implementatie wijzigingen Moeder-dochterrichtlijn 2015 en Wet vrijstelling uitkeringen Artikel 2-Fonds

In antwoord op schriftelijke vragen van het lid Bashir heb ik op 22 oktober 2014 laten weten dat het wetsvoorstel ter implementatie van de wijziging van de Moeder-dochterrichtlijn gericht op het tegengaan van een mismatch bij hybride leningen in het voorjaar van 2015 bij de Tweede Kamer zou worden ingediend.¹⁹ Echter, op 9 december 2014 heeft de Ecofin nogmaals een wijziging van de Moeder-dochterrichtlijn aanvaard (algemene antimisbruikbepaling). Ten behoeve van het overzicht heeft het kabinet ervoor gekozen beide wijzigingsrichtlijnen in één wetsvoorstel te implementeren, mede gelet op de omstandigheid dat de implementatietermijn voor beide richtlijnwijzigingen dezelfde is. Omdat voor de bij de implementatie van beide wijzigingen te maken keuzes een zorgvuldige voorbereiding en afweging noodzakelijk is gebleken, wordt het wetsvoorstel eerst nu in procedure gebracht.

De landsadvocaat wijst in zijn advies over de uitkeringen uit het Artikel 2-Fonds op de verschillende aspecten die vooral betrekking hebben op de mogelijke uitstraling die een fiscale vrijstelling zou kunnen hebben in de richting van andere uitkeringen van met name oorlogsgetroffenen. De door de landsadvocaat genoemde aspecten hebben uiteraard een belangrijke rol gespeeld bij de voorbereiding van de besluitvorming over een mogelijke (fiscale) regeling voor de betreffende uitkeringen. Dat heeft enige tijd gekost. De uiteindelijke conclusie was dat het advies voldoende dragend was voor een nadere uitwerking van een fiscale vrijstelling voor deze groep. Het wetsvoorstel dat thans aan het parlement wordt voorgelegd is – naar mijn oordeel en ook naar het oordeel van de Afdeling – dan ook een voorstel dat op een verantwoorde wijze rekening houdt met alle door de landsadvocaat naar voren gebrachte aspecten en dat tegelijkertijd recht doet aan de terechte gevoelens van de mensen die in aanmerking komen voor de uitkering

Het kabinet onderkent het belang van een bezonnen beoordeling tijdens het parlementair proces en hecht ook aan een gedegen advies van de Afdeling. Het kabinet constateert daarbij dat het pakket Belastingplan 2016 dit jaar omvangrijk is en dat spreiding van verschillende wetsvoorstellen over het jaar 2015, te prefereren zou zijn geweest.

Gelet op het verloop van het voorjaar waarin verschillende gesprekken zeer grondig zijn voorbereid en gevoerd met diverse fracties uit de Tweede Kamer teneinde te beoordelen of er voldoende breed draagvlak aanwezig was voor een brede belastingherziening en er verschillende andere trajecten liepen (zoals de wetsvoorstellen Wet elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst, Wet deregulering beoordeling arbeidsrelatie, de Fiscale verzamelwet 2015 en de Autobrief II), bood 2015 geen gelegenheid om eerder een substantieel verzamelwetsvoorstel voor te bereiden en in te dienen. Betere en verantwoorde spreiding van fiscale wetgeving blijft echter een nadrukkelijk streven van het kabinet.

3. Herziening box 3

a. Inleiding

De vermogensrendementsheffing is ingevoerd bij de Wet IB 2001 als antwoord op het op niet adequate wijze kunnen belasten van de inkomsten uit vermogen onder de Wet IB 1964. De vermogensrendementsheffing is van toepassing op alle vermogensbestanddelen (het saldo van bezittingen minus schulden). Toegespitst op de bezittingen, belast de vermogensrendementsheffing niet het daadwerkelijk met de bezittingen behaalde rendement doch stelt zij dit rendement forfaitair vast op 4% van de werkelijke waarde van de bezittingen. Het aldus bepaalde forfaitaire rendement wordt belast tegen een vast proportioneel tarief van 30%.

De maatschappelijke weerstand tegen de bestaande vermogensrendementsheffing is de afgelopen jaren aanzienlijk toegenomen, vooral als gevolg van de gedaalde spaarrente. Met het onderhavige voorstel wordt beoogd de forfaitaire benadering beter te laten aansluiten bij de in het desbetreffende kalenderjaar gemiddeld werkelijk behaalde rendementen. Het tarief van 30% blijft ongewijzigd.

De wijziging houdt in dat het forfaitaire rendement voortaan wordt gebaseerd op een gemiddelde vermogensmix gecombineerd met een in de markt gerealiseerd gemiddeld rendement per vermogenstitel in die vermogensmix. Dit komt feitelijk neer op een progressieve rendementsheffing.

b. Gedifferentieerd forfaitair rendementspercentage

Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is een forfaitair rendement van 4% ingevoerd. De veronderstelling destijds was dat een risicovrij reëel rendement van 4% relatief eenvoudig te halen zou zijn. Er is uitdrukkelijk gekozen voor één ongedifferentieerd forfaitair tarief van 4% voor alle vormen van vermogen.²⁰ Daar lagen verschillende overwegingen aan ten grondslag. Zo werd overwogen dat bij een ongedifferentieerd forfaitair rendementspercentage potentieel hogere rendementen die samenhangen met het nemen van extra risico niet in de heffing worden betrokken waardoor een zuivere economische afweging kan worden gemaakt tussen rendement en risico die niet wordt beïnvloed door fiscale overwegingen. Dit zou, zo werd destijds betoogd, de efficiency van de kapitaalmarkt ten goede komen.²¹ Ook eenvoud en uitvoerbaarheid hebben een rol gespeeld. Tevens is meegewogen dat de vergoeding voor eigen vermogen niet aftrekbaar is voor de vennootschapsbelasting en de vergoeding voor vreemd vermogen wel. De niet-aftrekbaarheid van de vergoeding voor eigen vermogen van de vennootschapsbelasting zou pleiten voor een lagere forfaitaire rendementsheffing over beleggingen die als eigen vermogen kwalificeren. Anderzijds is het rendement op beleggingen in eigen vermogen in het algemeen hoger dan het rendement op vreemd vermogen. Dit zou juist pleiten voor een hogere rendementsheffing. Mede gelet op deze tegengestelde effecten is uiteindelijk gekozen voor een ongedifferentieerd rendementspercentage.²²

In het onderhavige voorstel wordt een andere beleidsafweging gemaakt. Er wordt een gedifferentieerd rendementspercentage voorgesteld waardoor de hogere rendementen die samenhangen met het nemen van extra risico thans wel in de heffing worden betrokken. In de toelichting wordt niet gemotiveerd wat hiervoor de doorslaggevende argumenten zijn. Dit geldt ook voor de andere hiervoor genoemde overwegingen, zoals eenvoud en uitvoerbaarheid en de tegengestelde effecten bij het rendement op beleggingen in eigen vermogen. In dit verband wijst de Afdeling ook op de conclusie van de Commissie inkomstenbelasting en toeslagen (hierna: Commissie Van Dijkhuizen) die van oordeel is dat de forfaitaire benadering van box 3 zonder onderscheid naar type vermogen vanuit een oogpunt van eenvoud gehandhaafd kan blijven.²³

c. Opeenstapeling ficties

Met de voorgestelde wijziging wordt het forfaitaire rendement vastgesteld op basis van drie ficties. De gemiddelde vermogensmix wordt fictief vastgesteld en ook het daarbij behorende rendement wordt forfaitair bepaald, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen twee rendementsklassen met elk een eigen forfaitair rendement.

De Afdeling merkt op dat een opeenstapeling van ficties als belangrijk nadeel heeft dat de kans groter wordt dat het forfaitair bepaalde rendement nog verder dan onder de thans bestaande vermogensrendementsheffing afwijkt van de werkelijk behaalde rendementen. Het evenwicht tussen de winst aan doelmatigheid tegenover het verlies aan rechtvaardigheid kan hierdoor leiden tot onbalans. De Afdeling wijst er op dat dit zich onder het voorgestelde systeem zou kunnen voordoen bij particuliere beleggers die om hen moverende redenen grotendeels spaarrekeningen aanhouden en daarmee afwijken van de bij fictie vastgestelde vermogensmix. Bij de huidige rentestand confronteert het voorstel hen met zeer hoge tarieven die boven de 100% kunnen uitstijgen. Meer concreet noemt de Afdeling als voorbeeld een situatie waarin grotere vermogens (al dan niet tijdelijk) grotendeels bestaan uit spaargelden op een bankrekening, in welk geval het forfaitaire rendement in het voorstel aanmerkelijk hoger – 4,7% of zelfs 5,5% – kan uitpakken dan de thans geldende 4%.

Een dergelijke situatie is zeer wel denkbaar. Zo wijst de Afdeling er op dat financiële instellingen, indachtig hun zorgplicht, beleggers die beleggen met als doel hun pensioen aan te vullen, zullen adviseren niet teveel risico’s te aanvaarden. Het is dan ook maar zeer de vraag of de beleggingsportefeuilles van dit soort beleggers overeenkomstig de fictief vastgelegde beleggingsmix zijn samengesteld en of zij voldoende risicovol kunnen of willen beleggen om het forfaitair vastgestelde rendement van bijvoorbeeld 5,5% te realiseren.

De Afdeling wijst in dit verband ook op de spanning met hetgeen de regering bij de totstandkoming van de Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen heeft opgemerkt, namelijk dat vanaf een inkomen van 3x modaal moet worden aangenomen dat mensen zelf in staat zijn om desgewenst via vrije (box 3) besparingen in een aanvulling op het inkomen na pensionering te voorzien.²⁴ Dit betekent meer eigen verantwoordelijkheid voor het pensioen en het is niet ondenkbeeldig dat die verantwoordelijkheid in de toekomst zal toenemen. De voorgestelde rendementsheffing houdt hier volgens de Afdeling onvoldoende rekening mee, omdat het nadelig is voor bedoelde voorzichtige belegger.

d. Afweging alternatieven

De Afdeling mist in de toelichting een afweging van andere alternatieven binnen het bestaande systeem. Het progressief maken van de rendementsheffing, hetgeen kennelijk de bedoeling van het onderhavige voorstel is, kan ook worden bereikt door het forfaitaire percentage van 4% te handhaven en uitsluitend het bedrag van het heffingsvrije vermogen flink te verhogen.

Ook wijst de Afdeling op het voorstel van de Commissie Van Dijkhuizen. De Commissie heeft erop gewezen dat sinds de kredietcrisis het forfaitaire rendement van 4% niet «een rendement [is] dat over een wat langere periode bezien, zonder risico kan worden behaald». De Commissie stelt om die reden voor het forfaitaire rendement te verlagen naar het vijfjaar voortschrijdende gemiddelde van de gemiddelde rentevergoeding op spaarrekeningen.²⁵

e. Vereenvoudiging

Het kabinet streeft er naar om de belastingwetgeving te vereenvoudigen. De voorgestelde rendementsheffing doet volgens de Afdeling afbreuk aan dit streven. Dit komt ook naar voren in de Uitvoeringstoets Belastingplan 2016, die stelt dat de herziening van box 3 «niet bijdraagt aan complexiteitsreductie maar complicerend is».²⁶ De berekening van de verschuldigde vermogensrendementsheffing is immers aanzienlijk gecompliceerder geworden, ook al verandert er voor de belastingplichtigen praktisch gesproken niet veel (zij moeten net als onder het huidige systeem hun box 3-vermogen per 1 januari van het belastingjaar opgeven). Het van toepassing zijnde forfaitaire percentage is vanwege de toepassing van de vrijstelling niet meer in één oogopslag te zien maar is pas duidelijk na toepassing van een rekenmodule. Ook moeten belastingplichtigen, anders dan onder het huidige systeem, een keuze maken hoe zij het gezamenlijke box 3-vermogen verdelen om optimaal gebruik te maken van het heffingsvrije vermogen en de schijvensystematiek.

f. Concluderend

Concluderend merkt de Afdeling het volgende op. In de toelichting wordt niet gemotiveerd wat de doorslaggevende argumenten zijn om de hogere rendementen die samenhangen met extra risico’s in de heffing te gaan betrekken. Daarnaast werkt het voorstel in het nadeel van de voorzichtige belegger. Voorts ontbreekt in de toelichting een afweging van de alternatieven binnen het bestaande systeem. Tot slot draagt het voorstel niet bij aan complexiteitsreductie.

De Afdeling adviseert in de toelichting op vorenstaande punten in te gaan en het voorstel nader te motiveren.

3. Herziening box 3

b. Gedifferentieerd forfaitair rendementspercentage

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is het algemeen deel van de memorie van toelichting aangevuld. Hierin is nader toegelicht waarom, anders dan bij de invoering van de Wet IB 2001, is gekozen voor een gedifferentieerd rendementspercentage, zonder daarbij te kijken naar de werkelijke vermogenstitels van een belastingplichtige. Door de handhaving van een forfaitair systeem – waarin nu de gemiddelde vermogensmix meeweegt – en een vast belastingtarief van 30% wordt de economische afweging tussen rendement en risico niet beïnvloed door fiscale overwegingen. Het voorstel is neutraal voor de werking van de kapitaalmarkt doordat er geen onderscheid gemaakt wordt naar de werkelijke vermogenstitels die een belastingplichtige bezit. Daarmee is er ook geen effect op het door de Afdeling genoemde onderscheid tussen eigen vermogen en vreemd vermogen. Door onderscheid te maken tussen het aandeel sparen en beleggen in de drie vermogensklassen en door vaststelling van een afzonderlijk rendement voor sparen respectievelijk beleggen, wordt gemiddeld beter aangesloten bij het feitelijke rendement. Dit betekent dat gemiddeld ook beter rekening wordt gehouden met hogere rendementen die samenhangen met extra risico’s. Het rendement op aandelen is daarbij gebaseerd op de MSCI beleggingsindex voor Europa. Bij de waardering van deze index – en de onderliggende aandelen – wordt al impliciet rekening gehouden met de verschuldigde vennootschapsbelasting. Het toegerekende rendement wordt vervolgens belast tegen een uniform tarief van 30%.

c. Opeenstapeling ficties

In het nieuwe systeem voor box 3 varieert het in aanmerking te nemen forfaitaire rendement, afhankelijk van de gemiddelde vermogensmix bij een bepaalde omvang van het vermogen. Per vermogensschijf is sprake van één forfaitair rendement en niet van een opeenstapeling van ficties. Een forfaitair rendement, ook het huidige forfaitaire rendement van 4%, is altijd vastgesteld op grond van bepaalde aannames. In het nieuwe systeem wordt beter zichtbaar op welke manier het forfaitaire rendement dat behoort bij een bepaald vermogen wordt vastgesteld. De combinatie van bepaalde macrogegevens, namelijk de gemiddelde vermogensmix en de marktrendementen, leidt tot één forfaitair rendement in de betreffende vermogensklasse.

Doordat het voorstel gebruikmaakt van een gemiddelde feitelijk gebleken vermogensmix en feitelijk in de markt gerealiseerde rendementen voor sparen en beleggingen zal het forfaitaire rendement gemiddeld beter aansluiten bij de in de voorgaande jaren werkelijk behaalde rendementen dan een ongedifferentieerd rendement voor het totale box 3-vermogen. Hiermee is beoogd het systeem beter aan te laten sluiten bij het rechtvaardigheidsgevoel van belastingbetalers zonder verlies aan doelmatigheid. Dit neemt niet weg dat het door belastingplichtigen werkelijk behaalde rendement kan afwijken van het forfaitaire rendement dat box 3 hanteert, zowel in positieve als in negatieve zin. Dit is een gevolg van de keuze voor een forfaitair rendement.

Op grond van het voorstel wordt niet gekeken naar de wijze waarop feitelijk is belegd, maar uitsluitend naar de gemiddelde vermogensmix bij een bepaalde omvang van het vermogen. Per vermogenscategorie worden voorzichtige beleggers op dezelfde wijze behandeld als minder voorzichtige beleggers, omdat wordt aangesloten bij het gemiddeld bij dat vermogen behorende beleggersprofiel. Het maken van uitzonderingen, bijvoorbeeld voor grote voorzichtige beleggers of spaarders, zou afbreuk doen aan het forfaitaire systeem en is niet uitvoerbaar om de redenen zoals genoemd in het algemeen deel van de memorie van toelichting.

d. Afweging alternatieven

Er zijn verschillende alternatieven onderzocht voor box 3. Allereerst is uitvoerig gekeken naar een belastingheffing over het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement uit sparen en beleggen. De conclusie was dat deze belasting met de stand van de informatievoorziening nu en in de nabije toekomst niet uitvoerbaar is. Daarnaast is gekeken naar een uniform forfaitair rendement gebaseerd op de vermogensmix van alle belastingplichtigen samen en een forfaitair rendement per vermogenstitel die de belastingplichtige daadwerkelijk bezit. Het doel van de wijzigingen is niet om de vermogensrendementsheffing progressief te maken maar om beter aan te sluiten bij de gemiddeld daadwerkelijk in de markt behaalde rendementen. De voorgestelde wijziging voldoet van de onderzochte alternatieven het best aan deze doelstelling in combinatie met de andere doelstellingen zoals eenvoud en uitvoerbaarheid.

Het voorstel van de commissie Van Dijkhuizen houdt in dat het forfaitaire rendement jaarlijks wordt vastgesteld op een vijfjaarsgemiddelde van de gemiddelde rente op spaarrekeningen in de jaren t-6 tot en met t-2 (jaar t = het belastingjaar). Ook in het kabinetsvoorstel wordt de spaarrente op die manier herijkt. Het kabinetsvoorstel houdt daarnaast ook rekening met het feit dat het box 3-vermogen gemiddeld genomen niet alleen in spaargeld is belegd, maar ook in andere vermogenstitels. Dit gebeurt op basis van de feitelijke vermogensmix, zoals die gemiddeld volgt uit de aangiftegegevens. Het kabinetsvoorstel sluit met andere woorden beter aan bij de manier waarop het box 3-vermogen van belastingplichtigen gemiddeld is samengesteld. Het voorstel van Van Dijkhuizen is in tegenstelling tot het voorstel van het kabinet overigens niet budgettair neutraal, maar kost circa € 1,5 miljard (raming bij invoering 2014).

e. Vereenvoudiging

Met het voorstel wordt de berekening van de in box 3 verschuldigde belasting ontegenzeggelijk complexer. Dit is een gevolg van de keuze om beter aan te sluiten bij de gemiddeld daadwerkelijk in de markt behaalde rendementen. Er komt een schijvensysteem met verschillende, ieder jaar te herijken tarieven. Dit is echter voor de Belastingdienst, vanwege het forfaitaire karakter, nog steeds goed uitvoerbaar. Voor de Belastingdienst is wezenlijk dat de vaststelling van de verschuldigde belasting nog steeds voor een belangrijk deel blijft gebaseerd op gegevens die de Belastingdienst al heeft, dat geen wezenlijk nieuwe informatiestromen op gang hoeven te worden gebracht en dat geen aanvullende persoonlijke omstandigheden hoeven te worden meegewogen. Ook de verwerking in de vooraf ingevulde aangifte vraagt weliswaar meer cijferopstellingen, maar blijft goed uitvoerbaar. Met de voorgestelde wijzigingen is beoogd voor het overige zo veel mogelijk aan te sluiten bij de huidige systematiek om zo veel mogelijk van de eenvoud te behouden. Zoals de Afdeling terecht opmerkt verandert er voor belastingplichtigen praktisch gezien niet veel.

f. Concluderend

Hiervoor ben ik ingegaan op deze opmerkingen van de Afdeling. Ook is de memorie van toelichting naar aanleiding daarvan aangevuld.

4. Wijziging emigratie aanmerkelijkbelanghouders

a. Inleiding

Huidige regeling

In Nederland woonachtige aanmerkelijkbelanghouders zijn op enig moment inkomstenbelasting verschuldigd over de waardeaangroei van hun aanmerkelijk belang. Om ook bij emigrerende aanmerkelijkbelanghouders de claim over de waardeaangroei tot het tijdstip van emigratie veilig te stellen, worden de bij emigratie tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen onmiddellijk voorafgaande aan het tijdstip van emigratie geacht te zijn vervreemd. Vervolgens wordt belasting geheven (over de waardeaangroei gedurende de binnenlandse periode) in de vorm van een conserverende aanslag. Deze aanslag hoeft niet direct te worden voldaan. Betaling ervan dient uiterlijk plaats te vinden op het moment dat ook in de binnenlandse situatie afgerekend zou moeten worden, zoals bij vervreemding van aandelen. Winstuitdelingen tot net onder 90% van de aanwezige winstreserves leiden niet tot inning van de conserverende aanslag. De conserverende aanslag wordt na tien jaar kwijtgescholden.

Door een combinatie van handelingen – winstuitdelingen tot net onder genoemde 90%, daarnaast de tienjaarstermijn uitzitten en vervolgens (na die termijn) de resterende winstreserves uitkeren of het aanmerkelijk belang vervreemden – leidt het verleende uitstel van betaling op de conserverende aanslag tot afstel en gaat de fiscale claim verloren. Volgens de toelichting worden dergelijke constructies regelmatig door de Belastingdienst gesignaleerd en gaan deze vaak gepaard met aanzienlijke fiscale gevolgen.²⁷ Bovendien wordt de beschreven combinatie van handelingen actief in de markt gezet. Daarmee is het huidige systeem onvoldoende geschikt, zo vervolgt de toelichting.

Voorstel

Het kabinet acht het wenselijk dat de in Nederland over het aanmerkelijk belang opgebouwde fiscale claim behouden blijft. Het voorstel daartoe houdt in dat winstuitdelingen na emigratie in alle gevallen (dus niet alleen tot net onder 90%) tot belastingheffing leiden of tot een (naar rato) intrekking van het uitstel. Daarnaast wordt de conserverende aanslag niet meer louter als gevolg van tijdsverloop na tien jaar kwijtgescholden. Om anticipatiegedrag te voorkomen wordt voorgesteld de maatregelen terugwerkende kracht te verlenen tot het tijdstip van openbaar worden van het voorstel door indiening bij de Tweede Kamer (15 september 2015, 15.15 uur).²⁸

De Afdeling maakt de volgende opmerking over deze terugwerkende kracht.

b. Terugwerkende kracht

Het met terugwerkende kracht toepassen van de voorgestelde bepaling is een voor de betreffende belastingplichtige belastende maatregel.

Zoals uit onderscheiden adviezen in het verleden al is gebleken, is de Afdeling van oordeel dat aan belastende maatregelen geen terugwerkende kracht dient te worden gegeven, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen.²⁹ Die omstandigheden kunnen worden gevormd door een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening of door aanmerkelijke aankondigingseffecten. Bij een eventuele terugwerkendekracht dient de maatregel voor belastingplichtigen in elk geval voldoende kenbaar te zijn.

De Afdeling merkt op dat met de voorgestelde terugwerkende kracht tot het tijdstip van openbaar worden van het voorstel, aan de eis van kenbaarheid is voldaan.

Wat de bijzondere omstandigheden betreft die een terugwerkende kracht kunnen rechtvaardigen, merkt de Afdeling het volgende op.

De toelichting motiveert de terugwerkende kracht met het verloren gaan van «aanzienlijke» fiscale claims als gevolg van anticipatiegedrag³⁰, zonder inzichtelijk te maken welke de omvang daarvan zou zijn. Dit roept de vraag op of het aankondigingseffect wel «aanmerkelijk» is en of wel sprake is van een «omvangrijk» oneigenlijk gebruik of misbruik van de wettelijke regeling die een terugwerkende kracht zou rechtvaardigen. Zou van een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik sprake zijn, dan had van de wetgever verwacht mogen worden dat deze eerder had ingegrepen. Dat is echter niet gebeurd; de regeling bestaat al lange tijd.

Daarnaast geldt de terugwerkende kracht alleen voor belastingplichtigen die daadwerkelijk emigreren tussen 15 september 2015, om 15.15 uur, en 1 januari 2016. De Afdeling betwijfelt of zich dat in zoveel gevallen zal gaan voordoen dat daarmee van een aanmerkelijk aankondigingseffect sprake zal zijn.

Gelet op het vorenstaande is de Afdeling van oordeel dat genoemde omstandigheden onvoldoende rechtvaardiging vormen voor de voorgestelde terugwerkende kracht. De Afdeling adviseert de terugwerkende kracht te schrappen.

4. Wijziging emigratie aanmerkelijkbelanghouders

b. Terugwerkende kracht

De Afdeling merkt terecht op dat de omvang van de fiscale claims, die verloren gaan indien geen terugwerkende kracht aan de maatregelen wordt verleend, niet inzichtelijk is gemaakt. Het is echter niet mogelijk om dit risico te kwantificeren. In theorie kan iedere aanmerkelijkbelanghouder die beschikt over aandelen met een (aanzienlijke) overwaarde anticiperen op de voorgenomen maatregelen. Naar de opvatting van het kabinet is het risico op anticipatiegedrag aanmerkelijk omdat de financiële belangen voor individuele aanmerkelijkbelanghouders fors zijn en emigratie, met als doel het behalen van een fiscaal voordeel, relatief snel te realiseren is. Bovendien zijn de voorgenomen maatregelen niet beperkt tot emigratiesituaties, maar gelden zij bijvoorbeeld ook bij schenking van aandelen aan een in het buitenland wonende persoon.

Bij invoering van de huidige wetgeving is uitgegaan van de veronderstelling dat het ontgaan van de heffing over het aanmerkelijk belang niet de doorslaggevende reden van de emigratie is geweest, als het aanmerkelijk belang niet binnen 10-jaar na emigratie is vervreemd.³¹ In de praktijk is echter gebleken dat geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders toch op zoek gaan naar manieren om inning over de in Nederland opgebouwde fiscale claim (geheel of gedeeltelijk) te ontlopen. Het kabinet stelt daarom, in lijn met de bij het Belastingplan 2015 aangenomen motie van de leden Groot en Bashir³², de onderhavige maatregelen voor. Overigens is het kabinet van oordeel dat het niet eerder ingrijpen door de wetgever niet afdoet aan het feit dat, nu de regeling wel wordt aangepast, het risico van aankondigingseffecten aanzienlijk is. Daarom handhaaft het kabinet de voorgestelde inwerkingtredingsbepaling.

5. Vrijstelling schenkbelasting

Het voorstel strekt ertoe dat met ingang van 2017 iedereen tussen 18 en 40 jaar eenmalig, van een familielid of van een derde, een schenking van € 100 000 vrijgesteld mag ontvangen, mits deze schenking verband houdt met de verwerving of de verbetering/onderhoud van een eigen woning³³ dan wel wordt gebruikt voor de aflossing van de eigenwoningschuld of een restschuld van de vervreemde eigen woning.³⁴ Volgens de toelichting wordt deze structurele maatregel getroffen om een bijdrage te leveren aan reductie van de hypotheekschuld. Tevens wordt beoogd doorstroming naar een andere woning te vergemakkelijken doordat de schenking ook kan worden gebruikt om af te lossen op een restschuld.³⁵

De Afdeling maakt de volgende opmerkingen over de maatregel.

• a. Aan de heffing van schenk- en erfbelasting ligt voornamelijk het zogenoemde buitenkansbeginsel ten grondslag, op grond waarvan het legitiem wordt geacht belasting te heffen over vermogen dat iemand zonder inspanning toevalt.³⁶ Op dit beginsel wordt met de onderhavige structurele instrumentele maatregel een inbreuk gemaakt die een dragende motivering behoeft. De Afdeling is van mening dat de toelichting tekort schiet omdat deze niet ingaat op de verhouding van de voorgestelde vrijstelling tot het buitenkansbeginsel.

• b. De toelichting besteedt daarnaast geen aandacht aan de volgende aspecten.

De Afdeling wijst er op dat per 1 januari 2010 de eenmalig verhoogde vrijstelling voor schenkingen aan kinderen tussen de 18 en 40 jaar al is verhoogd (thans bedraagt deze vrijstelling € 52 752) om de toetreding tot de woningmarkt te vergemakkelijken. De Afdeling is geen onderzoek bekend waaruit blijkt dat deze vrijstelling een positief effect heeft gehad op de woningmarkt. De resultaten van deze maatregel zouden toch minimaal bekend moeten zijn voordat wordt besloten tot een verdere verhoging.

Ook wijst de Afdeling erop dat de maatregel vergelijkbaar is met de regeling die gold van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2014. Met die maatregel werd destijds beoogd om extra middelen voor de financiering van een koopwoning of aflossing van een eigenwoningschuld te genereren. Hoewel er van verschillende kanten op is aangedrongen deze tijdelijke regeling te verlengen, heeft de regering daar van afgezien. Volgens antwoorden van de Staatssecretaris van Financiën van 9 september 2014 op Kamervragen toonde de woningmarkt tekenen van herstel en verlenging van de verruimde vrijstelling zou in deze markt verstorend werken.³⁷ Sinds de beantwoording van deze Kamervragen heeft het herstel van de woningmarkt zich doorgezet en alleen al om die reden lijkt de onderhavige maatregel overbodig. Bovendien rijst de vraag waarom de maatregel thans niet marktverstorend zou werken.

Tot slot wijst de Afdeling erop dat uit niets blijkt dat tijdens de voorbereiding van de onderhavige maatregel (een belastinguitgave) het zogenoemde Toetsingskader Belastinguitgaven in acht is genomen.³⁸ Doel van deze voorschriften is vooral om te dwingen tot een heldere afweging over (belasting)uitgaven. Verder ontbreken heldere evaluatiecriteria.

• c. In dit verband vraagt de Afdeling ook aandacht voor het belang van goede wetgeving, hetgeen onder meer inhoudt dat deze bestendig en consistent is. Een zo snelle en onvoldoende gemotiveerde koersverandering als die van het voorstel doet geen recht aan het uitgangspunt van bestendige wetgeving.

• d. De Afdeling adviseert op grond van het voorgaande het voorstel dragend te motiveren en anders het voorstel aan te passen.

5. Vrijstelling schenkbelasting

• a. Het buitenkansbeginsel houdt in dat het buitenkanskarakter van een verkrijging in het algemeen toeneemt naarmate de persoonlijke betrekking die tot de erflater heeft bestaan, minder sterk is geweest. Dit komt met name tot uiting in de tariefstelling in de vorm van een indeling in drie tariefgroepen, waarbij het tarief hoger is bij een verdere verwantschap of het niet verwant zijn ten aanzien van de erflater. Dit blijft het uitgangspunt. De verhoging van de schenkingsvrijstelling eigen woning, met de verbreding naar derden, wordt gerechtvaardigd door de wens om een bijdrage te leveren aan het wegwerken van de uit de crisis voortvloeiende onderwaterproblematiek en het verminderen van de financiële kwetsbaarheid van gezinnen.

• b. Een breed onderzoek naar het effect van de tijdelijke vrijstelling op de woningmarkt is voor zover mij bekend inderdaad niet beschikbaar. Uit het antwoord op de Kamervragen inzake het gebruik van de tijdelijke vrijstelling blijkt dat de vrijstelling een positief effect heeft gehad op het aantal transacties.³⁹

Het motief voor de structurele verruiming wijkt af van het beleidsmotief bij de tijdelijke verruiming. Bij de tijdelijke verruiming ging het erom de woningmarkt in een tijd van crisis weer op gang te helpen. Deze verruiming had dan ook direct te maken met de situatie in de bouw. De nu voorgestelde maatregel is structureel en wordt genomen in een andere context. Bij de nieuwe structurele maatregel ligt het accent op de aanpak van lange balansen van veel huishoudens. Daarbij kan de maatregel bijdragen aan het wegwerken van de uit de crisis voortvloeiende onderwaterproblematiek en het verminderen van de financiële kwetsbaarheid van gezinnen.

Het kabinet heeft er vertrouwen in dat de verruiming in dit opzicht effectief zal blijken. Het kabinet is het met de Afdeling eens dat het van belang is de effectiviteit van het beleid te toetsen. Daarom is per 2020 in een evaluatie van de effectiviteit en de doelmatigheid voorzien.

Het marktverstorende element van de tijdelijke regeling hangt nadrukkelijk samen met de tijdelijkheid, waardoor er een druk bestond om binnen een bepaalde termijn gebruik te maken van de verhoogde schenkingsvrijstelling en daarmee binnen een bepaalde termijn een transactie af te sluiten. Doordat de verhoogde schenkingsvrijstelling nu een structureel karakter zal krijgen, is niet langer sprake van een dergelijke druk of marktverstorend element.

Zoals onder meer blijkt uit de voorgestelde evaluatiebepaling, welke voorziet in de verplichting om uiterlijk in 2020 een verslag over de doeltreffendheid en de effecten van de maatregel aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden, zijn de diverse elementen van het Toetsingskader Belastinguitgaven betrokken bij de voorbereiding van de maatregel. De voorgestelde ingangsdatum van 1 januari 2017 biedt naar verwachting voldoende gelegenheid voor nadere invulling van de op hoofdlijnen in de memorie van toelichting geschetste evaluatiecriteria en voor het zodanig inrichten van de processen dat de noodzakelijke beleidsinformatie tijdig beschikbaar zal komen.

• c. Van de door de Afdeling gesuggereerde koersverandering is geen sprake. Zoals hierboven toegelicht lag aan de tijdelijke regeling een ander beleidsmotief ten grondslag dan aan de structurele regeling.

Van de gelegenheid is voorts gebruikgemaakt om de structurele schenkingsvrijstelling voor de eigen woning beter in te bedden in de Successiewet 1956.

6. Herintroductie vrijstelling kolenbelasting voor opwekking elektriciteit

Het Energieakkoord van 2013 behelst een samenhangend pakket aan maatregelen met betrekking tot energiebesparing, schone technologie en klimaatbeleid.⁴⁰ De overheid en een groot aantal maatschappelijke organisaties hebben zich verbonden aan het Energieakkoord. In het akkoord is onder meer afgesproken dat, als onderdeel van de transitie naar een duurzame energievoorziening, de capaciteit van de in de jaren tachtig in gebruik genomen kolencentrales in Nederland wordt afgebouwd. Dit betekent concreet dat volgens het akkoord drie kolencentrales per 1 januari 2016 zullen worden gesloten en sluiting van de twee resterende centrales (Maasvlakte 1 en II) volgt per 1 juli 2017. Verder wordt vanaf 1 januari 2016 de vrijstelling voor elektriciteitsproductie in de kolenbelasting weer ingevoerd. De belastingderving van € 189 miljoen per jaar die hierdoor ontstaat wordt gedekt uit een verhoging van de energiebelasting, aldus het akkoord.

Deze afspraak uit het Energieakkoord om de kolencentrales in Nederland te sluiten is in 2013 voorgelegd aan de Autoriteit Consument en Markt. Deze heeft naar voren gebracht dat het aannemelijk is dat de afspraak over de sluiting van kolencentrales in strijd is met het kartelverbod van artikel 6 Mededingingswet en artikel 101 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Naar aanleiding hiervan is gezocht naar een alternatieve oplossing voor dit onderdeel van het pakket, die is gevonden in het – per 1 januari 2016 en per 1 juli 2017 – introduceren van minimumrendementseisen voor kolencentrales in het Activiteitenbesluit milieubeheer, zoals de toelichting op voorliggend voorstel stelt.⁴¹ Over een ontwerpbesluit tot wijziging van het Activiteitenbesluit milieubeheer waarin deze alternatieve oplossing is vormgegeven, heeft de Afdeling advisering recent advies uitgebracht.⁴²

Voorliggend voorstel herintroduceert de vrijstelling van kolenbelasting voor opwekking van elektriciteit en koppelt de inwerkingtreding ervan (alsmede de inwerkingtreding van de verhoging van de energiebelasting die dient ter dekking van de met die herintroductie gepaard gaande derving van € 189 miljoen) aan de inwerkingtredingsdatum van dit ontwerpbesluit.⁴³ Indien dit ontwerpbesluit vóór 1 januari 2016 in het Staatsblad wordt gepubliceerd (en daarmee de inwerkingtreding ervan vastligt), treden de vrijstelling en de verhoging van de energiebelasting – bij koninklijk besluit – op datzelfde tijdstip in werking en vinden zij toepassing met ingang van 1 januari 2016. Indien dit ontwerpbesluit echter op of na 1 januari 2016 in het Staatsblad wordt gepubliceerd (en daarmee de inwerkingtreding vastligt), treden de vrijstelling en de verhoging van de energiebelasting ook op hetzelfde tijdstip in werking, maar vinden zij pas een jaar later toepassing, namelijk met ingang van 1 januari 2017.

De toelichting op het voorstel geeft geen motivering voor de herintroductie van de vrijstelling. Gesteld wordt slechts dat het kabinet met de herintroductie uitvoering geeft aan de afspraak uit het Energieakkoord om de vrijstelling opnieuw in te voeren.

De Afdeling plaatst enkele opmerkingen bij het voorstel.

a. Motivering

De Afdeling merkt op dat regelgeving een zelfstandige motivering vergt die blijk geeft van de afweging van de belangen die bij de regeling zijn betrokken. Het feit dat over een akkoord en de uitwerking ervan regelmatig overleg heeft plaatsgevonden met de Tweede Kamer – zoals blijkt uit de toelichting – ontslaat de regering niet van de verplichting de voorgestelde regeling zelfstandig te motiveren, zodanig dat deze ook begrijpelijk is zonder kennis van voorafgaand overleg met de Kamer en met producenten.

De Afdeling voegt hier aan toe dat een motivering des te meer van belang is omdat de vrijstelling nog maar zeer recent, namelijk op 1 januari 2013, is afgeschaft⁴⁴, terwijl het wetsvoorstel deze afschaffing nu al weer ongedaan maakt. De Afdeling vraagt ook in dit verband aandacht voor het belang van goede wetgeving, hetgeen onder meer inhoudt dat deze bestendig en consistent is. Dat is zowel in het belang van hen voor wie de wet rechten en plichten bevat als van de instanties die met de uitvoering zijn belast. Een zo snelle en niet gemotiveerde koersverandering als die van het voorstel doet geen recht aan het uitgangspunt van bestendige wetgeving.

Daarbij acht de Afdeling een motivering bovendien om navolgende reden van belang. De vrijstelling is in 2013 – naast budgettaire redenen – mede vanuit milieubeleidsoverwegingen⁴⁵ afgeschaft. Gevolg van het thans opnieuw introduceren van de vrijstelling is dat de meest vervuilende kolencentrales, waar het afschaffen van de vrijstelling mede op was gericht, nu alsnog weer de vrijstelling deelachtig worden. De vrijstelling gaat immers eerder in (de bedoeling is per 1 januari 2016) dan de invoering van de tweede rendementsnorm (per 1 juli 2017) zodat «een deel van de jaren tachtig kolencentrales nog in bedrijf zal zijn na invoering van de vrijstelling».⁴⁶ Zolang deze centrales in bedrijf zijn, is toepassing van de vrijstelling uitsluitend met vorenbedoelde milieubeleidsoverwegingen verenigbaar indien zij aan de minimumrendementseisen voldoen. Wordt niet aan die eisen voldaan dan staat de vrijstelling met genoemde beleidsoverwegingen op gespannen voet. De toelichting gaat niet op het vorenstaande in. Ook blijft daarin de vraag onbeantwoord of en in hoeverre de vrijstelling gehandhaafd blijft indien een of meer kolencentrales niet aan de minimumrendementseisen voldoen.

De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en daarbij het voorstel alsnog zelfstandig te motiveren.

b. Europeesrechtelijke aspecten

i. Richtlijn 2003/96/EG

De Afdeling wijst erop dat de kolenbelasting en de energiebelasting in overeenstemming dienen te zijn met Richtlijn 2003/96/EG tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit.⁴⁷ Op grond van deze richtlijn geldt in beginsel een vrijstelling voor brandstoffen, waaronder kolen, die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit die aan een energiebelasting is onderworpen (voorkoming dubbele belasting). Zoals hiervoor opgemerkt is in 2013 gebruik gemaakt van de mogelijkheid om op grond van artikel 14, eerste lid, van Richtlijn 2003/96/EG brandstoffen uit milieubeleidsoverwegingen aan een belasting te onderwerpen. Deze maatregel is, zoals de regering destijds opmerkte, vanwege de meldingsverplichtingen uit deze richtlijn gemeld aan de Europese Commissie.⁴⁸ Uit de toelichting blijkt niet dat een dergelijke melding van de herintroductie van vrijstelling ook heeft plaats gevonden of zal plaatsvinden.

De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en de herintroductie van de vrijstelling alsnog te melden aan de Europese Commissie.

ii. Staatssteun

Een eventuele melding als hiervoor bedoeld ontslaat Nederland niet van de meldingsverplichting uit hoofde van artikel 108, derde lid, VWEU dat betrekking heeft op staatssteun.⁴⁹ De Afdeling stelt voorop dat op grond van Richtlijn 2003/95/EG een vrijstelling van de kolenbelasting mag worden gegeven teneinde dubbele belasting te voorkomen. Indien de vrijstelling, gelet op de daarvoor gegeven motivering, evenwel wordt beschouwd als compensatie voor de sluiting van de meest vervuilende kolencentrales en vervolgens het genoten voordeel van de vrijstelling niet in redelijke verhouding zou staan tot de werkelijke sluitingskosten waarmee de afzonderlijke energieproducenten wordt geconfronteerd, zou mogelijkerwijs sprake kunnen zijn van aanmeldingsplichtige staatssteun (als bedoeld in artikel 107, eerste lid, VWEU). Indien dat zich hier zou voordoen, dient de vrijstelling op grond van artikel 108, derde lid, VWEU te worden aangemeld bij de Europese Commissie. In dat geval dient eerst de goedkeuring van de Commissie te worden afgewacht. Afhankelijk van de moeilijk in te schatten lengte van die procedure, kan er spanning ontstaan met het beoogde tijdstip van inwerkingtreding met ingang van 1 januari 2016.

De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en het voorstel zo nodig aan te passen.

iii. Notificatie(s)

De toelichting vermeldt dat de vrijstelling van de kolenbelasting als technisch voorschrift aan de Europese Commissie wordt gemeld.⁵⁰ Anders dan de notificatie van het ontwerpbesluit tot wijziging van het Activiteitenbesluit milieubeheer heeft de Afdeling deze notificatie nog niet aangetroffen op de informatiesite van de Europese Commissie. Voor zover deze notificatie nog moet plaatsvinden, wijst de Afdeling er op dat de Commissie en andere EU-lidstaten vervolgens gelegenheid hebben om opmerkingen in te dienen, waarmee Nederland zoveel mogelijk rekening dient te houden.⁵¹ Indien de notificatie van de vrijstelling van de kolenbelasting aanleiding geeft tot het aanbrengen van wijzigingen van ingrijpende aard, gaat de Afdeling ervan uit dat het voorstel opnieuw aan haar ter advisering wordt voorgelegd.

Tot slot wijst de Afdeling er op dat met het oog op de introductie van de vrijstelling van de kolenbelasting en van de voorgestelde rendementseis voor kolencentrales mogelijk verschillende meldingsverplichtingen aan (verschillende directoraten-generaal⁵² van) de Europese Commissie bestaan. De Afdeling geeft in overweging om gelet op het maatschappelijke belang van deze problematiek tijdig, gecoördineerd en op voldoende hoog niveau overleg te voeren met de Europese Commissie.⁵³

De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan.

6. Herintroductie vrijstelling kolenbelasting voor opwekking elektriciteit

a. Motivering

Het kabinet is met de Afdeling van mening dat een goede toelichting bij regelgeving van belang is. Om die reden is in de memorie van toelichting niet alleen ingegaan op de herintroductie van de vrijstelling in de kolenbelasting maar ook op de bredere relevante aspecten van het energieakkoord, zoals de introductie van de rendementseisen voor kolencentrales. Verder is uitgebreid ingegaan op de motivering van de keuzes die zijn gemaakt bij de budgettaire dekking van de maatregel. Hiermee is naar mening van het kabinet sprake van een gedegen motivering van de keuzes die gemaakt zijn bij de totstandkoming van deze wetswijziging.

b. Europeesrechtelijke aspecten

Het kabinet is van mening dat het herintroduceren van de vrijstelling energiebelasting voor kolen die worden gebruikt als brandstof voor elektriciteitsopwekking op grond van artikel 14 van de Richtlijn energiebelastingen geen staatssteunaspecten bevat en daarom niet hoeft te worden voorgelegd aan de Europese Commissie.⁵⁴ De Afdeling heeft verder een aantal vragen bij de in de memorie van toelichting genoemde melding van de vrijstelling van de kolenbelasting als technisch voorschrift aan de Europese Commissie. Deze technische notificatie zal bij nader inzien niet plaats hoeven te vinden aangezien geen sprake is van een technisch voorschrift. De memorie van toelichting zal op dat punt worden aangepast. Het herintroduceren van bovengenoemde vrijstelling zal, conform het advies van de Afdeling, wel worden gemeld aan de Europese Commissie vanwege de meldingsverplichting die voortvloeit uit de Richtlijn energiebelastingen.⁵⁵

Ten slotte is van de gelegenheid gebruikgemaakt om een aantal redactionele en technische wijzigingen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aan te brengen. Ten aanzien van box 3 is nog een wijziging doorgevoerd, die inhoudt dat ook het rendement op beleggingen jaarlijks wordt herijkt. Dit komt in plaats van de vijfjaarlijkse evaluatie die was opgenomen in het wetsvoorstel zoals dat is voorgelegd aan de Afdeling.

De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.

De vice-president van de Raad van State,

J.P.H. Donner

Ik moge U, mede namens de Minister van Financiën, verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën, E.D. Wiebes

---

1 De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals voorgelegd aan de Afdeling advisering van de Raad van State is ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer

2 Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, blz. 3, derde tekstblok (Belastingplan 2014) en Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3, blz. 3, onder «Vereenvoudiging» (Belastingplan 2015).

3 Kamerstukken II 2014/15, 32 140, nr. 5, blz. 3.

4 Advies van de Afdeling advisering van de Raad van State over de ontwerpMiljoenennota 2016, W06.15.0274/III/B.

5 Het gaat daarbij om de maatregelen inzake de uitzondering op het partnerbegrip bij stiefkinderen, om die inzake de kapitaalverzekering eigen woning en die inzake de fiscale behandeling van alimentatieverplichtingen bij ex-partners.

6 Het gaat daarbij om de maatregel inzake de uitzondering op het partnerbegrip bij opvanghuizen (gevolgen uitgaven € 6 miljoen).

7 De gevolgen voor de uitgaven bedragen structureel € 1 miljoen respectievelijk eenmalig € 1 miljoen.

8 Memorie van toelichting, paragraaf 1, eerste tekstblok, laatste volzin.

9 Memorie van toelichting, paragraaf 1, eerste tekstblok.

10 Uitvoeringstoets Overige fiscale maatregelen 2016, Prejudiciële vragen in het belastingprocesrecht, onder «Invoeringsmoment».

11 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 4, blz. 2.

12 Richtlijn 2014/86/EU van de Raad van 8 juli 2014 tot wijziging van Richtlijn 2011/96/EU betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PbEU 2014, L 219).

13 Richtlijn 2015/121/EU van de Raad van 27 januari 2015 tot wijziging van Richtlijn 2011/96/EU betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PbEU 2015, L 21).

14 Aanhangsel Handelingen II 2013/14, nr. 2513, blz.1.

15 Kamerstukken II 2014/15, 20 454, nr. 111.

16 Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 4, blz. 4, onder punt 2, tweede tekstblok.

17 Kamerstukken II 2014/15, 25 087, nr. 102, blz. 7.

18 Bijlage bij Kamerstukken II 2014–2015, 25 087, nr. 103.

19 Kamerstukken II 2014/15, Aanhangsel, nr. 325.

20 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 3, blz. 38, en nr. 7, blz. 266 en 267.

21 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 234.

22 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 267.

23 Naar een activerender belastingstelsel, Eindrapport Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, juni 2013, blz. 61.

24 Kamerstukken II 2012/13, 33 610, nr. 3, blz. 4.

25 Naar een activerender belastingstelsel, Eindrapport Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, juni 2013, paragraaf 4.3, blz. 68 t/m 70.

26 Uitvoeringstoets Belastingplan 2016, Herziening Box 3, onder «Bijdrage complexiteitsreductie».

27 Memorie van toelichting, paragraaf 5, onder Belastingontwijking, slotzinnen.

28 Artikel LII, derde lid, van het voorstel.

29 Zie onder meer de adviezen van de Afdeling advisering van de Raad van State van 24 juli 2013 over het voorstel van wet tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een compartimenteringsreserve (Wet compartimenteringsreserve), (W06.13.0221/III), Kamerstukken II 2012/13, 33 713, nr. 4, en van 10 januari 2013 over het voorstel van wet tot wijziging van de Wet verhuurderheffing, (W04.12.0513/I), Kamerstukken II 2012/13, 33 515, nr. 4. Zie ook aanwijzing 167 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.

30 Memorie van toelichting, paragraaf 5, onder Terugwerkende kracht.

31 Zie onder meer Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3 en 7.

32 Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 62.

33 Of met de afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot die woning.

34 Artikel XXXV, onderdeel B, van het voorstel.

35 Memorie van toelichting, paragraaf 8.

36 Zie onder andere Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 3 en 4.

37 Kamerstukken II 2013/14, Aanhangsel 2940.

38 www.rbv.minfin.nl. Voor een meer uitgebreide uiteenzetting verwijst de Afdeling naar het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 7 september 2015 over het voorstel van wet houdende tegemoetkomingen in de loonkosten van specifieke groepen (Wet tegemoetkomingen loondomein), W06.15.0278/III, adviesopmerking 2.

39 Kamerstukken II 2013/14, aanhangsel 2940.

40 Energieakkoord voor duurzame groei, september 2013.

41 Memorie van toelichting, paragraaf 9.5.

42 Advies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 21 augustus 2015 over het ontwerpbesluit tot wijziging van het Activiteitenbesluit milieubeheer (rendementseisen kolencentrales), W14.15.0173/IV.

43 Inwerkingtreding zal plaatsvinden bij koninklijk besluit. Zie artikel LII, tweede lid, van het voorstel en de toelichting op dit tweede lid.

44 Wet maatregelen Begrotingsakkoord 2013.

45 Zie Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3, paragraaf 4 Vergroening, blz. 5, alsmede nr. 4, blz. 21, onder a.

46 Kamerstukken II 2014/15, 29 383, nr. 234, blz. 19, eerste tekstblok.

47 Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, PB 2003, L 283, blz. 51.

48 Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 4, blz. 21.

49 Aldus uitdrukkelijk artikel 26, tweede lid, van Richtlijn 2003/96/EG.

50 Memorie van toelichting, paragraaf 11.

51 Artikel 8, eerste en tweede lid, van Richtlijn 98/34/EG van het Europees parlement en de Raad van 22 juni 1998 betreffende een informatieprocedure op het gebied van normen en technische voorschriften, PB 1998, L 204, blz. 37.

52 Te noemen zijn DG Interne markt, DG Mededinging, DG Milieu, DG Energie en DG Belastingen.

53 Zie in dit verband de aanbevelingen op blz. 330 van het rapport van de Evaluatiecommissie Nationalisatie SNS Reaal (de commissie Hoekstra/Frijns) van 23 januari 2014: http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/rapporten/2014/01/23/het-rapport-van-de-evaluatiecommissie-nationalisatie-sns-reaal.html).

54 Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PbEU 2003, L 283).

55 Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PbEU 2003, L 283).