Wijziging van het besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Staatscourant 2013, 2175

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

Besluit van 4 juni 2024, nr. 2024-0000012721

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M (Stcrt. 2013, 2175), laatstelijk gewijzigd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M (Stcrt. 2015, 41921). De wijziging betreft de onderdelen 3.9, 3.11 en 6.3 tot en met 6.8. Het gaat om uitbreiding van bestaande goedkeuringen en om nieuwe goedkeuringen die een vastlegging vormen van verleende goedkeuringen naar aanleiding van verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule. Tevens zorgt een nieuwe goedkeuring ervoor dat dit besluit op dat punt parallel loopt met een soortgelijke goedkeuring voor de doorschuifregelingen in het aanmerkelijk belang.

ARTIKEL I

Het besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M (Stcrt. 2013, 2175), laatstelijk gewijzigd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M (Stcrt. 2015, 41921) wordt als volgt gewijzigd:

A

Onderdeel 1 wordt als volgt gewijzigd:

1. Na de eerste alinea wordt een alinea ingevoegd, luidende:

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M (Stcrt. 2015, 41921), waarbij de onderdelen 7.2 tot en met 7.5 zijn geactualiseerd. Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 4 juni 2024, nr. 2024-0000012721 (Stcrt. 2024, 13949), waarbij de onderdelen 3.9, 3.11 en 6.3 tot en met 6.8 zijn gewijzigd.

2. Aan de vierde alinea (nieuw) wordt toegevoegd:

Subonderdeel 3.9.3 is nieuw en bevat een goedkeuring voor preferente aandelen, die zijn ontstaan bij geruisloze inbreng van een vennootschap onder firma in een besloten vennootschap. Deze goedkeuring is overgenomen van subonderdeel 5.5.3 van het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751).

3. Aan de vijfde alinea (nieuw) wordt toegevoegd:

Tevens zijn in dit onderdeel 3.11 verschillende nieuwe goedkeuringen voor de bezitseis opgenomen. Het zijn goedkeuringen die zien op certificering/decertificering, verlettering en wijzigen van het aantal aandelen in de bezitsperiode. Daarnaast is een goedkeuring opgenomen voor de situatie dat aandelen worden verkregen, die tot een huwelijksgoederengemeenschap behoren.

4. Alinea 6 (nieuw) komt te luiden:

In onderdelen 6.3 tot en met 6.7 zijn de bestaande goedkeuringen voor het voortzettingsvereiste uitgebreid en zijn nieuwe goedkeuringen toegevoegd. De goedkeuringen in onderdeel 6.3 zien op situaties waarbij de verkrijger voor de verkrijging al een belang of aandelen in de verkregen onderneming had. Hierbij is de bestaande goedkeuring uitgebreid met (andere) soortgelijke situaties. Onderdeel 6.4 is verduidelijkt en uitgebreid met de situaties van decertificering en verlettering van aandelen voor het voeren van een eigen dividendpolitiek. Aan onderdeel 6.5 is ter verduidelijking een uitzondering toegevoegd die ziet op de goedkeuring in subonderdeel 6.3.2. De goedkeuring en voorwaarden in onderdeel 6.6 zijn gewijzigd, zodat de goedkeuring ook kan gelden als sprake is van meerdere aandeelhouders. In onderdeel 6.7 is de bestaande goedkeuring vervangen door twee uitgebreidere goedkeuringen die zien op herstructureringen op het niveau van de houdstervennootschap (direct niveau) en op het niveau van de deelneming (indirect niveau), waarbij sprake kan zijn van meerdere aandeelhouders. Hierbij is de goedkeuring in onderdeel 6.8 opgenomen in het nieuwe onderdeel 6.7, waardoor onderdeel 6.8 vervalt.

5. Alinea 7 (nieuw) komt te vervallen.

6. Na alinea 8 (nieuw) wordt een alinea ingevoegd, luidende:

De gewijzigde en nieuwe goedkeuringen in dit besluit zijn verleend met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).

B

Aan onderdeel 3.9 wordt een subonderdeel toegevoegd, luidende:

3.9.3. Preferente aandelen uitgegeven bij toepassing geruisloze omzetting en inbreng

Bij de toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting (artikel 3.65 van de Wet IB 2001) is het mogelijk dat naast gewone aandelen cumulatief preferente aandelen zijn uitgereikt. Deze cumulatief preferente aandelen voldoen niet aan de vereisten van artikel 35c, vierde lid, van de Successiewet. Daarom is op deze aandelen de BOR niet van toepassing. Gezien de eisen die artikel 3.65 van de Wet IB 2001 stelt in de situatie dat twee of meer deelnemers in een samenwerkingsverband hun onderneming in dezelfde vennootschap inbrengen (zie met name de vijfde standaardvoorwaarde en de toelichting behorende bij het besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Staatscourant 2010, 10512), vind ik dit onredelijk. Daarom keur ik het volgende onder voorwaarden goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de cumulatief preferente aandelen, die bij de hierboven omschreven inbreng worden uitgereikt, geacht worden te voldoen aan artikel 35c, vierde lid, onderdelen a, b en d, van de Successiewet.

Voorwaarden

Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden:

• De bij de geruisloze omzetting aan iedere inbrenger uitgereikte gewone en cumulatief preferente aandelen blijven aan elkaar gekoppeld.

• De cumulatief preferente aandelen worden naar evenredigheid gekoppeld aan de gewone aandelen.

• De verkrijger verkrijgt tegelijk met de gewone aandelen in de omgezette onderneming, de daaraan naar evenredigheid gekoppelde cumulatief preferente aandelen.

• De goedkeuring geldt uitsluitend voor de cumulatief preferente aandelen die in verband met de geruisloze omzetting zijn verkregen.

Voorgaande voorwaardelijke goedkeuring geldt ook indien twee of meer deelnemers in een samenwerkingsverband hun (subjectieve) onderneming in hun persoonlijke houdstervennootschap inbrengen en de houdstervennootschappen vervolgens hun onderneming met toepassing van artikel 14 van de Wet VPB laten uitzakken in een gezamenlijke werkmaatschappij, waarbij cumulatief preferente aandelen worden uitgereikt.

Voorbeeld

X en Y drijven samen een vennootschap onder firma. Het kapitaal van X in de vennootschap is 600 en het kapitaal van Y is 500. Ieder ontvangt een arbeidsbeloning, een rentevergoeding over diens kapitaal en is gerechtigd tot de helft van de winst. Ze richten een BV op en brengen hun (subjectieve) ondernemingen met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 geruisloos in. Voor de inbreng reikt de BV aandelen uit, waarbij X 50 gewone aandelen met elk een waarde van 10 en 5 cumulatief preferente aandelen met elk een waarde van 20 krijgt. Y krijgt 50 gewone aandelen met elk een waarde van 10. Als X gelijktijdig 30 van zijn gewone aandelen en 3 van zijn cumulatief preferente aandelen schenkt, kan de verkrijger een beroep op deze goedkeuring doen.

C

Onderdeel 3.11 komt te luiden:

3.11. Bezitseis

De bezitseis (artikel 35d van de Successiewet) draagt bij aan het waarborgen van de bedoeling van de wetgever dat de BOR enkel is bedoeld voor reële bedrijfsopvolgingen. Daarnaast is de bezitseis een antimisbruikbepaling om te voorkomen dat niet-ondernemingsvermogen voorafgaand aan het overlijden of een schenking wordt omgezet in kwalificerend ondernemingsvermogen. Dit brengt bijvoorbeeld met zich mee dat als de gerechtigdheid tot een (personen-) vennootschap toeneemt, voor dat deel een nieuwe bezitsperiode aanvangt.

Omdat de bezitseis in bepaalde situaties onredelijk hard uitpakt, heb ik hieronder een aantal goedkeuringen opgenomen.

Certificering en decertificering

De houder van certificaten van aandelen kan voor de toepassing van Hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 worden aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder. De certificaathouder heeft dan een direct belang bij de aandelen in de vennootschap. Op deze certificaten kan de BOR van toepassing zijn.¹

Als de certificering van direct gehouden aandelen plaatsvindt tijdens de bezitsperiode gaat de erflater of schenker andere vermogensbestanddelen bezitten, waardoor een nieuwe bezitsperiode aanvangt. Ik vind dit onredelijk als de aandelen en certificaten te vereenzelvigen zijn. Hetzelfde geldt als tijdens de bezitsperiode decertificering plaatsvindt. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Certificering en decertificering van direct gehouden aandelen tijdens de bezitsperiode heeft geen gevolgen voor het voldoen aan de bezitseis, als de certificaten met de aandelen te vereenzelvigen zijn overeenkomstig onderdeel 4.4 van het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751).

Verlettering

Aandeelhouders die de wens hebben om een eigen dividendpolitiek te voeren, realiseren dit vaak door hun aanmerkelijkbelangaandelen te verletteren. Als de wijziging alleen ziet op de dividendpolitiek worden de tot dan opgebouwde reserves en goodwill evenredig over de aandelen verdeeld en wijzigen de overige rechten van de aandelen niet. Na de verlettering kan per groep aandelen met dezelfde letter worden beslist of de daaraan gekoppelde reserves en goodwill worden uitgekeerd.² Als zo’n verlettering in de bezitsperiode plaatsvindt gaat de erflater of schenker andere vermogensbestanddelen bezitten, waardoor een nieuwe bezitsperiode aanvangt. Ik vind dit onredelijk als bij de verlettering de overige rechten van de aandelen niet wijzigen, waardoor de oorspronkelijke aandelen en de letteraandelen te vereenzelvigen zijn.³ Daarom keur ik onder voorwaarde het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarde goed dat een verlettering van direct gehouden gewone aandelen voor het voeren van een eigen dividendpolitiek, geen gevolgen voor de bezitseis heeft.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

• De wijziging van de rechten van de aandelen ziet enkel op het opbouwen en beschikken over eigen reserves en goodwill, waardoor ten tijde van verlettering de letteraandelen te vereenzelvigen zijn met de verletterde gewone aandelen en geen sprake is van vervreemding.

Voorbeeld

H heeft alle aandelen (40 stuks) van N BV, die al meer dan vijf jaar dezelfde onderneming drijft. H gaat zijn aandelen schenken aan zijn twee kinderen. Om ervoor te zorgen dat de kinderen hun eigen dividendpolitiek kunnen voeren, worden de aandelen verletterd in 20 aandelen met de letter A en 20 aandelen met de letter B. De aanwezige reserves en goodwill worden bij de verlettering evenredig over de letteraandelen verdeeld. De overige rechten van de aandelen wijzigen niet. Ten tijde van de verlettering zijn de letteraandelen A en B te vereenzelvigen met de 40 aandelen die verletterd zijn. Op grond van deze goedkeuring heeft de verlettering geen gevolgen voor het voldoen aan de bezitseis.

Wijzigen aantal aandelen

Het komt voor dat een aandeelhouder zijn aantal aandelen wenst te wijzigen zonder dat zijn gerechtigdheid tot de vennootschap, waarin de aandelen worden gehouden, wijzigt. Dit speelt onder andere als het aantal te schenken aandelen niet evenredig verdeeld kan worden over het aantal bedrijfsopvolgers. Ondanks dat de rechten per aandeel wijzigen, waardoor de aandelen voor en na de wijziging niet te vereenzelvigen zijn, vind ik het niet altijd wenselijk dat deze wijziging gevolgen heeft voor de bezitseis. Daarom keur ik onder voorwaarden het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat het wijzigen van het aantal direct gehouden aandelen geen invloed heeft op het voldoen aan de bezitseis.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• Het belang van de aandeelhouder(s) in de onderneming(en) wijzigt niet.

• Het totaalbedrag van de nominale waarde van de aandelen blijft gelijk.

• De betrokken aandelen zijn zowel voor als na de wijziging van dezelfde soort en hebben dezelfde rechten.

Voorbeeld

A heeft alle aandelen (twee stuks) in M BV, die een onderneming drijft. Elk aandeel heeft een nominale waarde van € 9.000. Deze twee aandelen zijn van dezelfde soort, hebben dezelfde rechten en zijn dus dooreen leverbaar. A wil deze aandelen schenken aan zijn drie kinderen. Voorafgaand aan deze schenking wijzigt M BV het aantal aandelen in 60 stuks met elk een nominale waarde van € 300, zodat het totaal van de nominale waarde van het aandelenkapitaal (€ 18.000) gelijk blijft. Deze 60 aandelen zijn van dezelfde soort, hebben dezelfde rechten en zijn dus dooreen leverbaar. Het belang van A in de onderneming wijzigt niet. Op grond van deze goedkeuring vangt door de wijziging geen nieuwe bezitsperiode aan.

Verkrijging aandelen die behoorden tot een huwelijksgoederengemeenschap

De bezitseis vereist dat de schenker minimaal gedurende vijf jaar aanmerkelijkbelanghouder was van de geschonken vermogensbestanddelen (artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, onder 1°, van de Successiewet). Als de vermogensbestanddelen tot een huwelijksgoederengemeenschap behoren is niet aan te wijzen van welke aandelen de schenker aanmerkelijkbelanghouder was.⁴ Hierdoor is niet te bepalen welke vermogensbestanddelen kunnen worden geschonken als de schenker in de vijf voorafgaande jaren vermogensbestanddelen van zijn echtgenoot heeft geërfd. Het gevolg zou zijn dat de BOR niet van toepassing is als de langstlevende echtgenoot een gedeelte van de vermogensbestanddelen schenkt. Ik vind dat onredelijk en daarom keur ik onder voorwaarde het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarde goed dat de schenker geacht wordt aanmerkelijkbelanghouder te zijn van dat deel van de vermogensbestanddelen die tot de huwelijksgoederengemeenschap tussen hem en de erflater behoorden, dat overeenstemt met diens aandeel in die gemeenschap (bij ontbinding).

Voorwaarde

Voor de goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

• Niet meer vermogensbestanddelen worden geschonken dan de schenker vóór het overlijden van zijn echtgenoot fiscaalrechtelijk geacht werd te bezitten.

Voorbeeld

C en D zijn tien jaar gehuwd in algehele gemeenschap van goederen, waartoe gedurende diezelfde periode alle aandelen (200 stuks) in E BV behoren. E BV drijft een onderneming. De aandelen staan in het aandeelhoudersregister van E BV op naam van C. De echtgenoten zijn bij ontbinding van deze gemeenschap ieder gerechtigd tot de helft van de aandelen. Voor het aanmerkelijkbelangregime van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 zijn C en D beiden aanmerkelijkbelanghouder van 50% van de aandelen van E BV. Ieder wordt daarmee fiscaalrechtelijk geacht 100 aandelen in E BV te bezitten. C overlijdt en D is zijn enig erfgenaam. Na deze verkrijging bezit D 200 aandelen in E BV. D schenkt twee jaar later de aandelen in E BV met de nummers 1 tot en met 120 aan X. Door de goedkeuring wordt D geacht voorafgaand aan het overlijden van C aanmerkelijkbelanghouder van 100 aandelen te zijn geweest. Omdat D die aandelen al meer dan vijf jaar bezit wordt met 100 van de geschonken aandelen voldaan aan de bezitseis en met de overige 20 aandelen niet.

D

Onderdeel 6.3 komt te luiden:

6.3. Vervreemding van hetgeen de verkrijger al had

6.3.1. Vervreemding aandelen die behoorden tot een huwelijksgoederengemeenschap

Het voortzettingsvereiste geldt enkel voor het ondernemingsvermogen waarop de BOR is toepast. Het ondernemingsvermogen dat de verkrijger al had, kan hij zonder gevolgen voor de BOR vervreemden. In sommige gevallen is echter niet aan te wijzen welk ondernemingsvermogen de verkrijger al had. Dit speelt onder andere als de vermogensbestanddelen van de erflater tot een huwelijksgoederengemeenschap behoorden en de langstlevende echtgenoot deze vermogensbestanddelen erft. Dan is niet te bepalen welke vermogensbestanddelen kunnen worden vervreemd binnen vijf jaar na de verkrijging. Het gevolg zou zijn dat de BOR (deels) vervalt, ook als slechts een gedeelte van de vermogensbestanddelen wordt vervreemd. Ik vind dit onredelijk als de verkrijger niet meer vermogensbestanddelen vervreemdt dan hij fiscaalrechtelijk geacht werd te bezitten vóór de verkrijging. Daarom keur ik onder voorwaarde het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarde goed dat artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, onder 1°, van de Successiewet niet van toepassing is als de langstlevende echtgenoot vermogensbestanddelen vervreemdt die voorafgaand aan de verkrijging van de overleden echtgenoot tot de tussen hen bestaande huwelijksgoederengemeenschap behoorden.

Voorwaarde

Voor de goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

• Niet meer vermogensbestanddelen worden vervreemd dan dat de langstlevende echtgenoot vóór de verkrijging fiscaalrechtelijk geacht werd te bezitten.

Voorbeeld

I en J zijn gehuwd zonder huwelijkse voorwaarden. De echtgenoten zijn (bij ontbinding) voor een gelijk aandeel gerechtigd tot de goederen van de huwelijksgoederengemeenschap, waartoe alle soortaandelen met letter A (100 stuks) en letter B van X BV behoren. X BV drijft een onderneming. I overlijdt. J is zijn enig erfgenaam. Fiscaalrechtelijk wordt elke echtgenoot geacht de helft van de letteraandelen A en de helft van de letteraandelen B te bezitten⁵, maar niet is aan te wijzen welke aandelen dat zijn. J verkoopt binnen de voortzettingsperiode 75 letteraandelen A. Door de goedkeuring heeft de verkoop van 50 letteraandelen A geen gevolgen voor het voldoen aan het voortzettingsvereiste, voor 25 letteraandelen A is dat wel het geval.

6.3.2. Overdracht van het belang dat de verkrijger reeds bezat voor de verkrijging

Bij verkrijging van een aandeel in een VOF, terwijl de verkrijger al firmant in die VOF was, speelt ook dat niet aan te wijzen is op welk gedeelte van het ondernemingsvermogen het voortzettingsvereiste van toepassing is. Voor de gevallen dat de verkrijger een samenwerkingsverband aangaat, is in artikel 35e, tweede lid, van de Successiewet geregeld dat hij aan het voortzettingsvereiste blijft voldoen als zijn gerechtigdheid tot de winst niet verder afneemt dan de gerechtigdheid die hij al vóór de verkrijging had.

Er zijn vergelijkbare situaties waarbij in beginsel het voortzettingsvereiste wordt geschonden, omdat niet kan worden bepaald op welk gedeelte van het ondernemingsvermogen het voortzettingsvereiste van toepassing is. Te denken valt aan de volgende situaties:

• aandelen zijn verkregen in een lichaam dat vennoot is in een VOF waarin de verkrijger al (rechtstreeks) vennoot is, en een derde treedt toe tot die VOF. Niet kan worden bepaald of het lichaam ophoudt winst te genieten met het indirecte belang in de onderneming dat de aandeelhouder vóór de verkrijging had;

• aandelen zijn verkregen in een lichaam waarvan de verkrijger al aandelen bezat, en dat lichaam gaat een VOF met een derde aan. Niet kan worden bepaald of het lichaam ophoudt winst te genieten met het indirecte belang in de onderneming dat de aandeelhouder vóór de verkrijging had;

• aandelen zijn verkregen in een houdstervennootschap, waarvan de verkrijger al voor de verkrijging aandelen bezat of de aandelen behoorden tot een huwelijksgoederengemeenschap, en die vennootschap draagt na de verkrijging een gedeelte van haar aandelen in een deelneming over. Niet kan worden bepaald of de houdstervennootschap ophoudt winst te genieten met het indirecte belang in de deelneming dat de aandeelhouder vóór de verkrijging had.

Ik vind het in bepaalde gevallen waarbij de verkrijger al vóór de verkrijging een belang in de onderneming had, onredelijk dat (gedeeltelijk) niet voldaan kan worden aan het voortzettingsvereiste. Daarom keur ik onder voorwaarden het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, onder 3°, van de Successiewet alleen geldt indien en voor zover het belang in de onderneming(-en) met meer afneemt dan met het belang dat de verkrijger had vóór de verkrijging waarop de BOR is toegepast.

Voorwaarden

Voor de goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• De verkregen aandelen en de aandelen die de verkrijger al vóór de verkrijging bezat, hebben dezelfde rechten.

• Alle eventueel indirect gehouden aandelen hebben dezelfde rechten.

Voorbeeld 1

A en B zijn gehuwd zonder huwelijkse voorwaarden. Tot de huwelijksgoederengemeenschap behoren alle aandelen in houdstervennootschap R BV, waartoe de echtgenoten voor een gelijk aandeel gerechtigd zijn. Deze aandelen hebben dezelfde rechten. R BV drijft geen onderneming, maar bezit wel alle aandelen in S BV die een onderneming drijft. De aandelen in S BV hebben dezelfde rechten. Door de toerekeningsregel van artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet drijft R BV een onderneming. B overlijdt. A is zijn enig erfgenaam en verzoekt om toepassing van de BOR. Fiscaalrechtelijk wordt iedere echtgenoot geacht de helft van de aandelen in R BV te bezitten.⁶ R BV verkoopt binnen de voortzettingsperiode 60% van de aandelen in S BV, waardoor R BV deels ophoudt winst te genieten. Door de goedkeuring kan R BV 50% van de aandelen in S BV verkopen zonder dat dit voor A gevolgen heeft voor het voldoen aan het voortzettingsvereiste. Voor de andere 10% treden die gevolgen wel in. Door de verkoop komt bij A de BOR-vrijstelling voor 10/50^e-gedeelte te vervallen.

Voorbeeld 2

V en W bezitten beiden aandelen in F BV. F BV is enig aandeelhouder van G BV, die een onderneming drijft. F BV heeft zeven jaar geleden de aandelen omgezet in letteraandelen, omdat beide aandeelhouders een eigen dividendpolitiek willen voeren. V heeft 60 soortaandelen met letter A met een waarde van 1.000 en W heeft 60 soortaandelen met letter B met een waarde van 400. Zowel de letteraandelen A als de letteraandelen B zijn gerechtigd tot 50% van de winst van F BV. V schenkt al zijn aandelen A in F BV aan W, die verzoekt om toepassing van de BOR. Twee jaar later verkoopt F BV 20% van de aandelen in G BV, hierdoor houdt F BV voor 20% op winst te genieten. Omdat de verkregen letteraandelen A vanwege een andere winstreserve niet dezelfde rechten hebben als de letteraandelen B wordt niet voldaan aan de eerste voorwaarde van de bovenstaande goedkeuring. Hierdoor kan het ophouden winst te genieten niet volledig worden toegerekend aan de aandelen die W al vóór de verkrijging had en wordt het ophouden winst te genieten op basis van de winstgerechtigdheid toegerekend aan alle aandelen. Door de verkoop komt bij W de BOR-vrijstelling voor 10/50^e-gedeelte⁷ te vervallen.

E

Onderdeel 6.4 komt te luiden:

6.4. Certificering/decertificering van aandelen en verlettering voor eigen dividendpolitiek

Certificering van de verkregen aandelen is op zich een vervreemding die kan leiden tot het vervallen van de BOR-vrijstelling. Hiervan is geen sprake als wordt voldaan aan de voorwaarden van vereenzelviging zoals opgenomen in onderdeel 4.4 van het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751).⁸ Als sprake is van vereenzelviging geldt hetzelfde bij decertificering en verlettering van de verkregen aandelen voor het voeren van een eigen dividendpolitiek.

F

In onderdeel 6.5 wordt na de eerste alinea een alinea ingevoegd, luidende:

Een uitzondering geldt voor de situatie zoals goedgekeurd in subonderdeel 6.3.2. Overdracht van het belang dat de verkrijger reeds bezat voor de verkrijging.

G

In onderdeel 6.6 worden de goedkeuring en de voorwaarde vervangen door:

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling van overeenkomstige toepassing is op de overdracht van een onderneming met toepassing van artikel 15 van de Wet VPB, ook als de verkrijger niet enig aandeelhouder is van het lichaam dat de onderneming overdraagt.

Voorwaarden

De goedkeuring geldt onder de volgende voorwaarden:

• De onderneming wordt overgedragen tegen uitreiking van aandelen.

• Het verkregen belang van de verkrijger(s) in de onderneming(en) wijzigt door deze herstructurering niet.

H

Onderdeel 6.7 komt te luiden:

6.7. Herstructurering in voortzettingsperiode

Bij een herstructurering kan sprake zijn van vervreemden van de verkregen aandelen of ophouden winst te genieten door het lichaam waarvan de aandelen zijn verkregen. Het eerste doet zich bijvoorbeeld voor bij een aandelenruil (artikel 3.55 van de Wet IB 2001), waarbij de verkregen aandelen worden geruild voor aandelen in een nieuwe vennootschap. Het tweede doet zich bijvoorbeeld voor als een onderneming door een bedrijfsfusie als bedoeld in artikel 14 van de Wet VPB uitzakt in een nieuw opgerichte deelneming, of de onderneming wordt afgesplitst als bedoeld in artikel 14a van de Wet VPB naar een nieuw opgerichte vennootschap. Van ophouden winst te genieten is dan sprake omdat de toerekeningsregeling enkel van toepassing is op vennootschappen, waarin de erflater of schenker een indirect aanmerkelijk belang had. In de nieuw opgerichte vennootschap heeft erflater of schenker nooit een indirect aanmerkelijk belang gehad.⁹

In artikel 10, eerste lid, onderdelen d en e, van de Uitvoeringsregeling zijn tegemoetkomingen opgenomen als de herstructurering plaatsvindt ‘met toepassing van’ of ‘als bedoeld in’ een voor de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting bestaande herstructureringsfaciliteit¹⁰ en de verkrijger (indirect) enig aandeelhouder wordt van de verkrijgende vennootschap (onderdeel d) of dat andere lichaam (onderdeel e). Door de voorwaarde van een bestaande herstructureringsfaciliteit wordt onder meer bij een ruisende fusie of splitsing niet voldaan aan het voortzettingsvereiste. Deze voorwaarde is mede opgenomen om te voorkomen dat de verkrijger bij de herstructurering contanten ontvangt. De verkrijger ontvangt echter geen contanten als zo’n fusie of splitsing op indirect niveau plaatsvindt of als de herstructurering gebeurt door een verkoop aan een nieuw opgerichte deelneming of door een agiostorting daarin. Daarom werkt deze voorwaarde in bepaalde situaties onredelijk hard uit als de herstructurering op indirect niveau plaatsvindt.

De andere voorwaarde in artikel 10, eerste lid, onderdelen d en e, van de Uitvoeringsregeling, dat de verkrijger (indirect) enig aandeelhouder van de verkrijgende vennootschap moet zijn, bewerkstelligt dat het belang van de verkrijger in de onderneming(en) door de herstructurering niet afneemt of wijzigt. Er moet derhalve sprake zijn van ‘doorschuiven naar jezelf’.¹¹ In bepaalde gevallen werkt deze voorwaarde onredelijk hard uit, met name als er meerdere aandeelhouders zijn en hun gerechtigdheid door de herstructurering niet wijzigt.

Gezien het bovenstaande keur ik goed dat voor bepaalde gevallen, waarbij vanuit de verkrijger bezien sprake is van ‘doorschuiven naar jezelf’ en de verkrijger bij de herstructurering geen contanten ontvangt, geen sprake is van een gebeurtenis waardoor niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste. Deze gevallen zijn (limitatief) opgenomen in de onderstaande goedkeuringen. Hierdoor wordt de werking van artikel 10, eerste lid, onderdelen d en e, van de Uitvoeringsregeling uitgebreid met deze gevallen, waardoor op de door de herstructurering ontstane situatie artikel 10, vierde lid, eerste volzin, van de Uitvoeringsregeling van toepassing is. De verkrijger dient hiervoor een verzoek in te dienen (artikel 10, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling).

Meerdere aandeelhouders

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarde goed dat artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Uitvoeringsregeling op verzoek van de verkrijger(s) ook van toepassing is bij een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet IB 2001, een juridische splitsing als bedoeld in artikel 3.56 van de Wet IB 2001 of een juridische fusie als bedoeld in artikel 3.57 van de Wet IB 2001, als de verkrijger niet enig aandeelhouder van de verkrijgende vennootschap wordt.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

• Het belang van de verkrijger(s) in de onderneming(en) wijzigt door de fusie of de splitsing niet. Onder belang wordt hier verstaan het directe belang en het indirecte belang dat de verkrijger via de verkregen aandelen houdt in de onderneming(en) waarop de BOR is toegepast. Dit houdt in dat ook de rechten van de direct verkregen aandelen niet wijzigen.

Voorbeeld

Q en zijn vier kinderen bezitten ieder 20% van de aandelen A BV, die een onderneming drijft. Q schenkt aan ieder van zijn vier kinderen 5% van de aandelen. De kinderen doen een beroep op toepassing van de BOR. Na deze schenking bezit ieder kind 25% van de aandelen A BV. De vier kinderen richten een nieuwe houdstervennootschap H BV op. Zij brengen door een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet IB 2001 ieder hun aandelen in A BV in in H BV. Ieder kind houdt daarna 25% van de aandelen H BV. De kinderen verzoeken de inspecteur om toepassing van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Uitvoeringsregeling. Door de goedkeuring kan de inspecteur de gevraagde beschikking van artikel 10, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling afgeven. Na de fusie is bij ieder kind het voortzettingsvereiste van toepassing op 5% van de aandelen H BV en 5% van de onderneming van A BV (artikel 10, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling).

Herstructurering op indirect niveau

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarde goed dat artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling op verzoek van de verkrijger(s) van toepassing is op (ruisende of geruisloze) herstructureringen op indirect niveau, ook als de verkrijger niet indirect enig aandeelhouder is van het in die bepaling bedoelde andere lichaam. Onder herstructurering op indirect niveau wordt hier verstaan een ruisende of geruisloze fusie of splitsing van deelnemingen of een aandelenruil met of verkoop aan een nieuw opgerichte deelneming. Bij een verkoop kunnen ook de indirect gehouden aandelen als agio op de aandelen van de nieuw opgerichte deelneming worden gestort.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

• Er wordt een deelneming in de bestaande structuur geschoven, waarbij het verkregen indirecte belang van de verkrijger(s) in de onderneming(en) door de herstructurering niet wijzigt. Onder verkregen indirecte belang wordt verstaan, het belang dat de verkrijger via het lichaam, waarvan de aandelen zijn verkregen, heeft in de onderneming(en) waarop de BOR is toegepast. Dit houdt in dat ook de rechten van de indirect gehouden aandelen niet wijzigen.

Voorbeeld

A schenkt de aandelen in Holding aan zijn kinderen B en C (ieder de helft). De kinderen doen een beroep op toepassing van de BOR. Holding is enig aandeelhouder van Tussenhoudster, die enig aandeelhouder is van Werkmaatschappij I en Werkmaatschappij II, die elk een onderneming drijven. Na 3 jaar richt Holding de nieuwe vennootschap Newco op. Dezelfde dag verkoopt Tussenhoudster haar aandelen in Werkmaatschappij I aan Newco, die de koopsom schuldig blijft. Bij deze herstructurering wordt Newco in de bestaande structuur geschoven.

Op grond van de tekst van artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet kan toerekening van de bezittingen en schulden van Werkmaatschappij I aan Holding niet meer plaatsvinden, omdat A nooit een indirect aanmerkelijk belang in Newco heeft gehad. Hierdoor houdt Holding op winst te genieten uit de onderneming van Werkmaatschappij I. De kinderen verzoeken de inspecteur om toepassing van artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling. Door de goedkeuring kan de inspecteur de gevraagde beschikking (artikel 10, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling) afgeven, omdat B en C bezien vanuit het lichaam waarvan de aandelen zijn verkregen (Holding) zowel kwalitatief als kwantitatief dezelfde gerechtigheid hebben in Holding, Tussenhoudster, Newco, Werkmaatschappij I en Werkmaatschappij II, en de werkmaatschappijen dezelfde ondernemingen blijven drijven. Vanwege de toepassing van artikel 10, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling ziet het voortzettingsvereiste na de herstructurering ook op het indirecte belang in Newco.

Niet wordt voldaan aan de gestelde voorwaarde als bij de herstructurering de aandelen in Werkmaatschappij I bijvoorbeeld waren overgegaan naar een vennootschap waarin een derde een (indirect) belang heeft of naar een andere holding dan waarvan de aandelen waren verkregen.

I

Onderdeel 6.8 vervalt.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal met de toelichting in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 4 juni 2024

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze, H.G. Roodbeen Hoofddirecteur Fiscale en Juridische zaken

TOELICHTING

Artikel I, onderdeel A, bevat een toelichting op de wijzigingen die in dit besluit zijn opgenomen.

Artikel I, onderdeel B, voegt aan onderdeel 3.9 een nieuw subonderdeel 3.9.3 toe. Daarin is een nieuwe goedkeuring opgenomen, zodat dit besluit en het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751) op dit punt parallel lopen.

In artikel I, onderdeel C, is de goedkeuring in onderdeel 3.11 uitgebreid met drie goedkeuringen voor de bezitseis.

In artikel I, onderdeel D, is de goedkeuring in onderdeel 6.3 gesplitst in twee subonderdelen 6.3.1 en 6.3.2. De werking van de bestaande goedkeuring voor indirecte belangen is uitgebreid met andere situaties, waarbij de verkrijger reeds voor de verkrijging een indirect belang had. Deze uitbreiding is opgenomen in subonderdeel 6.3.2.

In artikel I, onderdeel E, is onderdeel 6.4 uitgebreid met de situaties van decertificering en het verletteren van de aandelen voor het voeren van een eigen dividendpolitiek, tevens is de verwijzing naar het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751) geactualiseerd.

In artikel I, onderdeel F, is in onderdeel 6.5 na de eerste alinea ter verduidelijking een uitzondering opgenomen die betrekking heeft op de goedkeuring in subonderdeel 6.3.2.

In artikel I, onderdeel G, zijn de goedkeuring en de voorwaarde van onderdeel 6.6 gewijzigd, zodat de goedkeuring ook geldt voor situaties van meerdere aandeelhouders.

Artikel I, onderdeel H, in samenhang met artikel I, onderdeel I, zorgt ervoor dat de goedkeuringen in onderdelen 6.7 en 6.8 zijn samengebracht in één onderdeel. Onderdeel 6.7 bevat hierdoor twee goedkeuringen met een bredere reikwijdte.

Artikel II regelt de datum van inwerkingtreding van de onderhavige wijziging. Deze datum wordt gesteld op de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant, waarin het besluit wordt geplaatst. Dit besluit is na de inwerkingtreding terstond uitgewerkt en bevat daarom geen vervalbepaling.

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze, H.G. Roodbeen Hoofddirecteur Fiscale en Juridische zaken

---

1 Tweede Kamer 2008–2009, 31 930, nr. 9, p. 102.

2 In onderdeel 2.2 van het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751) is toegelicht dat onder andere van soortaandelen sprake is als de aandelen verschillen met betrekking tot de besluitvorming omtrent uitkeringen van winst of vermogen van de vennootschap. Zie ook HR 16 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN7252. Vanaf het moment dat de reserves of goodwill niet meer gelijk zijn, zijn de aandelen ook niet meer te vereenzelvigen met de eerdere aandelen.

3 In onderdeel 4.3 van het Besluit Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139 (Stcrt. 2018, 15751) is over vereenzelviging opgenomen: ‘Daarbij gaat het om een zodanige verandering van financiële rechten of een wezenlijke verandering in de fiscale positie dat de gewijzigde aandelen niet met de ongewijzigde aandelen kunnen worden vereenzelvigd (vergelijk HR 28 juni 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4069 en Gerechtshof Arnhem 30 oktober 1989, ECLI:NL:GHARN:1989:AW2363).’ De vindplaats van deze jurisprudentie is BNB 1990/147 en BNB 1991/99.

4 Civielrechtelijk zijn beide echtgenoten ieder voor het geheel rechthebbende tot de aandelen, onder respectering dat de andere echtgenoot dat ook is (de zogenoemde ‘gezamendehandse leer’, zie Hoge Raad 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:156). Voor toepassing van de aanmerkelijkbelangregeling in de inkomstenbelasting worden echter beide echtgenoten voor de helft van de aandelen als aanmerkelijkbelanghouder beschouwd, ongeacht op wiens naam de aandelen staan of wie de bestuursbevoegde echtgenoot is (zie HR 10 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU2004). Geen van de echtgenoten kan daarom aanwijzen tot welke aandelen hij civiel gerechtigd is en waarvan hij fiscaal aanmerkelijkbelanghouder is.

5 HR 25 november 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5175, BNB 1993/103.

6 HR 25 november 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5175, BNB 1993/103.

7 De winstgerechtigdheid wordt namelijk naar rato aan de nominale waarde van de aandelen toegerekend.

8 In onderdeel 3.11 van dit besluit wordt onder het kopje Verlettering verwezen naar de jurisprudentie over vereenzelviging.

9 In artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet is bepaald dat de toerekeningsregeling van toepassing is op de vennootschappen waarin de erflater of schenker een indirect aanmerkelijk belang of een verwaterd belang heeft.

10 Als in een tegemoetkoming ‘met toepassing van’ is opgenomen moet een door de inspecteur afgegeven beschikking worden overgelegd. Waar ‘als bedoeld in’ is opgenomen moet voldaan worden aan de vereisten zoals opgenomen in de wettelijke bepaling waarnaar wordt verwezen. Een reden voor dit onderscheid is dat bepaalde faciliteiten zonder verzoek aan de inspecteur kunnen worden toegepast.

11 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting 17 december 2009, Stcrt. 2009, 20619, toelichting, p. 17.