Loonheffingen, pensioenen; opbouw, vervroegen van de pensioendatum, aanwijzingen en overgangsrecht

24 november 2017

nr. 2017-126948

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 6 november 2015, nr. BLKB2015/830M (Stcrt. 2015, 40404). Het besluit is aangepast aan de Wet uitfasering PEB. Een aantal onderdelen zijn daarom vervallen of aangepast en over de oudedagsverplichting zijn enige goedkeuringen opgenomen. De tijdelijke aanwijzing van combinatie-pensioenregelingen met samenloop middelloon- en eindloonfranchise is permanent gemaakt. Daarnaast is een nieuwe aanwijzing opgenomen van regelingen die na het verhogen van de pensioenrichtleeftijd een hoger opbouwpercentage hanteren dan het wettelijk maximum. In dit besluit zijn voorts enkele verduidelijkingen en redactionele wijzigingen opgenomen. Tot slot wordt een besluit ingetrokken dat zijn belang heeft verloren.

1. Inleiding

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 6 november 2015, nr. BLKB2015/830M (Stcrt. 2015, 40404). Het besluit is aangepast aan de Wet uitfasering PEB.

Onderdeel 2 betreft de dienstjaren en diensttijd. Onderdeel 2.2 bevat een goedkeuring over perioden van verlof. In onderdeel 2.3 zijn de voorwaarden voor vrijwillige voortzetting van pensioenopbouw tot 10 jaar na ontslag opgenomen. De voorwaarden voor vrijwillige voortzetting van pensioenopbouw zijn verduidelijkt wat betreft de nettopensioenregelingen. De onderdelen 2.4 en 2.6 bevatten goedkeuringen voor uitbreiding van de pensioengevende diensttijd in geval van VUT- en prepensioenjaren volgend op uitkeringen na onvrijwillig ontslag, respectievelijk in geval van partner- en wezenpensioenen op risicobasis. Onderdeel 3 betreft een goedkeuring voor het pensioengevend loon. De onderdelen 3.3 en 3.5 (oud) hebben hun belang verloren vanwege het vervallen van de 100%-grens per 1 januari 2017. De onderdelen 3.4, 3.6 en 3.7 (oud) zijn daarom vernummerd tot respectievelijk 3.3, 3.4 en 3.5. Onderdeel 4 gaat in op het pensioengevend loon bij de toepassing van de zogenoemde cafetariaregelingen. Onderdeel 4.3 bevat een goedkeuring waardoor onder voorwaarden geen verlaging van het pensioengevend loon nodig is bij de ruil van brutoloon tegen een vermindering van arbeidstijd. Onderdeel 5 (oud) heeft per 1 april 2017 zijn belang verloren; voor de situaties waarin gebruik is gemaakt van de coulancetermijn van het besluit van 22 maart 2017, nr. 2017-7412, Stcrt. 2017, 18118, is dit per 1 juli 2017 het geval. In een nieuw onderdeel 5 is een viertal goedkeuringen opgenomen in verband met de invoering van de Wet uitfasering PEB. Onderdeel 6 over het vervroegen van de ingangsdatum van pensioenuitkeringen en de samenloop met arbeidsinkomsten is geactualiseerd en verduidelijkt. Onderdeel 7 (oud) vervalt in verband met het vervallen van het doorwerkvereiste per 1 januari 2017. De onderdelen 8 tot en met 11 (oud) zijn daarom vernummerd tot respectievelijk 7, 8, 9 en 10. Onderdeel 8 wijst op basis van artikel 19d van de Wet LB bepaalde regelingen aan als pensioenregeling. De in onderdeel 8.6 opgenomen aanwijzing van pensioenvervangende regelingen voor gemoedsbezwaarden is verduidelijkt. In onderdeel 8.7 is de aanwijzing van combinatie-pensioenregelingen met samenloop middelloon- en eindloonfranchise permanent gemaakt. Het nieuwe onderdeel 8.8 wijst regelingen aan die na het verhogen van de pensioenrichtleeftijd een hoger opbouwpercentage hanteren dan het wettelijk maximum. Aan onderdeel 9 inzake het overgangsrecht voor prepensioenen zijn twee nieuwe onderdelen toegevoegd. Het gaat hier om: onderdeel 9.4 (Pensioengevend loon voor de 100%-toets voor prepensioen in geval van niet-regelmatig genoten loon), en onderdeel 9.5 (Uitstel pensioendatum bij doorwerken als ondernemer of als resultaatgenieter na einde dienstbetrekking). Onderdeel 10 met overgangsrecht voor de invoering van de Wet VAP en de Wet Witteveen 2015 is verduidelijkt en geactualiseerd. Onderdeel 11 voorziet in de intrekking van het besluit van 6 november 2015, nr. BLKB2015/830M.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

artikel 38a (oud) van de Wet LB: artikel 38a van de Wet LB zoals dit artikel luidde op 31 december 2004

Anw:

Algemene nabestaandenwet

AOW:

Algemene Ouderdomswet

AOW-franchise:

het gedeelte van het pensioengevend loon waarover geen pensioen wordt opgebouwd omdat voor dat deel vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd AOW wordt uitgekeerd

AOW-leeftijd:

de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de AOW

AWR:

Algemene wet inzake rijksbelastingen

dga:

directeur-grootaandeelhouder

IAPW:

Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet

inspecteur:

de bevoegde inspecteur van de Belastingdienst

loon:

loon in de zin van hoofdstuk II van de Wet LB

loonheffing:

loonbelasting/premie volksverzekeringen

loonheffingen:

loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet

nettopensioen:

een nettopensioen als bedoeld in afdeling 5.3B van de Wet IB 2001

ODV:

aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting als bedoeld in artikel 38n, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB

ondernemer:

ondernemer als bedoeld in de artikelen 3.4 en 3.5 van de Wet IB 2001

partijen:

bij een pensioenregeling betrokken werkgever(s), werknemer(s) en pensioenverzekeraar(s)

(pre)pensioendatum:

de in een (pre)pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen

pensioengevend loon

het totaal van de in een jaar genoten loonbestanddelen waarover pensioen wordt opgebouwd, als bedoeld in de artikelen 18a, 18b, 18c, 18d en 18e van de Wet LB

pensioengrondslag

pensioengevend loon minus de AOW-franchise

PW:

Pensioenwet

resultaatgenieter:

de belastingplichtige die belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet als bedoeld in afdeling 3.4 van de Wet IB 2001

salaris:

het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris

Stcrt.:

Staatscourant

UBLB:

Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965

URIB:

Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001

VUT:

vervroegde uittreding

werkgever:

inhoudingsplichtige voor de loonheffing

Wet IB 2001:

Wet inkomstenbelasting 2001

Wet LB:

Wet op de loonbelasting 1964

Wet uitfasering PEB:

Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen

Wet VAP:

Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd

Wet VPL:

Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling

Wet Witteveen 2015:

Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen

2. Dienstjaren en diensttijd

2.1. Inleiding

Onderdeel 2 betreft de verduidelijking van de begrippen ‘dienstjaren’ en ‘diensttijd’, genoemd in artikel 10a van het UBLB, en de toepassing van deze begrippen in bepaalde gevallen, zoals bij verlof en bij partnerpensioen op risicobasis. Dienstjaren en diensttijd zijn van belang voor de jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken, voor de inkoop van pensioen over oude jaren en voor de AOW-inbouw. Er is geen wettelijk onderscheid tussen de begrippen dienstjaren en diensttijd. Deze begrippen hebben dezelfde betekenis.

Perioden die in beginsel als diensttijd meetellen, moeten op grond van artikel 19 van de Wet LB toch (gedeeltelijk) buiten beschouwing blijven als het loon in die periode nihil of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk is. Dit geldt ook als naderhand een correctie van dat loon plaatsvindt met toepassing van de zogenoemde gebruikelijkloonregeling (zie artikel 12a van de Wet LB).

2.2. Perioden van verlof

Perioden van verlof tellen in beginsel mee als diensttijd zolang de dienstbetrekking voortduurt. Dit vloeit voort uit artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van het UBLB. Daarbij is de aard van het verlof (zoals ouderschapsverlof of sabbatsverlof) niet van belang. Wel moet men, net als bij andere diensttijd, uiteraard rekening houden met een eventuele deeltijdfactor. Ook moeten perioden van verlof (gedeeltelijk) buiten beschouwing blijven als het loon in die periode nihil of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk is (zie artikel 19 van de Wet LB). Met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat over perioden van geheel of gedeeltelijk onbetaald verlof de toepassing van artikel 19 van de Wet LB achterwege blijft.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

• De goedkeuring geldt alleen voor zover er in de desbetreffende perioden geen cumulatie plaatsvindt met opbouw in een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever, de vorming van een oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.67 van de Wet IB 2001 of de deelname aan een beroeps- of bedrijfstakpensioenregeling. De werkgever mag hierbij afgaan op een verklaring van de werknemer.

In onderdeel 3.5 komt aan de orde welk pensioengevend loon men over de verlofperiode in aanmerking kan nemen.

2.3. Vrijwillige voortzetting van pensioenopbouw tot 10 jaar na ontslag

Voormalige werknemers kunnen de pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag voortzetten zolang zij een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering ontvangen. Ten overvloede merk ik hierbij op dat vrijwillige voortzetting alleen mogelijk is voor zover deze keuze in een pensioenregeling wordt aangeboden. Daarnaast is het mogelijk om, onder door mij te stellen voorwaarden, na (al dan niet vrijwillig) ontslag over perioden van ten hoogste 10 jaar extra pensioen op te bouwen (zie artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, van het UBLB). Daarbij is niet relevant of de voormalige werknemers gedurende die perioden een loongerelateerde uitkering ontvangen. In die perioden kunnen deze voormalige werknemers bijvoorbeeld een eigen onderneming starten.

Voorwaarden

Aan deze mogelijkheid van uitbreiding van de diensttijd verbind ik de volgende zeven voorwaarden:

• 1. Verbetering van de pensioenregeling tijdens de vrijwillige voortzetting is niet toegestaan tenzij het een verbetering van een collectieve regeling betreft die primair is bedoeld voor de actieve werknemers van de voormalige werkgever.

• 2. De vrijwillige voortzetting kan slechts plaatsvinden voor zover geen cumulatie plaatsvindt met opbouw in een pensioenregeling van een eventuele andere werkgever, de vorming van een oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.67 van de Wet IB 2001 of opbouw in een beroeps- of bedrijfstakpensioenregeling.

• 3. De vrijwillige voortzetting moet direct aansluiten op het beëindigen van de dienstbetrekking. Voor de aanvraag van een vrijwillige voortzetting, mag een termijn van 9 maanden in acht genomen worden, zoals bedoeld in artikel 54, vierde lid, van de PW.

• 4. De uitbreiding van de pensioengevende diensttijd mag niet aanvangen in de periode van drie jaren voorafgaande aan de voor de voormalige werknemer geldende pensioendatum van de regeling die hij vrijwillig voortzet. Deze beperking is niet van toepassing als de voormalige werknemer daadwerkelijk inkomen uit tegenwoordige arbeid geniet of als hij aannemelijk maakt dat hij om medische redenen niet in staat is inkomen uit tegenwoordige arbeid te genereren.

• 5. Het pensioengevend loon voor de vrijwillige voortzetting is gemaximeerd op het laatstverdiende loon (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 30). Het is daarbij mogelijk om dat loon te indexeren met de loonindex, zoals de voormalige werkgever die toepast, dan wel met de loonindex in de bedrijfstak waarin de voormalige werknemer werkzaam was. Wettelijk is het fiscale loon (en niet het salaris in geld) uitgangspunt voor het pensioengevend loon. Het ontmoet echter geen bezwaar als in aansluiting op de praktijk het loon in geld c.q. het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris uitgangspunt voor de indexatie is.

  Met ingang van het vierde kalenderjaar van vrijwillige voortzetting geldt een extra maximum voor het pensioengevend loon. Dit is het gezamenlijke bedrag van:

  • a. de winst uit onderneming vóór toevoeging aan en afneming van de oudedagsreserve en vóór de ondernemersaftrek,

  • b. het belastbare loon vóór aftrek van het als negatief loon wegens de vrijwillige voortzetting in aanmerking genomen bedrag,

  • c. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, en

  • d. de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

  zoals vastgesteld in het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het desbetreffende kalenderjaar. De in dit onderdeel bedoelde maxima mogen niet uitgaan boven het in artikel 18ga van de Wet LB bedoelde maximum. De in dit onderdeel voorziene correctie voor het bedrag dat als negatief loon wegens de vrijwillige voortzetting in aanmerking is genomen, bewerkstelligt dat de voormalige werknemer ook pensioen mag opbouwen over de door hem betaalde pensioenpremie (zie onderdeel 3.2.4). Hiermee wordt beoogd de voormalige werknemer op dit punt op overeenkomstige wijze te behandelen als de werknemer die ook over de ingehouden pensioenpremie pensioen mag opbouwen.

• 6. Als het inkomen over het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar nog niet is vastgesteld op het moment dat de pensioenpremie definitief betaald moet worden, mag de voormalige werknemer het onder 5 bedoelde gezamenlijke bedrag bepalen op basis van de aangifte inkomstenbelasting zoals hij deze bij de Belastingdienst heeft ingediend.

• 7. Ingeval in een jaar het voor de voortgezette pensioenopbouw in aanmerking te nemen loon zodanig laag is dat geen pensioengrondslag resteert mag de pensioenuitvoerder voor de opbouw van pensioen dat jaar niettemin als dienstjaar in aanmerking nemen. Voorwaarde daarbij is dat de bijdrage aan de voortgezette pensioenregeling voor dat jaar niet meer is dan een symbolisch bedrag van ten hoogste € 1. Dit voorkomt dat de voormalige werknemer de voortgezette pensioenopbouw noodgedwongen moet beëindigen vanwege een (incidenteel) laag inkomen. Op grond van de Pensioenwet geldt namelijk als vereiste voor vrijwillige voortzetting van de pensioenopbouw dat sprake is van voortdurende pensioenopbouw. Voor het op risicobasis verzekerde partner- of wezenpensioen geldt dat de verschuldigde premie in mindering op het inkomen kan worden gebracht. Hierbij mag het pensioengevend loon voor het deel van het partner- of wezenpensioen dat ziet op nog te bereiken dienstjaren niet uitgaan boven het gemiddelde van het pensioengevend loon in de vijf voorafgaande jaren. Daarbij mag per jaar geen hoger pensioengevend loon in aanmerking worden genomen dan het bedrag, bedoeld in artikel 18ga van de Wet LB. Ook wat betreft het aldus berekende gemiddelde geldt, dat geen hoger pensioengevend loon in aanmerking kan worden genomen dan het bedrag, bedoeld in artikel 18ga van de Wet LB.

Op grond van artikel 30 van de URIB is artikel 10a van het UBLB van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de voor het nettopensioen in aanmerking te nemen dienstjaren. In verband hiermee gelden de onder 1 tot en met 7 genoemde voorwaarden eveneens voor nettopensioenen, met dien verstande dat het in de 5e en 7e voorwaarde genoemde maximum van artikel 18ga van de Wet LB niet van toepassing is op het nettopensioen De grondslag voor het nettopensioen is het pensioengevend loon minus het bedrag dat ingevolge artikel 18ga van de Wet LB niet tot het pensioengevend loon behoort.

2.4. VUT- en prepensioenjaren volgend op uitkeringen na onvrijwillig ontslag

VUT- of prepensioenjaren tellen alleen mee als dienstjaren als zij direct volgen op de periode van de actieve dienstbetrekking (de periode van artikel 10a, eerste lid, onderdelen a en b, van het UBLB). Dit volgt uit de letterlijke tekst van artikel 10a, eerste lid, onderdelen d en e, van het UBLB, voor zover die jaren voortvloeien uit een regeling als bedoeld in artikel 38c, respectievelijk 38d,van de Wet LB. Strikt genomen zijn de onderdelen d en e dus niet van toepassing als de (ex-)werknemer in aansluiting op het einde van de actieve dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag eerst inkomensvervangende loongerelateerde uitkeringen ontvangt als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, van het UBLB. Het is echter in overeenstemming met de strekking van artikel 10a van het UBLB om de onderdelen d en e van het eerste lid ook van toepassing te laten zijn als de VUT- of prepensioenperiode aansluit op een dergelijke uitkeringsperiode. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat VUT- of prepensioenjaren die voortvloeien uit een regeling als bedoeld in artikel 38c, respectievelijk 38d,van de Wet LB, en die volgen op de hiervoor bedoelde uitkeringsperiode, meetellen als pensioengevende diensttijd.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• 1. De VUT- of prepensioenjaren sluiten aan op de periode waarin de (ex‑)werknemer de inkomensvervangende loongerelateerde uitkeringen ontvangt.

• 2. In de pensioenregeling staat dat de VUT- of prepensioenjaren in deze situatie meetellen als dienstjaren voor de bepaling van de hoogte van de aanspraak op ouderdomspensioen.

2.5. Dienstjaren bij hernieuwde opbouw van pensioen na eerder prijsgeven

Het komt voor dat een werknemer zijn opgebouwde pensioenrechten (al dan niet belast) heeft prijsgegeven. In dat geval is het niet mogelijk later opnieuw dezelfde pensioenrechten op te bouwen of in te kopen over de dienstjaren waarop deze prijsgegeven rechten betrekking hadden. Het is in strijd met de strekking van hoofdstuk IIB van de Wet LB om fiscaal tweemaal de opbouw van eenzelfde pensioenrecht over dezelfde dienstjaren en hetzelfde pensioengevend loon vrij te stellen. Hierbij is het niet van belang of de sanctie van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB, zoals dit onderdeel luidde op 31 december 2016, bij het prijsgeven is toegepast.

Het voorgaande geldt niet voor een verbetering van de pensioenregeling via een hoger opbouwpercentage of een hogere beschikbare premie of bij een verhoging van het salaris in een eindloonregeling. Uitsluitend voor die verbetering of verhoging is wel opbouw of inkoop van pensioen mogelijk over de dienstjaren waarover eerder pensioen is prijsgegeven. Die opbouw of inkoop kan uiteraard alleen plaatsvinden voor zover die jaren ook voor het overige als dienstjaren gelden in de betrokken actuele regeling.

2.6. Uitbreiding begrip dienstjaren bij partner- en wezenpensioen op risicobasis

Partner- en wezenpensioen zijn vaak (deels) verzekerd op risicobasis in plaats van op opbouwbasis. Het betreft dan de pensioenaanspraak (voor zover) die recht geeft op een partner- of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum.

Als in zo’n geval een werknemer een nieuwe dienstbetrekking aanvaardt, kan de situatie ontstaan dat de dienstjaren bij vorige werkgevers niet meetellen bij de toekenning van het recht op partner- en wezenpensioen bij de nieuwe werkgever. Het gaat dan om situaties waarin artikel 10a van het UBLB geen mogelijkheid biedt om deze jaren in aanmerking te nemen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als er geen waardeoverdracht van het met de overige pensioenrechten verbonden kapitaal heeft plaatsgevonden. Door het tekort aan dienstjaren bij de nieuwe werkgever zouden nabestaanden een tekort in het partner- en wezenpensioen kunnen oplopen bij het overlijden van de werknemer tussen de datum van de verandering van dienstbetrekking en de pensioendatum. Ik acht dat uit sociaal en maatschappelijk oogpunt ongewenst. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat dienstjaren in de zin van artikel 10a van het UBLB bij vorige werkgevers meetellen als pensioengevende diensttijd voor het partner- of wezenpensioen. Deze goedkeuring geldt alleen voor zover rechten op partner- of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum op risicobasis zijn verzekerd. De bij een niet in Nederland gevestigde werkgever gewerkte perioden die geen dienstjaren zijn in de zin van artikel 10a van het UBLB tellen dus niet mee.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:

• 1. In geval van een eindloonregeling is de maximale hoogte van het partner- of wezenpensioen gelijk aan het aantal dienstjaren in de zin van artikel 10a van het UBLB waarover pensioenopbouw mogelijk zou zijn geweest, vermenigvuldigd met 1,160% (partnerpensioen), respectievelijk 0,232% (wezenpensioen), van het bereikbaar pensioengevend loon. Bij een middelloonregeling zijn die percentages respectievelijk 1,313% (partnerpensioen) en 0,263% (wezenpensioen). Het voorgaande geldt met inachtneming van de redelijke wetstoepassing, bedoeld in onderdeel 10.2.

• 2. Het op risicobasis verzekerde partnerpensioen bij het overlijden vóór de pensioendatum bedraagt ten hoogste 50% van het bereikbare pensioengevend loon. Voor het wezenpensioen geldt een maximum van 10%. Voor volle wezen geldt een maximum van 20%.

• 3. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van het bepaalde in artikel 18a, zevende lid, van de Wet LB (AOW-inbouw).

• 4. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van alle over de meetellende dienstjaren verzekerde rechten op partner- en wezenpensioen (inbouw opgebouwde c.q. verzekerde rechten). Als in het verleden een uitruil van de genoemde rechten naar andere pensioenrechten heeft plaatsgevonden, geldt als uitgangspunt de inbouw van de rechten op partner- en wezenpensioen op het moment direct voorafgaand aan de ruil.

• 5. De belanghebbende moet op verzoek van de inspecteur aannemelijk kunnen maken dat sprake is van ontbrekende dienstjaren en van onvoldoende verzekering van het partner- of wezenpensioen over die jaren.

3. Pensioengevend loon

3.1. Inleiding

Onderdeel 3 betreft de verduidelijking van het begrip ‘pensioengevend loon’, bedoeld in artikel 18g, tweede lid, van de Wet LB en artikel 10b van het UBLB, en de toepassing van dit begrip in bepaalde gevallen, zoals bij een niet-regelmatig genoten loon. Het pensioengevend loon wordt opgevat met inachtneming van het maximum, bedoeld in artikel 18ga van de Wet LB. Het pensioengevend loon is zowel van belang voor de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken als voor de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare (pre)pensioenaanspraken op de (pre)pensioendatum. In dit onderdeel zet ik het (deels goedkeurende) beleid over pensioengevend loon uiteen.

Onderdeel 3.2 van dit besluit geeft een algemene omschrijving van de beloningsbestanddelen die samen het pensioengevend loon vormen. De omschrijving is niet uitputtend. Onderdeel 3.2.4 bevat een goedkeuring.

De onderdelen 3.3 tot en met 3.6 betreffen de toepassing van het pensioengevend loon bij demotie, arbeidsongeschiktheid, verlof en werkloosheid. Onderdeel 3.7 betreft het begrip bereikbaar pensioengevend loon.

3.2. Bestanddelen van het pensioengevend loon

Werkgever en werknemer plegen hun pensioenafspraken afhankelijk te maken van het overeengekomen genoten (bruto) jaarsalaris in geld. In de praktijk is dit jaarbedrag bij regelmatig genoten salaris het maand- of 4 wekensalaris (de peilmaand of peilperiode), vermenigvuldigd met 12 of 13 en met een factor wegens vakantiegeld of 13e maand.

Voor het begrip pensioengevend loon is echter het fiscale loon voor de Wet LB het uitgangspunt (zie artikel 10b, eerste lid, van het UBLB). Het is uiteraard toegestaan om uit te gaan van een lager pensioengevend loon. Waar in het vervolg sprake is van het pensioengevend loon bedoel ik: het fiscaal maximaal aanvaardbare pensioengevend loon. De wetgever bepaalt immers niet de hoogte van het feitelijk pensioengevend loon, maar geeft alleen de fiscaal maximale grenzen daarvan aan.

3.2.1. Fiscaal loon

Dat het fiscale loon voor de Wet LB als uitgangspunt wordt genomen, betekent dat ook loonbestanddelen die niet tot het overeengekomen salaris in geld maar wel tot het fiscale loon in de zin van de Wet LB behoren, tot het pensioengevend loon behoren. Fictief loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB hoort echter conform de bestaande praktijk niet tot het pensioengevend loon, ook niet als dit naderhand alsnog tot uitbetaling komt.

3.2.2. Niet in geld genoten loon

Aanspraken en verstrekkingen behoren tot het pensioengevend loon voor de waarde van het fiscale loon voor de Wet LB. Het voordeel van een ter beschikking gestelde auto hoort echter niet tot het pensioengevend loon (zie artikel 10b, eerste lid, eerste volzin, van het UBLB).

Aanspraken en verstrekkingen die op grond van artikel 11 van de Wet LB zijn vrijgesteld horen niet tot het loon en daarom niet tot het pensioengevend loon. Een voorbeeld van een dergelijk vrijgesteld loonbestanddeel is de aanspraak voortvloeiend uit een pensioenregeling.

3.2.3. Vergoedingen en verstrekkingen

Vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking zoals kostenvergoedingen behoren tot het loon, voor zover zij niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11 van de Wet LB. Ze behoren daarom in beginsel ook tot het pensioengevend loon. Dit geldt niet alleen voor vergoedingen en verstrekkingen waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB belasting wordt geheven, maar ook voor vergoedingen en verstrekkingen die door de werkgever als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen, mits deze eindheffingsbestanddelen geïndividualiseerd zijn (zie onderdeel 3.2.5). Zie onderdeel 4 voor vergoedingen en verstrekkingen in het kader van een ruil van beloningsbestanddelen.

3.2.4. Ingehouden werknemersbijdragen

Op het salaris ingehouden bijdragen of premies voor pensioen, voor aanspraken overeenkomend met werknemersverzekeringen of aanspraken op ongevalsuitkeringen en voor levensloopsparen behoren in het algemeen niet tot het loon (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel j, en artikel 39d van de Wet LB). Dit geldt zowel voor verplichte bijdragen of premies als voor bijdragen voor vrijwillige modules. Op grond van het hiervoor uiteengezette wettelijke systeem zou dit betekenen dat deze premies en bijdragen ook niet tot het pensioengevend loon behoren. De wetgever beoogde voor het pensioengevend loon echter in zijn algemeenheid aan te sluiten bij het loon in de zin van de Wet LB vóór de toepassing van de in artikel 11 van die wet toegestane inhoudingen (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 31). Gelet hierop keur ik – in overeenstemming met de bestaande praktijk – met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat op het loon ingehouden bijdragen of premies voor pensioen, voor aanspraken overeenkomend met werknemersverzekeringen, voor aanspraken op ongevalsuitkeringen of voor een levensloopregeling tot het pensioengevend loon behoren. De inhouding van deze premies en bijdragen leidt dus niet tot een verlaging van het pensioengevend loon.

3.2.5. Eindheffingsbestanddelen

Eindheffingsbestanddelen behoren op grond van de wetsystematiek tot het loon en daarmee in beginsel tot het pensioengevend loon. Het maakt daarbij niet uit of deze bestanddelen al dan niet gericht zijn vrijgesteld of bij de werkgever zijn belast. Voorwaarde is uiteraard wel dat de desbetreffende eindheffingsbestanddelen geïndividualiseerd zijn.

3.3. Pensioengevend loon bij demotie

Het terugtreden naar een lager gekwalificeerde functie (demotie) kan een loonsverlaging meebrengen. Zo’n loonsverlaging hoeft geen gevolgen te hebben voor het pensioengevend loon. Dat is het geval als de demotie plaatsvindt in de periode die aanvangt tien jaar direct voorafgaande aan de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum (zie artikel 10b, derde lid, van het UBLB).

Dit betekent dat een verlaging van het loon in dit geval niet leidt tot een verlaging van het pensioengevend loon. Vanaf 1 januari 2015 mag het pensioengevend loon evenwel niet uitgaan boven het bedrag van artikel 18ga van de Wet LB. Het voorgaande geldt ook voor de periode na de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum. Dit is van belang in het geval van uitstel van de ingangsdatum van het pensioen.

Het loon dat de werknemer genoot voor aanvang van de demotieperiode mag dus met inachtneming van artikel 18ga van de Wet LB, het uitgangspunt blijven voor het pensioengevend loon. Het is daarbij mogelijk dat loon te indexeren met de loonindex in de bedrijfstak tijdens de demotieperiode. Hierdoor ondervindt de werknemer geen nadeel voor wat betreft zijn pensioen als gevolg van de demotie. Dit is in overeenstemming met doel en strekking van artikel 10b, derde lid, van het UBLB, om oudere werknemers zo lang mogelijk aan het arbeidsproces deel te laten nemen. Hierbij merk ik nog op dat, hoewel in aansluiting op de wettekst het fiscale loon (en niet het salaris) uitgangspunt is voor het pensioengevend loon, het geen bezwaar ontmoet als in aansluiting op de praktijk de ontwikkeling van het loon in geld, c.q. het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris, uitgangspunt voor de indexatie is.

3.4. Pensioengevend loon bij arbeidsongeschiktheid

Bij het vaststellen van het pensioengevend loon mag een loonsverlaging buiten beschouwing blijven voor zover deze het gevolg is van ziekte of arbeidsongeschiktheid (zie artikel 10b, vierde lid, van het UBLB). Vanaf 1 januari 2015 mag het pensioengevend loon evenwel niet uitgaan boven het bedrag van artikel 18ga van de Wet LB. Daarbij mag men het loon dat de arbeidsongeschikte genoot voor aanvang van de arbeidsongeschiktheid tijdens de arbeidsongeschiktheidsperiode indexeren met de loonindex, zoals de voormalige werkgever die toepast, dan wel met de loonindex in de bedrijfstak waarin de voormalige werknemer werkzaam was. Wettelijk is het fiscale loon (en niet het salaris) uitgangspunt voor het pensioengevend loon. Het ontmoet echter geen bezwaar als in aansluiting op de praktijk het loon in geld c.q. het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris uitgangspunt voor de indexatie is.

3.5. Pensioengevend loon in perioden van verlof en dergelijke

In bepaalde perioden van verlof e.d. die als diensttijd meetellen, komt het voor dat een werknemer geen loon of een lager loon dan voorheen geniet. Deze situatie kan zich onder meer voordoen in perioden van verlof, prepensioen of verzorging of perioden na ontslag (zie artikel 10a, eerste lid, onderdelen a, c t/m e en g, van het UBLB). Op grond van de parlementaire behandeling van de Wet fiscale behandeling van pensioenen mag men voor de bepaling van het pensioengevend loon in deze situatie echter uitgaan van het voordien (of direct na het verlof) genoten loon (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 30/31). Daarbij mag men het loon indexeren met de loonindex, zoals de werkgever die toepast, dan wel met de loonindex in de bedrijfstak waarin de werknemer werkzaam is. Wettelijk is het fiscale loon (en niet het salaris) uitgangspunt voor het pensioengevend loon. Het ontmoet echter geen bezwaar als in aansluiting op de praktijk het loon in geld c.q. het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris uitgangspunt voor de indexatie is. Vanaf 1 januari 2015 mag het pensioengevend loon evenwel niet uitgaan boven het bedrag van artikel 18ga van de Wet LB. Voor de vraag wanneer een periode van verlof meetelt als diensttijd, verwijs ik naar onderdeel 2.2 van dit besluit.

3.6. Pensioengevend loon bij werkloosheid

Het pensioengevend loon voor vrijwillige voortzetting van de pensioenopbouw bij werkloosheid na ontslag is gemaximeerd op het laatstverdiende loon (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 30). Het is daarbij mogelijk om dat loon te indexeren met de loonindex, zoals de voormalige werkgever die toepast, dan wel met de loonindex in de bedrijfstak waarin de voormalige werknemer werkzaam was. Wettelijk is het fiscale loon (en niet het salaris) uitgangspunt voor het pensioengevend loon. Het ontmoet echter geen bezwaar als in aansluiting op de praktijk het loon in geld c.q. het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris uitgangspunt voor de indexatie is.

Met ingang van het vierde kalenderjaar van vrijwillige voortzetting geldt een extra maximum met betrekking tot het pensioengevend loon. Dit is het gezamenlijke bedrag van:

• a. de winst uit onderneming vóór toevoeging aan en afneming van de oudedagsreserve en vóór de ondernemersaftrek,

• b. het belastbare loon vóór aftrek van het als negatief loon wegens de vrijwillige voortzetting in aanmerking genomen bedrag,

• c. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, en

• d. de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

zoals vastgesteld in het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het desbetreffende kalenderjaar. De in dit onderdeel bedoelde maxima mogen niet uitgaan boven het in artikel 18ga van de Wet LB bedoelde maximum. De in dit onderdeel voorziene correctie voor het bedrag dat als negatief loon wegens de vrijwillige voortzetting in aanmerking is genomen, bewerkstelligt dat de voormalige werknemer ook pensioen mag opbouwen over de door hem betaalde pensioenpremie (zie onderdeel 3.2.4). Hiermee wordt beoogd de voormalige werknemer op dit punt op overeenkomstige wijze te behandelen als de werknemer die ook over de ingehouden pensioenpremie pensioen mag opbouwen. Voor de andere voorwaarden bij vrijwillige voortzetting van de pensioenopbouw na ontslag verwijs ik naar onderdeel 2.3 van dit besluit.

3.7. Bereikbaar pensioengevend loon

Als de werknemer vóór de pensioendatum overlijdt, mag voor het partner- en wezenpensioen als uitgangspunt gelden het aantal dienstjaren dat de werknemer tot aan de pensioendatum had kunnen bereiken (bereikbare dienstjaren) en het bereikbaar pensioengevend loon. Het bereikbaar pensioengevend loon is het pensioengevend loon dat de gewezen werknemer binnen de voor hem vastgestelde loopbaanontwikkeling had kunnen bereiken in de functie die door hem werd uitgeoefend. Vanaf 1 januari 2015 mag het pensioengevend loon evenwel niet uitgaan boven het bedrag van artikel 18ga van de Wet LB. Voor de goede orde wijs ik erop dat in een middelloonstelsel het bereikbaar pensioengevend loon voor elk betreffend jaar afzonderlijk moet worden vastgesteld.

Bij de vaststelling van het bereikbaar pensioengevend loon mag men voor de diensttijd vanaf het overlijden tot aan de pensioendatum die bij in leven zijn zou hebben gegolden, rekening houden met naar redelijkheid te bepalen niet-regelmatig genoten (variabele) loonbestanddelen. Dit variabele loon kan men in ieder geval stellen op het gemiddelde variabele loon van de laatste 5 jaar voor het overlijden. Dit geldt ook voor een op risicobasis verzekerd partner- of wezenpensioen volgens het eindloonstelsel.

4. Ruil van beloningsbestanddelen

4.1. Inleiding

Hierna volgt een verduidelijking van het begrip pensioengevend loon bij toepassing van zogenoemde ‘cafetariaregelingen’. Dit zijn regelingen op grond waarvan een werknemer de vorm van zijn beloning kan kiezen.

Onder het regime van de werkkostenregeling kunnen cafetariaregelingen voorzien in een ruil waarbij de werkgever een bij de werknemer belaste vergoeding of verstrekking aanwijst als eindheffingsbestanddeel. In dat geval vindt geen heffing bij de werknemer plaats, maar bij de werkgever of geldt een vrijstelling. Hierna ga ik nader in op de situatie waarin de werkkostenregeling van toepassing is.

4.2. Verlaging van het pensioengevend loon

Uit onderdeel 3.2.5 volgt dat een ruil van beloningsbestanddelen onder de werkkostenregeling in het algemeen niet leidt tot aanpassing van het pensioengevend loon. Vergoedingen en verstrekkingen behoren immers als eindheffingsbestanddelen tot het loon en daarmee tot het pensioengevend loon. Dit is slechts anders indien deze bestanddelen niet geïndividualiseerd zijn en in geval van een bijzondere vorm van ruil, namelijk die waarbij de werknemer loon ruilt tegen extra vrije dagen. In zo’n geval leidt de ruil in beginsel tot een verlaging van het pensioengevend loon. Dit geldt ook als de omzetting plaatsvindt in een andere maand dan de peilmaand voor het vaststellen van het pensioengevend loon. Het gebruik van een peilmaand geschiedt immers uit oogpunt van administratieve vereenvoudiging en kan niet het beginsel van een juiste pensioenmaatstaf opzij zetten. Het voorgaande geldt ook bij een tijdelijke omzetting in het kader van een cafetariaregeling.

4.3. Onder voorwaarden geen verlaging van het pensioengevend loon

De onder 4.2 bedoelde verlaging van het pensioengevend loon kan leiden tot omvangrijke en bewerkelijke administratieve aanpassingen bij werkgevers en pensioenuitvoerders. Dit is extra bezwaarlijk bij tijdelijke omzettingen. Bij een eindloonregeling heeft een dergelijke aanpassing van het pensioengevend loon bovendien ook slechts een tijdelijk effect als de werknemer na één of meer jaren weer zijn oorspronkelijke loon in geld gaat genieten. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden en voor alle soorten pensioenstelsels goed dat een in onderdeel 4.2 bedoelde verlaging van het pensioengevend loon achterwege blijft bij een verlaging van het loon.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

• 1. Er is sprake van een schriftelijk vastgelegde regeling waaraan ten minste driekwart van de werknemers kan deelnemen die behoren tot een organisatorische of functionele eenheid van de werkgever.

• 2. Het betreft een regeling waarbij de verlaging van het fiscale loon tijdelijk is, dus niet structureel. De werknemer moet ten minste één keer per jaar de keuze hebben om de samenstelling van zijn beloning te wijzigen.

• 3. Het betreft de ruil van loon tegen uitsluitend verminderingen van de arbeidstijd tot een maximum van 10% van de overeengekomen arbeidsduur.

5. Wet uitfasering PEB

5.1. Inleiding

Op 1 april 2017 zijn de maatregelen van de Wet uitfasering PEB in werking getreden (Kamerstukken 34 555 en 34 662). Het is vanaf 1 april 2017 tot en met 31 december 2019 mogelijk om het volledige in eigen beheer verzekerde deel van de opgebouwde pensioenaanspraak af te kopen of om te zetten in een ODV (artikel 38n van de Wet LB). Op het moment van de afkoop of omzetting mag de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak fiscaal geruisloos worden prijsgegeven voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger is dan de fiscale balanswaarde van de tegenover die aanspraak staande pensioenverplichting. Deze fiscale balanswaarde moet in het geheel worden afgekocht of omgezet in een ODV.

In dit onderdeel zijn vier goedkeuringen opgenomen die verband houden met de invoering van de Wet uitfasering PEB.

5.2. Overgangsrecht artikel 36b van de Wet LB

In artikel 36b van de Wet LB is overgangsrecht opgenomen voor bestaande pensioenaanspraken waarvoor op of na 1 januari 1995 een ander lichaam als verzekeraar optreedt dan een lichaam bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB en artikel 18i, onderdeel c, van de Wet LB zoals dat luidde op 31 december 2004. De in die onderdelen gestelde voorwaarde inzake de verzekeraar is niet van toepassing. Tevens blijft artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, en achtste lid, van de Wet LB, zoals dat artikel luidde op 31 december 2016, van toepassing.

Dergelijke aanspraken vallen niet onder de werking van de artikelen 38n tot en met 38q van de Wet LB, omdat zij niet zijn verzekerd bij een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d of e, van de Wet LB (tekst 2016). Dit blijkt overigens ook uit artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, en achtste lid, van de Wet LB (tekst 2016), waarin een expliciet onderscheid gemaakt wordt tussen een lichaam als bedoeld in artikel 36b van de Wet LB en lichamen als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d en e, van de Wet LB (tekst 2016).

Naar mijn oordeel past het in de doelstelling van de Wet uitfasering PEB, om het mogelijk te maken dat de bepalingen van de artikelen 38n tot en met 38q van de Wet LB ook van toepassing zijn op pensioenaanspraken, waarvan een lichaam als bedoeld in artikel 36b van de Wet LB optreedt als verzekeraar.

Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de artikelen 38n tot en met 38q van de Wet LB van overeenkomstige toepassing zijn op aanspraken ingevolge een pensioenregeling waarvan een lichaam als bedoeld in artikel 36b van de Wet LB als verzekeraar optreedt.

5.3. Overgangsrecht artikel 38j van de Wet LB (tekst 2016)

Tot 1 april 2017 was in artikel 38j van de Wet LB overgangsrecht opgenomen voor pensioentoezeggingen van onder meer een natuurlijk persoon als bedoeld in artikel 19 van de IAPW. Met het invoeren van de maatregelen van de Wet uitfasering PEB is dit overgangsrecht voor de reeds op 31 december 2006 bij een natuurlijke persoon verzekerde pensioentoezegging abusievelijk komen te vervallen. Hierdoor zou de bij deze natuurlijke persoon verzekerde pensioentoezegging alsnog volledig bij een andere verzekeraar ondergebracht moeten worden. Dit acht ik een ongewenst gevolg van de Wet uitfasering PEB.

Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat artikel 38n, eerste lid, Wet LB 1964 van overeenkomstige toepassing is op aanspraken ingevolge een pensioenregeling waarvan een natuurlijke persoon als bedoeld in artikel 38j van de Wet LB, zoals dat artikel luidde op 31 december 2016, als verzekeraar optreedt.

5.4. Reeds ingegane ODV aanwenden ter verkrijging van een lijfrente, lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht

Uit artikel 38p, tweede lid, van de Wet LB volgt dat de waarde van de ODV in een periode van 20 jaar in gelijkmatige termijnen met een gelijke tussenperiode van ten hoogste een jaar moet worden uitgekeerd als loon uit vroegere dienstbetrekking. Uit artikel 38p, tweede lid, onderdeel a, onder 1º, van de Wet LB volgt dat de uitkeringen ingevolge de ODV uiterlijk in moeten gaan twee maanden na het bereiken van de AOW-leeftijd. In geval van overlijden van de dga moeten de uitkeringen op grond van artikel 38n, tweede lid, onderdeel b, onder 1º, van de Wet LB, binnen twaalf maanden na dat overlijden ingaan. Aanwending van de ODV ter verkrijging van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 of een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van die wet, is niet meer mogelijk vanaf het moment waarop de uitkeringen ingevolge de ODV zijn ingegaan.

Naar mijn oordeel past het in de doelstelling van de Wet uitfasering PEB, om het mogelijk te maken dat een ODV wordt aangewend ter verkrijging van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 of een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van die wet, wanneer de dga, of ingeval van overlijden de erfgenamen, reeds uitkeringen ingevolge die ODV ontvangt, respectievelijk ontvangen. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat een ODV wordt aangewend ter verkrijging van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 of een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van die wet, wanneer er reeds uitkeringen worden gedaan ingevolge die ODV. Voor de situatie waarin de financiële middelen onvoldoende zijn (onderdekking) stel ik aanvullende voorwaarden.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• 1. De volledige waarde van de aanspraken ingevolge de ODV wordt aangewend ter verkrijging van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 of een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van die wet.

• 2. Belanghebbende dient voorafgaand aan de aanwending van de ODV ter verkrijging van een lijfrente, lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht bij de inspecteur een verzoek in met een beroep op deze goedkeuring. In de bijlagen bij dit verzoek zijn alle relevante stukken opgenomen.

Ingeval van onderdekking geldt voorwaarde 1 niet, maar gelden in aanvulling op voorwaarde 2 de volgende drie voorwaarden:

• 3. In die situaties waarin de vermogenspositie van het eigenbeheerlichaam niet toereikend is om de ODV na te komen (onderdekking), is dit veroorzaakt door (reële) ondernemings- of beleggingsverliezen en niet het gevolg van andere factoren als bijvoorbeeld winstuitdelingen door het lichaam in de afgelopen jaren of onvolwaardige dan wel afgewaardeerde vorderingen op de dga of aan hem verwante personen.

• 4. Alle aanwezige bezittingen van het lichaam, worden aangewend ter verkrijging van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 of van een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van die wet.

• 5. Het eigenbeheerlichaam wordt geliquideerd direct na verkrijging van een lijfrente, lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als voornoemd.

Als voldaan wordt aan deze voorwaarden kan, in geval van onderdekking, op het moment van liquidatie van het lichaam het resterende deel van de ODV worden aangemerkt als niet voor verwezenlijking vatbaar in de zin van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB (tekst 2016). Op grond van artikel 38p, vierde lid, van de Wet LB is voornoemd artikel 19b ook van toepassing op een ODV. Het prijsgeven van het resterende deel van de ODV leidt dan niet tot heffing van loonheffingen en inkomstenbelasting.

5.5. Overgangsrecht besluit van 18 maart 2013, nr. BLKB2013/27M

Op grond van artikel 19b, achtste lid, van de Wet LB (tekst 2016) kan ik voorwaarden stellen voor het verminderen van aanspraken op in eigen beheer opgebouwd pensioen zonder dat sprake is van prijsgeven als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB (tekst 2016). Aan deze delegatiebepaling heb ik uitvoering gegeven in mijn besluit van 18 maart 2013, nr. BLKB2013/27M (Stcrt. 2013, 8018). Met de invoering van de maatregelen van de Wet uitfasering PEB is artikel 19b, achtste lid, van de Wet LB komen te vervallen en nog slechts via overgangsrecht in bepaalde situaties van toepassing. Op grond van artikel 38n, eerste lid, van de Wet LB, blijft artikel 19b, achtste lid, van de Wet LB (tekst 2016) van toepassing op bestaande aanspraken ingevolge een pensioenregeling waarvan een eigenbeheerlichaam als verzekeraar optreedt. Het besluit van 18 maart 2013 is voor die situaties nog van belang. Op grond van artikel 38p, vierde lid, van de Wet LB is voornoemd artikel 19b, achtste lid, van overeenkomstige toepassing op een ODV. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat het besluit van 18 maart 2013, nr. BLKB2013/27M (Stcrt. 2013, 8018), van overeenkomstige toepassing is op aanspraken waarop artikel 38p, eerste lid, van de Wet LB van toepassing is.

6. Vervroegen ingangsdatum pensioenuitkeringen en samenloop met arbeidsinkomsten

6.1. Inleiding

In dit onderdeel is een tegemoetkoming opgenomen voor de situatie waarin een werknemer het pensioen vervroegd in laat gaan, maar niet eerder dan vijf jaar vóór de AOW-leeftijd, en blijft doorwerken.

Onderdeel 6.2 geeft het standpunt over de op dit punt geldende wetgeving, de maatschappelijke ontwikkelingen en de tegemoetkoming in het besluit van 30 augustus 2011, nr. BLKB2011/1231M, (Stcrt. 2011, 16384) weer. Onderdeel 6.3 bevat een gedeeltelijke herziening van die tegemoetkoming in verband met de verhoging van de AOW-leeftijd.

6.2. Historie

In vraag en antwoord 3 van mijn inmiddels ingetrokken besluit van 29 augustus 2003, nr. CPP2003-530M, V-N 2003/44.22, heb ik aangegeven dat een werknemer het ouderdomspensioen niet vóór de in de pensioenregeling vastgestelde pensioendatum mag laten ingaan voor zover de arbeidsinkomsten na die vervroegde ingangsdatum blijven doorlopen. Dit standpunt gold op gelijke wijze voor het vervroegen van de ingangsdatum van vroegpensioen, tijdelijk overbruggingspensioen en prepensioen. De achtergrond van dit vereiste is dat het vervroegen van de pensioeningangsdatum onder gelijktijdige voortzetting van de arbeid in beginsel niet verenigbaar is met het karakter van pensioenregelingen en de daaraan gekoppelde fiscale faciliteiten. Na het intrekken van het hiervoor genoemde besluit van 29 augustus 2003 is het standpunt inzake doorwerken en bijverdienen bij een vervroegde ingang van de pensioenuitkeringen opgenomen in vraag en antwoord 08-014 op www.belastingdienstpensioensite.nl. Samengevat staat in dit vraag en antwoord dat bij ouderdomspensioen sprake moet zijn van een inkomensvoorziening. Het begrip inkomensvoorziening is gebruikt om duidelijk te maken dat de fiscale faciliteit waarbij de aanspraken op ouderdomspensioen worden vrijgesteld erop is gericht om verlies van arbeidsinkomsten op te vangen. Voor prepensioen, vroegpensioen en overbruggingspensioen geldt hetzelfde. Als een werknemer zijn pensioen vervroegd laat ingaan zonder dat hij in gelijke mate zijn inkomensgenererende activiteiten vermindert, wordt niet meer voldaan aan de doelstelling van de fiscale faciliteit. Op grond van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB wordt dan de gehele aanspraak op de vervroegde ingangsdatum belast.

Het is daarbij niet van belang welke inkomensgenererende activiteiten worden ontplooid. Vervroegde pensionering veronderstelt een einde van het arbeidzame leven. Als sprake is van een gedeeltelijke vervroegde pensionering dient de mate van vermindering van de inkomensgenererende activiteiten overeen te komen met het gedeelte waarvoor het pensioen vervroegd ingaat. In de praktijk vraagt de pensioenverzekeraar hiervoor een verklaring van de werknemer, waarin de werknemer verklaart dat hij zijn inkomensgenererende activiteiten in (ten minste) dezelfde mate beëindigt als waarin hij vervroegd met pensioen gaat en dat hij niet van plan is die activiteiten te hervatten.

6.2.1. Maatschappelijke ontwikkelingen

In de uitvoeringspraktijk bleek het hiervoor uiteengezette standpunt belemmerend te werken bij de flexibele invulling van situaties van samenloop van (gedeeltelijk) vervroegd uittreden in combinatie met doorwerken in deeltijd of demotie. Bovendien zijn de tot 2006 opgebouwde rechten op vroegpensioen, tijdelijk overbruggingspensioen en prepensioen bij het invoeren van de Wet VPL en de Wet VAP niet in alle gevallen omgezet in een ouderdomspensioen ingaande op 65, respectievelijk 67 jaar. In een aantal situaties zijn de tot 2006 opgebouwde rechten op vroegpensioen, tijdelijk overbruggingspensioen en prepensioen ongewijzigd in stand gebleven en kon na de bij deze regelingen behorende reglementaire pensioendatum gewoon worden doorgewerkt. In de situatie van samenloop van vervroegd ingaande pensioenuitkeringen in combinatie met arbeidsinkomsten wegens geheel of gedeeltelijk doorwerken, kan zich daardoor ongelijke behandeling van materieel gelijke gevallen voordoen.

6.3. Aangepaste tegemoetkoming

Met het invoeren van de Wet VAP wordt de AOW-leeftijd stapsgewijs verhoogd. Tevens is geregeld dat de AOW-leeftijd in de toekomst automatisch wordt aangepast aan de verwachte ontwikkeling van de levensverwachting. In deze wijziging van het wettelijk kader heb ik, na afstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, aanleiding gevonden te voorzien in de volgende tegemoetkoming. Bij een vervroeging van de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen tot uiterlijk het tijdstip waarop de werknemer de leeftijd bereikt die vijf jaar lager is dan de voor de betreffende werknemer geldende AOW-leeftijd, zal niet worden getoetst of de inkomensgenererende activiteiten in gelijke mate worden verminderd. Vanaf die datum is het dus nog steeds mogelijk om (gedeeltelijk) vervroegde pensionering in combinatie met (gedeeltelijk) doorwerken flexibel in te vullen.

Bij een vervroegde ingangsdatum van de pensioenuitkeringen vóór het bereiken van de leeftijd die vijf jaar lager is dan de voor de betreffende werknemer geldende AOW-leeftijd, vindt toetsing plaats aan de voorwaarde dat het pensioen slechts kan worden vervroegd voor zover de werknemer in gelijke mate zijn inkomensgenererende activiteiten vermindert.

7. Toezegging Sociaal Akkoord 2004

De arbeidsvoorwaardelijke toezegging in het kader van het Sociaal Akkoord 2004, bedoeld in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004, is fiscaal gezien een voorwaardelijke aanspraak. Vanuit de praktijk komen vragen over de fiscale consequenties van het geheel of gedeeltelijk terugnemen van de toezegging uit het Sociaal Akkoord 2004. In de gevallen waarin daarvoor een compensatie wordt gegeven, zou twijfel kunnen bestaan over de vraag of sprake is van afkoop in de zin van artikel 19b van de Wet LB. In dat geval zou het terugnemen van de arbeidsvoorwaardelijke toezegging in het kader van het Sociaal Akkoord 2004 tot gevolg kunnen hebben dat de hele pensioenregeling onzuiver wordt. Dit is – mede gelet op het uitzonderlijke karakter van deze aanspraak – uit maatschappelijk oogpunt ongewenst. Om alle twijfel daarover weg te nemen en in verband met het voorkomen van maatschappelijk ongewenste consequenties keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat het geheel of gedeeltelijk terugnemen van de arbeidsvoorwaardelijke toezegging in het kader van het Sociaal Akkoord 2004, bedoeld in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004, niet als afkoop in de zin van artikel 19b van de Wet LB in aanmerking wordt genomen.

Deze goedkeuring laat onverlet dat eventuele ter compensatie toegekende loonbestanddelen volgens de geldende regels van de Wet LB in aanmerking worden genomen.

8. Aanwijzing van regelingen als pensioenregeling

8.1. Inleiding

Op grond van artikel 19d van de Wet LB kan ik, in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, afwijkingen toestaan van het in of krachtens hoofdstuk IIB van de Wet LB bepaalde door regelingen of groepen van regelingen aan te wijzen als pensioenregeling.

Hierna wijs ik, in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, de volgende regelingen aan als pensioenregeling:

• Regelingen waarbij de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is ingegaan (onderdeel 8.2).

• Regelingen waarin een recht op een eenmalige overlijdensuitkering is opgenomen (onderdeel 8.3).

• Regelingen met recht op pensioen tot het einde van de maand van overlijden (onderdeel 8.4).

• Regelingen die voorzien in het terugvloeien van een te hoog partnerpensioen (onderdeel 8.5).

• Pensioenvervangende regelingen voor gemoedsbezwaarden (onderdeel 8.6).

• Combinatie-regelingen met samenloop van middelloon- en eindloonfranchise (onderdeel 8.7).

• Regelingen die na het verhogen van de pensioenrichtleeftijd een hoger opbouwpercentage hanteren dan het wettelijk maximum (onderdeel 8.8).

De regelingen en de voorwaarden bij de aanwijzing, worden hierna nader omschreven.

8.2. Aanwijzing van pensioenregelingen waarbij de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is ingegaan

Veel pensioenregelingen voorzien door middel van een verzekeringsovereenkomst in een recht op premievrije voortzetting van de pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid. De voortzetting van de pensioenopbouw komt dan afhankelijk van de mate van arbeidsongeschiktheid geheel of gedeeltelijk voor rekening van de verzekeraar. Bij wijziging van de fiscale regels geldt als hoofdregel dat bestaande pensioenregelingen worden aangepast. Dit geldt ook voor pensioenregelingen waarbij de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid al is ingegaan.

Het recht op premievrije pensioenopbouw wegens arbeidsongeschiktheid is vaak geformuleerd als een recht op voortzetting van de betaling van overeengekomen premiebedragen voor pensioenopbouw voor rekening van de verzekeraar. Dit betekent dat in de gevallen waarin de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid al is ingegaan, de verplichtingen van de verzekeraar en de premierechten van de arbeidsongeschikte (ex-)werknemer vaststaan. In die gevallen kan aanpassing van de pensioenregeling voor arbeidsongeschikten tot problemen leiden.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d van de Wet LB en in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing gelden de volgende zeven voorwaarden.

• 1. De aanwijzing is bedoeld voor de situatie waarin de pensioenregeling voor de arbeidsongeschikte (ex‑)werknemers in de volgende gevallen niet is aangepast:

  • a. Geen aanpassing aan de Wet fiscale behandeling van pensioenen

    Het gaat hier om op 1 juni 1999 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 1 juni 2004 of de eerdere datum waarop de pensioenregeling op meer dan ondergeschikte punten is gewijzigd.

  • b. Geen aanpassing aan de Wet VPL

    Dit betreft op 31 december 2004 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 31 december 2005. Hiermee geef ik invulling aan de toezegging van een van mijn ambtsvoorgangers aan de Eerste Kamer (Handelingen I 2005/06, nr. 13, blz. 614). Voor de goede orde merk ik nog op dat deze aanwijzing niet geldt als de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan na 31 december 2005. In dat geval moet de regeling ook voor de arbeidsongeschikte (ex-)werknemers direct aan de Wet VPL voldoen. Dit is alleen anders als artikel 38h van de Wet LB van toepassing is. Aanpassing moet dan uiterlijk 31 december 2006 hebben plaatsgevonden.

  • c. Geen aanpassing aan de Wet VAP

    Het gaat hier om op 31 december 2013 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 31 december 2013. Hiermee geef ik invulling aan de toezegging van een van mijn ambtsvoorgangers aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2012/13, 33 610, nr. 8, blz. 25).

  • d. Geen aanpassing aan de Wet Witteveen 2015

    Dit betreft op 31 december 2014 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 31 december 2014. Hiermee geef ik invulling aan de toezegging van een van mijn ambtsvoorgangers aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2012/13, 33 610, nr. 8, blz. 25).

• 2. Onderdeel van de pensioenregeling is een met een verzekeringsmaatschappij overeengekomen (her)verzekeringsovereenkomst die bij arbeidsongeschiktheid voorziet in een rechtstreeks op de verzekeraar vorderbaar recht van de arbeidsongeschikte (ex-)werknemer op voortzetting van de betaling van overeengekomen premiebedragen voor pensioenopbouw voor rekening van de verzekeringsmaatschappij.

• 3. Afgezien van een eventuele indexatie staat de omvang van de premievrijstelling vast op de datum waarop de periode van premievrijstelling ingaat.

• 4. Een eventueel overeengekomen indexatie van de vrijgestelde premies vindt plaats volgens een gebruikelijke, fiscaal aanvaardbare, loon- of prijsindex.

• 5. Bij een latere verlaging van de mate van arbeidsongeschiktheid geldt de aanwijzing alleen voor de in samenhang daarmee te verlagen opbouw van pensioenrechten met de bijbehorende premievrijstelling.

• 6. Bij een latere verhoging van de mate van arbeidsongeschiktheid moet de premievrije pensioenopbouw die samenhangt met de verhoging van de premievrijstelling voldoen aan de fiscale regels zoals die luiden ten tijde van die verhoging.

• 7. De aanwijzing vervalt als de pensioenregeling van de werkgever wordt gewijzigd en deze wijziging ook van toepassing is op de premievrije pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid.

In door pensioenfondsen uitgevoerde pensioenregelingen wordt de voortzetting van pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid doorgaans gebaseerd op het pensioenreglement. Wijzigingen in het pensioenreglement, bijvoorbeeld na een wijziging van de fiscale regels, zijn dan automatisch ook van toepassing voor de premievrij voortgezette pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid. In die situatie is de aanwijzing dus niet van toepassing. Indien het pensioenfonds de voortzetting van pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid heeft ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij zoals onder voorwaarde 2 beschreven en ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan kan de aanwijzing wel worden toegepast.

8.3. Aanwijzing van pensioenregelingen met recht op een eenmalige overlijdensuitkering

Regeling

Pensioenregelingen kunnen recht geven op een eenmalige uitkering aan nabestaanden van een pensioengerechtigde. Dit recht valt niet onder de uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB. In de praktijk blijkt dat het vaak moeilijk is om te bepalen of het recht een aparte aanspraak vormt die omwille van de eenvoud in de pensioenregeling is opgenomen of dat het gaat om een integraal onderdeel van die pensioenregeling. In het laatste geval zou een recht op een dergelijke uitkering tot gevolg kunnen hebben dat de pensioenregeling niet geheel voldoet aan de Wet LB. Dit is uit maatschappelijk oogpunt ongewenst. Hierbij is ook van belang dat de Wet LB buiten de pensioensfeer een aparte vrijstelling kent voor dergelijke rechten en de daaruit voortvloeiende uitkeringen (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB).

In verband hiermee worden de volgende pensioenregelingen aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d van de Wet LB en in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen die een recht kennen op eenmalige uitkeringen of verstrekkingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB onder de volgende voorwaarden aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing gelden de volgende twee voorwaarden:

• 1. Het in de pensioenregeling opgenomen recht op een eenmalige overlijdensuitkering voldoet, samen met eventuele andere overeenkomstige aanspraken jegens de (voormalige) werkgever, aan de voorwaarden voor vrijstelling (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB). Dit betekent onder meer dat de eenmalige uitkeringen en verstrekkingen van de pensioenuitvoerder en de (voormalige) werkgever samen niet hoger mogen zijn dan driemaal het loon over een maand.

• 2. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of is voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

Een redelijke wetsuitleg brengt mee dat de uitkeringen die uit het recht voortvloeien onder dezelfde voorwaarden niet tot het loon behoren en vrijgesteld zijn van de inhouding van loonheffing.

8.4. Aanwijzing van regelingen met recht op pensioen tot het einde van de maand van overlijden

Regeling

Het komt voor dat pensioenregelingen recht geven op een pensioen dat doorloopt tot het einde van de maand waarin de pensioengerechtigde is overleden. Dit kan zowel ouderdomspensioen als partnerpensioen en in voorkomend geval wezenpensioen betreffen. Deze situaties zijn niet conform de wettelijke regeling. Ingeval de pensioengerechtigde overlijdt, is in beginsel de datum van overlijden bepalend voor het beëindigen van het pensioen.

8.5. Aanwijzing van pensioenregelingen die voorzien in het terugvloeien van bijzonder partnerpensioen

Regeling

Volgens artikel 57, zesde lid, van de PW kan in een pensioenregeling worden bepaald dat een aanspraak op bijzonder partnerpensioen na het overlijden van de ex-partner weer deel gaat uitmaken van de pensioenaanspraken van de werknemer. Het teruggevloeide bijzonder partnerpensioen kan afhankelijk van de inhoud van de pensioenregeling eventueel worden omgezet in een partnerpensioen ten behoeve van een nieuwe partner van de werknemer. Ook kan, indien de pensioenregeling daarin voorziet, de waarde van het partnerpensioen aan de werknemer zelf toekomen in de vorm van een hoger ouderdomspensioen. Hierdoor zou twijfel kunnen ontstaan over de vraag of het terugvloeien van het bijzonder partnerpensioen past binnen de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d van de Wet LB en in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid wijs ik onder de volgende voorwaarde de hiervoor bedoelde regelingen die voorzien in de mogelijkheid dat een aanspraak op bijzonder partnerpensioen na het overlijden van de ex-partner vóór de pensioengerechtigde leeftijd weer deel gaat uitmaken van de pensioenaanspraken van de werknemer aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing geldt de voorwaarde dat de pensioenregeling voor het overige voldoet aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of ook voor het overige is aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

8.6. Aanwijzing pensioenvervangende regelingen voor gemoedsbezwaarden

Regeling

Dit onderdeel behandelt pensioenvervangende spaarregelingen voor gemoedsbezwaarden met een ontheffing als bedoeld in artikel 64 van de Wet financiering sociale verzekeringen.

Het betreft pensioenvervangende regelingen van:

• gemoedsbezwaarde werkgevers die geen pensioenovereenkomst willen sluiten met hun werknemers;

• niet-gemoedsbezwaarde werkgevers ten behoeve van gemoedsbezwaarde werknemers.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d van de Wet LB en in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing gelden de volgende elf voorwaarden:

• 1. Toepasselijk recht

  Op de regeling zijn de bepalingen van hoofdstuk IIB en hoofdstuk VIII van de Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit is alleen anders voor zover de aard van een pensioenvervangende regeling zich daartegen verzet of als de hierna volgende voorwaarden anders bepalen.

• 2. Wijze van opbouw

  De opbouw van pensioenvervangende uitkeringen gebeurt op basis van te storten spaarbedragen.

• 3. Hoogte spaarbedragen

  De spaarbedragen zijn gelijk aan de pensioenpremies voor niet-gemoedsbezwaarde werknemers.

• 4. Hoogte spaarbedragen bij afwezigheid van een pensioenregeling

  Als de werkgever alleen een pensioenvervangende regeling voor gemoedsbezwaarden heeft, ontbreekt de vergelijkingsmaatstaf van voorwaarde 3. In dat geval zijn de spaarbedragen ten hoogste gelijk aan de premiebedragen op basis van de beschikbare-premiestaffels van bijlage I, tabel 1, bij het besluit van 20 januari 2017, nr. 2017-7168, (Stcrt. 2017, 4421). In deze staffels is geen kostenopslag verwerkt. De werkgever kan de verschuldigde kosten voor de pensioenvervangende regeling afzonderlijk voldoen. De kostenvergoeding kunnen partijen niet gebruiken voor hogere spaarbedragen.

• 5. Verzekeraar

  De werkgever stort de spaarbedragen op een rekening ten name van de werknemer bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB.

• 6. Uitkering

  De verzekeraar keert het gespaarde bedrag uit in gelijke termijnen vanaf de pensioeningangsdatum in de pensioenregeling. De uitkeringsperiode is ten minste 15 en ten hoogste 25 jaar. Er blijft in deze en de volgende voorwaarden sprake van ‘gelijke termijnen’ bij variaties overeenkomstig artikel 18d, eerste lid, onderdelen a en b, en derde lid, van de Wet LB. Ook blijft sprake van gelijke termijnen als het op pensioendatum aanwezige gespaarde kapitaal in gelijke termijnen wordt verdeeld over de overeengekomen looptijd en het jaarlijks behaalde rendement op het kapitaal vervolgens in gelijke termijnen wordt verdeeld over de resterende looptijd. Bij afwezigheid van een pensioenregeling van de werkgever geldt een door de Wet LB toegestane ingangsdatum.

• 7. Overlijden werknemer vóór pensionering

  Als de uitkeringsgerechtigde werknemer overlijdt voordat de pensioenvervangende uitkeringen zijn ingegaan, geldt het volgende:

  • a. De verzekeraar keert het gespaarde bedrag uit in gelijke termijnen aan de partner als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet LB. De looptijd bedraagt ten minste 15 en ten hoogste 25 jaar.

  • b. Bij het ontbreken van een partner (of bij diens overlijden) keert de verzekeraar het (restant van het) spaarbedrag in gelijke termijnen uit aan de wezen als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 3°, van de Wet LB. Voor de periode van uitkering aan de wezen sluit de verzekeraar aan bij de pensioenregeling of – bij afwezigheid daarvan – bij artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 3°, van de Wet LB.

  • c. Als er geen partner of uitkeringsgerechtigde wezen (meer) zijn aan te wijzen, keert de verzekeraar het (restant van het) spaarbedrag, onder inhouding van loonheffingen, in één bedrag uit aan de erfgenamen.

• 8. Overlijden van de werknemer na pensionering

  Als de ex-werknemer overlijdt nadat de pensioenvervangende uitkeringen zijn ingegaan, zet de verzekeraar de betaling van de uitkering voor de nog resterende looptijd voort ten behoeve van de partner als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet LB. De voorwaarden 7b en 7c zijn van overeenkomstige toepassing.

• 9. Overgangsrecht werknemers die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt; apart spaartegoed voor vervanging van tijdelijk overbruggingspensioen en prepensioen

  Werknemers van gemoedsbezwaarde werkgevers en gemoedsbezwaarde werknemers die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt, konden uiterlijk tot en met 31 december 2005 apart sparen voor uitkeringen die een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen vervangen. In dat geval keert de verzekeraar de vóór de genoemde datum in dergelijke regelingen gespaarde bedragen inclusief rendement uit aan de werknemer. De uitkeringen vinden plaats in gelijke termijnen. De ingangsdatum van de uitkeringen is gelijk aan de destijds in de pensioenregeling opgenomen pensioenleeftijd. De uitkeringsperiode is gelijk aan de periode tot aan de datum waarop de ouderdomspensioenvervangende uitkering ingaat of uiterlijk tot aan de datum waarop de werknemer de AOW- leeftijd bereikt. Uitkering voortvloeiend uit de vervangende regeling voor een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen is echter niet noodzakelijk. Men kan ook de gespaarde bedragen toevoegen aan het spaarbedrag voor ouderdomspensioen, partnerpensioen en wezenpensioen waarop de voorwaarden 1 tot en met 8 van toepassing zijn. De toegevoegde bedragen volgen dan uiteraard ook de uitkeringsregels die voor die pensioenvervangende uitkeringen gelden.

• 10. Overgangsrecht werknemers die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt

  Voor gemoedsbezwaarde werknemers of werknemers van gemoedsbezwaarde werkgevers die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt, geldt het volgende:

  • a. De werknemers kunnen het sparen in hun op 31 december 2004 bestaande pensioenvervangende regeling ook na 1 januari 2006 voortzetten. Dit gold zowel voor de spaartegoeden die een ouderdomspensioen, een partnerpensioen en een wezenpensioen vervangen als voor de tegoeden die een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen vervangen. De regeling die het ouderdomspensioen vervangt mocht verder een vroegpensioen vervangen als bedoeld in artikel 38e van de Wet LB. De werknemers voor wie dit overgangsrecht van toepassing is, zijn inmiddels 65 jaar of ouder. Dit betekent dat het niet meer mogelijk is om te sparen voor tegoeden ter vervanging van een overbruggingspensioen of een prepensioen.

    Deze werknemers kunnen vanaf 1 januari 2015 uitgaan van de beschikbare-premiestaffels voor leeftijdsklassen tot 65 jaar van bijlage VI A van het inmiddels vervallen besluit van 12 februari 2013, nr. BLKB2013/43M, (Stcrt. 2013, 4432), zoals die bijlage luidde op 31 december 2014, na vermindering met de opslag voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. In deze staffels is een kostenopslag verwerkt. De voor de pensioenvervangende regeling verschuldigde kosten moeten worden onttrokken aan het op basis van de staffels berekende spaarbedrag. Slechts indien en voor zover de werkelijke kosten voor de pensioenvervangende regeling hoger zijn dan de in de staffels begrepen kostenopslag, kan de werkgever een aanvullende kostenvergoeding toekennen. De aanvullende vergoeding voor kosten kunnen partijen niet gebruiken voor hogere spaarbedragen.

  • b. De verzekeraar administreert de gespaarde bedragen voor uitkeringen die een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen vervangen gescheiden van de gespaarde bedragen voor de overige pensioenvervangende uitkeringen.

  • c. De verzekeraar keert de gespaarde bedragen voor de tijdelijke overbruggingsuitkering of voor de vervanging van het prepensioen inclusief rendement uit aan de werknemer. De uitkeringen vinden plaats in gelijke termijnen. De ingangsdatum van de uitkeringen is gelijk aan de in de pensioenregeling opgenomen pensioenleeftijd. De uitkeringsperiode is gelijk aan de periode tot aan de datum waarop de ouderdomspensioenvervangende uitkering ingaat of uiterlijk tot aan de datum waarop de werknemer de AOW- leeftijd bereikt.

  • d. De voorwaarden 1 tot en met 8 zijn van toepassing op de gespaarde bedragen die een ouderdomspensioen (vroegpensioen), een partnerpensioen en een wezenpensioen vervangen.

  • e. De pensioenvervangende regeling voorziet in de mogelijkheid van gedeeltelijke pensionering.

• 11. Uitkering ineens bij geringe jaarlijkse termijnen

  Indien het bedrag van de jaarlijkse gelijke termijnen bij ingang, vóór toepassing van de variaties overeenkomstig artikel 18d, eerste lid, onderdelen a en b, en derde lid, van de Wet LB, lager is dan het bedrag van artikel 66, tweede lid, van de Pensioenwet, heeft de verzekeraar het recht om het gespaarde bedrag ineens uit te keren.

8.7. Aanwijzing combinatie-pensioenregelingen met samenloop middelloon- en eindloonfranchise

Regeling

Door de Wet Witteveen 2015 is het met ingang van 1 januari 2015 mogelijk om tijdsevenredig een ouderdomspensioen van 75% van het gemiddeld genoten loon op te bouwen in ten minste 40 dienstjaren. De jaarlijkse ruimte voor pensioenopbouw is per 1 januari 2015 beperkt tot ten hoogste 1,875% voor regelingen gebaseerd op het middelloonstelsel en tot ten hoogste 1,657% voor regelingen gebaseerd op het eindloonstelsel.

Deze maxima worden voor het ouderdomspensioen opgevat met inbegrip van het AOW-inbouwbedrag. Dit bedrag wordt per dienstjaar of ontbrekend dienstjaar ten minste gesteld op een evenredig gedeelte van de voor dat jaar geldende uitkeringen voor gehuwde personen zonder toeslag als omschreven in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, en vijfde lid, van de AOW, vermeerderd met de vakantietoeslag. Voor het partner- en wezenpensioen gelden aangepaste inbouwbedragen.

Om het bedrag van de AOW-inbouw te herleiden naar een franchise is een franchisefactor nodig. Deze franchisefactor moet zodanig worden bepaald dat 100% van het AOW-bedrag wordt ingebouwd bij een tijdsevenredig in 40 dienstjaren op te bouwen pensioen van 75% van het gemiddelde loon. In een eindloonstelsel wordt na 40 dienstjaren een pensioen bereikt ter grootte van 66,28% van het eindloon. Vanaf 1 januari 2015 is de franchisefactor voor een middelloonstelsel daarom 100/75 en voor een eindloonstelsel 100/66,28. Een uitvoerder moet twee verschillende franchises hanteren in een pensioenregeling die een combinatie is van een ouderdomspensioen volgens het middelloon- of beschikbare premiestelsel en een op risicobasis verzekerd partner- of wezenpensioen volgens het eindloonstelsel.

In de praktijk leidt het hanteren van twee verschillende franchises in één pensioenregeling tot uitvoeringsproblemen. Het is voor pensioenuitvoerders redelijkerwijs niet uitvoerbaar om in de hiervoor genoemde combinatie-pensioenregeling twee verschillende franchises te gebruiken.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d van de Wet LB en in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde combinatie-regelingen, die voor de berekening van de franchise voor een op risicobasis verzekerd partner- of wezenpensioen volgens het eindloonstelsel uitgaan van de franchisefactor voor het middelloonstelsel, aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing gelden de volgende drie voorwaarden:

• 1. Voor de bepaling van de pensioengrondslag voor dit partner- of wezenpensioen wordt uitgegaan van ten hoogste het pensioengevend loon op het moment van overlijden van de werknemer. Het bereikbaar pensioengevend loon dat de gewezen werknemer binnen de vastgestelde loopbaanontwikkeling in zijn functie zou hebben kunnen bereiken moet daarbij buiten beschouwing blijven. Het is wel toegestaan rekening te houden met de ontbrekende dienstjaren. Hierbij worden de begrippen ‘bereikbaar pensioengevend loon’ en ‘ontbrekende dienstjaren’ opgevat met inachtneming van artikel 18b, vijfde lid, van de Wet LB. De uitkeringen van het aldus berekende partner- of wezenpensioen mogen worden geïndexeerd binnen de grenzen van artikel 18d, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB.

• 2. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of is voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

• 3. Deze aanwijzing wordt niet gebruikt in combinatie met de goedkeuring voor een partner- en wezenpensioen op risicobasis als bedoeld in onderdeel 10.2.

8.8. Aanwijzing regelingen die na het verhogen van de pensioenrichtleeftijd een hoger opbouwpercentage hanteren dan het wettelijke maximum

Regeling

Per 1 januari 2018 stijgt de pensioenrichtleeftijd van artikel 18a, zesde lid, van de Wet LB naar 68 jaar (zie artikel II onderdeel B, van het besluit van 21 december 2016 tot wijziging van enige wetten en uitvoeringsbesluiten op het gebied van belastingen (Stb. 2016, 549). Het is mogelijk om in een pensioenregeling uit te gaan van een lagere pensioenrekenleeftijd dan de wettelijke pensioenrichtleeftijd van 68 jaar. Wel geldt dan de voorwaarde dat de omvang van het op te bouwen ouderdomspensioen niet hoger is dan het op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen naar de lagere pensioenrekenleeftijd herrekende fiscaal maximale ouderdomspensioen, dat ingaat op de eerste dag van de maand waarin de 68-jarige leeftijd wordt bereikt (zie vraag en antwoord 17-012 op www.belastingdienstpensioensite.nl). Dat betekent dat bij een lagere pensioenrekenleeftijd een lager opbouwpercentage per dienstjaar moet worden gehanteerd dan het in de wet opgenomen maximale opbouwpercentage. Indien het vanaf 1 januari 2018 op te bouwen pensioen niet in voldoende mate wordt afgestemd op de wettelijke pensioenrichtleeftijd van 68 jaar, voldoet de pensioenregeling niet (meer) aan de dan geldende wettelijke voorwaarden.

In de praktijk bestaat evenwel uit kostenoverwegingen de wens om de bestaande pensioenregeling niet direct per 1 januari 2018 aan te hoeven passen aan de stijging van de pensioenrichtleeftijd, indien de totale omvang van de regeling nog binnen de fiscale kaders blijft. Hierna wijs ik op 31 december 2017 bestaande pensioenregelingen die als gevolg van het verhogen van de pensioenrichtleeftijd naar 68 jaar vanaf 1 januari 2018 op bepaalde onderdelen niet meer dan in geringe mate afwijken van wat overigens is bepaald in of krachtens hoofdstuk IIB van de Wet LB, onder voorwaarden aan als pensioenregeling.

Een afwijking zoals hierboven bedoeld hoeft namelijk niet tot bezwaren te leiden, wanneer ten aanzien van andere onderdelen van de pensioenregeling fiscale marges bestaan in de vorm van een hogere franchise dan de wettelijk vereiste minimale franchise. Het belang van de overschrijding van de opbouwpercentages in combinatie met de lagere pensioenrekenleeftijd mag echter niet uitgaan boven het belang van een hogere franchise dan de wettelijk minimaal vereiste franchise.

Aanwijzing

Met toepassing van artikel 19d van de Wet LB en in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen, die na het verhogen van de pensioenrichtleeftijd een hoger opbouwpercentage hanteren dan het wettelijke maximum, aan als pensioenregeling.

Voorwaarden

Voor deze aanwijzing gelden de volgende voorwaarden:

• 1.

  • a. De pensioenregeling hanteert een hogere franchise dan het vereiste minimum van artikel 18a, zevende lid, van de Wet LB dan wel artikel 10aa van het UBLB. Deze hogere franchise compenseert geheel de overschrijding van de kaders van hoofdstuk IIB van de Wet LB die zich voordoet, omdat de pensioenopbouw op grond van de regeling niet in voldoende mate is aangepast aan het verhogen van de pensioenrichtleeftijd naar 68 jaar (zie voorbeeld I); of:

  • b. De pensioenregeling hanteert een verlaging van de pensioengrondslag. Deze verlaging van de pensioengrondslag compenseert geheel de overschrijding van de kaders van hoofdstuk IIB van de Wet LB die zich voordoet, omdat de pensioenopbouw op grond van de regeling niet in voldoende mate is aangepast aan het verhogen van de pensioenrichtleeftijd naar 68 jaar. Voor het hanteren van een verlaagde pensioengrondslag mag de oorspronkelijke pensioengrondslag voor verlaging worden gebaseerd op de maximale grondslag die op grond van hoofdstuk IIB van de Wet LB mogelijk is (zie voorbeeld II);

• 2. De pensioenregeling kwalificeert tot en met 31 december 2017 als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. De regeling hanteert ook vanaf 1 januari 2018 ten hoogste de jaarlijkse opbouwpercentages dan wel de beschikbare premies die hoofdstuk IIB van de Wet LB, zoals dat luidt op 31 december 2017, toestaat.

Voorbeelden

I Verhoogde franchise

Vanaf 1 januari 2018 geldt voor de opbouw in een middelloonstelsel een maximaal opbouwpercentage van 1,875% en een pensioenrichtleeftijd van 68 jaar. In het eerder genoemde vraag en antwoord 17-012 geeft het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen aan, dat als ingaande 1 januari 2018 in de pensioenregeling een pensioenrekenleeftijd van 67 jaar wordt gehanteerd, voor de opbouw van het ouderdomspensioen maximaal kan worden uitgegaan van een opbouwpercentage van 1,738% (tabel I, eerste kolom, het nabestaandenpensioen wordt niet herrekend). Dit percentage is bepaald door het fiscaal maximale ouderdomspensioen ingaande op de eerste dag van de maand waarin de 68-jarige leeftijd wordt bereikt op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen te herrekenen naar de lagere pensioenrichtleeftijd.

Pensioenregelingen met een pensioenrekenleeftijd lager dan 68 jaar, die na 1 januari 2018 gebruik blijven maken van een opbouwpercentage van 1,875%, kunnen de overschrijding van het volgens vraag en antwoord 17-012 maximaal te hanteren actuarieel herrekende opbouwpercentage compenseren met een verhoogde franchise. Voor een pensioenregeling op basis van een pensioenrekenleeftijd van 67 jaar is de overschrijding 0,137%-punt. Naarmate het pensioengevende loon hoger is, zal de franchise groter moeten zijn om de 0,137%-punt te hoge pensioenopbouw te compenseren. Hierna is in een voorbeeld weergegeven hoe dit kan worden bereikt:

• 1. Bepaal de factor door het naar de lagere pensioenrekenleeftijd herrekende opbouwpercentage van 1,738% te delen door het fiscaal maximale opbouwpercentage bij een pensioenrichtleeftijd van 68 jaar van 1,875%. Deze factor is 0,9269.

• 2. Bereken de maximale pensioengrondslag bij een pensioengevend loon van € 20.000. Stel dat de wettelijke minimale AOW-franchise voor een middelloonregeling in 2018 € 13.200 bedraagt. Voor het jaar 2018 zou de maximale pensioengrondslag dan € 20.000 – € 13.200 = € 6.800 zijn.

• 3. Bereken de voor 2018 geldende verhoogde franchise door € 20.000 te verminderen met de pensioengrondslag uit stap 2, nadat deze is gecorrigeerd met de factor uit stap 1.

• 4. In cijfers is dat: € 20.000 – (€ 6.800 * 0,9269) = € 13.697. Dit is dus de verhoogde franchise bij een pensioengevend loon van € 20.000.

  Ter controle: 1,875% van (€ 20.000 – € 13.697) = € 118,18.

  De pensioenopbouw bij het hanteren van het actuarieel herrekende opbouwpercentage van vraag en antwoord 17-012 bedraagt: 1,738% van (€ 20.000 – € 13.200) = € 118,18.

  (NB. Er is gerekend met een fictieve franchise 2018).

Een andere mogelijkheid is om een vaste franchise overeen te komen. Die kan op een zodanig niveau worden vastgesteld dat alle overschrijdingen worden gecompenseerd. Hiervan zal sprake zijn wanneer voor de berekening van de verhoogde franchise wordt uitgegaan van het maximum van het pensioengevend loon van artikel 18ga van de Wet LB of een lager in de pensioenregeling opgenomen maximum van het pensioengevend loon. Er hoeft dan niet steeds te worden gerekend bij verschillende pensioengrondslagen.

II Verlaagde pensioengrondslag

Een andere mogelijkheid is het verlagen van de pensioengrondslag. Vanaf 2018 geldt bij een pensioenrichtleeftijd van 68 jaar voor de pensioenopbouw in een middelloonregeling een maximaal opbouwpercentage van 1,875%. Ingeval ingaande 1 januari 2018 in de pensioenregeling een pensioenrekenleeftijd van 67 jaar wordt gehanteerd, kan men volgens vraag en antwoord 17-002 voor de opbouw van het ouderdomspensioen in een middelloonregeling maximaal uitgaan van een opbouwpercentage van 1,738% (tabel I, eerste kolom, het nabestaandenpensioen wordt niet herrekend). Door in dat geval de pensioengrondslag te vermenigvuldigen met de factor 1,738/1,875 is 1,875% van deze gecorrigeerde pensioengrondslag gelijk aan 1,738% van de niet gecorrigeerde pensioengrondslag).

In cijfers:

[(€ 20.000 – € 13.200) * 1,738/1,875] * 1,875% = € 118,18

Deze uitkomst is gelijk aan (€ 20.000 – € 13.200) * 1,738% = € 118,18

(NB. Er is gerekend met een fictieve franchise 2018).

Bij toepassing van een opbouwpercentage van 1,657% en een pensioenrichtleeftijd van 67 jaar in een eindloonstelsel zal de correctiefactor 1,535/1,657 moeten worden toegepast. Volgens vraag en antwoord 17-012 is bij een pensioenrekenleeftijd van 67 jaar vanaf 1 januari 2018 het maximaal in een eindloonregeling te hanteren actuarieel herrekende opbouwpercentage 1,535%.

De hierboven in beide voorbeelden gehanteerde opbouwpercentages uit het vraag en antwoord 17-012 gelden als een algemeen toepasbare richtlijn. Hiervan kan in individuele omstandigheden worden afgeweken. Daarvoor moet aannemelijk worden gemaakt dat in dat individuele geval een ander actuarieel herrekend opbouwpercentage moet worden toegepast.

9. Overgangsrecht prepensioen

9.1. Inleiding

Dit onderdeel is van belang voor op 31 december 2004 bestaande prepensioenregelingen waarop het overgangsrecht van artikel 38d van de Wet LB van toepassing is.

9.2. Overlijdensuitkeringen uit een prepensioenregeling (artikel 38a (oud), tweede lid, van de Wet LB)

In een aantal gevallen bevat een prepensioenregeling als bedoeld in artikel 38a (oud) van de Wet LB een recht op een overlijdensuitkering als de gerechtigde overlijdt vóór de einddatum van het prepensioen. Deze overlijdensuitkering dient dan voor een (verhoging van het) partnerpensioen (zie artikel 18b van de Wet LB) of voor een (verhoging van het) wezenpensioen (zie artikel 18c van de Wet LB).

Naar haar aard kan een regeling voor prepensioen echter geen overlijdensuitkering bevatten. Op grond van artikel 38a (oud), tweede lid, van de Wet LB, kan een prepensioenregeling uitsluitend een voorziening bevatten die gericht is op vervroegde uittreding. De uitkering aan de nabestaanden vormt dan ook geen uitzonderlijk geval van restbegunstiging (zie artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB).

Met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de hiervoor bedoelde mogelijkheid van een overlijdensuitkering in de prepensioenregeling is opgenomen.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• 1. De overlijdensuitkering dient tot vestiging of aanvulling van een partnerpensioen of wezenpensioen dat blijft binnen de reguliere grenzen van artikel 18b of artikel 18c van de Wet LB.

• 2. De werkgever of de pensioenuitvoerder is als begunstigde aangewezen voor het meerdere dat uitgaat boven de genoemde grenzen.

De tweede voorwaarde voorkomt oververzekering. Oververzekering van partnerpensioen en wezenpensioen kan plaatsvinden als bij de opbouw van deze pensioenen zelf geen rekening is gehouden met deze mogelijke aanvulling uit de prepensioenregeling. Oververzekering leidt tot onzuiverheid van de pensioenregeling. De begunstiging van de werkgever of de pensioenuitvoerder voor het meerdere voorkomt in dat geval toepassing van artikel 19b van de Wet LB.

9.3. Overschrijden van de 100%-grens prepensioen door indexatie of waardeoverdracht (artikel 38a (oud), zevende lid, van de Wet LB)

Een prepensioen kan niet meer bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Dat geldt ook als de bepalingen over de toegestane overschrijdingen van de in de Wet LB opgenomen maxima van overeenkomstige toepassing zijn (zie artikel 38a (oud), zevende lid, en artikel 18d van de Wet LB). Toepassing van artikel 18d van de Wet LB mag dus niet leiden tot een hoger prepensioen dan 100% van het pensioengevend loon. Volgens de letter van de wet is deze 100%-grens van toepassing voor alle in artikel 18d van de Wet LB genoemde mogelijkheden.

Onverkorte toepassing van dit wettelijke uitgangspunt kan onredelijk uitwerken in de gevallen dat sprake is van:

• aanpassing van het prepensioen aan de loon- of prijsontwikkeling (indexatie); of

• overdracht van pensioenkapitaal aan een prepensioenregeling.

In deze gevallen heeft de werknemer namelijk de overschrijding niet (volledig) in eigen hand. Het gevolg hiervan kan zijn dat een werknemer die deelneemt aan een prepensioenregeling op basis van een middelloon- of eindloonstelsel zijn prepensioen niet kan optimaliseren door indexatie of waardeoverdracht. Bij de andere overschrijdingen die artikel 18d noemt heeft de werknemer wel zelf invloed op de overschrijding (variabilisering en uitruil), of is die niet relevant voor het prepensioen (aanpassen ingangsdatum ouderdomspensioen in pensioenregeling aan verhoging wettelijke pensioenrichtleeftijd).

Deze uitwerking acht ik ongewenst daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de 100%-grens van artikel 38a (oud), zevende lid, van de Wet LB niet geldt voor de toepassing van artikel 18d, eerste lid, onderdelen a (indexatie) en c (waardeoverdracht), van de Wet LB.

9.4. Pensioengevend loon voor de 100%-toets voor prepensioen in geval van niet-regelmatig genoten loon

Variabele loonbestanddelen behoorden tot het pensioengevend loon voor de opbouw van prepensioen, behalve in een eindloonstelsel. Door het wegvallen of de afname van variabele loonbestanddelen aan het eind van de loopbaan kan het pensioengevend loon voor de 100%-toets in die jaren lager zijn dan in eerdere jaren. Dit doet zich vooral voor bij een combinatie van pensioenstelsels binnen één dienstbetrekking waarbij het regelmatige loon de basis vormde voor een prepensioen eindloonregeling. De prepensioenopbouw over de variabele delen gebeurde dan in een middelloonregeling of in een beschikbare-premiesysteem. In dergelijke situaties is een uitstel van de prepensioeningangsdatum niet altijd mogelijk als gevolg van de zogenoemde ‘100%-grens’. Naar mijn oordeel is het redelijk om die gevolgen in deze situaties te matigen. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat voor de toetsing aan de zogenoemde 100%-grens een verhoging plaatsvindt van het pensioengevend loon.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• 1. De goedkeuring mag alleen worden toegepast in de situatie dat door het wegvallen of de afname van variabele loonbestanddelen aan het eind van de loopbaan het pensioengevend loon voor de 100%-toets in die jaren lager is dan in eerdere jaren.

• 2. De verhoging bestaat ten hoogste uit het totaal van de variabele loonbestanddelen waarover in het verleden prepensioen is opgebouwd, gedeeld door de totale diensttijd waarin het prepensioen is opgebouwd.

9.5. Uitstel pensioendatum bij doorwerken als ondernemer of als resultaatgenieter na einde dienstbetrekking

Het doorwerkvereiste zoals dat tot 1 januari 2017 was opgenomen in artikel 18a van de Wet LB blijft op grond van artikel 38d van de Wet LB van kracht voor prepensioenen en op grond van artikel 38e van de Wet LB voor vroegpensioen van werknemers die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt. Hierdoor is uitstel van de ingangsdatum alleen mogelijk indien en voor zover in dienstbetrekking wordt doorgewerkt. De praktijk heeft behoefte ook uitstel van de pensioendatum toe te staan bij doorwerken als ondernemer of als resultaatgenieter na beëindiging van de dienstbetrekking. In verband hiermee keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat onderdeel 7 van het besluit van 6 november 2015, nr. BLKB2015/830M, zoals dit onderdeel luidde op 31 december 2016, van toepassing blijft op op 31 december 2004 bestaande prepensioenregelingen en vroegpensioenregelingen waarop het overgangsrecht van artikel 38d respectievelijk 38e, tweede lid van de Wet LB van toepassing is.

10. Overgangsrecht in verband met de invoering van de Wet VAP en de Wet Witteveen 2015

10.1. Overgangsrecht partner- en wezenpensioen voor werknemers die geboren zijn voor 1 januari 1950

Bij de invoering van de Wet VPL per 1 januari 2005 is in de Wet LB overgangsrecht opgenomen voor werknemers die zijn geboren voor 1 januari 1950. Het overgangsrecht voor het ouderdomspensioen van deze werknemers is opgenomen in artikel 38e van de Wet LB. Het tweede lid van dat artikel bepaalt dat artikel 18a van de Wet LB, zoals dit artikel luidde op 31 december 2004, van toepassing blijft voor een werknemer die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar heeft bereikt. Door dit overgangsrecht kan de opbouw van het ouderdomspensioen van een werknemer geboren voor 1 januari 1950 ook na het invoeren van de Wet VPL ongewijzigd worden voortgezet en hoefde de pensioenregeling voor die werknemer niet aangepast te worden.

Bij de invoering van de Wet VPL is niet voorzien in overgangsrecht voor de opbouw van partner- en wezenpensioen ten behoeve van de partner en kinderen van de voor 1 januari 1950 geboren werknemer. Dit was ook niet noodzakelijk omdat de ruimte voor het toekennen van een partner- en wezenpensioen bij invoering van de Wet VPL ongewijzigd bleef. De per 1 januari 2014 ingevoerde wijzigingen op grond van de Wet VAP beperken de fiscale ruimte voor het toekennen van een partner- en wezenpensioen echter wel. Dit geldt ook voor de per 1 januari 2015 ingevoerde wijzigingen op grond van de Wet Witteveen 2015. De per 1 januari 2014 en 1 januari 2015 doorgevoerde beperkingen van de opbouwruimte zijn ook van toepassing voor een partner- en wezenpensioen ten behoeve van de partner en kinderen van de voor 1 januari 1950 geboren werknemer. Dit zou dus betekenen dat ook de pensioenregelingen van de voor 1 januari 1950 geboren werknemers voor wat betreft het partner- en wezenpensioen aangepast zouden moeten worden aan de wijzigingen van de Wet VAP en de Wet Witteveen 2015. Het zou dan gaan om een aanpassing van pensioenregelingen waarvan de opbouw al op zeer korte termijn zou worden beëindigd door de pensionering van de werknemer. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat voor de toezegging van een partner- of wezenpensioen voor de partner of kinderen van de vóór 1 januari 1950 geboren werknemer ook na 31 december 2013 wordt uitgegaan van de artikelen 18b en 18c van de Wet LB, zoals die artikelen luidden op 31 december 2004.

10.2. Fiscale behandeling van partner- en wezenpensioen op risicobasis bij beperking van de opbouwruimte

Mij is de vraag gesteld of de beperking van de pensioenkaders voor opbouw van partner- en wezenpensioen bij een pensioen op risicobasis alleen geldt vanaf de datum waarop de beperking in werking is getreden. Hierop heb ik aangegeven dat in geval van een partnerpensioen op risicobasis sprake is van een repeterende pensioentoezegging op basis van eenjarige risico’s. Indien het verzekerde risico zich aan het einde van het jaar niet heeft voorgedaan, dooft deze toezegging als het ware uit, waarbij de waarde van de toezegging daalt tot nihil. De werkgever doet vervolgens in het volgende jaar opnieuw een toezegging van een partnerpensioen op risicobasis en draagt hiervoor weer de eenjarige risicopremie af. Dit betekent dat voor het gehele partnerpensioen op risicobasis moet worden uitgegaan van het fiscale kader na de inwerkingtreding van de beperking van de opbouwruimte. Dit geldt zowel voor de reeds verstreken pensioengevende diensttijd als ook voor de pensioengevende diensttijd na inwerkingtreding van de beperking. Het vorenstaande is eveneens van toepassing bij wezenpensioen op risicobasis. Door deze systematiek ontstaat een ongewenst verschil in behandeling van partner- en wezenpensioen op risicobasis ten opzichte van partner- en wezenpensioen op opbouwbasis. Bij partner- en wezenpensioenen op opbouwbasis blijven de voor inwerkingtreding van de beperking in opbouwruimte opgebouwde pensioenen in stand en geldt de beperking alleen voor het daarna op te bouwen pensioen. Daarom sta ik met het oog op een redelijke wetstoepassing toe dat ook bij een partner- en wezenpensioen op risicobasis voor de pensioengevende dienstjaren voor inwerkingtreding van de beperking van de fiscale kaders voor pensioenopbouw, wordt uitgegaan van de fiscale kaders voor pensioenopbouw die voor deze beperking bestonden. Hiermee worden partner- en wezenpensioen op risicobasis op gelijke wijze behandeld als partner- en wezenpensioen op opbouwbasis. Redelijke wetstoepassing

Met het oog op een redelijke wetstoepassing sta ik toe dat voor de toezegging van een partner- en wezenpensioen op risicobasis het fiscale kader voor pensioenopbouw van toepassing blijft zoals dit van toepassing was tot de datum van invoering van een beperking van dit kader.

Hierbij is, naast de vóór de beperking geldende opbouwruimte, in een eindloonregeling tevens het pensioengevend loon op het moment voorafgaande aan de invoering van de beperking bepalend. Voor een middelloonregeling is het loon van elk van de betreffende voor de pensioenopbouw in aanmerking genomen jaren bepalend.

10.3. Conversie opgebouwde pensioenaanspraken met recht op indexatie

Als gevolg van de invoering van de Wet VAP is per 1 januari 2014 de pensioenrichtleeftijd verhoogd naar 67 jaar. Met ingang van 1 januari 2018 wordt de pensioenrichtleeftijd verhoogd naar 68 jaar. Het is niet uit te sluiten dat pensioenuitvoerders de reeds opgebouwde pensioenaanspraken willen omzetten naar de nieuwe pensioenrichtleeftijd (conversie). Indien voor de opgebouwde pensioenaanspraken een recht op indexatie geldt, zal de conversie tot gevolg hebben dat een deel van het recht op indexatie wordt omgezet in een hogere pensioenaanspraak. In de praktijk bestaat onduidelijkheid over de vraag of het omzetten van een recht op indexatie in een hogere aanvangsuitkering voor een ouderdomspensioen slechts mogelijk is indien het pensioen na de conversie binnen de grenzen van artikel 18a, eerste, tweede en derde lid, van de Wet LB blijft of dat deze grenzen als gevolg van de omzetting van de indexatie overschreden mogen worden. Artikel 18d, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB regelt weliswaar de aanpassing van de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum aan de nieuwe pensioenrichtleeftijd maar alleen voor het ouderdomspensioen en niet voor de indexaties van het ouderdomspensioen en eventueel het partnerpensioen. Voor een partnerpensioen moet het pensioen na conversie binnen de grenzen blijven van artikel 18b, eerste, tweede en derde lid, van de Wet LB. Dit kan tot gevolg hebben dat conversie van de opgebouwde pensioenaanspraak inclusief het recht op indexatie naar de nieuwe fiscale pensioenrichtleeftijd, ondanks de bepaling opgenomen in artikel 18d, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB, in een aantal gevallen niet of niet volledig mogelijk is. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de grenzen voor het ouderdomspensioen van artikel 18a, eerste, tweede en derde lid, van de Wet LB en de grenzen voor het partnerpensioen van artikel 18b, eerste, tweede en derde lid, van de Wet LB kunnen worden overschreden indien en voor zover dit het gevolg is van het in het kader van de overgang naar het regime van de Wet VAP omzetten van een reeds opgebouwde aanspraak op ouderdomspensioen of partnerpensioen met een recht op indexatie in een aanspraak op ouderdomspensioen of partnerpensioen met een vergelijkbaar recht op indexatie met de pensioenrichtleeftijd, als bedoeld in artikel 18a, zesde lid, van de Wet LB.

11. Ingetrokken regeling

Het besluit van 6 november 2015, nr. BLKB2015/830M (Stcrt. 2015, 40404), wordt ingetrokken met ingang van de datum van inwerkingtreding van dit besluit.

12. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 april 2017.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 24 november 2017

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze, J. de Blieck Lid van het managementteam Belastingdienst