Inkomstenbelasting. Eigenwoningregeling; bijleenregeling

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

Besluit van 3 oktober 2024, nr. 2024-22350

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat het beleid over de toepassing van artikel 3.119a en 3.119aa Wet IB 2001 met betrekking tot de bijleenregeling. Dit besluit is een actualisering van het besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M (Stcrt. 2010, 13576), laatstelijk gewijzigd bij besluit van 6 december 2021, nr. 2021-25187 (Stcrt. 2021, 48336). Een aantal onderdelen zijn vervallen vanwege voorlichtend karakter, gewijzigde wetgeving of omdat deze onderdelen door tijdsverloop hun belang hebben verloren. Daarnaast zijn enkele verwijzingen aangepast naar aanleiding van de gewijzigde wetgeving vanaf 1 januari 2013. Verder zijn redactionele wijzigingen doorgevoerd. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging van bestaand beleid beoogd.

1. Inleiding

Dit besluit bevat het beleid over de toepassing van de artikelen 3.119a en 3.119aa Wet IB 2001 met betrekking tot de bijleenregeling.

De volgende onderdelen zijn vervallen, omdat deze onderdelen een voorlichtend karakter hebben en geen beleid bevatten:

• Onderdeel 1.2. (Aangaan (beperkte) huwelijksgemeenschap);

• Onderdeel 1.3. (In aanmerking te nemen eigenwoningschuld);

• Onderdeel 1.4. (Overwaarde kan niet worden gebruikt voor de nieuwe woning). De toezegging die in dit onderdeel is opgenomen om afhankelijk van de feiten en omstandigheden de hardheidsclausule toe te passen voor zover de werking van de bijleenregeling bij het faillissement van een bank niet is beoogd, blijft bestaan. Deze toezegging is ook opgenomen in het antwoord op Kamervragen.¹;

• Onderdeel 1.5. (Eigenwoningreserve vervalt per 2010 na drie jaar);

• Onderdeel 2. (Partners);

• Onderdeel 2.1. (De partnerregeling);

• Onderdeel 4. (Verwervings-, vervreemdings- en verbouwingskosten);

• Onderdeel 5. (Twee woningen);

• Onderdeel 5.1. (Verhuizing gaat niet door. Vervreemding nieuwe woning); en

• Onderdeel 6. (Buitenlandse woningen).

Onderdeel 2.4. (Lening bij de partner) is vervallen, omdat een lening bij de partner vanaf 1 januari 2013 niet meer tot de eigenwoningschuld behoort. Tot 1 januari 2013 was sprake van een renteaftrekbeperking.

Onderdeel 2.5. (Van eigendomsverhouding afwijkende toedeling van de eigenwoningreserve) is vervallen, omdat het vanaf 1 januari 2013 niet langer mogelijk is om op gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en zijn gewezen partner de eigenwoningreserve aan elk van hen toe te rekenen naar de mate waarin zij feitelijk gerechtigd zijn tot het vervreemdingssaldo eigen woning.

De goedkeuring in onderdeel 4.2. (Kosten van verwerving van de eigen woning. Afsluitkosten van de lening) is vervallen, omdat de hierin opgenomen goedkeuring per 1 januari 2011 in de wet is opgenomen (het huidige artikel 3.119aa, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001).

De volgende onderdelen zijn vervallen, omdat deze onderdelen door tijdsverloop hun belang hebben verloren:

• Onderdeel 7. (Overgangsrecht);

• Onderdeel 7.1. (Nieuwbouwwoningen); en

• Onderdeel 7.2. (Ontbindingsclausules en opschortende voorwaarden bij nieuwbouw).

Daarnaast zijn enkele verwijzingen aangepast naar aanleiding van de gewijzigde wetgeving vanaf 1 januari 2013. Verder zijn redactionele wijzigingen doorgevoerd. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging van bestaand beleid beoogd.

1.1. Gebruikte afkortingen

AWR

Algemene wet inzake rijksbelastingen

2. Algemeen

De bijleenregeling bepaalt mede de maximale hoogte van de eigenwoningschuld. In de in dit besluit opgenomen voorbeelden wordt steeds bepaald welke hoogte de eigenwoningschuld maximaal kan hebben door de werking van de bijleenregeling. De uiteindelijke eigenwoningschuld is uiteraard nooit hoger dan de daadwerkelijke lening. Voor zover de lening hoger is dan de eigenwoningschuld zijn de renten en kosten over dat deel niet aftrekbaar in box 1. De bijleenregeling werkt direct als er een eigenwoningschuld is.

Voorbeeld

A heeft een eigenwoningreserve van € 110.000. Hij laat een nieuwe eigen woning bouwen voor € 280.000. De woning wordt zonder keuken opgeleverd. A gaat een keuken inbouwen van € 15.000. A leent bij de bank € 280.000 en stort dit in een nieuwbouwdepot. Voor de hoogte van de maximale eigenwoningschuld van de nieuwe eigen woning moet al direct rekening worden gehouden met de eigenwoningreserve. In dit geval kan maximaal € 185.000 worden aangemerkt als eigenwoningschuld in box 1. De resterende € 95.000 is een box 3-schuld.

2.1. (Fictieve) verwerving en vervreemding van een eigen woning

Voor de toepassing van de bijleenregeling wordt onder verwerving onderscheidenlijk vervreemding verstaan een gebeurtenis waardoor de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 wordt aangemerkt, onderscheidenlijk niet meer als zodanig wordt aangemerkt (artikel 3.119aa, vierde lid, Wet IB 2001). Normaliter zal verwerving en vervreemding gelijk zijn aan aan- en verkoop.

Er kan ook sprake zijn van een verwerving of vervreemding als de eigenwoningregeling zonder aan- of verkoop aanvangt of eindigt. Dit wordt hierna aangeduid als een fictieve verwerving of vervreemding. Beëindiging van de verhuisregeling, echtscheidingsregeling, regeling voor verblijf in een verpleeg- of verzorgingshuis of uitzendregeling van artikel 3.111, tweede tot en met zesde lid, Wet IB 2001 is een fictieve vervreemding, tenzij de woning daarna als eigen woning wordt aangemerkt. Bij zo’n fictieve vervreemding gaat de woning naar box 3. Dan wordt er dus geen verkoopopbrengst gerealiseerd. Toch wordt de bijleenregeling toegepast. Het is de bedoeling van de bijleenregeling dat de fictief gerealiseerde overwaarde gevolgen heeft voor de renteaftrek van de (nieuwe) eigen woning.

Ook de overdracht van de blote eigendom of het vruchtgebruik van de eigen woning is een vervreemding. In zo’n geval wordt de eigen woning fictief geheel vervreemd. Het restant vruchtgebruik of blote eigendom gaat naar box 3.

Gedeeltelijke vervreemding van de eigen woning

Als de eigenwoningregeling deels eindigt, is sprake van een gedeeltelijke vervreemding. Een voorbeeld is gedeeltelijke verhuur.

Bij tijdelijke verhuur als bedoeld in artikel 3.113 Wet IB 2001 of kamerverhuur als bedoeld in artikel 3.114 Wet IB 2001 verandert voor (het verhuurde deel van) de woning de toepassing van de eigenwoningregeling niet. Daardoor is in die gevallen geen sprake van een gedeeltelijke vervreemding.

(Gedeeltelijk) tenietgaan van de eigen woning

Als de woning geheel tenietgaat, bijvoorbeeld door brand, staat deze woning de belastingplichtige niet langer ter beschikking als eigen woning. Er is dan sprake van een gehele vervreemding in de zin van de bijleenregeling. Als de woning gedeeltelijk is afgebrand, hangt het van de feiten en omstandigheden af of de woning nog ter beschikking staat als eigen woning. Zie ook onderdeel 3.2 van dit besluit.

3. Een tegenprestatie ontbreekt

Bij een verwerving of vervreemding kan een tegenprestatie ontbreken of zijn bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst. Als tegenprestatie wordt dan aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving onderscheidenlijk de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend.

3.1. Tegenprestatie bij verkoop onder voorwaarden

Voor de toepassing van de bijleenregeling is de aan- en verkoopprijs van de woningen van belang. Indien bij een verwerving of vervreemding een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving onderscheidenlijk de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend (artikel 3.119a, zevende lid, Wet IB 2001).

In het kader van de bevordering van het eigenwoningbezit verkopen woningcorporaties woningen onder voorwaarden. Hierbij komt het voor dat de woningcorporaties een belang bij de waardeontwikkeling toekomt. De prijs die de koper-bewoner bij aankoop betaalt of bij verkoop ontvangt, zal door deze verkoopregulerende bedingen afwijken van de waarde in het economische verkeer die zou gelden bij een verkoop zonder de voorwaarden. Bij verkoop onder voorwaarden door woningcorporaties wordt voor de toepassing van de bijleenregeling uitgegaan van de tegenprestatie die de koper-bewoner betaalt of ontvangt. Bij koop en (terug)verkoop is, gelet op de voorwaarden, sprake van een onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst als bedoeld in artikel 3.119a, zevende lid, Wet IB 2001.

Voor de duidelijkheid merk ik op dat voor de beoordeling van de vraag of de eigenwoningregeling van toepassing is, een ander uitgangspunt geldt. De eigenwoningregeling geldt als de waardeverandering van de woning de koper-bewoner grotendeels aangaat (artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001). Voor de beoordeling van het belang bij de waardeverandering wordt uitgegaan van de waarde van de woning in onbewoonde staat, zonder rekening te houden met een waardedrukkend effect van de eventuele voorwaarden.

3.2. Sloop, brand en her- of nieuwbouw van een eigen woning

De behandeling van de kosten van sloop en her- of nieuwbouw bij een woning is afhankelijk van de vraag of de woning een eigen woning is geweest in de zin van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001.

Voor de situatie waarin de woning nog geen eigen woning is geweest, valt te denken aan een woning die is gekocht met de bedoeling die te slopen en een nieuwe woning te bouwen. Die nieuwe woning wordt de eigen woning. In zo’n geval zijn de aankoopkosten, de sloopkosten en bouwkosten voor de nieuwe woning tezamen de verwervingskosten voor de nieuwe woning.

Voor de woning die wel een eigen woning is geweest, geldt het volgende. Bij sloop of brand van de woning is sprake van een fictieve vervreemding. Dat geldt ook als een woning (volledig) afbrandt, waardoor de woning niet langer als eigen woning ter beschikking staat. Er is sprake van een fictieve vervreemding, waarbij de vervreemdingsprijs ontbreekt. De vervreemdingsprijs moet dan worden vastgesteld op de waarde van de woning net vóór de sloop of de brand. De verwervingsprijs wordt bepaald door de kosten van her- of nieuwbouw. Ik vind dit ongewenst. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed bij sloop of brand waarbij sprake is van een fictieve vervreemding.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de sloop of de brand voor de bijleenregeling niet wordt aangemerkt als een fictieve vervreemding.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

• a. De her- of nieuwbouw vindt plaats op de plek waar de gesloopte of afgebrande eigen woning stond of op een aanhorigheid van de gesloopte of afgebrande eigen woning.

• b. De maximale eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning wordt als volgt bepaald door de volgende onderdelen:

  • de eigenwoningschuld op de oude eigen woning voor de sloop of de brand, vermeerderd met

  • de kosten van de bouw van de nieuwe eigen woning op dat adres, en vermeerderd met

  • de kosten veroorzaakt door de brand of van de sloop van de oude eigen woning, verminderd met

  • elke tegemoetkoming in de kosten vanwege de brand, van de sloop of her- of nieuwbouw, bijvoorbeeld een subsidie van de gemeente of een verzekeringsuitkering.

Als de belastingplichtige vóór de brand of sloop al een eigenwoningreserve heeft door de vervreemding van een andere eigen woning, moet de maximale eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning daarmee nog wel worden verminderd. Dit geldt ook voor een eigenwoningreserve van zijn partner, bij toepassing van de partnerregeling (artikel 3.119a, vierde lid, Wet IB 2001).

3.3. Aardbevingsschade Groningen

Door de aardbevingsschade in Groningen moeten de woningen van een aantal belastingplichtigen worden gesloopt, waarbij de Nationaal Coördinator Groningen dan wel de gemeente in kwestie heeft bepaald dat zij hun nieuwe woning op een andere locatie moeten bouwen. Dit wordt bewerkstelligd door de oude woning aan de gemeente te verkopen voor een symbolisch bedrag. Voor de bouw van de nieuwe woning kunnen deze belastingplichtigen subsidie aanvragen bij het Samenwerkingsverband Noord-Nederland. Met deze subsidie kan de (volledige) bouw van de nieuwe woning worden gefinancierd. Eventuele meerkosten van de bouw moeten de belastingplichtigen uit eigen middelen of uit een nieuwe lening voldoen. Omdat de belastingplichtigen geen gelden krijgen om de lening op de oude woning af te lossen (behalve een symbolisch bedrag), wordt deze lening meegenomen naar de nieuwe woning. In het algemeen verliest deze lening daarmee het karakter van eigenwoningschuld. Voor zover de lening het karakter van eigenwoningschuld verliest, kan de belastingplichtige de rente op die lening niet meer in aftrek brengen als eigenwoningrente. Daarnaast kan sprake zijn van het ontstaan van een eigenwoningreserve² die van invloed is op de aftrekbare eigenwoningrente voor de nieuwe eigen woning. Gezien de bijzondere situatie waarin deze belastingplichtigen zich bevinden en het gegeven dat het op een andere locatie bouwen van de nieuwe woning geen vrijwillige keuze is, keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) in deze situatie het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat als de Nationaal Coördinator Groningen dan wel de gemeente in kwestie heeft bepaald dat de nieuwe woning op een andere locatie moet worden gebouwd de verkoop van de oude eigen woning aan de gemeente voor de bijleenregeling niet wordt aangemerkt als een vervreemding. Daarnaast keur ik goed dat voor zover de lening op de oude eigen woning het karakter van eigenwoningschuld verliest, deze wordt aangemerkt als eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat de maximale eigenwoningschuld van de nieuwe eigen woning wordt bepaald door de volgende onderdelen:

• de eigenwoningschuld op de oude eigen woning voor verkoop aan de gemeente, vermeerderd met

• de kosten van de bouw van de nieuwe eigen woning, verminderd met

• elke tegemoetkoming in de kosten, bijvoorbeeld de subsidie Batch 1588 versterkingsopgave Groningen of een verzekeringsuitkering.

Als de belastingplichtige vóór de verkoop van de oude eigen woning aan de gemeente al een eigenwoningreserve heeft door de vervreemding van een andere eigen woning, moet de maximale eigenwoningschuld van de nieuwe eigen woning daarmee nog wel worden verminderd. Dit geldt ook voor een eigenwoningreserve van zijn partner, bij toepassing van de partnerregeling (artikel 3.119a, vierde lid, Wet IB 2001).

4. Ontbinding koopovereenkomst door (potentiële) koper

Voor een eigen woning is (economische) eigendom vereist. Als een koopovereenkomst door de koper wordt ontbonden vóór de overdracht van de woning, zal geen sprake zijn geweest van een eigen woning en kan dus ook geen sprake zijn van de vervreemding van een eigen woning. De gebruikelijke contractuele boete van 10% in verband met de ontbinding van de koopovereenkomst leidt dus niet tot een negatief vervreemdingssaldo. Naar mijn oordeel werkt dit echter onredelijk uit in bepaalde overmachtsituaties. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule).

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat voor de bijleenregeling de boete voor de ontbinding van de koopovereenkomst kan worden aangemerkt als een negatief vervreemdingssaldo.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden.

• a. De belastingplichtige had de woning bestemd voor bewoning als eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001.

• b. De aankoop kon niet doorgaan door omstandigheden die niet konden worden voorzien bij de ondertekening van de koopovereenkomst. Van een dergelijke situatie is bijvoorbeeld sprake als na de ondertekening van de koopovereenkomst een ernstige ziekte wordt geconstateerd, waardoor de aankoop niet kan doorgaan.

In dat geval kan de gebruikelijke contractuele boete van 10% van de koopsom die wordt betaald met de overige aankoopkosten worden aangemerkt als een negatief vervreemdingssaldo. Dit negatieve vervreemdingssaldo vermindert een eventuele positieve eigenwoningreserve. Dit is vooral van belang als de koper, na verkoop van zijn oude eigen woning waarin hij woonde, alsnog verhuist naar een andere eigen woning.

5. Ingetrokken regelingen

De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

• het besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M (Stcrt. 2010, 13756);

• het besluit van 6 december 2021, nr. 2021-25187 (Stcrt. 2021, 48336).

6. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst met dien verstande dat onderdeel 3.3 terugwerkt tot en met 1 januari 2020.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 3 oktober 2024

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst namens deze, H.G. Roodbeen hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

---

1 Aanhangsel Handelingen II 2008/09, nr. 1672.

2 Omdat in deze situatie sprake is van een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, moet voor het bepalen van de eigenwoningreserve worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van de oude woning ten tijde van de vervreemding.