34 959 Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet op de dividendbelasting 1965 in verband met enkele spoedreparaties inzake de fiscale eenheid en inzake het herstel van een omissie in de innovatiebox (Wet spoedreparatie fiscale eenheid)

Nr. 7 NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG

Ontvangen 5 november 2018

Inhoudsopgave

1.	Inleiding	1
2.	Achtergrond	2
2.1.	Procedure bij het Hof van Justitie van de Europese Unie en de Hoge Raad	16
2.2.	Terugwerkende kracht	18
2.3.	Toekomstige concernregeling	19
3.	Inhoud spoedreparatiemaatregelen	22
3.1.	Renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage	24
3.2.	Deelnemingsvrijstelling	33
3.3.	Renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente	40
3.4.	Verliesverrekening bij wijziging van het belang	42
3.5.	Afdrachtvermindering voor dooruitdelingen in de dividendbelasting	48
4.	Herstel omissie innovatiebox	49
5.	Uitvoeringsaspecten en gevolgen voor het bedrijfsleven	50
6.	Budgettaire aspecten	54
7.	Commentaar van derden (NOB, RB, VNO-NCW en MKB-Nederland)	58
7.1.	Renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage	58
7.2.	Deelnemingsvrijstelling	60
7.3.	Renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente	61
7.4.	Verliesverrekening bij wijziging van het belang	66

1. Inleiding

Het kabinet heeft met interesse kennisgenomen van de vragen en opmerkingen van de leden van de fracties van de VVD, het CDA, D66, de SP, de PvdA en 50PLUS.

Hierna wordt bij de beantwoording van de vragen zo veel mogelijk de volgorde van het verslag aangehouden, met dien verstande dat gelijkluidende of in elkaars verlengde liggende vragen tezamen zijn beantwoord en deze antwoorden – met verwijzing naar de fracties – zo veel mogelijk zijn gebundeld naar onderwerp. Vanwege de op 15 oktober 2018 aangekondigde verkorting van de periode van de terugwerkende kracht van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen tot en met 1 januari 2018 (in plaats van tot en met 25 oktober 2017, 11.00 uur)¹ en de uitspraken van de Hoge Raad van 19 oktober 2018² hebben enkele vragen aan belang ingeboet. Bij de beantwoording van deze vragen is met het voorgaande rekening gehouden.

De leden van de fracties van de VVD, het CDA en de PvdA hebben gevraagd te reageren op de commentaren van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) en het Register Belastingadviseurs (RB). De leden van de fractie van de VVD hebben ook gevraagd te reageren op het commentaar van VNO-NCW en MKB-Nederland. Waar de leden van een fractie hebben gevraagd om op een specifiek onderdeel van deze commentaren te reageren, wordt daarop ingegaan bij het betreffende onderwerp. De overige onderdelen van deze commentaren worden van een reactie voorzien aan het slot van deze nota.

2. Achtergrond

De leden van de fractie van de VVD vragen meer informatie over eerdere jurisprudentie over regimes zoals de fiscale eenheid. Deze vraag wordt aldus opgevat dat bij deze leden behoefte is aan meer informatie over de Europeesrechtelijke jurisprudentie met betrekking tot fiscale groepsregimes in andere lidstaten van de Europese Unie (EU). Hieronder wordt een geactualiseerd overzicht gegeven van de relevante rechtspraak, waarvan ook bij eerdere gelegenheid al een schets is gegeven.³ De huidige voor de fiscale eenheid in het kader van de per-elementbenadering relevante uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) betreffen nog steeds de zaken X Holding, Groupe Steria en Finanzamt Linz.⁴ Aan deze lijst kan de uitspraak van het HvJ EU van 22 februari 2018⁵ worden toegevoegd, die aanleiding is voor het onderhavige wetsvoorstel.

Het HvJ EU heeft in de zaak X Holding geoordeeld dat een in Nederland gevestigde moedervennootschap vanwege de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en het risico op dubbele verliesneming niet gehouden is om verliezen van een in een andere EU-lidstaat gevestigde dochtervennootschap in aanmerking te nemen.

De in de procedure over de zogenoemde per-elementbenadering aangehaalde prejudiciële vragen zijn mede opgekomen naar aanleiding van het HvJ EU-arrest Groupe Steria. In dat arrest heeft het HvJ EU geoordeeld dat de Franse groepsregeling – «intégration fiscale» – (op een onderdeel) niet verenigbaar is met het EU-recht. Het ging daarbij over de aftrek van deelnemingskosten in relatie tot de «intégration fiscale». Frankrijk kende een deelnemingsvrijstelling, maar hanteerde daarbij zowel voor binnenlandse als voor buitenlandse deelnemingen een forfaitaire kostenaftrekbeperking van 5%, hetgeen tot gevolg had dat dividenden effectief voor 95% vrijgesteld waren. Een binnenlandse deelneming kon, onder voorwaarden, deel uitmaken van de «intégration fiscale» (de deelneming bleef daarbij fiscaal zichtbaar). In die situatie vond een heropname van de kosten op het niveau van de «intégration fiscale» plaats, waardoor de forfaitaire aftrekbeperking niet meer gold. Dit had tot gevolg dat dividenden van een binnenlandse deelneming effectief voor 100% vrijgesteld waren, terwijl dividenden van buitenlandse deelnemingen slechts voor 95% vrijgesteld waren. In binnenlandse situaties kwam de Franse forfaitaire kostenaftrekbeperking daarom minder vaak voor vanwege de mogelijkheid van het aangaan van een «intégration fiscale». Deze mogelijkheid stond echter niet open voor een Franse moedervennootschap met buitenlandse deelnemingen. Groupe Steria stelde dat de Franse regeling in strijd was met de uit het EU-recht voortvloeiende vrijheid van vestiging en kreeg daarin gelijk van het HvJ EU.

De uitspraak van het HvJ EU in de zaak Finanzamt Linz zag op een Oostenrijkse regeling met betrekking tot afschrijving op goodwill in het kader van een fiscale groepsregeling, die volgens het HvJ EU strijdig was met het EU-recht. De moedermaatschappij van de fiscale groep kon bij verwerving van een deelneming in een (voor Oostenrijk) ingezeten onbeperkt belastingplichtige vennootschap op goodwill afschrijven. Dat kon echter niet bij de verwerving van een deelneming in een niet-ingezeten vennootschap. Ook ingeval de moedermaatschappij van de fiscale groep had geopteerd voor de wettelijke mogelijkheid om de resultaten bij vervreemding van de buitenlandse deelneming fiscaal in aanmerking te nemen en in Oostenrijk te laten belasten, werd dit belastingvoordeel door de Oostenrijkse fiscus geweigerd.

Op de uitspraak van het HvJ EU van 22 februari 2018 wordt hierna en is in de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel ingegaan.

De leden van de fractie van de VVD vragen op welke maatregelen wordt gedoeld om de gevolgen van het wetsvoorstel te voorkomen, of daarbij wordt gedoeld op mogelijkheden om bepaalde vorderingen- en schuldposities af te lossen of op te ruimen door middel van een fusie en of kan worden ingegaan op juridische bezwaren van een dergelijke fusie. Ook vragen deze leden of dit kan resulteren in dubbele belastingheffing en, zo ja, hoe dit kan worden voorkomen, en hoe wordt omgegaan met belastingplichtigen die een hogere belastingdruk niet kunnen voorkomen. De leden van de fractie van de SP merken op dat hoewel de voorgestelde spoedreparatiemaatregelen bedoeld zijn om grondslaguitholling door internationaal opererende bedrijven te voorkomen, de aanpassing van de fiscale eenheid ook het segment van het midden- en kleinbedrijf (mkb) raakt (ongeveer 87% van de circa 100.000 fiscale eenheden). Deze leden vragen of het potentieel opereren van 13% van een groep logischerwijs moet leiden tot het aanpassen van de regeling voor de gehele groep. Momenteel bestaan in Nederland ongeveer 100.000 fiscale eenheden met circa 200.000 gevoegde dochtermaatschappijen. Van het totaal aantal bestaande fiscale eenheden is – zoals gezegd – ongeveer 87% actief in het mkb-segment. De overige fiscale eenheden (ongeveer 13%) zien op grote – doorgaans internationaal opererende – bedrijven. De omvang van het bedrijf speelt in principe geen rol bij de mogelijkheid om een beroep te doen op de per-elementbenadering. Het kabinet ziet zich genoodzaakt om deze stap te zetten vanwege de uitspraak van het HvJ EU van 22 februari 2018. De uitspraak van het HvJ EU zou – zonder reparatie – immers tot gevolg hebben dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal – zowel grote als in het mkb-segment – opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt. Zonder de spoedreparatiemaatregelen zou het «level playing field» tussen binnenlands opererende bedrijven en internationaal opererende bedrijven verstoord raken ten koste van de binnenlands opererende bedrijven. De spoedreparatiemaatregelen zullen naar verwachting consequenties hebben voor een aantal zuiver binnenlands opererende bedrijven, maar dit nadeel voor deze bedrijven weegt volgens het kabinet op tegen het voorkomen van het onbedoelde voordeel dat internationaal opererende bedrijven met structuren die sterk gericht zijn op uitholling van de in Nederland belastbare grondslag zonder de spoedreparatiemaatregelen zouden kunnen behalen met alle budgettaire gevolgen van dien. Niets doen of het in buitenlandse situaties toekennen van bepaalde voordelen van de fiscale eenheid ziet het kabinet om eerdergenoemde redenen niet als een reële optie. Om die reden kan het kabinet niet anders dan concluderen dat ook na de uitspraak van het HvJ EU de betreffende voordelen in grensoverschrijdende EU-situaties moeten worden onthouden. Juridisch is dit alleen mogelijk door in binnenlandse situaties «strenger» te worden door de voordelen in die situaties te onthouden. Daardoor is niet langer sprake van een verschil in behandeling tussen de binnenlandse situatie en de grensoverschrijdende situatie.

De in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen kunnen voor bepaalde belastingplichtigen tot gevolg hebben dat de belastbare winst hoger uitvalt.⁶ Deze gevolgen zijn echter niet in alle gevallen voor alle belastingplichtigen te voorkomen. Toch kunnen de gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen in veel gevallen voorkomen of beperkt worden, bijvoorbeeld door middel van een juridische fusie tussen schuldeiser en schuldenaar, zodat de schuldpositie van rechtswege verdwijnt doordat vordering en schuld in één hand komen. Aan een juridische fusie kunnen in bepaalde situaties soms om fiscale of niet-fiscale redenen bezwaren kleven. Indien aan een juridische fusie bezwaren zouden kleven, is het in veel gevallen mogelijk om de (interne) concernfinanciering anders in te richten, bijvoorbeeld door – waar mogelijk – dergelijke schulden af te lossen of om te zetten in kapitaal. Uiteindelijk is het aan belastingplichtigen zelf om te beoordelen hoe zij reageren op dit wetsvoorstel. Het kabinet heeft uiteraard wel oog voor de scherpste kanten van dit wetsvoorstel en erkent de hardheid daarvan. Mede naar aanleiding van de vragen van Kamerlid Lodders⁷ alsmede de signalen uit het mkb en de advieswereld rondom het mkb heeft het kabinet voorzien in een overgangsmaatregel die ziet op de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage. Deze overgangsmaatregel komt tegemoet aan de zorgen die leefden bij de grootste groep belastingplichtigen die gebruikmaakt van het fiscale-eenheidsregime. Aan de reikwijdte van deze overgangsmaatregel wordt elders in deze nota aandacht besteed.

Ook wordt door middel van een op 15 oktober 2018 aangekondigde nota van wijziging bewerkstelligd dat de periode van de terugwerkende kracht van de op 25 oktober 2017 aangekondigde spoedreparatiemaatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel wordt beperkt tot en met 1 januari 2018 in plaats van tot en met 25 oktober 2017, 11.00 uur. Het beperken van de periode van de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2018 zorgt ervoor dat de toepassing van de betreffende in dit wetsvoorstel opgenomen spoedreparatiemaatregelen minder complex zal zijn voor belastingplichtigen en de Belastingdienst. Voor veel belastingplichtigen wordt daarmee voorkomen dat de aangifte over 2017 moet worden ingediend, terwijl op het moment van indienen het wetgevingsproces mogelijk nog niet is afgerond. Ook voor de Belastingdienst wordt de uitvoerbaarheid van dit wetsvoorstel daarmee verbeterd.

De leden van de fractie van de VVD vragen of kan worden ingegaan op de kritiek vanuit het bedrijfsleven en de wetenschap dat het huidige wetsvoorstel ernstig onder de maat zou zijn. Op dit moment wordt in de fiscale rechtspraktijk en de wetenschap een levendig debat gevoerd over de gevolgen van de uitspraak van het HvJ EU van 22 februari 2018, het onderhavige wetsvoorstel en over de toekomst van de fiscale-eenheidsregeling. De opvattingen onder de verschillende deelnemers aan het debat daarover lopen sterk uiteen en van een eensluidende opvatting is geenszins sprake. In dat kader wordt als alternatief voor de spoedreparatiemaatregelen en als opvolger van de huidige fiscale-eenheidsregeling door onder meer Kok en De Vries⁸ een grensoverschrijdende fiscale eenheid voorgesteld. Ook dat alternatieve voorstel kent niet louter voorstanders. Zo worden in de literatuur ook bij dit alternatief door verschillende auteurs de nodige kanttekeningen geplaatst.⁹ Op de grensoverschrijdende fiscale eenheid wordt elders in deze nota nader ingegaan. Hoewel er ook bij het onderhavige wetsvoorstel kritische kanttekeningen worden geplaatst, zijn er ook reacties van meer positieve aard, worden de gevolgen van het wetsvoorstel als overzienbaar ingeschat en wordt zelfs gepleit voor het bestendigen van de maatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel als definitieve oplossing.¹⁰ Het kabinet ziet de spoedreparatiemaatregelen op dit moment echter als een tijdelijke oplossing om de meest kwetsbare elementen van de fiscale-eenheidsregeling te repareren en streeft ernaar om binnen deze kabinetsperiode met een wetsvoorstel te komen voor een alternatieve concernregeling.

Daarnaast vragen de leden van de fractie van de VVD of de voorbeelden uit de memorie van toelichting kunnen worden vertaald naar situaties van fiscale eenheden waar veel meer maatschappijen deel van uitmaken en of ook meer ingewikkelde voorbeelden kunnen worden gegeven. In zijn algemeenheid geldt dat het voor de in de memorie van toelichting uitgewerkte voorbeelden niet uitmaakt of de fiscale eenheid wordt gevormd met een of meer dochtermaatschappijen. Bij de uitwerking van de voorbeelden in de memorie van toelichting is getracht de werking van de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen voor de afzonderlijke bepalingen toe te lichten aan de hand van gestileerde casusposities. Indien dat voor de beantwoording van gestelde vragen verhelderend is, worden waar nodig de antwoorden in deze nota voorzien van een voorbeeld.

De leden van de fractie van de VVD vragen welke maatregelen het kabinet neemt zodat Nederland een aantrekkelijk vestigingsland blijft. Het kabinet heeft op 23 februari 2018 de Fiscale beleidsagenda¹¹ aan uw Kamer aangeboden. Een van de vijf beleidsprioriteiten in deze Fiscale beleidsagenda is het vestigingsklimaat. In die brief is uiteengezet op welke wijze het kabinet de aantrekkelijkheid van het Nederlandse vestigingsklimaat voor reële economische activiteiten wil waarborgen en daar waar mogelijk vergroten. Het vestigingsklimaat wordt niet alleen door de fiscaliteit bepaald. In de brief van 20 december 2017¹² en tijdens het AO Bedrijfslevenbeleid van 21 februari 2018¹³ is aangekondigd dat het kabinet zich zal bezinnen op de wijze waarop het Nederlandse vestigingsklimaat verder kan worden ontwikkeld met als doel de Nederlandse economie te versterken en de werkgelegenheid te stimuleren. Het kabinet zal uw Kamer in het vierde kwartaal van dit jaar informeren over de uitkomst.

Ook vragen de leden van de fractie van de VVD om een reactie op de eerder aangehaalde publicatie van de heren Kok en De Vries waarin zij pleiten voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid. De leden van de fractie van 50PLUS verwijzen naar het pleidooi van de NOB voor de invoering van een grensoverschrijdende fiscale eenheid als alternatief voor de spoedreparatiemaatregelen en als toekomstbestendige concernregeling. De invoering van een grensoverschrijdende fiscale eenheid zou met toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten in theorie ook een manier kunnen zijn om het fiscale-eenheidsregime in overeenstemming te brengen met het EU-recht.¹⁴ Het in grensoverschrijdende situaties toekennen van de voordelen van de fiscale eenheid – met toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten – is naar de mening van het kabinet echter geen reële optie. Dat heeft namelijk tot gevolg dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt, waardoor dit zou leiden tot een budgettaire derving. Dit acht het kabinet onwenselijk. Immers, in OESO- en EU-verband wordt, met medewerking en instemming van Nederland, juist beoogd uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen. In dit verband is voorts van belang dat ook bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid (met objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten) zich diverse vraagpunten zullen voordoen. Een oplossing voor die vraagpunten zal het systeem er zeker niet eenvoudiger op maken. Zo kunnen zich allerlei verdragsrechtelijke vragen voordoen indien niet in Nederland gevestigde lichamen worden gevoegd in een fiscale eenheid, zoals de vraag of het wel mogelijk is om een niet in Nederland gevestigde maatschappij in de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting te betrekken als die maatschappij geen (echte) vaste inrichting in Nederland heeft. Verder zou het berekenen van de winst van een grensoverschrijdende fiscale eenheid en het vervolgens bepalen van de vrij te stellen winst van de niet in Nederland gevestigde maatschappijen voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst erg bewerkelijk kunnen zijn en (zonder nadere maatregelen) kunnen leiden tot dubbele heffing. Ook zal voeging van een niet in Nederland gevestigde maatschappij ertoe kunnen leiden dat onder het huidige fiscale-eenheidsregime diverse consequenties van een fiscale eenheid op deze maatschappij van toepassing worden, zoals de aansprakelijkheid voor de belastingschulden van de fiscale eenheid. Tevens kunnen in een dergelijk geval de onderlinge transacties tussen een gevoegd, niet in Nederland gevestigd, lichaam en andere, wel in Nederland gevestigde, maatschappijen die eveneens deel uitmaken van de fiscale eenheid, voor Nederlandse doeleinden fiscaal niet zichtbaar zijn, terwijl deze bij dat lichaam in het buitenland wel zichtbaar zijn voor de buitenlandse fiscus. Deze «hybridisering» zal nieuwe taxplanningsmogelijkheden in de hand werken. Het lijkt geen wenselijke route om bewust een systeem te introduceren waaruit potentieel allerlei mismatches kunnen voortvloeien, waartegen vervolgens allerlei (ingewikkelde) maatregelen moeten worden genomen om belastingontwijking als gevolg van dat systeem tegen te gaan. Bovendien wordt de regeling daardoor minder goed uitvoerbaar. Ook lijkt dit alternatief ertoe te leiden dat bepaalde valutaverliezen die op grond van de uitspraak van het HvJ EU van 22 februari 2018 niet in aanmerking hoeven te worden genomen in het geschetste alternatief wel in aanmerking worden genomen (hetgeen tot een forse extra budgettaire derving zou leiden), tenzij daar een complexe uitzondering voor wordt opgenomen.¹⁵ Het toestaan van de voordelen van de fiscale eenheid in grensoverschrijdende situaties betekent dat er ook op andere onderdelen nieuwe mogelijkheden ontstaan om de belastinggrondslag uit te hollen, tenzij ook daar (ingewikkelde) antimisbruikbepalingen voor worden ontworpen, hetgeen de uitvoerbaarheid niet ten goede komt. Het voorgestelde systeem van de grensoverschrijdende fiscale eenheid komt ten slotte niet voor in andere landen en zou naar verwachting leiden tot procedures, waaronder bij het HvJ EU, met als gevolg dat de regeling van de grensoverschrijdende fiscale eenheid mogelijk niet robuust is en tot (extra) budgettaire derving zou kunnen leiden. Op basis van het voorgaande meent het kabinet dan ook dat het concept van een grensoverschrijdende fiscale eenheid (met objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten) geen reële optie is. Bij de uitwerking van een toekomstbestendig alternatief ligt het voor de hand om aan te sluiten bij bestaande concernregelingen in andere landen. Over de vormgeving en het moment van invoering van die definitieve oplossing zal, mede met het oog op een goed fiscaal ondernemingsklimaat, in overleg worden getreden met het bedrijfsleven, belangenorganisaties en de wetenschap.

De leden van de fractie van de SP vragen of de memo’s of notities ter voorbereiding op het onderhavige wetsvoorstel aan uw Kamer kunnen worden gestuurd. Vanzelfsprekend onderschrijft het kabinet het belang van het zo volledig mogelijk informeren van uw Kamer. De weerslag van de belangenafweging is opgenomen in de memorie van toelichting en op die gemaakte keuzes is het kabinet ten volle aanspreekbaar. Het kabinet is altijd bereid specifieke inlichtingen te verschaffen wanneer uw Kamer daarom verzoekt. Daarbij moet worden opgemerkt dat het staand beleid is van het kabinet om documenten die zijn opgesteld voor intern beraad, zoals memo’s of notities, geen onderwerp te maken van het politieke debat. Het is onwenselijk als communicatie tussen ambtenaren onderdeel van het publieke debat wordt.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom de spoedreparatiemaatregelen met terugwerkende kracht tot en met (oorspronkelijk) 25 oktober 2017, 11.00 uur, (thans 1 januari 2018) zijn aangekondigd en van kracht worden en of was te voorzien dat het HvJ EU zo zou oordelen. De leden van de fractie van 50PLUS vragen of het voorkomen van grondslaguitholling het enige argument is voor het wetsvoorstel. Tevens vragen de leden van de fractie van 50PLUS of ingegaan kan worden op een aantal suggesties en opmerkingen van de NOB, het RB en de heer Bellingwout. Op 25 oktober 2017 heeft advocaat-generaal (A-G) Campos Sanchéz-Bordona van het HvJ EU in twee zaken over de verenigbaarheid van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) met de uit het EU-recht voortvloeiende vrijheid van vestiging conclusie genomen.¹⁶ Gezien de inhoud van de conclusie in de zaak betreffende de weigering van de aftrek van rente vanwege de toepassing van de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969 bestond er op dat moment een risico dat de daarop betrekking hebbende uitspraak van het HvJ EU voor Nederland negatief zou uitpakken. Niets doen was geen reële optie. Het in grensoverschrijdende situaties toekennen van de voordelen van de fiscale eenheid was dat evenmin, zoals hiervoor uiteen is gezet. Een negatieve uitspraak in deze zaak zou naar verwachting tot gevolg hebben dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt, waarbij de structurele derving zou kunnen oplopen tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar. Met de aankondiging van de spoedreparatiemaatregelen met terugwerkende kracht is verdere toename van de incidentele derving van ruim € 372 miljoen en het ontstaan van de structurele derving voorkomen.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom niet is gekozen voor eerbiedigende werking en welke problemen dit voor bedrijven oplevert. In het verlengde hiervan vragen de leden van de fractie van de SP welke inschattingen op het Ministerie van Financiën zijn gemaakt met betrekking tot deze terugwerkende kracht. Als gevolg van de heroverweging van het bedrijfslevenpakket – zoals aangekondigd in de eerdergenoemde brief van 15 oktober 2018 – wordt de terugwerkende kracht van de op 25 oktober 2017 aangekondigde spoedreparatiemaatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel beperkt tot en met 1 januari 2018 in plaats van tot en met 25 oktober 2017, 11.00 uur. Het beperken van de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2018 zorgt ervoor dat de toepassing van de betreffende in dit wetsvoorstel opgenomen spoedreparatiemaatregelen minder complex zal zijn voor belastingplichtigen en de Belastingdienst. Voor veel belastingplichtigen wordt daarmee voorkomen dat de aangifte over 2017 moet worden ingediend, terwijl op het moment van indienen het wetgevingsproces mogelijk nog niet is afgerond. Ook voor de Belastingdienst wordt de uitvoerbaarheid van dit wetsvoorstel daarmee verbeterd. Het verder beperken van de terugwerkende kracht is ongewenst, omdat het leidt tot een toename van de budgettaire derving en ongewenste mogelijkheden voor belastingontwijking in de hand werkt.

De leden van de fractie van de PvdA vragen waarom bij de Wet aanpassing fiscale eenheid is gekozen voor een versoepeling van het fiscale-eenheidsregime, hoe het kabinet aankijkt tegen de keuzemogelijkheden die er destijds waren, of de huidige incidentele derving van € 372 miljoen (oorspronkelijk € 354 miljoen voor het verschijnen van de op 15 oktober 2018 aangekondigde nota van wijziging) voorkomen had kunnen worden als destijds al maatregelen zouden zijn genomen in lijn met het onderhavige wetsvoorstel en of de risico’s dat de derving zou oplopen niet voorzienbaar waren. Daarnaast vragen deze leden welk effect de Wet aanpassing fiscale eenheid heeft gehad op belastingontwijking. Met de op 9 december 2016 in werking getreden Wet aanpassing fiscale eenheid is het regime van de fiscale eenheid aangepast om dit in overeenstemming te brengen met de uitspraak van het HvJ EU van 12 juni 2014.¹⁷ Die wetsaanpassing betrof niet het tegengaan van belastingontwijking of de per-elementbenadering, maar een geheel andere kwestie die zag op de structuur die toegang geeft tot de fiscale eenheid. Toen is wel al stilgestaan bij de per-elementbenadering als gevolg van de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Groupe Steria. Vanwege alle op dat moment bestaande onduidelijkheden, onzekerheden over de per-elementbenadering en de mede daaruit voortvloeiende complexiteit was het destijds niet het moment om wetgevend te anticiperen op een eventuele negatieve uitspraak van het HvJ EU over de per-elementbenadering. Nadrukkelijk is gekozen voor het verkrijgen van duidelijkheid via jurisprudentie. De noodzaak en wenselijkheid tot aanpassing deed zich pas voor op 25 oktober 2017, toen de spoedreparatiemaatregelen die zijn uitgewerkt in het onderhavige wetsvoorstel zijn aangekondigd.¹⁸

De leden van de fractie van de PvdA vragen of het kabinet de analyse deelt dat de fiscale-eenheidsregeling per saldo niet meer leidt tot een administratieve lastenverlichting voor belastingplichtigen of in ieder geval dat de regeling buitengewoon complex is geworden. Daarbij vragen deze leden of het onderhavige wetsvoorstel in niet geringe mate bijdraagt aan deze complexiteit. Ook vragen deze leden of dat betekent dat de facto naast de commerciële boekhouding twee fiscale boekhoudingen bijgehouden dienen te worden en in hoeverre dat aanpassing van de aangifteprogramma’s die bedrijven en adviseurs gebruiken om de aangifte in te dienen vereist. In dat kader vragen deze leden of bij de vormgeving van een nieuwe regeling kan worden onderzocht of een afzonderlijk regime gewenst is voor het (kleinere) mkb, dat volgens deze leden niet grensoverschrijdend opereert. In het verlengde daarvan vragen deze leden waarom niet is gekozen voor een permanente franchise bij de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage en waarom bij de andere maatregelen uit dit wetsvoorstel niet is gekozen voor franchises. Bedacht moet worden dat de regeling van de fiscale eenheid een keuzeregeling is voor belastingplichtigen. Het staat belastingplichtigen dus volledig vrij om te kiezen of ze al dan niet als een fiscale eenheid willen worden belast en ook zijn belastingplichtigen binnen de grenzen van de fiscale-eenheidsregeling vrij te bepalen wat de omvang en de duur van de fiscale eenheid zal zijn. De fiscale-eenheidsregeling is in de basis een relatief overzichtelijke regeling die zowel voor- als nadelen kent. Deze vinden hun oorsprong veelal in het consolidatie-element van de huidige fiscale-eenheidsregeling. Tegelijkertijd is het ook met name dit element dat tot complexiteit van de fiscale-eenheidsregeling leidt en dat vele bijzondere regelingen en antimisbruikbepalingen noodzakelijk maakt. Ook aanpassingen van het fiscale-eenheidsregime naar aanleiding van ontwikkelingen in de rechtspraak hebben de regeling gecompliceerd. Dat geldt ook voor het onderhavige wetsvoorstel. Daarbij moet wel worden opgemerkt dat de complexiteit van de fiscale-eenheidsregeling zich doorgaans voordoet in bijzondere situaties. In het merendeel van de gevallen is het fiscale-eenheidsregime goed en praktisch toepasbaar. Een voordeel van de fiscale eenheid is nog steeds dat slechts één aangifte vennootschapsbelasting hoeft te worden gedaan voor alle maatschappijen die in de fiscale eenheid zijn gevoegd. Dat blijft ook zo nadat de maatregelen uit dit wetsvoorstel in werking zijn getreden. Dat geldt ook voor de overige fiscale-eenheidsvoordelen, zoals de transacties binnen fiscale eenheid die als gevolg van de consolidatie in principe niet tot belastingheffing leiden en de mogelijkheden tot (horizontale en verticale) verliesverrekening. Belastingplichtigen zullen in voorkomende gevallen moeten toetsen of de maatregelen uit dit wetsvoorstel voor hen gevolgen hebben en zo nodig extracomptabel moeten bijhouden wat deze gevolgen zijn. Dat kan in die gevallen leiden tot een toename van de administratieve lasten ten opzichte van de situatie voor 1 januari 2018. Aangezien als gevolg van de maatregelen uit dit wetsvoorstel bepaalde regelingen moeten worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid, verschillen de daarmee gepaard gaande administratieve lasten in zoverre slechts in beperkte mate van de situatie dat er daadwerkelijk geen fiscale eenheid zou zijn. Zoals bij elke fiscale wijziging is het in beginsel aan de ontwikkelaars van software, waarmee de boekhouding wordt opgesteld en de aangifte wordt gedaan, te bezien in hoeverre een wijziging van fiscale regelgeving aanpassing van de ontwikkelde software behoeft.

Bij de vormgeving en de uitwerking van een nieuwe concernregeling worden het bedrijfsleven, belangenorganisaties en de wetenschap betrokken. Daarbij zal aandacht worden besteed aan zowel het mkb als het grootbedrijf. Een afzonderlijke regeling voor uitsluitend het mkb ligt daarbij niet voor de hand. Dat laatste wordt eens te meer versterkt door de overgangsmaatregel met betrekking tot de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage met een drempel van € 100.000 per fiscale eenheid. Het permanent maken van deze regeling ligt niet voor de hand gezien het feit dat de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage een antimisbruikmaatregel betreft. Dat zou immers de suggestie wekken dat misbruik tot een bepaald bedrag is toegestaan. Bij de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente is in het verleden gekozen voor een permanente franchise van € 750.000, zodat het mkb grotendeels wordt ontzien. De overige maatregelen uit dit wetsvoorstel hebben hoofdzakelijk betrekking op bepalingen met een antimisbruikkarakter, waardoor een franchise niet passend wordt geacht.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of kan worden ingegaan op het inleidende commentaar van VNO-NCW en MKB-Nederland en in het bijzonder op de opmerking dat de fiscale-eenheidsregeling met het onderhavige wetsvoorstel lijkt te worden uitgekleed en dat daarmee wordt aangestuurd op het definitieve einde van het huidige fiscale-eenheidsregime. VNO-NCW en MKB-Nederland benadrukken het belang van de fiscale-eenheidsregeling als een van de pijlers van het fiscale vestigingsklimaat. Zij benoemen terecht dat de fiscale-eenheidsregeling al jaren juridisch onder druk staat en wijzen erop dat via gerechtelijke procedures de grenzen van die regeling zijn opgezocht en steeds verder zijn opgerekt. Het kabinet onderschrijft in zoverre die opvatting van VNO-NCW en MKB-Nederland en heeft getracht om de fiscale-eenheidsregeling in haar huidige vorm zo lang mogelijk overeind te houden. Zowel uitsluitend in Nederland opererende ondernemingen als multinationale ondernemingen die mede actief zijn in Nederland in zowel het grootbedrijf als het mkb maken gebruik van de fiscale eenheid. Daarmee is de huidige fiscale-eenheidsregeling een belangrijke regeling in de vennootschapsbelasting en vanwege het consolidatie-element uniek in haar soort. Door de uitspraak van het HvJ EU van 22 februari 2018, die op 19 oktober 2018 is bevestigd door de Hoge Raad, is de fiscale-eenheidsregeling echter onder druk komen te staan en is de regeling in haar huidige vorm naar het oordeel van het kabinet niet langer houdbaar. Het onderhavige wetsvoorstel leidt ertoe dat een deel van de voordelen die verbonden zijn aan de huidige fiscale-eenheidsregeling noodgedwongen verloren gaat, maar raakt de meeste bestaande fiscale eenheden niet of nauwelijks.

Toch is het gevaar nog niet helemaal geweken. Juist vanwege de ontstane complexiteit is het de bedoeling dat binnen afzienbare termijn een toekomstbestendige concernregeling wordt ingevoerd als vervanging van het huidige fiscale-eenheidsregime inclusief de voorgestelde spoedreparatiemaatregelen. Bij de verkenning naar een alternatieve concernregeling wordt nadrukkelijk gekeken naar de concernregelingen in andere Europese landen. Dat betekent voor het vestigingsklimaat dat Nederland op het gebied van fiscale groepsregelingen ten opzichte van andere EU-lidstaten zijn unieke positie en daarmee voorsprong verliest. Het vestigingsklimaat bestaat vanzelfsprekend ook uit allerlei andere fiscale en niet-fiscale factoren. Zoals ook uit het regeerakkoord blijkt, houdt het kabinet oog voor het vestigingsklimaat. Ook in de toekomst zal het kabinet aandacht blijven houden voor de aantrekkelijkheid van Nederland.

De leden van de fractie van de VVD vragen of er – mede gelet op uitvoeringsaspecten – naast de spoedreparatiemaatregelen als enige reële optie ook nog andere opties zijn overwogen, wat daarbij de voor- en nadelen zijn geweest en of daarbij opties vanuit het bedrijfsleven of de NOB zijn onderzocht. Daarnaast vragen deze leden waaruit het overleg met externe organisaties bestond en of er naar de mening van de betrokkenen voldoende overleg is geweest. Grofweg stond het vorige kabinet voor vier mogelijkheden om te reageren op het arrest van het HvJ EU van 22 februari 2018. Het soepeler worden in grensoverschrijdende gevallen, het strenger worden in binnenlandse gevallen, het afschaffen van de fiscale-eenheidsregeling in combinatie met de introductie van een nieuwe concernregeling of het geheel afschaffen van de fiscale-eenheidsregeling zonder introductie van een nieuwe concernregeling. Indien het regime van de fiscale eenheid (inclusief daarmee samenhangende wet- en regelgeving) naar aanleiding van het oordeel van het HvJ EU zou worden aangepast in die zin dat bepaalde voordelen van de fiscale eenheid ook in grensoverschrijdende gevallen aan belastingplichtigen worden toegekend, zou Nederland de reikwijdte van de fiscale-eenheidsregeling oprekken. Dat zou – zoals hiervoor ook al is opgemerkt – tot gevolg hebben dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt, waarbij de structurele derving zou kunnen oplopen tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar.

Het al bij voorbaat afschaffen van de regeling van de fiscale eenheid in combinatie met de introductie van een nieuw systeem is, zoals elders reeds is uiteengezet, niet van de ene op de andere dag te realiseren. Ook bij het geheel afschaffen van de fiscale-eenheidsregeling zonder introductie van een alternatieve concernregeling gaan uiteraard de voordelen van de fiscale-eenheidsregeling definitief en volledig verloren zonder dat een internationaal gebruikelijke concernregeling ervoor in de plaats komt. Het kabinet acht dit onwenselijk, want dat zou niet alleen betekenen dat Nederland zijn voorsprong verliest, maar juist op achterstand raakt. Om die reden kan het kabinet niet anders dan concluderen dat internationaal opererende ondernemingen ook na de uitspraak van het HvJ EU de voordelen in EU-situaties moeten worden onthouden. Juridisch is dit alleen mogelijk door ook in binnenlandse situaties «strenger» te worden door de voordelen in die situaties te onthouden. Daardoor is niet langer sprake van een verschil in behandeling tussen de binnenlandse situatie en de grensoverschrijdende situatie.

Voorafgaand aan de aankondiging van de spoedreparatiemaatregelen op 25 oktober 2017, 11.00 uur, heeft – voornamelijk om ongewenste anticipatie te voorkomen – geen overleg plaatsgevonden met externe organisaties. Na deze aankondiging heeft met betrekking tot dit wetsvoorstel overleg plaatsgevonden met externe organisaties waaronder VNO-NCW, MKB-Nederland, American Chamber of Commerce, Koninklijke Vereniging van Nederlandse Reders, NOB en RB. Tijdens dit constructieve overleg zijn hoofdzakelijk de gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen aan de orde gekomen. Dit overleg heeft het kabinet mede doen besluiten te kiezen voor een overgangsmaatregel voor een beperkte periode om de scherpste randjes weg te nemen, waardoor ook de uitvoerbaarheid voor de Belastingdienst is verbeterd.

De leden van de fractie van het CDA vragen welke specifieke renteaftrekbeperkingen zouden kunnen komen te vervallen naar aanleiding van de aanstaande implementatie van de generieke renteaftrekbeperking uit ATAD1¹⁹ en of daarbij enige overlap bestaat met het onderhavige wetsvoorstel. Met de introductie van de earningsstrippingmaatregel die deel uitmaakt van het bij uw Kamer aanhangige wetsvoorstel Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking per 1 januari 2019 kunnen enkele specifieke renteaftrekbeperkingen worden afgeschaft. In het eveneens bij uw Kamer aanhangige wetsvoorstel Wet bedrijfsleven 2019 (oorspronkelijk Wet bronbelasting 2020) wordt daarom voorgesteld om per 1 januari 2019 de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente, de renteaftrekbeperking bovenmatige overnamerente en de beperking van de verrekening van verliezen voor houdster- en financieringsmaatschappijen af te schaffen. Deze laatste regeling is strikt genomen geen renteaftrekbeperking, maar in de praktijk gaat het daarbij veelal om verliezen ontstaan door rentelasten. Van een samenloop tussen de toepassing van verschillende renteaftrekbeperkingen kan als gevolg van het onderhavige wetsvoorstel sprake zijn. Het voorstel de hiervoor genoemde specifieke renteaftrekbeperkingen af te schaffen, leidt ertoe dat vanaf 1 januari 2019 de samenloop met deze specifieke renteaftrekbeperkingen zich niet langer zal kunnen voordoen.

De leden van de fracties van het CDA, D66 en 50PLUS vragen of het kabinet in de praktijk al ontwikkelingen ziet die in aanvulling op de voorgestelde spoedreparatiemaatregelen en voorafgaand aan invoering van de nieuwe concernregeling aanleiding zouden kunnen geven tot nadere maatregelen. De leden van de fractie van de PvdA vragen of het kabinet het gevoel heeft dat met deze wetgeving de belangrijkste Europeesrechtelijke risico’s dan eindelijk zijn weggenomen en welke risico’s het kabinet nog meer ziet op dit punt. Verder willen deze leden weten hoeveel zaken met betrekking tot de fiscale eenheid nog aanhangig zijn bij het HvJ EU. Daarnaast vragen de leden van de fractie van 50PLUS of ervan kan worden uitgegaan dat aan deze aanvullende (reparatie)maatregelen geen terugwerkende kracht zal worden gegeven. De spoedreparatiemaatregelen in het onderhavige wetsvoorstel voorkomen op dit moment voor de toekomst de meest acute budgettaire problemen en zien op de waarschijnlijk meest kwetsbare elementen van de fiscale-eenheidsregeling. Binnen afzienbare termijn zal de fiscale-eenheidsregeling worden opgevolgd door een concernregeling die – uitvoeringstechnisch en juridisch – toekomstbestendig is. Dat neemt niet weg dat ontwikkelingen in de praktijk ertoe zouden kunnen leiden dat voortijdig nadere (reparatie)maatregelen moeten worden getroffen. Daarvoor heeft het kabinet overigens op dit moment nog geen concrete aanwijzingen; signalen uit de praktijk worden nauwlettend gevolgd. Op dit moment zijn bij het HvJ EU geen zaken aanhangig met betrekking tot de Nederlandse fiscale-eenheidsregeling, dit in antwoord op de vraag van de leden van de fractie van de PvdA hierover.

Indien aanvullende (reparatie)maatregelen noodzakelijk blijken te zijn, zullen deze maatregelen geen terugwerkende kracht (kunnen) hebben tot en met 1 januari 2018. Dat kan in beginsel alleen als op dat moment een duidelijke en voor belastingplichtigen voldoende kenbare aankondiging zou zijn gedaan.

De leden van de fractie van het CDA vragen naar de reden waarom artikel 15ad Wet Vpb 1969 geen onderdeel is van de spoedreparatiewetgeving. De leden van de fractie van de PvdA vragen waarom de regeling van de innovatiebox niet is opgenomen in de spoedreparatiewetgeving en welke gevolgen de jurisprudentie heeft voor de innovatiebox. Deze leden vragen tevens waarom in dit wetsvoorstel geen rekening is gehouden met de houdsterverliesregeling. Er is op dit moment geen aanleiding om het ingevolge dit wetsvoorstel voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 uit te breiden met een verwijzing naar artikel 15ad Wet Vpb 1969. De verwijzing naar de renteaftrekbeperking bovenmatige overnamerente die is opgenomen in die bepaling heeft in wezen tot gevolg dat de aftrek van bovenmatige overnamerente wordt beperkt tot de winst van de maatschappij die deze rente verschuldigd is. Een beroep op de per-elementbenadering in relatie tot artikel 15ad Wet Vpb 1969 ligt daarom niet voor de hand.

De innovatiebox is niet meegenomen in de spoedreparatie, omdat deze is vormgegeven op basis van afspraken in EU-verband en na beoordeling in lijn met de afspraken uit het project Base Erosion and Profit Shifting (BEPS-project) is geacht. Voor wat betreft de houdsterverliesregeling wordt erop gewezen dat de Hoge Raad in een arrest uit 2011 heeft geoordeeld dat de houdsterverliesregeling in combinatie met het fiscale-eenheidsregime niet strijdig is met het EU-recht.²⁰ De Hoge Raad is in het arrest van 19 oktober 2018 op dit rechtsoordeel teruggekomen, in die zin dat de Hoge Raad heeft aangegeven dat in het arrest uit 2011 de per-elementbenadering ten onrechte is verworpen. Aangezien het kabinet heeft voorgesteld om per 1 januari 2019 de beperking van de verrekening van verliezen voor houdster- en financieringsmaatschappijen af te schaffen, ligt een aanvullende spoedreparatiemaatregel op dat punt daarom niet voor de hand.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of fiscale beleggingsinstellingen die geconfronteerd worden met het onderhavige wetsvoorstel daarvan onwenselijke gevolgen kunnen ondervinden. Daarnaast vragen deze leden of die gevolgen kunnen worden voorkomen, bijvoorbeeld door – zoals door de NOB is voorgesteld – de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen niet te laten gelden voor fiscale eenheden van fiscale beleggingsinstellingen. De spoedreparatiemaatregelen kunnen tot gevolg hebben dat fiscale beleggingsinstellingen in bepaalde gevallen meer winst moeten uitdelen dan feitelijk beschikbaar is. Deze winst is namelijk niet in alle gevallen daadwerkelijk gerealiseerd. Om te voorkomen dat de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen van invloed zijn op de bepaling van de voor uitdeling beschikbare winst, zal het Besluit beleggingsinstellingen hiertoe worden aangepast. Tot dat moment wordt goedgekeurd dat de hoogte van de uitdelingsverplichting van artikel 28, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 in samenhang met artikel 2 Besluit beleggingsinstellingen wordt berekend zonder toepassing van de onderhavige spoedreparatiemaatregelen.

De leden van de fractie van de SP vragen welke analyse op het Ministerie van Financiën is gemaakt als het gaat om de gevolgen van de uitspraak van het HvJ EU. Ook vragen deze leden hoeveel bedrijven zich hebben gemeld voor het herroepen van hun aangifte naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ EU. Daarnaast vragen deze leden of het kabinet kan inschatten wat voor soort bedrijven een beroep doet op het arrest van het HvJ EU. Uit de praktijk kwamen signalen dat internationaal opererende belastingplichtigen een beroep deden op de per-elementbenadering. De observatie van de leden van de fractie van de SP dat de vasthoudendheid van het kabinet aan de terugwerkende kracht verklaard wordt door het feit dat niet langer gewacht kon worden, is dan ook terecht. Voor zover medio 2018 bekend was, hebben circa 90 belastingplichtigen een beroep gedaan op de strekking van het arrest. De verwachting is dat dit aantal nog zal toenemen. Het overgrote deel van de betreffende belastingplichtigen valt onder de directie Grote Ondernemingen van de Belastingdienst.

Daarnaast vragen de leden van de fractie van de SP hoeveel bedrijven zich reeds hebben gemeld om gebruik te maken van de tijdelijke overgangsmaatregel die het onderhavige wetsvoorstel biedt. De belastingplichtige hoeft zich voor een beroep op deze tijdelijke overgangsmaatregel echter niet vooraf te melden, maar verwerkt dit in de aangifte vennootschapsbelasting.

De leden van de fracties van de VVD en D66 vragen naar het aantal fiscale eenheden in de periode 2014 tot heden, uitgesplitst naar het grootbedrijf enerzijds en het mkb anderzijds. Er zijn ruim 100.000 fiscale eenheden met zo’n 200.000 dochtermaatschappijen geregistreerd bij de Belastingdienst. De afgelopen vijf jaar variëren deze aantallen minder dan 1% per jaar. Afgerond valt van de circa 100.000 fiscale eenheden 87% onder het mkb. Ook dit is de afgelopen jaren niet substantieel veranderd.

De leden van de fractie van de VVD vragen naar de voordelen voor de Belastingdienst van het huidige fiscale-eenheidsregime en wat het betekent voor de capaciteit van de Belastingdienst indien de fiscale eenheid niet meer gebruikt zou mogen worden. Het belangrijkste voordeel van het fiscale-eenheidsregime is dat er per fiscale eenheid maar één aangifte vennootschapsbelasting wordt ingediend. De activa en passiva en de resultaten van alle maatschappijen die deel uitmaken van de fiscale eenheid worden geconsolideerd in de aangifte van die fiscale eenheid opgenomen. Vanwege de consolidatie binnen een fiscale eenheid worden onderlinge transacties tussen maatschappijen die deel uitmaken van de fiscale eenheid niet in de heffing betrokken. Dat geldt ook voor reorganisaties binnen een fiscale eenheid. Er is voor de Belastingdienst onder de huidige wet- en regelgeving – behoudens uitzonderingsgevallen, zoals wanneer sprake is van een zogenoemd voorvoegingsverlies – dus geen aanleiding om deze onderlinge transacties en reorganisaties binnen een fiscale eenheid te beoordelen. Als het huidige fiscale-eenheidsregime in zijn geheel niet meer toegepast zou kunnen worden, komen in eerste instantie zo’n 200.000 aangifteplichtigen en daarmee 200.000 te beoordelen aangiften vennootschapsbelasting erbij. Onderlinge transacties en reorganisaties binnen een fiscale eenheid worden in dat geval fiscaal relevant, waardoor de Belastingdienst veel meer transacties moet beoordelen met alle uitvoeringsgevolgen van dien. Als het fiscale-eenheidsregime in zijn geheel zou worden afgeschaft, zou dat dus meer werk betekenen en daarmee extra druk op de capaciteit van de Belastingdienst leggen.

De leden van de fractie van de VVD vragen vervolgens uit hoeveel rechtspersonen een fiscale eenheid kan bestaan en of er verschil in complexiteit bestaat bij het aantal van twee, drie of vier rechtspersonen ten opzichte van meer dan tien of twintig rechtspersonen. Een fiscale eenheid bestaat ten minste uit een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij; het aantal dochtermaatschappijen dat in een fiscale eenheid kan worden gevoegd, is wettelijk niet beperkt. Voor de toepassing van de wettelijke bepalingen maakt het conceptueel niet uit hoeveel dochtermaatschappijen er gevoegd zijn. Een groter aantal gevoegde dochtermaatschappijen kan het toepassen van de regels afhankelijk van de betreffende regel en het aanwezige feitencomplex natuurlijk wel ingewikkelder maken.

De leden van de fractie van de VVD vragen of er actief in overleg getreden wordt met de belastingplichtigen die het meest geraakt worden door de uitspraak van het HvJ EU of door het onderhavige wetsvoorstel. Belastingplichtigen zullen bij het in beeld brengen van hun fiscale positie zelf moeten beoordelen of en, zo ja, in welke mate zij met de in dit wetsvoorstel voorgestelde spoedreparatiemaatregelen te maken hebben. Indien zij hierbij een standpunt innemen over de toepassing van de regelgeving op hun feitencomplex, dan kunnen zij dit standpunt gemotiveerd voorleggen aan de Belastingdienst. Hierover met de Belastingdienst vooroverleg voeren is – zoals geldt voor alle nog aanhangige wetsvoorstellen – niet eerder mogelijk dan nadat de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen zijn aangenomen door het parlement.²¹

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of de aangiften vennootschapsbelasting die worden geraakt door dit wetsvoorstel in aanmerking kunnen komen voor bijzonder uitstel voor het indienen van de aangifte, hoe omgegaan dient te worden met de reeds ingediende aangiften vennootschapsbelasting over het jaar 2017 en of het klopt dat aangifte moet worden gedaan volgens de huidige geldende wet- en regelgeving zolang de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen nog niet in werking zijn getreden. Ook vragen deze leden naar de situatie waarin reeds een aanslag over het jaar 2017 is opgelegd dan wel hoe de aanslag opgelegd zal worden. Tevens vragen deze leden op welke wijze belastingplichtigen bij hun aangifte over 2018 om kunnen gaan met de maatregelen uit dit wetsvoorstel.

De periode van de terugwerkende kracht van de op 25 oktober 2017 aangekondigde spoedreparatiemaatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel wordt als gevolg van de heroverweging van het bedrijfslevenpakket beperkt tot en met 1 januari 2018 in plaats van tot en met 25 oktober 2017, 11.00 uur. Voor veel belastingplichtigen wordt daarmee voorkomen dat de aangifte over 2017 moet worden ingediend, terwijl op het moment van indienen het wetgevingsproces mogelijk nog niet is afgerond. In het algemeen kan worden opgemerkt dat de aangifte vennootschapsbelasting vijf maanden na afloop van het boekjaar dient te zijn ingediend. Belastingplichtigen kunnen verzoeken om uitstel te krijgen voor het indienen van de aangifte. Dit verzoek wordt doorgaans gehonoreerd. In de meeste gevallen kan op basis van de Uitstelregeling Belastingconsulenten de aangifte 2018 uiterlijk vóór 1 mei 2020 worden ingediend. In bijzondere gevallen is vervolgens nog incidenteel uitstel tot 1 juli 2020 mogelijk. Naar de mening van het kabinet hebben belastingplichtigen voor het indienen van hun aangifte 2017 voldoende tijd, mede omdat spoedreparatiemaatregelen niet meer van invloed zijn op de aangifte over 2017. Ook voor het indienen van de aangifte 2018 hebben belastingplichtigen naar de mening van het kabinet voldoende tijd om hun aangifte in te dienen.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen, net als de leden van de fractie van het CDA, voorts aandacht voor de gevolgen voor de belastingrente en vragen of op dit punt een coulancemaatregel kan worden ingevoerd. Het kabinet is van mening dat het niet nodig is om specifieke maatregelen te nemen op het punt van de belastingrente. Belastingrente wordt in beginsel pas gerekend vanaf het verstrijken van zes maanden na afloop van het tijdvak waarover de vennootschapsbelasting wordt geheven. De groep belastingplichtigen die als gevolg van het onderhavige wetsvoorstel te maken kan krijgen met een hogere belastbare winst kan geacht worden voldoende in staat te zijn om daarop te anticiperen. Zij kunnen het verschuldigd worden van de daarmee verband houdende belastingrente in de meeste gevallen voorkomen door tijdig het uiteindelijk verschuldigde belastingbedrag te betalen op de voorlopige aanslag die volgt op de door hen ingediende schatting. Ten aanzien van deze schatting heeft het de voorkeur dat belastingplichtigen deze opstellen met inachtneming van de spoedreparatiemaatregelen. Door het voorlopige karakter van de schatting nemen belastingplichtigen (nog) geen definitieve standpunten in. De belastingplichtige neemt derhalve geen onomkeerbare stappen. Door de aanpassing van de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2018 zullen belastingplichtigen veelal niet te maken krijgen met belastingrente als gevolg van het onderhavige wetsvoorstel, onafhankelijk van het feit of ze dergelijke stappen al dan niet hebben ondernomen. Om belastingrente over het jaar 2018 te voorkomen hebben belastingplichtigen doorgaans nog tijd om tijdig maatregelen te nemen.

De leden van de fractie van het CDA vragen hoe de Belastingdienst zal omgaan met meerdere aangiften van dezelfde belastingplichtigen over hetzelfde boekjaar om – ter voorkoming van het verschuldigd worden van belastingrente – geen uitstel voor het indienen van de aangifte te vragen. Deze leden vragen wat dit betekent voor de werkdruk en de uitvoerbaarheid en of alleen de laatst ingediende aangifte in behandeling wordt genomen. In het aangifteproces voor de vennootschapsbelasting krijgt de belastingplichtige aan het begin van het lopende boekjaar een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting, waarvan de hoogte is gebaseerd op cijfers uit het nabije verleden, namelijk de afgelopen twee jaren. Deze voorlopige aanslag kan worden opgevolgd door een nadere voorlopige aanslag door het indienen van een schatting van de belastbare winst over een jaar door de belastingplichtige. Indien daartoe aanleiding is, kan een belastingplichtige een aangepaste schatting indienen. Dit kan in beginsel meerdere malen en kan ook gebruikt worden voor het verwerken van de gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen uit dit wetsvoorstel in de voorlopige aanslag. Een goede berekening en dus een goede schatting zorgt ervoor dat het verschil met de uiteindelijk ingediende aangifte en derhalve de definitieve aanslag zo klein mogelijk zal zijn, waardoor het betalen van belastingrente zo veel mogelijk kan worden voorkomen. Het onderhavige wetsvoorstel brengt daarin geen verandering aan, waardoor dit geen invloed heeft op de uitvoerbaarheid en werkdruk. Indien de belastingplichtige na het indienen van zijn aangifte (maar nog voordat een definitieve aanslag is opgelegd) aanvullingen doet door middel van een verbeterde aangifte, neemt de inspecteur slechts de laatst ingediende aangifte in behandeling.

De leden van de fractie van de SP vragen waarom de aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd aan de bedrijven die een beroep kunnen doen op de per-elementbenadering nog niet onherroepelijk waren, waardoor een onafwendbare inkomstenderving wordt geleden. De incidentele derving van € 372 miljoen bestaat uit een lagere opbrengst van de vennootschapsbelasting voor met name de belastingjaren 2016 en 2017 en in mindere mate de daaraan voorafgaande jaren. Voor deze jaren is het gezien de hiervoor beschreven aangifte- en aanslagtermijn niet opmerkelijk dat dergelijke belastingaanslagen nog niet onherroepelijk vaststonden.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of er geen boete wordt opgelegd voor reeds ingediende aangiften vennootschapsbelasting. Wanneer belastingplichtigen hun aangifte vennootschapsbelasting indienen en geconfronteerd worden met de spoedreparatiemaatregelen, dan dienen zij daarbij standpunten in te nemen. Enkel bij een standpunt dat niet pleitbaar is, kan de Belastingdienst volgens het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een boete opleggen.²²

2.1. Procedure bij het Hof van Justitie van de Europese Unie en de Hoge Raad

Op 22 februari 2018 heeft het HvJ EU uitspraak gedaan in twee Nederlandse zaken inzake de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting. Het HvJ EU heeft een voor Nederland (als procespartij) positieve uitspraak gedaan in de zaak over de weigering van de aftrek van een valutaverlies. In de andere zaak heeft het HvJ EU geoordeeld dat de toepassing van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage in combinatie met de toepassing van het regime van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting leidt tot een verschil in behandeling tussen binnenlandse situaties en vergelijkbare EU-situaties dat in strijd is met het EU-recht. Tot deze uitspraak kwam het HvJ EU naar aanleiding van prejudiciële vragen die door de Hoge Raad zijn gesteld in twee Nederlandse zaken.²³ Inmiddels heeft de Hoge Raad op 19 oktober 2018 einduitspraak gedaan in deze zaken. Daarbij heeft de Hoge Raad de uitspraak van het HvJ EU in beide zaken bevestigd.

De leden van de fracties van het CDA, D66, de SP en 50PLUS vragen het kabinet om in te gaan op de nadere conclusie van de A-G bij de Hoge Raad van 8 juni 2018 in de zaak over de toepassing van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage in combinatie met de toepassing van het regime van de fiscale eenheid. Het kabinet heeft met belangstelling kennisgenomen van de inhoud van de hiervoor genoemde conclusie van de A-G bij de Hoge Raad. Het kabinet acht het niet zinvol om inhoudelijk hierop nader in te gaan, aangezien de Hoge Raad op 19 oktober 2018 zijn eindoordeel heeft gegeven.

De leden van de fracties van de VVD, het CDA, D66, de SP en 50PLUS vragen of de hiervoor genoemde conclusie van de A-G bij de Hoge Raad aanleiding is om het wetsvoorstel aan te passen, in te trekken dan wel aan te houden totdat de Hoge Raad einduitspraak heeft gedaan in de lopende procedure. Verder vragen de leden van de fracties van het CDA en 50PLUS wat de gevolgen voor het onderhavige wetsvoorstel zijn als de Hoge Raad in navolging van de A-G zou oordelen dat de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage in combinatie met de toepassing van het regime van de fiscale eenheid niet in strijd is met het EU-recht. Ook willen de leden van de fractie van 50PLUS weten of het kabinet de mening deelt dat het wetsvoorstel als prematuur kan worden gekwalificeerd en dat een verdere parlementaire discussie slechts zinvol is nadat het eindoordeel van de Hoge Raad bekend is. Daarnaast vragen de leden van de fracties van de SP en 50PLUS om nader in te gaan op de position paper van de heer Bellingwout en vragen de leden van de fractie van het CDA specifiek of het kabinet wil ingaan op de door de heer Bellingwout gesuggereerde wijziging van artikel 10a Wet Vpb 1969.²⁴ Tot slot vragen de leden van de fractie van de SP of het kabinet ook wil ingaan op de op verzoek van uw Kamer opgestelde position paper van de heer Smit.²⁵

De Hoge Raad heeft op 19 oktober 2018 in zijn eindoordeel de uitspraak van het HvJ EU in beide zaken bevestigd.

Los van het eindarrest van de Hoge Raad in de concrete casus heeft het kabinet desalniettemin, hoe dan ook, rekening te houden met het door het HvJ EU geformuleerde oordeel dat het algemene leerstuk van de per-elementbenadering ook geldt in samenhang met de Nederlandse fiscale-eenheidsregeling. Dit leerstuk kan gevolgen hebben voor diverse wettelijke regelingen die in combinatie met de fiscale eenheid worden toegepast. De exacte reikwijdte van de per-elementbenadering valt op dit moment niet geheel eenduidig vast te stellen.

Het kabinet ziet – mede gelet op het eindoordeel van de Hoge Raad – op dit moment geen aanleiding om de voorgestelde spoedreparatiemaatregelen als prematuur te betitelen. De spoedreparatiemaatregelen zijn noodzakelijk in de ogen van het kabinet. Met de voorgestelde spoedreparatiemaatregelen wordt de effectieve werking van de betreffende regelingen in (grensoverschrijdende) situaties gewaarborgd en wordt een budgettair gat voorkomen.

Tevens vragen de leden van de fracties van het CDA en 50PLUS waarom meerdere wetsartikelen worden meegenomen in de spoedreparatie van de fiscale eenheid, aangezien de uitspraak van het HvJ EU van 22 februari 2018 alleen ziet op artikel 10a Wet Vpb 1969. Ook andere regelingen in de vennootschapsbelasting en dividendbelasting staan onder druk nu de per-elementbenadering ook voor de Nederlandse fiscale eenheid is geaccepteerd door het HvJ EU en is bevestigd door de Hoge Raad. Een belastingplichtige kan in beginsel bij elke bepaling die in de Wet Vpb 1969 of in de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB 1965) staat, bekijken of er een voordeel zou zijn als (in een hypothetisch geval) de in het buitenland gevestigde dochtervennootschap gevoegd zou kunnen worden in een fiscale eenheid. Indien dit het geval is, kan de belastingplichtige zich in principe op het standpunt stellen dat hem dit voordeel niet onthouden mag worden. Een belastingplichtige kan dus – ondanks dat hij geen fiscale eenheid vormt met zijn buitenlandse dochter – in beginsel selectief alleen de voordelen van de fiscale eenheid claimen zonder gelijktijdig ook de nadelen van een fiscale eenheid te hoeven accepteren. Het is geen uitgemaakte zaak of een dergelijke claim uiteindelijk gerechtvaardigd is. Zo kunnen rechtvaardigingsgronden voor het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen binnenlandse en grensoverschrijdende situaties spelen. Zonder spoedreparatiemaatregelen zou uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag worden vergemakkelijkt. Een dergelijk budgettair risico is voor het kabinet niet aanvaardbaar. Gezien dit acute risico voor de schatkist kiest het kabinet daarom ervoor om niet alleen de rechtstreekse gevolgen van de uitspraak te repareren, maar ook de naar de mening van het kabinet meest kwetsbare elementen van de fiscale-eenheidsregeling.

2.2. Terugwerkende kracht

De leden van de fractie van D66 vragen in hoeverre de terugwerkende kracht ook meer inzicht geeft in besmette rechtshandelingen en in hoeverre deze handelingen binnen fiscale eenheden voldoen aan de dubbele zakelijkheidstoets. Deze leden vragen of de spoedreparatiemaatregel bijdraagt aan een verbeterde zichtbaarheid van financiële stromen binnen bedrijven en of kennis daarvan bijdraagt aan de aanpak van belastingontwijking. Opgemerkt moet worden dat belastingplichtigen in beginsel de analyse verrichten welke besmette rechtshandelingen zich voordoen binnen fiscale eenheid en of de tegenbewijsregeling van artikel 10a Wet Vpb 1969 van toepassing is. In voorkomende gevallen krijgen belastinginspecteurs bij vooroverleg of bij de aanslagregeling een beter inzicht in de transacties die zich binnen fiscale eenheid voordoen. Het is niet de verwachting dat het zichtbaar worden van transacties binnen een fiscale eenheid op zichzelf bijdraagt aan de aanpak van belastingontwijking.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of de aan het voorstel verbonden terugwerkende kracht wel in overeenstemming is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EP EVRM) en in het bijzonder met het daarin neergelegde vereiste van «fair balance». Het eigendomsrecht van artikel 1 EP EVRM is niet absoluut en onder bepaalde voorwaarden kan de overheid daar een inbreuk op maken. Er dient daarbij sprake te zijn van een voldoende wettelijke grondslag en een legitiem doel van algemeen belang. Het is vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens en de Hoge Raad dat de fiscale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid wordt toebedeeld. De wetgever is bij wetswijzigingen gehouden steeds te bezien wat de gevolgen zijn van nieuwe wetgeving op bestaande situaties en of er aanleiding is voor flankerend beleid. Dit kan bijvoorbeeld leiden tot het opnemen van overgangsrecht en het kan ook leiden tot de conclusie dat terugwerkende kracht geboden is. In het kader van de toets aan artikel 1 EP EVRM is voorts van belang dat de regeling een redelijk evenwicht vormt tussen het met belastingheffing te dienen algemeen belang en de mate van inbreuk op het eigendomsrecht die ermee gepaard gaat. Dit is het vereiste van «fair balance». Bij het tot stand komen van de spoedreparatiemaatregelen zijn de verschillende mogelijke scenario’s gewogen. Vanwege de uitspraak van het HvJ EU dienen onderdelen van de regeling voor de fiscale eenheid in samenhang met andere regelingen hetzelfde uit te pakken voor binnenlandse en vergelijkbare grensoverschrijdende situaties en mag er dus geen onderscheid tussen beide bestaan. Zoals hiervoor is aangegeven, acht het kabinet gelet op die uitspraak geen andere reële optie aanwezig dan aanpassing van het regime van de fiscale eenheid in binnenlandse situaties. Het verbinden van terugwerkende kracht aan de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen wordt noodzakelijk geacht om te voorkomen dat door middel van anticipatie forse budgettaire risico’s zouden ontstaan.

Om de scherpste kanten van het onderhavige wetsvoorstel te verzachten, bevat het wetsvoorstel een overgangsmaatregel die ziet op de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage en is de periode van de terugwerkende kracht als gevolg van de heroverweging van het bedrijfslevenpakket beperkt tot en met 1 januari 2018. Via de aankondiging in het persbericht op 25 oktober 2017 en de Kamerbrieven van dezelfde datum²⁶ was de inhoud van de spoedreparatiemaatregelen voorzienbaar. Al deze overwegingen en aspecten betekenen dat de voorgestelde maatregelen met terugwerkende kracht naar de mening van het kabinet voldoen aan het vereiste van «fair balance» en recht doen aan de diverse in geding zijnde belangen waarbij binnenlandse en vergelijkbare grensoverschrijdende situaties gelijk worden behandeld.

2.3. Toekomstige concernregeling

Ook over een toekomstige concernregeling zijn door leden van verschillende fracties vragen gesteld. Het kabinet benadrukt alvorens in te gaan op deze vragen dat het onderhavige wetsvoorstel daar niet op ziet. Verder benadrukt het kabinet dat de gekozen spoedreparatie geen enkele mogelijkheid ten aanzien van toekomstige concernregelingen definitief de pas afsnijdt.

De leden van de fractie van de PvdA vragen waarom het onderzoek naar een toekomstige concernregeling niet eerder is aangevangen. Daarnaast vragen de leden van de fractie van de PvdA of een versneld onderzoek kan plaatsvinden, of rekening kan worden gehouden met de impact voor de Belastingdienst en hoe de kennis uit de wetenschap daarbij wordt betrokken.

Vanwege de enorme complexiteit en de grote verwevenheid met vrijwel het gehele systeem van de vennootschapsbelasting is de introductie van een nieuwe concernregeling niet van de ene op de andere dag te realiseren. Het ontwikkelen van een nieuwe concernregeling is uiterst ingewikkeld, mede omdat veel regelingen in de vennootschapsbelasting samenhangen met de huidige fiscale-eenheidsregeling. Een andere complicatie is dat bij het ontwerpen van een nieuwe concernregeling goed gekeken moet worden naar EU-rechtelijke aspecten. Juist de ontwikkelingen op dat vlak zijn elkaar de laatste jaren snel opgevolgd. Ook spelen diverse formeelrechtelijke aspecten een belangrijke rol bij de invoering van een veelomvattende nieuwe concernregeling. Verder zal waarschijnlijk ook overgangsrecht nodig zijn om over te gaan van het huidige fiscale-eenheidsregime naar een nieuwe concernregeling. Zowel de Belastingdienst als het bedrijfsleven zullen hun IT-systemen, waaronder aangifte- en boekhoudprogramma’s, moeten aanpassen. Deze uitvoerbaarheid is van groot belang. Gedurende het gehele traject moet oog zijn voor de aantrekkelijkheid van het fiscale ondernemingsklimaat en voor alle belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting, dus voor zowel het grootbedrijf als het mkb. Een goed ondernemingsklimaat is gebaat bij een robuuste, toekomstbestendige regeling waarbij kwaliteit boven snelheid gaat. Met een gedegen onderzoekstraject hoopt het kabinet zo veel mogelijk recht te doen aan alle belangen die spelen.

De leden van de fracties van de VVD en D66 vragen wat het tijdpad is voor een nieuwe concernregeling en de implementatie daarvan. Ook vragen zij of de gesprekken met het bedrijfsleven, belangenorganisaties en de wetenschap al zijn aangevangen, wat de signalen zijn en hoe de Kamer hierover wordt geïnformeerd. Verder vragen de leden van de fractie van de VVD of het kabinet zich wil inspannen om van de nieuwe concernregeling een kroonjuweel te maken. Het kabinet streeft ernaar om een aanzet voor een robuuste en toekomstbestendige nieuwe concernregeling binnen een relatief kort tijdpad²⁷ aan uw Kamer voor te leggen. Na een eerste verkenning naar alternatieve concernregelingen volgt een eerste ronde consultatiegesprekken met het bedrijfsleven, belangenorganisaties en de wetenschap. Aan de hand van de alternatieve concernregelingen die in dit kader opkomen, zal een keuzedocument worden opgesteld. In dit keuzedocument zal ook worden opgenomen met welke organisaties uit het bedrijfsleven, met welke belangenorganisaties en met welke wetenschappers is gesproken. Dit keuzedocument zal naar verwachting ter consultatie worden aangeboden in de eerste helft van 2019, zodat het bedrijfsleven, belangenorganisaties en de wetenschap hun reactie daarop kunnen geven. Het streven is om daarna een hoofdlijnenbrief naar uw Kamer te sturen met daarin de reactie op de consultatie en een schets van de beoogde, toekomstige concernregeling. Hierna zal een conceptwetsvoorstel worden uitgewerkt dat zo mogelijk medio 2020 voor internetconsultatie zal worden aangeboden. Vervolgens zal een wetsvoorstel worden uitgewerkt en is het streven dit wetsvoorstel voor het einde van deze kabinetsperiode aan uw Kamer aan te bieden.

Het kabinet onderschrijft dat de fiscale eenheid een kroonjuweel is en veel voordelen voor het Nederlandse bedrijfsleven en de Belastingdienst kent. De huidige voordelen van de fiscale eenheid worden vanzelfsprekend meegewogen bij de beoordeling van alternatieve concernregelingen. Het streven is om ook bij een nieuwe concernregeling belangrijke voordelen van het huidige fiscale-eenheidsregime waar dat mogelijk is te behouden.

De leden van de fractie van de PvdA vragen of een brede analyse wordt gemaakt van de concernregelingen die worden gehanteerd in andere Europese landen en vragen om een reactie te geven op deze concernregelingen, zoals de «group relief»-regeling. Ook de leden van de fracties van de VVD en D66 vragen welke landen een fiscale-eenheidsregime of een daarmee vergelijkbaar regime kennen en hoe in die landen met de uitspraak van het HvJ EU van 22 februari 2018 wordt omgegaan. In dat kader vragen de leden van de fractie van 50PLUS wat het kabinet vindt van de oproep van de NOB om in het vervolgtraject alle alternatieven in overweging te nemen en een serieuze kans te geven. Het Nederlandse regime van de fiscale eenheid is vanwege de volledige consolidatie een uniek systeem dat niet volledig vergelijkbaar is met regelingen in andere landen. Een eerdere mededeling van de Europese Commissie (EC) inzake de fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties bevestigt dit beeld.²⁸ Uit deze mededeling komt naar voren dat (destijds) zes EU-lidstaten geen nationale regeling voor verliesverrekening binnen een groep hadden. De regelingen van de (destijds) overige negentien EU-lidstaten worden in die mededeling grosso modo in drie categorieën opgesplitst: (a) overbrenging van verliezen binnen de groep (zeven EU-lidstaten); (b) zogenoemde pooling van fiscale resultaten van de groep (elf EU-lidstaten); of (c) volledige fiscale consolidatie (één EU-lidstaat). De enige EU-lidstaat met een systeem van volledige consolidatie is Nederland. Ook buiten de EU zijn er, voor zover bekend, geen regelingen die volledig vergelijkbaar zijn met het Nederlandse fiscale-eenheidsregime.

Omdat het Nederlandse fiscale-eenheidsregime vanwege de volledige consolidatie uniek is in zijn soort, lijken de gevolgen van de uitspraak van het HvJ EU van 22 februari 2018 voor andere lidstaten op het eerste gezicht beperkt. Dat blijkt ook uit het feit dat andere lidstaten bij het HvJ EU geen opmerkingen hebben gemaakt in deze gevoegde zaken. Bij de inventarisatie van andere concernregelingen zijn geen systemen uit andere landen op voorhand uitgesloten. Het kabinet beziet dan ook zo veel mogelijk alternatieven, wat overigens niet wegneemt dat dit kabinet, net als het vorige kabinet, al kritische geluiden heeft laten horen over een mogelijke grensoverschrijdende fiscale eenheid (die internationaal ook zonder gelijke zou zijn). Bij de uiteindelijke beoordeling spelen verschillende overwegingen mee, zoals de uitvoerbaarheid, een goed fiscaal ondernemingsklimaat, de EU-rechtelijke aspecten en de budgettaire gevolgen. Het kabinet heeft in ieder geval de wens dat in een nieuwe concernregeling het onderling kunnen verrekenen van winsten en verliezen tussen Nederlandse concernonderdelen terugkomt.

De leden van de fractie van de PvdA vragen voorts of het kabinet kan bevestigen dat bij een nieuwe concernregeling naast het bedrijfsleven ook non-gouvernementele organisaties zoals het Tax Justice Network worden betrokken. Deze leden vragen ook of het kabinet kan bevestigen dat bij de internetconsultatie niet alleen rekening wordt gehouden met een goed fiscaal ondernemingsklimaat, maar ook met een robuuste belastingheffing, zo min mogelijk mogelijkheden tot belastingontwijking, internationale bestendigheid, enzovoort, en of in dit kader de EC en de Gedragscodegroep worden betrokken.

Gedurende het traject om tot een nieuwe concernregeling te komen, wordt gesproken met het bedrijfsleven, belangenorganisaties en de wetenschap. Het doel van deze inventarisatiegesprekken is om zo veel mogelijk informatie te vergaren over welke onderdelen van een nieuwe concernregeling belangrijk zijn voor de praktijk, de ervaringen met andere concernregelingen en (andere) aandachtspunten. Om tot een totaalbeeld te komen, is inbreng uit verschillende hoeken nuttig en wenselijk. In dat kader zal onder andere ook met non-gouvernementele organisaties worden gesproken. Daarnaast staat het eenieder vrij om te reageren tijdens de internetconsultaties die gaan plaatsvinden. Zoals aangegeven, is een goed fiscaal ondernemingsklimaat niet het enige punt om rekening mee te houden. De uitvoerbaarheid en de budgettaire gevolgen van een nieuwe concernregeling spelen eveneens een zeer belangrijke rol. Ook de EU-rechtelijke houdbaarheid is vanzelfsprekend voorwaarde om te komen tot een robuuste nieuwe concernregeling.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen een reactie op het aanbod van de NOB om haar expertise ter beschikking te stellen bij de invoering van een toekomstbestendige fiscale-eenheidsregeling. Deze leden merken op dat de NOB heeft aangekondigd na het zomerreces van 2018 met een vergelijkend onderzoek te komen van fiscale-eenheidsstelsels in andere Europese landen inclusief een inventarisatie van de voor- en nadelen. Het ligt voor de hand om bij een nieuwe concernregeling aan te sluiten bij (elementen van) bestaande concernregelingen in andere landen. Indien tijdens het proces om te komen tot een nieuwe concernregeling kennis over en ervaringen met andere concernregelingen worden gedeeld, neemt het kabinet daarvan met belangstelling kennis.

3. Inhoud spoedreparatiemaatregelen

De leden van de fracties van de VVD, het CDA en 50PLUS vragen om de zinsnede «met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden» in het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 te verduidelijken en aan te geven welke bepalingen hieronder kunnen vallen. Het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 regelt dat, in afwijking in zoverre van het eerste en tweede lid van dat artikel, de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage (artikel 10a Wet Vpb 1969), bepaalde onderdelen van de deelnemingsvrijstelling (artikel 13, negende tot en met vijftiende en zeventiende lid, Wet Vpb 1969), de herwaarderingsverplichting voor de niet-kwalificerende beleggingsdeelneming (artikel 13a Wet Vpb 1969), de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente (artikel 13l Wet Vpb 1969) en de verliesverrekening bij wijziging van het belang (artikel 20a Wet Vpb 1969), met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden, worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969. Deze bepaling houdt in dat uitsluitend voor de toepassing van de hiervoor genoemde bepalingen, met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden, de consolidatie binnen de fiscale eenheid achterwege blijft, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappijen geen deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Alleen de in het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 genoemde bepalingen en de daarmee verband houdende regelingen vallen onder de werkingssfeer van de spoedreparatiemaatregelen. Voor niet uitdrukkelijk genoemde bepalingen geldt dat de consolidatie binnen de fiscale eenheid volledig in stand blijft, hetgeen ook geldt voor de gevolgen die voortvloeien uit de consolidatie. Met de zinsnede «met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden» in het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 wordt derhalve gedoeld op regelingen die voor de toepassing van de in dat lid genoemde bepalingen relevant (kunnen) zijn.

Met het onderhavige wetsvoorstel wordt beoogd dat voor de toepassing van de uitdrukkelijk in het zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 genoemde bepalingen de situatie met een fiscale eenheid in binnenlandse verhoudingen op dezelfde wijze wordt behandeld als een vergelijkbare grensoverschrijdende situatie, uit de aard der zaak zónder fiscale eenheid. Dit uitgangspunt brengt mee dat bij de toepassing als ware er geen fiscale eenheid de in het zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 genoemde bepalingen zo veel mogelijk op dezelfde wijze moeten worden toegepast als in een vergelijkbare grensoverschrijdende situatie. Daartoe moeten de spoedreparatiemaatregelen worden toegepast alsof de maatschappijen van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig zijn, zonder temporele beperking. Als de toepassing als ware er geen fiscale eenheid ertoe leidt dat een of meerdere van de spoedreparatiemaatregelen van toepassing zijn, dan moeten ook de met die bepalingen verband houdende regelingen (hierna: samenhangende regelingen) toegepast worden alsof er geen fiscale eenheid is. Om te bepalen welke samenhangende regelingen in dit verband relevant zijn, dient een vergelijking gemaakt te worden met de situatie van een zelfstandig belastingplichtige. Welke samenhangende regelingen in een bepaald geval van belang zijn, hangt af van de betreffende spoedreparatiemaatregel(en) en van de feiten en omstandigheden van de concrete situatie.

In het algemeen geldt echter dat bij samenhangende regelingen als bedoeld in het zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 naast andere relevante wettelijke regelingen gedacht kan worden aan lagere regelgeving (zoals algemene maatregelen van bestuur en ministeriële regelingen) en beleidsbesluiten. Zo worden onder regelingen die samenhangen met de toepassing van artikel 13, negende tot en met vijftiende en zeventiende lid, Wet Vpb 1969 onder andere de artikelen 13aa, 23c en 28c Wet Vpb 1969 verstaan. Regelingen die verband houden met de toepassing van artikel 13l Wet Vpb 1969 zijn bepalingen uit bijvoorbeeld het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente. Daarnaast kunnen ook beleidsbesluiten relevant zijn, zoals de geldende beleidsbesluiten voor de toepassing van de artikelen 10a,²⁹ 13³⁰ en 20a³¹ Wet Vpb 1969. Verder kan bij een toekomstige wijziging van de vennootschapsbelasting sprake zijn van een nieuwe of een gewijzigde samenhangende regeling in de zin van het zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 of juist het vervallen van een dergelijke samenhangende regeling. Dergelijke toekomstige ontwikkelingen werken door naar de samenhangende regelingen, bedoeld in het zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969.

Verder zijn bepalingen uit het regime van de fiscale eenheid, zoals de artikelen 15ac, 15af en 15ah Wet Vpb 1969 en het Besluit fiscale eenheid 2003, niet aan te merken als regelingen die verband houden met de in het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 genoemde bepalingen, dit in antwoord op de vragen van de leden van de fractie van 50PLUS daarover. Voor de toepassing van de in het betreffende zestiende lid genoemde bepalingen moet immers gekeken worden naar welke regelingen van toepassing zouden zijn als er geen fiscale eenheid geweest zou zijn.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of de artikelen 8 en 8b Wet Vpb 1969 verband houden met de artikelen 10a en 13l Wet Vpb 1969. De artikelen 8 en 8b Wet Vpb 1969 worden niet genoemd in het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 en moeten als zodanig daarom niet worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Voor de toepassing van de in het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 genoemde bepalingen zijn de artikelen 8 en 8b Wet Vpb 1969 wel aan te merken als met die bepalingen verband houdende regelingen. Er moet dus wel acht worden geslagen op de toepassing van de artikelen 8 en 8b Wet Vpb 1969 als ware er geen fiscale eenheid bij de toepassing van de in genoemd zestiende lid genoemde bepalingen. Zo moet bijvoorbeeld voor de toepassing van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage eerst worden vastgesteld of de rente wel zakelijk is. Als dat niet het geval is, dan moet een zakelijke rente in aanmerking worden genomen voor de toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen aandacht voor de opmerking en vraag van de NOB over de toepassing van het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente als ware er geen fiscale eenheid. Zoals hiervoor is aangegeven moet ook de lagere regelgeving die verband houdt met de spoedreparatiemaatregelen worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Daarom moet bij de toepassing van de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente als ware er geen fiscale eenheid de oorspronkelijke verkrijgingsprijs (van de betreffende deelneming), bedoeld in het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente, worden gehanteerd. Specifieke bepalingen in het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente die zien op het aangaan en verbreken van een fiscale eenheid zijn daarbij echter niet van toepassing vanwege de toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of voor de toepassing van bijvoorbeeld artikel 13b Wet Vpb 1969, artikel 10a Wet Vpb 1969 eveneens moet worden weggedacht, waardoor de verbondenheidsfictie van artikel 10a, zevende lid, Wet Vpb 1969 niet zou gelden. Artikel 13b Wet Vpb 1969 wordt niet genoemd in het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 en dient derhalve als zodanig niet te worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Voor de vraag wie in het kader van de toepassing van artikel 13b Wet Vpb 1969 als verbonden lichaam moet worden aangemerkt, zijn de in artikel 10a Wet Vpb 1969 opgenomen verbondenheidsficties relevant, waaronder dus ook de verbondenheidsfictie die ziet op de fiscale eenheid.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen in te gaan op de samenloop tussen het voorgestelde artikel 15, zestiende en zeventiende lid, Wet Vpb 1969 en artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb 1969. Bevestigd kan worden dat in situaties waarin door het voorgestelde artikel 15, zestiende en zeventiende lid, Wet Vpb 1969 de (wereld)winst van de fiscale eenheid wordt verhoogd doordat rente op grond van artikel 10a Wet Vpb 1969 niet in aftrek komt, bij het berekenen van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten eveneens kan worden uitgegaan van die verhoogde (wereld)winst. De toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 werkt dan in gelijke mate door in zowel de wereldwinst als de bijdragewinst voor de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten.

De leden van de fractie van het CDA constateren dat het onderhavige wetsvoorstel regelt dat voor een aantal artikelen moet worden gedaan alsof er geen fiscale eenheid is en vragen of het klopt dat dit wetsvoorstel niet regelt dat er nooit een fiscale eenheid is geweest. Het voor de toepassing van bepaalde artikelen doen alsof er geen fiscale eenheid is, impliceert het toepassen van die artikelen alsof er nooit een fiscale eenheid is geweest. Er wordt geen temporele beperking gegeven aan de toepassing als ware er geen fiscale eenheid met betrekking tot deze bepalingen. Derhalve is er geen extra bepaling nodig, dit in antwoord op de daarover gestelde vraag van deze leden. Daarmee wordt eenzelfde beoordelingssituatie verkregen als het geval is bij de beoordeling van een met een binnenlandse situatie vergelijkbare grensoverschrijdende casus. Van een (fictieve) ontvoeging van de fiscale eenheid op 1 januari 2018 is dan ook mede om die reden geen sprake, zodat de bepalingen die zien op dergelijke situaties dan ook geen toepassing vinden als gevolg van de maatregelen in dit wetsvoorstel.

3.1. Renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage

De leden van de fracties van de VVD, het CDA en 50PLUS vragen of het kabinet de tot en met 31 december 2018 lopende termijn met betrekking tot de overgangsmaatregel voor de spoedreparatiemaatregel die ziet op de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage, een voldoende lange termijn acht om groepsschulden af te lossen. Naar het oordeel van het kabinet zal in het algemeen deze termijn voldoende lang zijn, zodat de termijn om de overgangsmaatregel toe te passen ook niet hoeft te worden verlengd, zoals de leden van de fractie van 50PLUS in overweging geven. Verder vragen deze leden of het kabinet daarbij verwacht dat fiscale eenheden die onder deze overgangsmaatregel vallen, al beginnen met het aflossen van groepsschulden voordat de parlementaire behandeling van dit wetsvoorstel is afgerond. De verwachting is dat tijdens de behandeling van het onderhavige wetsvoorstel maatregelen worden getroffen om de groepsschulden die vanaf 1 januari 2019 kunnen worden geraakt door de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage uiterlijk 31 december 2018 te hebben afgelost, te hebben omgezet in fiscaal kapitaal of de lichamen waartussen die groepsschulden bestonden te hebben gefuseerd.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom bij deze overgangsmaatregel is gekozen voor een drempel van € 100.000. De leden van de fractie van D66 vragen hoe groot de groep is die gebruik kan maken van deze overgangsmaatregel. De hoogte van de drempel van € 100.000 is tot stand gekomen op basis van een appreciatie van de verwachte budgettaire derving (circa € 2 miljoen), het verwachte effect voor de administratieve lasten voor het bedrijfsleven en de uitvoeringsaspecten bij die hoogte van de drempel. Bij een drempel van € 100.000 blijft naar verwachting ongeveer 88% van de fiscale eenheden buiten het bereik van deze spoedreparatiemaatregel en is, zoals aangegeven, de budgettaire derving overzienbaar. Bij een hogere drempel zou de budgettaire derving sterk oplopen.

De leden van de fractie van het CDA vragen of zij het goed hebben begrepen dat de Nederlandse situatie, waarin door de fiscale eenheid bijvoorbeeld artikel 10a Wet Vpb 1969 niet van toepassing is, door het wetsvoorstel gelijkgetrokken wordt met een vergelijkbare grensoverschrijdende situatie waarbij artikel 10a Wet Vpb 1969 wel van toepassing is op de volgende manier:

• In de grensoverschrijdende situatie wordt de rente in het buitenland niet of onvoldoende belast en wordt in Nederland geen renteaftrek verleend vanwege artikel 10a Wet Vpb 1969 (huidige wet).

• In de Nederlandse situatie is de rente, betaald en ontvangen binnen de fiscale eenheid, niet zichtbaar (huidige wet) en is de rente dus onbelast en niet aftrekbaar, maar wordt deze fictief bijgeteld (op grond van onderhavig wetsvoorstel in combinatie met artikel 10a Wet Vpb 1969).

Deze vraag kan bevestigend worden beantwoord. Opgemerkt wordt dat in beide gevallen in voorkomende gevallen een beroep kan worden gedaan op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet hierbij tevens kan aangeven of de spoedreparatiemaatregel nog economische effecten kan hebben. Het kabinet is zich ervan bewust dat met de gekozen spoedreparatiemaatregel bestaande situaties – waaronder die van bestaande fiscale eenheden – kunnen worden geraakt. De economische effecten lijken echter overzienbaar, mede gezien de mogelijk door belastingplichtige te nemen maatregelen om de gevolgen van de spoedreparatiemaatregel te voorkomen, zoals het aflossen van groepsschulden.

De leden van de fractie van de SP geven aan het zinvol te vinden dat onderlinge transacties binnen een fiscale eenheid zichtbaar worden. Daarom steunen deze leden deze stap, maar wel hebben zij de vraag of het überhaupt materieel effect kan sorteren omdat de Belastingdienst eigenlijk aangeeft de spoedreparatiemaatregelen niet te kunnen uitvoeren in (oorspronkelijk 2017 en) 2018. In antwoord daarop kan worden aangegeven dat de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen effect zullen sorteren. Zoals ook uit de uitvoeringstoetsen blijkt, is het eindoordeel van de Belastingdienst dat het onderhavige wetsvoorstel uitvoerbaar is. Het wetsvoorstel raakt bovendien vooral internationaal opererende ondernemingen die doorgaans worden bijgestaan door advieskantoren. De verwachting is dat deze ondernemingen hun aangifte indienen conform de relevante wet- en regelgeving en jurisprudentie. Aan de uitvoeringsaspecten van dit wetsvoorstel wordt elders in de nota uitgebreider aandacht besteed.

De leden van de fractie van het CDA vragen op welke wijze belastingplichtigen bij heel oude leningen en fiscale eenheden kunnen voldoen aan de bewijslast van met name artikel 10a Wet Vpb 1969. Deze leden vragen wat het gevolg is als de belastingplichtige niet meer kan nagaan voor welk doel een zeer oude lening tussen twee maatschappijen binnen de fiscale eenheid is aangegaan. De leden van de fractie van 50PLUS vragen in het verlengde hiervan of goedwillende belastingplichtigen niet de dupe worden van de mogelijkheid van de inspecteur om in het kader van de voorgestelde overgangsmaatregel aannemelijk te maken dat aan de schuld – of aan de daarmee verband houdende rechtshandeling – niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.

De door de leden van de fractie van het CDA geschetste situatie komt het kabinet voor als uitzonderlijk, omdat sprake moet zijn van een zeer oude fiscale eenheid in combinatie met een lening met een zeer lange looptijd en een financiële administratie waaruit de aanwending van de lening niet valt te traceren. Doorgaans heeft een lening een kortere looptijd, zal de aanwending van de lening bekend zijn en kan een beroep op een tegenbewijsregeling worden gedaan. Er zal in dergelijke gevallen vaak sprake zijn van een voldoende compenserende heffing. Daarnaast kan eenzelfde toezegging worden gedaan als bij de invoering van artikel 10a Wet Vpb 1969, namelijk dat de inspecteur zich – voor de toepassing van de spoedreparatiemaatregelen – terughoudend zal opstellen bij het opvragen van nadere gegevens in bestaande gevallen als hij geen aanwijzingen heeft dat artikel 10a Wet Vpb 1969 van toepassing zou kunnen zijn. Bij een verzoek om nadere gegevens weegt de inspecteur mee dat deze gegevensvergaring moeizamer is naar gelang de rechtshandeling of de lening in een verder verleden is aangegaan.

Naar het oordeel van het kabinet is in reactie op de vragen van de leden van de fractie van 50PLUS het opnemen van de bedoelde tegenbewijsmogelijkheid wenselijk om te voorkomen dat misbruik wordt gemaakt van de overgangsmaatregel en de Nederlandse grondslag kunstmatig wordt uitgehold. Goedwillende belastingplichtigen zullen dan dus niet de dupe worden van de mogelijkheid van de inspecteur om aannemelijk te maken dat aan de schuld – of aan de daarmee verband houdende rechtshandeling – niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. De inspecteur zal voor de toepassing van de spoedreparatiemaatregelen, zoals hiervoor is aangegeven, zich terughoudend opstellen bij het opvragen van gegevens als hij geen aanwijzingen heeft dat artikel 10a Wet Vpb 1969 van toepassing zou kunnen zijn.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom de initiële budgettaire opbrengst van € 36 miljoen niet volledig wordt ingezet om de overgang verder te verzachten, bijvoorbeeld door een uitgebreidere overgangsmaatregel. Deze opbrengst wordt voor € 2 miljoen gebruikt voor de hiervoor geschetste overgangsmaatregel, voor € 9 miljoen voor herstel van een omissie inzake de innovatiebox en voor de resterende € 25 miljoen voor het Belastingplanpakket dat op dit moment bij uw Kamer aanhangig is. Door beperking van de periode van de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2018 loopt de eerder geraamde incidentele derving van € 354 miljoen op tot € 372 miljoen omdat internationaal opererende ondernemingen daardoor in bepaalde gevallen een beroep kunnen doen op de per-elementbenadering voor de periode tot en met 31 december 2017. Dit betekent derhalve een extra incidentele budgettaire derving van € 18 miljoen. Daarnaast zal de incidentele budgettaire opbrengst die voortkomt uit het wetsvoorstel dalen met € 24 miljoen, omdat dan de spoedreparatiemaatregelen in het wetsvoorstel voor de periode tot en met 31 december 2017 materieel nog geen effect hebben. In totaal zal de beperking van de periode van de terugwerkende kracht leiden tot een incidentele budgettaire derving van € 42 miljoen. Deze aanvullende derving wordt gedekt in het kader van de fiscale maatregelen als gevolg van de heroverweging van het bedrijfslevenpakket.

De leden van de fractie van het CDA vragen wanneer bij artikel 10a Wet Vpb 1969 in binnenlandse situaties geen sprake zou zijn van compenserende heffing en of dat bijvoorbeeld bij verliesverrekening is. Verder vragen deze leden aan welke situaties nog meer kan worden gedacht, alsmede wanneer bij een lening binnen een fiscale eenheid geen sprake zou zijn van zakelijke overwegingen. Voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 kan het in binnenlandse situaties zich bijvoorbeeld voordoen dat er voorvoegingsverliezen zijn bij een maatschappij die een lening verstrekt waardoor geen sprake is van een voldoende compenserende heffing in de zin van artikel 10a, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Ook verliesverrekening binnen de fiscale eenheid kan betekenen dat geen sprake is van een voldoende compenserende heffing in de zin van artikel 10a, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Een ander onderdeel van de tegenbewijsregeling is de zogenoemde dubbele zakelijkheidstoets. Bij de laatstgenoemde toets moet de belastingplichtige aannemelijk maken dat voor zowel de onder artikel 10a Wet Vpb 1969 vallende rechtshandeling als de daarmee verband houdende schuld in overwegende mate zakelijke overwegingen aanwezig zijn. Deze toets vindt altijd plaats naar de feiten en omstandigheden van het specifieke geval. Hoewel de rente en lening binnen een fiscale eenheid zonder de nadere maatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel niet zichtbaar zouden zijn als gevolg van de consolidatie, is dat gegeven als zodanig onvoldoende voor een geslaagd beroep op de dubbele zakelijkheidstoets. Zowel in binnenlandse als in grensoverschrijdende situaties dienen de motieven die ten grondslag liggen aan de rechtshandeling en de schuld in overwegende mate zakelijk te zijn. Het toepassen van een andere toets zou ongeoorloofde spanning met het EU-recht kunnen betekenen.

De leden van de fractie van het CDA vragen tevens waarom aan de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969 getoetst zou moeten worden als zowel de rentebetalende maatschappij als de rente-ontvangende maatschappij in Nederland is gevestigd. Ook in binnenlandse situaties kan sprake zijn van winstdrainage die onder de reikwijdte van artikel 10a Wet Vpb 1969 valt. Op basis van dit wetsvoorstel moet artikel 10a Wet Vpb 1969 worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Dat betekent dat binnenlandse situaties binnen en buiten fiscale eenheid hetzelfde worden behandeld als grensoverschrijdende situaties die een beroep zouden kunnen doen op de per-elementbenadering. Dit geldt ook voor de tegenbewijsregeling in genoemd artikel 10a. Hoewel het arrest van het HvJ EU van 22 februari 2018 op enkele punten onduidelijkheden bevat, kiest het kabinet op dit punt voor zekerheid.

De leden van de fractie van het CDA vragen naar het eerste voorbeeld in het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting. Daarbij vragen deze leden of het klopt dat artikel 10a Wet Vpb 1969 niet van toepassing zou zijn als verbonden lichaam D rechtstreeks aan dochtermaatschappij C zou hebben geleend. Het eerste voorbeeld in het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting luidt als volgt:

Voorbeeld 1

In deze situatie bestaat de fiscale eenheid uit een moedermaatschappij (B) en een dochtermaatschappij (C). Buiten Nederland is een met B en C verbonden lichaam (D) gevestigd. D verstrekt een lening van € 100 tegen een jaarlijkse rente van 5% aan B, die op haar beurt dit bedrag binnen de fiscale eenheid als kapitaal in C stort.

Op grond van artikel 15, eerste lid, Wet Vpb 1969 is deze kapitaalstorting – vanwege de consolidatie binnen fiscale eenheid – in beginsel niet zichtbaar, zodat artikel 10a Wet Vpb 1969 zonder nadere maatregelen geen toepassing vindt. Op basis van het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 moet artikel 10a Wet Vpb 1969 echter worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Daardoor wordt de kapitaalstorting van € 100 door B in C zichtbaar. Vervolgens wordt op grond van artikel 10a Wet Vpb 1969 de jaarlijkse rente van € 5 ter zake van de schuld van € 100 aan verbonden lichaam D van aftrek uitgesloten, aangezien deze schuld verband houdt met een kapitaalstorting in een verbonden lichaam (C). De rente van € 5 zal daarom bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid niet in aftrek komen, tenzij B slaagt in het leveren van het op grond van artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969 vereiste tegenbewijs. Wanneer de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969 toepassing vindt, zou ervoor gekozen kunnen worden om – indien mogelijk – bijvoorbeeld de 10a-schuld af te lossen.

Het klopt inderdaad dat artikel 10a Wet Vpb 1969 niet van toepassing zou zijn als D rechtstreeks aan C zou hebben geleend, aangezien er dan geen sprake is van een zogenoemde besmette rechtshandeling als bedoeld in artikel 10a Wet Vpb 1969. Op de vraag van deze leden welke redenen er geweest kunnen zijn dat D niet rechtstreeks leent aan C, kan worden geantwoord dat daarvoor allerlei redenen kunnen bestaan. Verder vragen deze leden hoe de door hen geschetste situatie kan worden aangepast om niet onder onderhavig wetsvoorstel te vallen. Dat kan bijvoorbeeld door het aflossen van de lening of door het omzetten van de lening in aandelenkapitaal. Ook vragen deze leden of artikel 10a Wet Vpb 1969 niet opnieuw van toepassing is wanneer D € 100 leent aan C, C met dit geld het kapitaal terugbetaalt aan B, die vervolgens met dit geld de lening aan D aflost. Ook in deze verhoudingen is inderdaad artikel 10a Wet Vpb 1969 van toepassing; de schuld van C aan D houdt immers verband met een teruggaaf van gestort kapitaal (eveneens een besmette rechtshandeling als bedoeld in artikel 10a Wet Vpb 1969) door C aan het met haar verbonden lichaam B. Als de belastingplichtige slaagt in het leveren van het op grond van artikel 10, derde lid, Wet Vpb 1969 vereiste tegenbewijs is de rente aftrekbaar.

De leden van de fractie van de PvdA vragen of het oplossen van een artikel 10a-situatie door de artikel 10a-schuld te laten verdwijnen door middel van een juridische fusie tussen de betrokken vennootschappen als enige mogelijkheid wordt gezien en of het kabinet zich kan voorstellen dat er soms niet-fiscale redenen zijn waarom een fusie niet gewenst is. Aan een juridische fusie kunnen om fiscale en niet-fiscale redenen bezwaren kleven. Indien aan een juridische fusie bezwaren zouden kleven, is het in veel gevallen ook mogelijk om de (interne) concernfinanciering anders in te richten, bijvoorbeeld door waar mogelijk dergelijke schulden af te lossen. Het is overigens niet aan het kabinet om de mogelijkheden te schetsen hoe in voorkomende gevallen de gevolgen van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen kunnen worden voorkomen. Deze leden vragen tevens of een lening ook ontsmet kan worden door de besmette rechtshandeling ongedaan te maken. Een schuld kan niet ontsmet worden door de besmette rechtshandeling ongedaan te maken. Het is derhalve onvoldoende de besmette rechtshandeling ongedaan te maken; het is van belang om de besmette schuld te laten verdwijnen. Indien een besmette schuld aanwezig blijft, is er namelijk nog steeds sprake van een schuld die onder artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt. Wel wordt in dit kader gewezen op goedkeurend beleid waarin onder voorwaarden de toepassing van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 in een specifiek geval achterwege kan blijven.³²

De leden van de fractie van 50PLUS vragen, mede gelet op het betoog van VNO-NCW en MKB-Nederland daarover, hoe moet worden omgegaan met het leerstuk van parallelliteit. Het kabinet is zich ervan bewust dat de spoedreparatiemaatregelen in de praktijk tot lastige situaties kunnen leiden. Vanwege de vereiste gelijke behandeling van binnenlandse en vergelijkbare grensoverschrijdende situaties valt daar helaas niet aan te ontkomen. Met betrekking tot het leerstuk van parallelliteit wordt verwezen naar de aanpassing van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 ingevolge het Belastingplan 2018.³³

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of kan worden geantwoord op de vraag van VNO-NCW en MKB-Nederland of het niet voor de hand ligt om bestaande financieringstransacties binnen de fiscale eenheid te eerbiedigen. Vanwege de mogelijke gevolgen daarvan voor de vereiste gelijke behandeling van binnenlandse en vergelijkbare grensoverschrijdende situaties kan daaraan niet tegemoet worden gekomen.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of het kabinet het eens is met de stelling van VNO-NCW en MKB-Nederland dat de voorgestelde uitleg van de compenserende heffing niet juist lijkt, en zo nee, waarom niet. Het kabinet is het niet eens met deze stelling. Schulden binnen een fiscale eenheid vallen binnen de reikwijdte van de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen spoedreparatiemaatregelen. Zoals eerder opgemerkt, kiest het kabinet op dit punt voor zekerheid, omdat de reikwijdte van de per-elementbenadering met betrekking tot artikel 10a Wet Vpb 1969 die volgt uit het arrest van het HvJ EU van 22 februari 2018 niet op alle punten volledige duidelijkheid biedt. Een gelijke behandeling op het punt van artikel 10a Wet Vpb 1969 van (binnenlandse) fiscale-eenheidssituaties met vergelijkbare grensoverschrijdende situaties zorgt er in elk geval voor dat de regeling in overeenstemming is met het EU-recht. Binnen een fiscale eenheid zal overigens doorgaans sprake zijn van een voldoende compenserende heffing. Door de spoedreparatie moet de fiscale eenheid worden weggedacht en vervolgens moet het reguliere artikel 10a-toetskader worden toegepast (dus ook de compenserendeheffingstoets) als ware er geen fiscale eenheid. Daarbij is van belang dat in grensoverschrijdende situaties de gevolgen van een eventueel groepsregime worden meegenomen bij de compenserendeheffingstoets.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of het kabinet kan reageren op het volgende betoog van VNO-NCW en MKB-Nederland inzake fusies of schuldaflossing:

«In de memorie van toelichting worden enkele mogelijkheden geschetst om de effecten te mitigeren. Bijvoorbeeld door entiteiten te laten fuseren of schulden binnen concern af te lossen. Wij merken daarover op dat dit in de praktijk tijdrovend en niet zo gemakkelijk is. Bovendien gaat het gepaard met financiële en administratieve gevolgen, kan het bedrijfseconomisch ongewenst zijn en kan het lang niet in alle gevallen zonder fiscale consequenties. Als een juridische fusie geruisloos kan is het de vraag of dat kan met terugwerkende kracht tot begin boekjaar, en of de Belastingdienst dan niet zal stellen dat sprake is van een fusie die in overwegende mate is gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (artikel 14b, lid 5 Vpb)».

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of op elk van de gemaakte opmerkingen in deze alinea kan worden ingegaan. In algemene zin zijn de opmerkingen inzake de juridische fusie juist. Een juridische fusie is geen oplossing voor alle situaties, maar kan voor bepaalde situaties zeker wel een oplossing zijn. Een juridische fusie zal beoordeeld moeten worden naar de feiten en omstandigheden van het specifieke geval voor het antwoord op de vraag of sprake is van een fusie die in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Het is onder omstandigheden goed mogelijk dat de juridische fusie geruisloos kan plaatsvinden met terugwerkende kracht tot en met het begin van het boekjaar, omdat er – afhankelijk van de feiten en omstandigheden – geen sprake is van het in overwegende mate gericht zijn op een incidenteel fiscaal voordeel. Indien belastingplichtigen hun structuur dusdanig herstructureren of rationaliseren dat zij het debiteurschap en het crediteurschap van de onder artikel 10a Wet Vpb 1969 vallende schuld in één vennootschap samenbrengen, zal doorgaans geen sprake zijn van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Het is overigens onvoldoende de besmette rechtshandeling ongedaan te maken; het is van belang om de besmette schuld te laten verdwijnen. Indien een besmette schuld aanwezig blijft, is er – zoals hiervoor is aangegeven – namelijk nog steeds sprake van een schuld die onder artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of geantwoord kan worden op de vraag van VNO-NCW en MKB-Nederland of de overgangsregeling een permanent karakter gegeven kan worden en op het verzoek om voorts daarbij een voorzoverbenadering (franchise) te kiezen.

Beide suggesties wijst het kabinet af. Het doel van de overgangsregeling is belastingplichtigen de mogelijkheid te geven om ervoor te zorgen dat de door de betreffende renteaftrekbeperking te treffen groepsschuld binnen deze tijdelijke overgangsperiode verdwijnt en om de gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen, indien van toepassing, daarmee te voorkomen. Het kabinet komt met deze overgangsregeling belastingplichtigen tegemoet zodat het effect van de voorgestelde terugwerkende kracht van de spoedreparatiemaatregelen wordt verzacht en aan hen tijd wordt gegeven om leningen af te lossen of te herstructureren. Indien echter sprake zou zijn van een structurele regeling of een franchise wordt winstdrainage – zowel binnen als buiten fiscale eenheid en zowel in binnenlandse als in grensoverschrijdende situaties – gesauveerd voor een bedrag van € 100.000 (per fiscale eenheid). Het kabinet is van mening dat dit onwenselijk is gezien het doel van artikel 10a Wet Vpb 1969 en het kabinetsbeleid om belastingontwijking tegen te gaan.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of het kabinet kan reageren op de vraag van VNO-NCW en MKB-Nederland of het kabinet bereid is een bewijsvermoeden op te nemen in de wet of lagere regelgeving zodat ondernemingen niet worden geconfronteerd met een onmogelijke bewijslast. Vanwege de vereiste gelijke behandeling van vergelijkbare grensoverschrijdende situaties kan niet worden gewerkt met een dergelijk bewijsvermoeden. Bij schuldverhoudingen binnen de fiscale eenheid zal overigens doorgaans sprake zijn van een voldoende compenserende heffing.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of het klopt dat aan uitholling van de belastinggrondslag niet wordt toegekomen als zowel de schuld als de daarmee verband houdende transactie binnen een fiscale eenheid zijn aangegaan. Dat kan niet in algemene zin worden gesteld. Voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 moet op basis van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen gedaan worden alsof er geen fiscale eenheid is, zodat dezelfde toetsing van de aangedragen zakelijke motieven plaatsvindt als bij de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 in een grensoverschrijdende casus.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of uit de memorie van toelichting kan worden afgeleid dat voor de toepassing van de compenserendeheffingstoets geen rekening mag worden gehouden met de horizontale verliesverrekening, ongeacht de zelfstandigheidsfictie voor artikel 10a Wet Vpb 1969.

Deze leden ontvangen graag een bevestiging van deze zienswijze, bijvoorbeeld aan de hand van een voorbeeld.

Deze leden vragen daarnaast hoe voorbeeld 5 uit de memorie van toelichting uitwerkt, bijvoorbeeld in de situatie dat W in plaats van voorvoegingsverliezen te hebben, zelfstandig verliesgevend is en die verliezen in dit jaar binnen de fiscale eenheid zijn verrekend met winsten van X of Y.

Voor de toepassing van de compenserendeheffingstoets moet ook rekening worden gehouden met horizontale verliesverrekening, zoals ook blijkt uit de wettekst van artikel 10a, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969.

Voorbeeld 5 uit de memorie van toelichting komt bij de door de leden van de fractie van 50PLUS gevraagde uitwerking als volgt te luiden:

Voorbeeld 2

In dit voorbeeld vormt een moedermaatschappij (X) een fiscale eenheid met haar dochtermaatschappijen (Y en W). X, Y en W hebben geen compensabele verliezen uit het verleden. W is in het onderhavig jaar wel zelfstandig verliesgevend en die verliezen (ad € 10) kunnen in het betreffende jaar binnen fiscale eenheid worden verrekend met winsten van X en/of Y. W verstrekt een lening van € 100 tegen een jaarlijkse rente van 5% aan Y, die op haar beurt dit bedrag als kapitaal in een dochtervennootschap (Z) stort, die geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid.

Op grond van artikel 15, eerste lid, Wet Vpb 1969 is de lening – vanwege de consolidatie binnen fiscale eenheid – in beginsel niet zichtbaar, zodat artikel 10a Wet Vpb 1969 zonder nadere maatregelen geen toepassing vindt. Op basis van het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 moet artikel 10a Wet Vpb 1969 echter worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Daardoor wordt de lening van € 100 van W aan Y zichtbaar en wordt op grond van artikel 10a Wet Vpb 1969 de jaarlijkse rente van € 5 ter zake van de schuld van € 100 aan W in beginsel van aftrek uitgesloten aangezien deze verband houdt met een kapitaalstorting in een verbonden lichaam (Z). De rente van € 5 zal daarom bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid niet in aftrek komen, tenzij X slaagt in het leveren van het op grond van artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969 vereiste tegenbewijs. Gegeven is dat W zelfstandig verliesgevend is en dat die verliezen binnen fiscale eenheid kunnen worden verrekend met winsten van X en/of Y. In dit geval wordt ervan uitgegaan dat er geen sprake is van verrekening van verliezen (of van andersoortige aanspraken) uit jaren voorafgaande aan het betreffende jaar met als gevolg dat in beginsel sprake is van compenserende heffing. Vervolgens heeft de inspecteur wel de mogelijkheid om zo nodig aannemelijk te maken dat de schuld is aangegaan met het oog op het verrekenen van verliezen (of andersoortige aanspraken) welke in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan (artikel 10a, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969). Dat is in grote mate afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval (waaronder de voorzienbaarheid van de verliezen op het moment van het aangaan van de schuld).

De leden van de fractie van 50PLUS verzoeken duidelijkheid te geven over de toepassing van de overgangsregeling die is opgenomen in artikel III van het wetsvoorstel bij lange, korte en gebroken boekjaren. De overgangsbepaling bepaalt dat de spoedreparatiemaatregel ten aanzien van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage tot en met 31 december 2018 geen toepassing vindt met betrekking tot renten – kosten en valutaresultaten daaronder begrepen – ter zake van op 25 oktober 2017, 11.00 uur, bestaande schulden rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon, voor zover die schulden rechtens dan wel in feite direct of indirect verband houden met een van de in artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 bedoelde rechtshandelingen die vóór 25 oktober 2017, 11.00 uur, zijn verricht, mits het bedrag van die renten op al die schulden tezamen zonder toepassing van artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969 per twaalf maanden € 100.000 per fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste of tweede lid, Wet Vpb 1969 overstijgt. De grens van € 100.000 geldt per twaalf maanden, per fiscale eenheid (dus niet per maatschappij) en wordt tijdsevenredig bepaald. Indien sprake is van een boekjaar dat afwijkt van een kalenderjaar vindt een tijdsevenredige toerekening plaats. De grens blijft niettemin gelegen op 31 december 2018. Hierna volgt in dit kader ter verduidelijking een voorbeeld.

Voorbeeld 3

Indien bijvoorbeeld bij een fiscale eenheid sprake is van de volgende boekjaren: 1 november 2017 tot en met 31 oktober 2018 (boekjaar 1) en 1 november 2018 tot en met 31 oktober 2019 (boekjaar 2), dan is de begrenzing van de overgangsmaatregel afgerond € 83.288 voor boekjaar 1 (namelijk 304 dagen/365 dagen x € 100.000), en afgerond € 16.713 voor boekjaar 2 (namelijk 61 dagen/365 dagen x € 100.000).

Tot slot wordt nog opgemerkt dat alle belastingplichtigen – indien zij voldoen aan de vereisten – een beroep kunnen doen op de overgangsregeling, ongeacht de omvang van de activiteiten of de schulden. Ook in Nederland gevestigde vennootschappen met een in de EU gevestigde dochtervennootschap kunnen onder omstandigheden onder verwijzing naar het arrest van het HvJ EU van 22 februari 2018 voor de periode tot en met 31 december 2018 een beroep doen op deze overgangsmaatregel.

3.2. Deelnemingsvrijstelling

Achtergrond spoedreparatiemaatregel deelnemingsvrijstelling

De leden van de fractie van het CDA vragen waarom de regeling voor de niet-kwalificerende beleggingsdeelneming van artikel 13, negende tot en met vijftiende lid, Wet Vpb 1969, respectievelijk de regeling inzake kwalificatiemismatches bij hybride financieringen van artikel 13, zeventiende lid, Wet Vpb 1969, deel uitmaakt van het onderhavige wetsvoorstel.

De regeling voor de niet-kwalificerende beleggingsdeelneming voorkomt dat inkomsten uit mobiel kapitaal dat in lichamen in laagbelastende landen is ondergebracht, via de Nederlandse deelnemingsvrijstelling belastingvrij kunnen worden genoten. De regeling betreffende kwalificatiemismatches bij hybride financiële instrumenten voorkomt dat een vergoeding of betaling die in het land waarin het betalende lichaam is gevestigd naar haar aard aftrekbaar is voor de winstbelasting, via de Nederlandse deelnemingsvrijstelling belastingvrij kan worden genoten door het in Nederland gevestigde, ontvangende lichaam. Beide regelingen gaan dus een vorm van belastingontwijking tegen. Als gevolg van de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen moeten beide regelingen worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Indien de deelnemingsvrijstelling als gevolg van de uit die maatregelen voortvloeiende toepassing als ware er geen fiscale eenheid niet van toepassing is, komen de voordelen uit die deelneming in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking.

Met de spoedreparatiemaatregel voor de deelnemingsvrijstelling wordt voorkomen dat in met binnenlandse situaties vergelijkbare grensoverschrijdende gevallen een beroep zou kunnen worden gedaan op het arrest van het HvJ EU van 22 februari 2018. Hiermee wordt de effectieve werking van de regeling voor de niet-kwalificerende beleggingsdeelneming en de regeling betreffende kwalificatiemismatches bij hybride financiële instrumenten in (grensoverschrijdende) situaties gewaarborgd en wordt belastingontwijking voorkomen.

Deelnemingsvrijstelling algemeen

De leden van de fractie van 50PLUS vragen om een nadere verduidelijking met betrekking tot de werking van de spoedreparatiemaatregel voor artikel 13, negende tot en met vijftiende en zeventiende lid, Wet Vpb 1969. De leden van de fractie van 50PLUS vragen ook meer duidelijkheid te verstrekken over de situaties waarin sprake is van een deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is omdat er geen sprake is van een naar Nederlandse begrippen reële heffing. Deze leden vragen of een Nederlandse deelneming binnen een fiscale eenheid per definitie voldoet aan de zogeheten onderworpenheidstoets. Ook de leden van de fractie van het CDA hebben vergelijkbare vragen over de onderworpenheidstoets. Hierna zal de werking van de spoedreparatiemaatregel voor artikel 13, negende tot en met vijftiende en zeventiende lid, Wet Vpb 1969 nader worden toegelicht en worden waar nodig enkele voorbeelden gegeven.

Op grond van het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 dienen, in afwijking in zoverre van het eerste en tweede lid van dat artikel, de hiervoor genoemde leden met betrekking tot de deelnemingsvrijstelling en alle regelingen die daarmee verband houden, te worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid (zonder temporele beperking, dus ook voor op 1 januari 2018 bestaande situaties). Dit houdt in dat voor deze toepassing de fiscale eenheid wordt weggedacht alsof er nooit sprake is geweest van een fiscale eenheid. Dat heeft tot gevolg dat voor de genoemde leden van artikel 13 Wet Vpb 1969 de winst moet worden bepaald als waren de maatschappijen van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappijen voor de toepassing van die bepalingen geen deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Hierdoor wordt een deelneming in een maatschappij die deel uitmaakt van de fiscale eenheid fiscaal zichtbaar. Zoals eerder opgemerkt, geldt dat bij de toepassing als ware er geen fiscale eenheid geen sprake is van een ontvoeging van de dochtermaatschappij uit de fiscale eenheid. Vervolgens zal per afzonderlijke deelneming in een maatschappij moeten worden beoordeeld of de deelnemingsvrijstelling van toepassing zou zijn in de situatie als ware er geen fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Die beoordeling geschiedt op basis van de reguliere toepassing van artikel 13 Wet Vpb 1969 alsof er geen fiscale eenheid zou zijn. Daarbij is dus onder meer hetgeen is opgemerkt in de wetsgeschiedenis van artikel 13 Wet Vpb 1969 van belang.

Artikel 13, negende lid, Wet Vpb 1969 (oogmerktoets)

Ingevolge artikel 13, negende lid, Wet Vpb 1969 is de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing op voordelen uit hoofde van een als belegging gehouden deelneming (beleggingsdeelneming), tenzij sprake is van een kwalificerende beleggingsdeelneming. Of sprake is van een beleggingsdeelneming hangt onder meer af van het oogmerk waarmee de deelneming wordt gehouden, de zogeheten oogmerktoets.³⁴ Voor het oogmerk is van belang of de deelneming wordt gehouden met het oog op het verkrijgen van een rendement dat bij normaal vermogensbeheer kan worden verwacht. Dit is subjectief, maar kan zo nodig worden geobjectiveerd door te kijken naar de aard, functie en activiteiten van het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden of naar de aard, functie en activiteiten van de belastingplichtige moedervennootschap in Nederland.³⁵ Voor de nadere invulling van de oogmerktoets wordt verwezen naar de relevante wetsgeschiedenis.³⁶ Een nieuw aspect is dat de toepassing als ware er geen fiscale eenheid tot gevolg heeft dat de oogmerktoets voortaan op het niveau van de directe houder van de deelneming moet worden toegepast in plaats van op het niveau van de fiscale eenheid, zoals voorheen het geval was. Het onderstaande voorbeeld verduidelijkt dit.

Voorbeeld 4

Een fiscale eenheid bestaat uit een moedermaatschappij (M) en twee dochtermaatschappijen (A en B). A houdt ook de aandelen in een niet in de fiscale eenheid gevoegde en in het buitenland gevestigde dochtervennootschap (C).

Op grond van artikel 15, eerste lid, Wet Vpb 1969 wordt – zonder nadere maatregelen – de deelneming in C toegerekend aan M. Of met betrekking tot de deelneming van M in C wordt voldaan aan de oogmerktoets, moet naar huidig recht beoordeeld worden op het niveau van de fiscale eenheid, in dit geval op het niveau van moedermaatschappij M. De aard, functie en activiteiten van alle gevoegde maatschappijen – M, A en B – zijn van belang voor de toepassing van de oogmerktoets, omdat binnen een fiscale eenheid de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappijen deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij.

Op grond van het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 moet artikel 13, negende lid, Wet Vpb 1969 worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. In de eerste plaats heeft dat tot gevolg dat de deelneming van M in A en B fiscaal zichtbaar wordt en dat de oogmerktoets ten aanzien van de deelneming van M in A en B moet worden toegepast alsof M, A en B geen deel uitmaken van de fiscale eenheid. Voor de toepassing van de oogmerktoets zullen derhalve uitsluitend de aard, functie en activiteiten van M, A en B op zelfstandige basis bezien van belang zijn. In de tweede plaats heeft de toepassing als ware er geen fiscale eenheid tot gevolg dat A een deelneming in C houdt en dat de oogmerktoets moet worden toegepast op het niveau van de directe houder van de deelneming in C, in dit geval A. Daarbij zijn uitsluitend de aard, functie en activiteiten van A op zelfstandige basis relevant.

Ingeval de houder van de deelneming in een maatschappij zelf geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid waartoe die maatschappij behoort, blijft toepassing van de deelnemingsvrijstelling met betrekking tot die maatschappij ongewijzigd.

Artikel 13, elfde lid, Wet Vpb 1969 (onderworpenheidstoets)

Indien de deelneming als belegging wordt gehouden, is op grond van het negende lid van artikel 13 Wet Vpb 1969 sprake van een beleggingsdeelneming. De deelnemingsvrijstelling is dan in beginsel niet van toepassing, tenzij sprake is van een kwalificerende beleggingsdeelneming als bedoeld in artikel 13, elfde lid, Wet Vpb 1969. Van een kwalificerende beleggingsdeelneming is onder andere sprake als het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden is onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing (de onderworpenheidstoets van artikel 13, elfde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969). Als gevolg van de onderhavige spoedreparatiemaatregel moet deze onderworpenheidstoets worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Het gaat hierbij om de situatie waarin een beleggingsdeelneming als dochtermaatschappij in een fiscale eenheid is opgenomen. Ook op dit punt geldt dat de onderworpenheidstoets voor zover mogelijk op dezelfde wijze moet worden toegepast als in een vergelijkbare grensoverschrijdende situatie. Dit strookt met het uitgangspunt van het onderhavige wetsvoorstel dat een fiscale eenheid in binnenlandse verhoudingen op dezelfde wijze wordt behandeld als een vergelijkbare grensoverschrijdende situatie. Daarbij is dus onder meer hetgeen is opgemerkt over de onderworpenheidstoets in de wetsgeschiedenis bij artikel 13 Wet Vpb 1969 van belang.

De toepassing als ware er geen fiscale eenheid houdt in dat de onderworpenheidstoets voor de deelnemingsvrijstelling moet worden toegepast alsof de dochtermaatschappij van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig zou zijn geweest. De onderworpenheidstoets vindt dus plaats op het niveau van de dochtermaatschappij, zijnde de maatschappij waarin de deelneming direct wordt gehouden. Beoordeeld moet worden of de winst van deze dochtermaatschappij naar Nederlandse begrippen voldoende belast zou zijn indien deze dochtermaatschappij zelfstandig belastingplichtig geweest zou zijn. De omvang van de uiteindelijke heffing (de feitelijke onderworpenheid) wordt in onderlinge samenhang bepaald door het belastingtarief, de belastinggrondslag en (andere) (uitvoerings)aspecten.³⁷ Verder geldt dat bij de beoordeling van de onderworpenheidstoets en de hiervoor genoemde aspecten verschillen in fiscale consolidatie en andere mogelijkheden voor winst- of verliesoverdracht die afwijken van de Nederlandse fiscale eenheid niet in de weg staan aan voldoende onderworpenheid, tenzij als gevolg van de consolidatie of winst- of verliesoverdracht (zoals de «group contribution» in Zweden of de «group relief» in het Verenigd Koninkrijk) niet of onvoldoende belasting zou worden geheven, wat wordt veroorzaakt door een stelselafwijking.³⁸ Stelselafwijkingen zijn niet aan de orde in binnenlandse situaties die onder de spoedreparatiemaatregel vallen, omdat zulke gevallen per definitie onder het Nederlandse belastingstelsel vallen.

Voor wat betreft het tarief geldt dat sprake is van een naar Nederlandse begrippen reële heffing als het statutaire tarief van een winstbelasting ten minste 10% is. Aan het tariefsaspect zal doorgaans zijn voldaan in een situatie waarin de onderhavige spoedreparatiemaatregel van toepassing is, aangezien in een dergelijke situatie sprake zal zijn van een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij van een fiscale eenheid die subjectief belastingplichtig is voor de Nederlandse vennootschapsbelasting.³⁹ Omdat deze dochtermaatschappij net als de overige maatschappijen van een fiscale eenheid onder het regime van de Nederlandse vennootschapsbelasting valt, is geen sprake van bijzondere grondslagafwijkingen of andere afwijkingen die ertoe leiden dat het statutaire tarief lager uitkomt dan 10%. Voor wat betreft de belastinggrondslag geldt dat het heffingsobject van een in de fiscale eenheid opgenomen dochtermaatschappij bepaald wordt volgens de regels van de Nederlandse vennootschapsbelasting met inachtneming van goed koopmansgebruik. De onderhavige spoedreparatiemaatregel heeft tot gevolg dat de winst van een in de fiscale eenheid opgenomen dochtermaatschappij bepaald dient te worden als ware deze dochtermaatschappij zelfstandig belastingplichtig. Bij het bepalen van de heffingsgrondslag zal daarom ook rekening moeten worden gehouden met de resultaten van transacties binnen de fiscale eenheid. Op dit punt geldt dezelfde behandeling als in de grensoverschrijdende situatie waarin groepsinterne transacties de naar Nederlandse maatstaven bepaalde winst mede bepalen. Voor de duidelijkheid wordt opgemerkt dat het voorgaande geldt voor de toepassing van de onderworpenheidstoets. Voor wat betreft de (overige) (uitvoerings)aspecten geldt dat de mogelijkheid van horizontale en verticale verrekening van verliezen in een fiscale eenheid niet in de weg staan aan voldoende onderworpenheid. Ook hier geldt dezelfde behandeling als in een vergelijkbare grensoverschrijdende situatie waarin de door een in Nederland gevestigde vennootschap gehouden buitenlandse beleggingsdeelneming deel uitmaakt van een buitenlands groepsregime.

In een fiscale eenheid wordt de door een dochtermaatschappij verschuldigde vennootschapsbelasting geheven bij de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. Deze omstandigheid staat – net als in een vergelijkbare grensoverschrijdende situatie – niet in de weg aan voldoende onderworpenheid.

Hieronder is een voorbeeld opgenomen dat de werking van de spoedreparatiemaatregel met betrekking tot de onderworpenheidstoets nader toelicht.

Voorbeeld 5

Een fiscale eenheid bestaat uit een moedermaatschappij (M) en een dochtermaatschappij (A). M houdt de aandelen in A ter belegging. A heeft beleggingen met een boekwaarde van € 40 en met een waarde in het economische verkeer van € 100. In 2018 heeft A haar beleggingen aan M vervreemd voor € 100. Daarnaast heeft A in 2018 ter zake van haar beleggingen een dividend van € 30 ontvangen. In hetzelfde jaar heeft M zelfstandig bezien een verlies van € 100 geleden.

Op grond van het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 wordt de deelneming van M in A fiscaal zichtbaar en moet de onderworpenheidstoets op het niveau van A worden toegepast. Beoordeeld dient te worden hoeveel de winst van A zou zijn geweest als zij zelfstandig belastingplichtig zou zijn en of deze winst voldoende belast zou zijn vanuit Nederlandse optiek. In een situatie zonder fiscale eenheid zou A in 2018 een boekwinst van € 60 behalen met de vervreemding van de beleggingen aan M. Daarnaast zou in een situatie zonder fiscale eenheid het in 2018 door A ontvangen portfoliodividend van € 30 belast zijn bij A. Zonder fiscale eenheid zou de totale belastbare winst van A derhalve € 90 bedragen, bestaande uit de boekwinst van € 60 en het dividend van € 30. Dat het door A ontvangen portfoliodividend van € 30 feitelijk belast wordt bij M en dat de boekwinst van € 60 niet tot uitdrukking komt omdat sprake is van een fiscale eenheid, staat niet in de weg aan voldoende onderworpenheid. Dat de zelfstandige winst van € 90 van A binnen fiscale eenheid volledig kan worden verrekend met het zelfstandige verlies van € 100 van M resulteert eveneens niet in onvoldoende onderworpenheid bij D. Op dit punt geldt in beginsel dezelfde behandeling als in de vergelijkbare grensoverschrijdende situatie. A kwalificeert daarom dus voor de onderworpenheidstoets.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen met betrekking tot de spoedreparatiemaatregel voor de onderworpenheidstoets naar een situatie waarin de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is omdat geen sprake is van een naar Nederlandse begrippen reële heffing. In reactie daarop merk ik op dat onder meer geen sprake is van een reële heffing als door toepassing van een bijzonder regime geen heffing plaatsvindt, zoals het geval is bij het regime voor fiscale beleggingsinstellingen. In een fiscale eenheid bestaande uit fiscale beleggingsinstellingen is sprake van onvoldoende onderworpenheid als gevolg van het 0%-tarief voor fiscale beleggingsinstellingen.⁴⁰

Artikel 13, elfde lid, Wet Vpb 1969 (bezittingentoets)

Daarnaast is ingevolge artikel 13, elfde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 van een kwalificerende beleggingsdeelneming ook sprake indien de bezittingen van de beleggingsdeelneming onmiddellijk of middellijk, doorgaans voor minder dan de helft bestaan uit laagbelaste vrije beleggingen (de bezittingentoets). De beoordeling of aan de bezittingentoets wordt voldaan, geschiedt in beginsel aan de hand van een zogenoemde toerekeningsbalans. Indien de bezittingen onmiddellijk of middellijk doorgaans voor de helft of meer uit laagbelaste vrije beleggingen bestaan, wordt niet voldaan aan de bezittingentoets en dan is er geen sprake van een kwalificerende beleggingsdeelneming. In een dergelijk geval mist de deelnemingsvrijstelling toepassing. Als gevolg van de onderhavige spoedreparatiemaatregel moet de bezittingentoets worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Ook hier geldt dat de wetgeschiedenis bij de deelnemingsvrijstelling van belang is. Hieronder is een voorbeeld opgenomen dat de werking van de spoedreparatiemaatregel met betrekking tot de bezittingentoets voor zover nodig nader verduidelijkt.

Voorbeeld 6

X, gevestigd in Nederland, houdt een belang van 50% in M. M (moedermaatschappij) vormt een fiscale eenheid met twee dochtermaatschappijen (A en B). A houdt ook alle aandelen in een niet in de fiscale eenheid gevoegde en in het buitenland gevestigde dochtervennootschap (C).

Zonder nadere maatregelen houdt M op grond van artikel 15, eerste lid, Wet Vpb 1969 de deelneming in C. Bij de beoordeling of met betrekking tot de deelneming van M in C aan de bezittingentoets wordt voldaan, moet uitsluitend naar (onmiddellijke en middellijke) bezittingen van C worden gekeken. Op grond van het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 moet artikel 13, elfde lid, Wet Vpb 1969 worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Daardoor wordt de deelneming van A in C zichtbaar. Voor de bezittingentoets dient alleen naar de onmiddellijke en middellijke bezittingen van C te worden gekeken. De spoedreparatiemaatregel heeft voor deze situatie dus geen materiële gevolgen.

Als gevolg van de spoedreparatiemaatregel worden ook de deelnemingen van M in A en B fiscaal zichtbaar en moet de bezittingentoets ten aanzien van de deelneming van M in A, respectievelijk B, worden toegepast alsof A en B geen deel uitmaken van de fiscale eenheid. Voor de toepassing van de bezittingentoets dient derhalve gekeken te worden of de bezittingen van A, respectievelijk B, onmiddellijk of middellijk, doorgaans voor minder dan de helft bestaan uit laagbelaste vrije beleggingen. De toepassing van de bezittingentoets op het belang van X in M blijft ongewijzigd.

Deelnemingsvrijstelling in relatie tot zeescheepvaart

De leden van de fracties van het CDA en 50PLUS vragen naar de gevolgen van de onderhavige spoedreparatiemaatregel voor de zeescheepvaartsector. Met name vragen deze leden of de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op de deelneming in het lichaam dat eigenaar is van het schip en dat tevens als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid.

VNO-NCW en NOB merken in hun commentaar bij dit wetsvoorstel op dat het in de zeescheepvaartsector voorkomt dat de eigendom van het schip en de exploitatie van het schip ondergebracht zijn in afzonderlijke lichamen binnen dezelfde fiscale eenheid en dat het schip doorgaans ter beschikking wordt gesteld binnen die fiscale eenheid. De winst van dergelijke fiscale eenheden wordt in voorkomende gevallen vastgesteld op grond van het regime van de tonnageregeling. Het regime van de tonnageregeling maakt geen deel uit van de in dit wetsvoorstel opgenomen spoedreparatiemaatregelen. Het regime van de tonnageregeling als zodanig wijzigt niet door dit wetsvoorstel en kan dus ongewijzigd toegepast worden op het niveau van de fiscale eenheid. De voorliggende spoedreparatiemaatregel ziet, voor zover in dit kader relevant, slechts op enkele onderdelen van de deelnemingsvrijstelling en beoogt te voorkomen dat in met binnenlandse situaties vergelijkbare grensoverschrijdende gevallen een beroep zou kunnen worden gedaan op het arrest van het HvJ EU van 22 februari 2018. Als gevolg van deze spoedreparatiemaatregel moet worden getoetst of de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op een deelneming in een fiscale-eenheidsmaatschappij alsof er geen fiscale eenheid is. Deze toetsing geschiedt op dezelfde wijze als bij binnenlandse en buitenlandse deelnemingen die geen onderdeel zijn van een fiscale eenheid. De wijze waarop deze spoedreparatiemaatregel voor de oogmerktoets, de onderworpenheidstoets en de bezittingentoets werkt, is hiervoor omschreven. Indien een beleggingsdeelneming, tevens dochtermaatschappij in een fiscale eenheid, in enig jaar passieve inkomsten geniet – zoals vergoedingen voor het ter beschikking stellen van een schip – dan moet beoordeeld worden of deze passieve inkomsten adequaat in de Nederlandse vennootschapsbelasting betrokken worden die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing. Dit betekent dat voldaan wordt aan de onderworpenheidstoets en de deelnemingsvrijstelling ten aanzien van de beleggingsdeelneming van toepassing is. Ter verduidelijking wordt opgemerkt dat de omstandigheid dat de winst van de fiscale eenheid op geconsolideerd niveau wordt vastgesteld op grond van het regime van de tonnageregeling geen belemmering is voor voldoende onderworpenheid. Verschillen in fiscale consolidatie staan namelijk alleen in de weg aan voldoende onderworpenheid, wanneer als gevolg van de consolidatie niet of onvoldoende belasting zou worden geheven als dat wordt veroorzaakt door een stelselafwijking. Van een stelselafwijking is in de hiervoor omschreven situatie geen sprake.

Artikel 13a Wet Vpb 1969 (herwaarderingsverplichting niet-kwalificerende beleggingsdeelneming)

De leden van de fracties van het CDA en 50PLUS hebben enkele vragen over de toepassing van de herwaarderingsverplichting voor niet-kwalificerende beleggingsdeelneming en als gevolg van de spoedreparatiemaatregel, met name over de omvang van de winstneming als gevolg van de herwaardering. De leden van de fractie van 50PLUS vragen in het kader van de herwaardering wat de boekwaarde is op 1 januari 2019, het moment dat deze bepaling voor het eerst toepassing vindt. Op grond van het onderhavige wetsvoorstel dient (ook) de herwaarderingsverplichting voor niet-kwalificerende beleggingsdeelnemingen en alle regelingen die daarmee verband houden te worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Voorgesteld wordt dat deze wijziging met ingang van 1 januari 2019 in werking treedt. Indien aan de voorwaarden van artikel 13a Wet Vpb 1969 wordt voldaan, dient het belang in de niet-kwalificerende beleggingsdeelneming waarvan de bezittingen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit beleggingen gesteld te worden op de waarde in het economische verkeer op het moment dat deze bepaling van toepassing wordt. Indien als gevolg van de herwaarderingsverplichting voor niet-kwalificerende beleggingsdeelnemingen winst tot uitdrukking komt, blijven de gevolgen van de onderhavige spoedreparatiemaatregel beperkt tot het gedeelte van de herwaarderingswinst dat toe te rekenen is aan de periode die op of na 1 januari 2019 aanvangt. Voor zover herwaarderingswinst toerekenbaar is aan de periode voorafgaand aan 1 januari 2019, hoeft dat gedeelte van de winst dus niet in aanmerking te worden genomen bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid.

3.3. Renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente

De leden van de fractie van de VVD vragen hoe de toepassing van de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente uit artikel 13l Wet Vpb 1969 zich verhoudt tot de voornemens rond de earningsstrippingmaatregel uit ATAD1. De leden van de fracties van het CDA en 50PLUS vragen of de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente mede gelet op de uitvoerbaarheid van deze bepaling in het kader van het onderhavige wetsvoorstel zal worden afgeschaft. Met de introductie van de earningsstrippingmaatregel die deel uitmaakt van het bij uw Kamer aanhangige wetsvoorstel Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking kunnen enkele specifieke renteaftrekbeperkingen worden afgeschaft. In het eveneens bij uw Kamer aanhangige wetsvoorstel Wet bedrijfsleven 2019 (voorheen Wet bronbelasting 2020) wordt daarom voorgesteld om onder meer de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente per 1 januari 2019 af te schaffen, met een eerste toepassing met betrekking tot boekjaren die op of na 1 januari 2019 aanvangen.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen om een reactie op de opmerkingen van de NOB en VNO-NCW en MKB-Nederland over waarom niet is besloten de spoedreparatiemaatregel ten aanzien van artikel 13l Wet Vpb 1969, gelet op de terugwerkende kracht van het onderhavige wetvoorstel, de uitvoeringsaspecten en de implementatie van de earningsstrippingmaatregel, geheel achterwege te laten. Ook de renteaftrekbeperking van artikel 13l Wet Vpb 1969 behoort tot de waarschijnlijk meest kwetsbare bepalingen waarbij de per-elementbenadering de beoogde werking van deze bepaling zou kunnen doorkruisen. Het niet-meenemen van artikel 13l Wet Vpb 1969 met de spoedreparatie zou leiden tot ongewenste uitholling van de Nederlandse vennootschapsbelastinggrondslag. Het voorstel deze renteaftrekbeperking per 1 januari 2019 te laten vervallen (met een eerste toepassing met betrekking tot boekjaren die op of na 1 januari 2019 aanvangen) onder gelijktijdige invoering van de earningsstrippingmaatregel doet daar niet aan af. Daarom heeft het kabinet besloten dat ook deze renteaftrekbeperking deel uitmaakt van de in dit wetsvoorstel opgenomen spoedreparatiemaatregelen. De mogelijke Europeesrechtelijke kwetsbaarheid blijkt ook uit een recente uitspraak van rechtbank Den Haag, waarin een beroep op de per-elementbenadering als gevolg van de uitspraak van het HvJ EU van 22 februari 2018 is toegekend.⁴¹ De rechtbank heeft in die uitspraak beslist dat de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente gedeeltelijk buiten toepassing moet worden gelaten. Indien een beroep op de per-elementbenadering slaagt, zou deze renteaftrekbeperking – voor de periode voorafgaand aan 1 januari 2018 – geheel of gedeeltelijk buiten toepassing moeten blijven. Tegen genoemde uitspraak van de rechtbank is hoger beroep ingesteld.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen om een reactie op de vraag van VNO-NCW en MKB-Nederland of het kabinet bereid is de definitie van ondernemingsactiviteit uit te breiden in die gevallen waarin beleggen onderdeel is van de ondernemingsactiviteit, en zo nee, waarom niet. Ook voor de vraag wat een operationele activiteit is, wijkt de toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid niet af van de situatie dat er daadwerkelijk geen sprake zou zijn van een fiscale eenheid. Wat operationele activiteiten zijn en of deze – bezien vanuit de groep – worden uitgebreid, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Bij operationele activiteiten kan bijvoorbeeld worden gedacht aan speur- en ontwikkelingsactiviteiten, productie- en distributieactiviteiten en het aanbieden en verkopen van goederen en diensten op een bepaalde markt. Beleggen is in beginsel geen operationele activiteit. Voor de toepassing van artikel 13l, vijfde lid, Wet Vpb 1969 moeten de operationele activiteiten van de groep, bedoeld in dat lid, door de verwerving of uitbreiding van de deelneming worden uitgebreid. Deze toets of sprake is van een uitbreiding van operationele activiteiten moet op twee niveaus worden aangelegd:

• op het niveau van het lichaam waarin de deelneming wordt verkregen of uitgebreid; en

• op het niveau van de aandeelhouder of de groep.

Op het niveau van de aandeelhouder of de groep (bestaande uit de belastingplichtige en de met hem verbonden lichamen) is het oogmerk belangrijk. Heeft de verkrijger de deelneming verworven met het oog om de operationele activiteiten van de groep uit te breiden of is de deelneming verworven om als belegging te houden? Als het oogmerk beleggen is, dan is er geen sprake van een uitbreiding van operationele activiteiten. Bij de invoering van artikel 13l Wet Vpb 1969 is een voorbeeld gegeven over een verzekeringsconcern dat deelnemingen als belegging verwerft ter afdekking van zijn verzekeringsverplichtingen. In dat geval is geen sprake van een uitbreiding van operationele activiteiten, ongeacht of de dochters waarin deze deelnemingen worden gehouden zelf al dan niet operationele activiteiten verrichten. Het gaat immers om de functie die de deelneming heeft voor de groep. Dat is in dit geval beleggen. Als daarentegen een verzekeringsconcern een andere verzekeraar overneemt, is bij het overnemende verzekeringsconcern wel sprake van een uitbreiding van de operationele activiteiten van de groep, ook voor zover de aankoopprijs van de overgenomen verzekeraar is toe te rekenen aan de beleggingen van die verzekeraar. Die beleggingen zijn immers redelijkerwijs noodzakelijk in het kader van de ondernemingsactiviteiten van de overgenomen verzekeraar. Bij de overgenomen verzekeraar blijven de als belegging gehouden deelnemingen het karakter «niet-operationeel» houden. Voorts valt ook diversificatie van operationele activiteiten onder het uitbreiden van operationele activiteiten.⁴²

De leden van de fractie van 50PLUS vragen om een reactie op de vraag van VNO-NCW en MKB-Nederland of de conclusie klopt dat de franchise van € 750.000 voor alle dochtermaatschappijen in een fiscale eenheid geldt en deze drempel niet naar tijdsgelang moet worden bepaald. De renteaftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente van artikel 13l Wet Vpb 1969 moet worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969. Dat wil zeggen dat deze renteaftrekbeperking dus moet worden toegepast als waren de maatschappijen van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig, zonder temporele beperking. Dat heeft onder meer tot gevolg dat de franchise van € 750.000 per maatschappij moet worden toegepast. Voor hoe de toerekening van deze franchise uitpakt wordt verwezen naar voorbeeld 9 in deze nota. De toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid wijkt daarmee niet af van de situatie dat er daadwerkelijk geen sprake zou zijn van een fiscale eenheid. De leden van de fractie van 50PLUS vragen om een reactie op de vraag van VNO-NCW en MKB-Nederland over hoe de verkrijgingsprijs van de deelneming wordt bepaald voor de toepassing van de spoedreparatie met betrekking tot de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente. Voor de toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid is de oorspronkelijke verkrijgingsprijs van de deelneming het uitgangspunt en moet het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente dienovereenkomstig worden toegepast. Aangezien de verkrijgingsprijs een dynamisch begrip is, zijn transacties in de deelnemingssfeer na verwerving van een deelneming – zoals een (informele) kapitaalstorting – van invloed op de omvang van de verkrijgingsprijs van die deelneming. Doordat voor de toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid ook alle deelnemingsverhoudingen binnen fiscale eenheid zichtbaar worden, is de hoogte van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen bij de aandeelhouder van invloed op de omvang van het eigen vermogen van de aandeelhouder voor de toepassing van deze bepaling.

3.4. Verliesverrekening bij wijziging van het belang

De leden van de fractie van het CDA nemen aan dat bij artikel 20a Wet Vpb 1969 getoetst moet worden of de verliezen die er nu nog zijn wel mogen worden verrekend. Stel dat binnen een fiscale eenheid voor 1 januari 2018 activiteiten zijn overgedragen van de moedermaatschappij of een winstmakende maatschappij naar de voor deze datum aangekochte verliesmaatschappij. In dat kader vragen deze leden of het onderhavige wetsvoorstel dan verandering in de toepassing van artikel 20a Wet Vpb 1969 brengt. De leden van de fractie van het CDA nemen terecht aan dat bij artikel 20a Wet Vpb 1969 getoetst moet worden of de verliezen die er nog zijn wel mogen worden verrekend. De voorgestelde spoedreparatiemaatregel met betrekking tot artikel 20a Wet Vpb 1969 en de daarmee verband houdende regelingen dient te worden toegepast met ingang van 1 januari 2018 als ware er geen fiscale eenheid (zonder temporele werking). Hoewel het onderhavige wetsvoorstel er vanwege het ontbreken van een temporele beperking in beginsel toe leidt dat de mogelijkheid om verliezen te verrekenen na 1 januari 2018, ook kan worden beperkt in gevallen dat er een belangenwijziging heeft plaatsgevonden vóór 25 oktober 2017, 11.00 uur, acht het kabinet een dergelijk gevolg voor de toepassing van artikel 20a Wet Vpb 1969 onwenselijk. Daarom zegt het kabinet toe dat ten aanzien van deze spoedreparatiemaatregel met betrekking tot de aankoop van een verliesmaatschappij die vóór 25 oktober 2017 heeft plaatsgevonden, de uitvoering van het onderhavige wetsvoorstel géén verandering in de toepassing van artikel 20a Wet Vpb 1969 tot gevolg heeft.

De leden van de fractie van het CDA vragen tevens te reageren op de in paragraaf 9 gestelde vragen a tot en met q van het artikel van de heren Van Horzen en Suvaal.⁴³

Onder a wordt gevraagd of kan worden bevestigd dat de tweede zin van het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 geen betekenis heeft voor artikel 20a Wet Vpb 1969. Deze tweede zin bepaalt dat voor zover door de toepassing van in casu artikel 20a Wet Vpb 1969 als ware er geen fiscale eenheid bij een maatschappij winst tot uitdrukking komt en die winst zonder toepassing als ware er geen fiscale eenheid niet tot uitdrukking zou komen bij de fiscale eenheid, die winst bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid in aanmerking wordt genomen. De tweede zin van genoemd zestiende lid kan echter wel betekenis hebben voor bijvoorbeeld artikel 20a, twaalfde lid, Wet Vpb 1969, waarbij een herinvesteringsreserve in de winst kan worden opgenomen (in combinatie met een herwaarderingsmogelijkheid).

Op de vraag onder b kan worden geantwoord dat in de eerste zin van het voorgestelde zeventiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 met «de verliezen, bedoeld in artikel 20a,» wordt gedoeld op de verliezen van de fiscale eenheid toerekenbaar aan een belastingplichtige (maatschappij) als ware er geen fiscale eenheid.

Onder c wordt gevraagd naar een voorbeeld van een situatie waarin de derde zin van het voorgestelde zeventiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 (carry-back) aan de orde komt. Een voorbeeld hiervan volgt hierna.

Voorbeeld 7

Vennootschap A bezit alle aandelen in vennootschap B, die op haar beurt alle aandelen in vennootschap C bezit. Tussen B en C bestaat een fiscale eenheid. Zowel B als C verkeert in een winstpositie. Ingeval A vervolgens de aandelen in B (en daarmee tevens indirect de aandelen van C) verkoopt en de fiscale eenheid in stand blijft, waarbij B afzonderlijk beoordeeld niet is ingekrompen en C afzonderlijk beoordeeld wel, geldt het volgende.

Een door C geleden verlies van na de belangwijziging (bedoeld in artikel 20a Wet Vpb 1969, in samenhang met het voorgestelde artikel 15, zestiende lid, Wet Vpb 1969) is niet verrekenbaar met de belastbare winst van C in het voorafgaande jaar, bedoeld in artikel 20a, negende lid, Wet Vpb 1969.

Onder d wordt gevraagd of het resultaat van de fiscale eenheid over het op 1 januari 2018 lopende boekjaar dient te worden opgesplitst in een resultaat vóór en na dat tijdstip, alsmede hoe dit verder uitwerkt binnen de benadering als ware er geen fiscale eenheid. Daarop wordt aangegeven dat het resultaat van de fiscale eenheid over het op 1 januari 2018 lopende boekjaar niet hoeft te worden opgesplitst in een resultaat vóór en na dat tijdstip. Het voorgaande ziet op 1 januari 2018 en dus niet op de situatie dat in dat boekjaar, maar na 1 januari 2018, een belangwijziging heeft plaatsgevonden.

Onder e wordt gevraagd wat voor artikel 20a Wet Vpb 1969 moet worden verstaan onder het feit dat de benadering als ware er geen fiscale eenheid heeft te gelden zonder temporele beperking, alsmede wat een «bestaande situatie» is voor de toepassing van artikel 20a Wet Vpb 1969. Ook de leden van de fractie van 50PLUS vragen daarnaar. Dit wetsvoorstel heeft voor wat betreft artikel 20a Wet Vpb 1969 – zoals hiervoor toegezegd – slechts betrekking op belangwijzigingen vanaf 25 oktober 2017, 11.00 uur, waarbij de verliesverrekeningsbeperking op basis van artikel 20a Wet Vpb 1969 kan zien op (onverrekend) verlies, respectievelijk winst, met betrekking tot de periode vóór 1 januari 2018. Met de «bestaande situatie» wordt derhalve gedoeld op de op 1 januari 2018 bestaande situatie met een dergelijk (onverrekend) verlies, respectievelijk een dergelijke winst. Met betrekking tot de aanvullende vraag van de leden van de fractie van 50PLUS of het feit dat de verliesverrekeningsbeperking (op basis van artikel 20a Wet Vpb 1969) kan zien op (onverrekend) verlies, respectievelijk winst, met betrekking tot de periode vóór 1 januari 2018, niet onredelijk is omdat sprake zou kunnen zijn van terugwerkende kracht, kan geantwoord worden dat dit niet onredelijk is omdat het slechts ziet op belangwijzigingen vanaf 25 oktober 2017, 11.00 uur, en bovendien dat daarmee een situatie wordt bewerkstelligd die vergelijkbaar is met die bij grensoverschrijdende situaties waarbij geen beroep op een fiscale eenheid kan worden gedaan.

Met betrekking tot de vraag onder f kan, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kan worden aangegeven dat de benadering als ware er geen fiscale eenheid voor artikel 20a Wet Vpb 1969 alleen van toepassing is op kwalificerende belangwijzigingen van na 25 oktober 2017, 11.00 uur.

Onder g wordt gevraagd op welke wijze de verliestoerekening van de eerste zin van het nieuwe zeventiende lid dient plaats te vinden en hoe deze toerekening zich verhoudt tot de artikelen 15af en 15ah Wet Vpb 1969. De verliestoerekening moet geschieden in verhouding tot de resultaten als waren de maatschappijen van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig. Omdat voor de toepassing van artikel 20a Wet Vpb 1969 moet worden gedaan alsof er nooit een fiscale eenheid is geweest, zijn de artikelen 15af en 15ah Wet Vpb 1969 niet van toepassing. Bij de toepassing van artikel 20a Wet Vpb 1969 als ware er geen fiscale eenheid geldt een zo zelfstandig mogelijke resultaatberekening binnen de fictie van de fiscale eenheid. Vanwege deze fictie gaat bijvoorbeeld altijd binnenjaarse verliesverrekening (tussen moeder- en dochtermaatschappijen in een betreffend jaar) vóór op buitenjaarse. In dat kader kan ook worden aangegeven dat jurisprudentie van de Hoge Raad⁴⁴ – waarin met een binnen de fiscale eenheid ontstane kwijtscheldingswinst volgens de Hoge Raad geen rekening hoefde te worden gehouden voor de vaststelling van de aan de te ontvoegen dochtermaatschappij mee te geven fiscale-eenheidsverliezen – van overeenkomstige toepassing is.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen in samenhang daarmee naar de uitwerking van voorbeeld 7 in de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel indien vennootschap B winsten behaalt (in plaats van verliezen) die binnen een fiscale eenheid (horizontaal) zijn verrekend met de verliezen van vennootschap C. Indien vennootschap B winsten behaalt (in plaats van verliezen) die binnen fiscale eenheid (dus horizontaal) zijn verrekend met de verliezen van vennootschap C, zorgt dit ervoor dat er geen verliezen van vennootschap C resteren die kunnen worden getroffen door artikel 20a Wet Vpb 1969. Als er geen te verrekenen verliezen zijn, kan er immers ook niet meer in worden gehandeld.

Met betrekking tot de vraag onder h kan inderdaad worden bevestigd dat artikel 20a Wet Vpb 1969 onder de benadering als ware er geen fiscale eenheid alleen kan worden toegepast als op het niveau van de fiscale eenheid sprake is van nog te verrekenen verliezen. Derhalve hoeft er geen toerekening plaats te vinden als de fiscale eenheid als geheel geen verlies heeft geleden, maar een of meer van de dochtermaatschappijen binnen de fiscale eenheid wel (welke verliezen binnen de fiscale eenheid dus volledig zijn verrekend met winsten van andere gevoegde maatschappijen in die fiscale eenheid).

Dat de spoedreparatiemaatregel met betrekking tot artikel 20a Wet Vpb 1969 niet standaard aansluit bij de verliezen van de fiscale eenheid als verliezen van de moedermaatschappij, hangt samen met het creëren van een zo veel mogelijk gelijke behandeling van een binnenlandse situatie en een vergelijkbare grensoverschrijdende situatie, die kan worden bewerkstelligd door een toepassing alsof er geen fiscale eenheid is met een verliestoerekening zoals hiervoor is aangegeven.

Onder i wordt gevraagd naar een cijfervoorbeeld ter verduidelijking van de betekenis van de in de tweede zin van het voorgestelde zeventiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 opgenomen formulering dat toegerekende verliezen niet voorwaarts worden verrekend met de belastbare winst «van de belastingplichtige waarin het uiteindelijke belang in belangrijke mate is gewijzigd». Tevens wordt gevraagd of wel voorwaartse verrekening mogelijk is met de belastbare winst van de fiscale eenheid die aan andere gevoegde maatschappijen is toe te rekenen, alsmede of kan worden ingegaan op voorbeeld 1 (in paragraaf 5.1 van eerdergenoemd artikel). In de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel is in voorbeeld 7 reeds ingegaan op de betekenis van de in de tweede zin van genoemd zeventiende lid opgenomen formulering dat toegerekende verliezen niet voorwaarts worden verrekend met de belastbare winst «van de belastingplichtige waarin het uiteindelijke belang in belangrijke mate is gewijzigd». In het voorbeeld hierna wordt dit toegelicht.

Voorbeeld 8

Vennootschap A bezit alle aandelen in vennootschap B, die op haar beurt alle aandelen in vennootschap C bezit. Tussen B en C bestaat een fiscale eenheid. Zowel B als C verkeert in een verliespositie. Ingeval A vervolgens de aandelen in B (en daarmee tevens indirect de aandelen van C) verkoopt en de fiscale eenheid in stand blijft, waarbij B afzonderlijk beoordeeld niet is ingekrompen en C afzonderlijk beoordeeld wel, geldt het volgende.

De verliezen toerekenbaar aan B zijn voorwaarts verrekenbaar, terwijl de verliezen toerekenbaar aan C ten gevolge van de belangwijziging, bedoeld in artikel 20a Wet Vpb 1969, in samenhang met het voorgestelde artikel 15, zestiende lid, Wet Vpb 1969 niet meer voorwaarts verrekenbaar zijn met de aan C toerekenbare belastbare winst van de fiscale eenheid.

Dat betekent vanzelfsprekend ook dat de verliezen toerekenbaar aan C (van vóór de belangwijziging) na de betreffende belangwijziging ook niet verrekenbaar zijn met winsten toerekenbaar aan B na de belangwijziging.

In genoemd voorbeeld 1 (in paragraaf 5.1 van eerdergenoemd artikel) wordt gesteld dat B en C in een navolgend jaar beide winst zouden maken en de fiscale eenheid als geheel dus ook. Het verlies toerekenbaar aan C van vóór de belangwijziging is geheel van verrekening uitgesloten, dus zowel met de winst toerekenbaar aan C als met de winst toerekenbaar aan B.

Onder j wordt gevraagd of kan worden bevestigd dat de spoedreparatiemaatregel alleen ziet op wijzigingen in het belang van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. Dat zal in de praktijk meestal het geval zijn. Dit geldt bijvoorbeeld ook indien het belang in de topmaatschappij van een zusterfiscale-eenheid wijzigt en de fiscale eenheid in stand blijft, want dan wijzigt het belang in zowel de aangewezen moedermaatschappij als de dochtermaatschappij.

Onder k wordt gevraagd hoe de toerekening moet plaatsvinden indien verliezen van de fiscale eenheid al gedeeltelijk zijn verrekend, waarbij wordt verwezen naar voorbeeld 2 in paragraaf 5.2 van eerdergenoemd artikel. Dat voorbeeld luidt als volgt:

«Voorbeeld 2

Stel dat sprake is van een fiscale eenheid tussen moedermaatschappij B en dochtermaatschappij C. Beide maatschappijen maken in jaar 1 verlies en de fiscale eenheid dus ook. In jaar 2 wordt door de fiscale eenheid een winst behaald, doch deze winst is kleiner dan het verlies van de fiscale eenheid in jaar 1. Begin jaar 3 vindt een kwalificerende aandeelhouderswijziging plaats. Op dat moment is sprake van onverrekende verliezen en moet – abstraherend van de inwerkingtreding – artikel 20a Wet Vpb 1969 worden toegepast alsof geen fiscale eenheid bestaat. Indien de uitkomst daarvan is dat artikel 20a Wet Vpb 1969 van toepassing is op de verliezen van bijvoorbeeld C, rijst de vraag welk deel van het resterende verlies van de fiscale eenheid eigenlijk aan C kan worden toegerekend en dus de «sanctie» van de tweede volzin van lid 17 moet ondergaan.»

In dit voorbeeld moet het deelverlies van C zo veel mogelijk historisch worden vastgesteld.

Onder l wordt gevraagd hoe de knip en de toerekening van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969 uitwerken onder de spoedreparatiemaatregel, mede in het licht van de tweede zin van het voorgestelde zeventiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969. Op grond van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969 moet indien die bepaling van toepassing is, op het moment van de belangwijziging een «knip» worden aangebracht en dient de winst van de belastingplichtige (maatschappij) over het wijzigingsjaar te worden opgesplitst en dient een afzonderlijke berekening te worden gemaakt van die winst over de periode voor en na de belangwijziging (hierna: P1 en P2). Een eventueel verlies over P1 wordt vervolgens toegerekend aan de belastbare winst van het voorafgaande jaar en een eventueel verlies over P2 wordt toegerekend aan de belastbare winst van het volgende jaar.

Een eventueel verlies over P1 kan in dat voorafgaande jaar binnen fiscale eenheid eventueel worden verrekend, maar een resterend verlies van de betreffende maatschappij over P1 kan dus niet (voorwaarts) worden verrekend met winst van de betreffende maatschappij na de belangwijziging en dus ook niet met winst van de betreffende fiscale eenheid na de belangwijziging.

Onder m wordt gevraagd of de artikelen 15ae, derde tot en met vijfde lid, en 15af, zevende lid, Wet Vpb 1969 kunnen komen te vervallen. Deze bepalingen kunnen niet komen te vervallen, onder andere omdat die bepalingen ook betrekking hebben op artikel 20, vierde en zesde lid, Wet Vpb 1969⁴⁵ en wat betreft artikel 20a Wet Vpb 1969 bijvoorbeeld ook werking hebben voor de verrekening van voorvoegingsverliezen bij belangwijzigingen die vóór 25 oktober 2017, 11.00 uur, hebben plaatsgevonden.

Onder n wordt gevraagd of de gevolgtrekking juist is dat onder met artikel 20a Wet Vpb 1969 verband houdende regelingen als bedoeld in de eerste zin van het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 alleen wordt gedoeld op regelingen die voor de toepassing van artikel 20a Wet Vpb 1969 relevant (kunnen) zijn dan wel kunnen samenhangen met artikel 20a Wet Vpb 1969. Deze vraag kan bevestigend worden beantwoord. Beoogd wordt te voorkomen dat in binnenlandse situaties de toepassing van de betreffende (beleids)regels tot een voordeliger resultaat leidt dan wanneer feitelijk geen sprake zou zijn van een fiscale eenheid (in een vergelijkbare grensoverschrijdende situatie). Verder wordt gevraagd aan welke regelingen hierbij wordt gedacht, afgezien van het beleidsbesluit van 25 februari 2015⁴⁶, alsmede of hierbij kan worden ingegaan op artikel 46 van het Besluit voorkoming dubbele belasting. De spoedreparatie heeft bijvoorbeeld voor wat betreft artikel 20a Wet Vpb 1969 naast het genoemde beleidsbesluit inderdaad effect op de toepassing van artikel 46 van het Besluit voorkoming dubbele belasting (dus op de mogelijkheid om nog niet verrekende buitenlandse bronheffingen na de belangwijziging in aanmerking te nemen).

De vraag onder o of voor de voornemenstoets van artikel 20a, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 onder de benadering als ware er geen fiscale eenheid alleen relevant is of op het (enkelvoudige) niveau van de verlieslatende maatschappij een kwalificerend voornemen tot inkrimpen bestaat, kan bevestigend worden beantwoord.

Onder p wordt gevraagd in te gaan op de gevolgtrekkingen over de samenloop van de winstsplitsingsmogelijkheid van artikel 20a, elfde lid, Wet Vpb 1969 en de herwaarderingsmogelijkheid van artikel 20a, twaalfde lid, Wet Vpb 1969. In voorbeeld 3 in het betreffende artikel wordt uitgegaan van twee dochtermaatschappijen, D1 en D2, binnen een verlieslatende fiscale eenheid. D1 en D2 hebben beide bijgedragen aan het fiscale-eenheidsverlies. Daarbij voldoetD1 alleen aan de beleggingstoets, maar niet aan de werkzaamhedentoets. D2 voldoet aan geen van beide toetsen. Bij toepassing van de spoedreparatiemaatregel met betrekking tot artikel 20a Wet Vpb 1969 kan D1 de winstsplitsing van artikel 20a, elfde lid, Wet Vpb 1969 als ware er geen fiscale eenheid toepassen en kan D2 ook als ware er geen fiscale eenheid voor de herwaardering van artikel 20a, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 kiezen. Tegenover de herwaarderingswinst kunnen de fiscale-eenheidsverliezen toerekenbaar aan D2 van vóór de belangwijziging worden afgezet.

Onder q wordt gevraagd of ik voornemens ben om het voornoemd besluit van 25 februari 2015, nr. BLKB2015/211M, te actualiseren, en zo ja, op welke termijn. Het ligt voor de hand dat het besluit bij de eerstvolgende gelegenheid wordt aangepast in verband met het onderhavige wetsvoorstel. In paragraaf 4.1 staat nu bijvoorbeeld: «Bij een fiscale eenheid vindt de beleggingstoets plaats op het niveau van de fiscale eenheid.» Deze passage zal uiteraard moeten worden aangepast in verband met dit wetsvoorstel aangezien als gevolg van de spoedreparatiemaatregelen artikel 20a Wet Vpb 1969 en daarmee de beleggingstoets moet worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Ook paragraaf 4.3 van genoemd besluit inzake de werkzaamhedentoets moet om die reden worden aangepast.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen naar een verduidelijking ten aanzien van wie in het kader van artikel 15, zeventiende lid, Wet Vpb 1969 als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Het gaat hierbij om een belastingplichtige maatschappij als ware er geen fiscale eenheid. Anders dan deze leden lijken te suggereren is bijvoorbeeld ook een dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid een belastingplichtige.

3.5. Afdrachtvermindering voor dooruitdelingen in de dividendbelasting

De leden van de fractie van 50PLUS vragen om een reactie op de opmerkingen van VNO-NCW en MKB-Nederland over de toepassing van de afdrachtvermindering voor dooruitdelingen in de dividendbelasting. VNO-NCW en MKB-Nederland vragen naar de toepassing van de afdrachtvermindering voor dooruitdelingen in de dividendbelasting, de noodzaak deze mee te nemen in dit wetsvoorstel en de toename van het aantal aangiften dividendbelasting. Om ervoor te zorgen dat de regels betreffende de afdrachtvermindering voor dooruitdelingen worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969 wordt voorgesteld het vierde lid van artikel 11 Wet DB 1965 te laten vervallen. Dat neemt echter niet weg dat de afdrachtvermindering voor dooruitdelingen nog steeds kan worden toegepast, maar zonder dat onbedoelde toepassing daarvan met een beroep op het arrest van het HvJ EU mogelijk is. Voor door een dochtermaatschappij in de fiscale eenheid vóór 1 januari 2018 ontvangen winstuitkeringen die zijn toegerekend aan de moedermaatschappij van de fiscale eenheid blijft de toerekening aan die moedermaatschappij bestaan. Deze winstuitkeringen worden dus slechts bij die moedermaatschappij in aanmerking genomen bij de vaststelling van een vermindering, voor zover de winstuitkeringen nog niet eerder door de moedermaatschappij in aanmerking zijn genomen bij een afdrachtvermindering en aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Voor winstuitkeringen die door een dochtermaatschappij van de fiscale eenheid worden ontvangen na 1 januari 2018 kan voor toepassing van de afdrachtvermindering een beroep worden gedaan op artikel 12 Wet DB 1965. Hierin is bepaald dat de inhoudingsplichtige (de dochtermaatschappij van de fiscale eenheid) die aanspraak wenst te maken op toepassing van de faciliteit van de afdrachtvermindering in afwijking van artikel 4, eerste lid, Wet DB 1965 kan afzien van het achterwege laten van inhouding van dividendbelasting. Dat wil zeggen dat die inhoudingsplichtige wel dividendbelasting mag inhouden en dat tot het niveau dat nodig is voor effectuering van de afdrachtvermindering. Daarvoor moet door de dochtermaatschappij wel tijdig een extra aangifte dividendbelasting worden gedaan. Aangezien het aantal gebruikers van de afdrachtvermindering voor dooruitdelingen beperkt is – deze wordt jaarlijks circa 50 keer toegepast – zal het aantal extra aangiften dividendbelasting naar verwachting ook beperkt zijn.

4. Herstel omissie innovatiebox

De leden van de fracties van de VVD en de SP hebben vragen over het herstel van de omissie in het Belastingplan 2018 ten aanzien van de overgangsregeling van de innovatiebox. Zo vragen de leden van de fractie van de VVD waarom het kabinet heeft gekozen voor een terugwerkende kracht tot en met 1 maart 2018 en of het klopt dat de gebruikers niets te verwijten valt. De leden van de fracties van de VVD en van de SP vragen verder waarom bij de aanpassing van de innovatiebox de overgangsregeling over het hoofd is gezien.

In het Belastingplan 2018 is het effectieve tarief van de innovatiebox met ingang van 1 januari 2018 verhoogd van 5% naar 7%. Door een omissie is deze wijziging niet van toepassing verklaard op het overgangsrecht dat er, kort gezegd, in voorziet dat alle regels voor de innovatiebox (en daarmee ook het effectieve tarief met betrekking tot innovatieboxvoordelen), zoals die golden op 31 december 2016, voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2017 van toepassing blijven op immateriële activa die zijn voortgebracht vóór 1 juli 2016. Het klopt dan ook dat de gebruikers niets te verwijten valt.

Door de omissie is een verschil ontstaan tussen het effectieve tarief dat toepassing vindt op de voordelen uit hoofde van immateriële activa die onder het regime van de «oude» innovatiebox (het hiervoor bedoelde overgangsrecht) worden belast en dat toepassing vindt op de voordelen uit hoofde van immateriële activa die onder het regime van de «nieuwe» innovatiebox, dus zoals dat geldt vanaf 1 januari 2017, worden belast. Dit verschil in effectief tarief is niet beoogd en ongewenst.

Op 22 februari 2018 is daarom bij persbericht⁴⁷ en per brief aan de Tweede Kamer kenbaar gemaakt dat het verschil in effectief tarief wordt opgeheven met terugwerkende kracht tot en met 1 maart 2018.⁴⁸ Hierdoor wordt bewerkstelligd dat voor de voordelen uit immateriële activa die onder het genoemde overgangsrecht vallen vanaf 1 maart 2018 ook het effectieve tarief van 7% geldt en de budgettaire derving wordt beperkt tot € 9 miljoen.

5. Uitvoeringsaspecten en gevolgen voor het bedrijfsleven

De leden van de fractie van 50PLUS vragen, naar aanleiding van de opmerkingen van VNO-NCW en MKB-Nederland, of de aangekondigde wetgeving met terugwerkende kracht vanwege rechtsonzekerheid een grote impact heeft op het Nederlandse bedrijfsleven, financieel en administratief.

Bij het opstellen van het wetsvoorstel is de aanname gehanteerd dat ongeveer 40% van de fiscale eenheden zal moeten analyseren of de spoedreparatiemaatregelen van toepassing zijn. Het uitvoeren van een dergelijke analyse betekent uiteraard niet dat in een concreet geval de spoedreparatiemaatregelen per definitie ook van toepassing zullen zijn. Met name als gevolg van de opgenomen overgangsmaatregel en de mogelijkheid om een beroep te doen op de tegenbewijsregeling van artikel 10a Wet Vpb 1969 zal een aanzienlijk kleiner deel van de fiscale eenheden daadwerkelijk geraakt worden door de spoedreparatiemaatregelen. De verwachting is dat vooral de grotere, internationaal opererende belastingplichtigen worden getroffen. Zij worden doorgaans geadviseerd door advieskantoren. Bij deze groep is de verwachting dat voor hen de impact, hoewel in voorkomende gevallen aanzienlijk, draagbaar zal zijn. Bovendien is in het kader van de heroverweging van het pakket bedrijfsleven de terugwerkende kracht van dit wetsvoorstel beperkt tot en met 1 januari 2018. Voor veel belastingplichtigen wordt daarmee voorkomen dat de aangifte over 2017 moet worden ingediend, terwijl op het moment van indienen het wetgevingsproces mogelijk nog niet is afgerond.

Voor zover er al wel een aangifte vennootschapsbelasting 2017 is ingediend, waarbij rekening is gehouden met de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen, kan een verbeterde aangifte – zonder rekening te houden met deze spoedreparatiemaatregelen – worden ingediend. Dit ter voorkoming van onnodige bezwaarschriften.

De leden van de fractie van D66 vragen hoe het kabinet de inschatting van de praktijk over de uitvoeringskosten en administratieve lasten weegt. De leden van de fractie van 50PLUS vragen in het verlengde daarvan hoe de derving opweegt tegen de administratieve lasten waarmee ondernemingen (in het mkb) worden geconfronteerd. Deze leden vragen in dat kader of nog eens kritisch gekeken kan worden naar het wetsvoorstel op het punt van de administratieve lasten. De uitspraak van het HvJ EU van 22 februari 2018 zou – zonder reparatie – tot gevolg hebben dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven (zowel grote bedrijven als bedrijven in het mkb-segment) wordt vergemakkelijkt. Het kabinet ziet zich daarom genoodzaakt met het onderhavige wetsvoorstel de potentiële budgettaire derving en de uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door die bedrijven te voorkomen. Het kabinet is zich ervan bewust dat belastingplichtigen die geconfronteerd worden met de gevolgen van het onderhavige wetsvoorstel met een toename van de administratieve lasten te maken krijgen. In voorkomende gevallen kunnen bij belastingplichtigen de administratieve lasten substantieel hoger uitvallen dan gemiddeld. Naar de mening van het kabinet laat het voorkomen van (potentiële) forse budgettaire derving echter geen andere keuze dan een toename van de administratieve lasten als gevolg van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen. Tegelijk heeft het kabinet ook oog gehad voor de zorgen die leefden bij de grootste groep belastingplichtigen die gebruikmaakt van het fiscale-eenheidsregime. Daarom heeft het kabinet een overgangsmaatregel voorgesteld die tegemoetkomt aan deze zorgen uit de praktijk. De inschatting is dat mede vanwege deze overgangsmaatregel een zeer hoge toename van de administratieve lasten zich in het mkb niet of nauwelijks zal voordoen. Ook de beperking van de periode van de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2018 verlicht de druk op de administratieve lasten.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom er gekozen is voor een maatregel die door de Belastingdienst zelf beschreven wordt als onuitvoerbaar en hoe dit punt concreet wordt opgelost. Het kabinet heeft niet gekozen voor maatregelen die onuitvoerbaar zijn, zoals ook uit de uitvoeringstoetsen bij het wetsvoorstel blijkt. Hierbij past wel de kanttekening dat één van de onderdelen van dit wetsvoorstel – de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente – slechts onder een tweetal voorwaarden uitvoerbaar is, namelijk onder de aanname dat beide Kamers der Staten-Generaal kunnen instemmen met het afschaffen van de renteaftrekbeperking die is opgenomen in artikel 13l Wet Vpb 1969 met ingang van boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2019 en het inzetten op selectief toezicht. In het eveneens bij uw Kamer aanhangige wetsvoorstel Wet bedrijfsleven 2019 (oorspronkelijk Wet bronbelasting 2020) wordt, zoals eerder opgemerkt, voorgesteld om de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente af te schaffen.

De leden van de fracties van de VVD, het CDA en D66 vragen om selectief toezicht meer uitgebreid toe te lichten. Selectief toezicht door de Belastingdienst betekent dat deze zijn beperkte capaciteit heel gericht inzet. In dit kader is de keuze gemaakt om geen vooroverleg te voeren over de toepassing van artikel 13l Wet Vpb 1969 als gevolg van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen ten aanzien van aangiften vennootschapsbelasting over de belastingjaren die een gedeelte van de periode van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 bevatten. Vooroverleg over toepassing van artikel 13l Wet Vpb 1969 in de overige situaties (niet als gevolg van de maatregelen in het onderhavige wetsvoorstel) blijft wel mogelijk. Ook over alle andere maatregelen uit dit wetsvoorstel is vooroverleg mogelijk nadat het wetsvoorstel door het parlement is aangenomen. Belastingplichtigen – ook degenen die nog niet eerder met deze situatie zijn geconfronteerd – ondervinden hier dan ook geen negatieve effecten van, dit in antwoord op hetgeen door de leden van de fractie van de VVD is gevraagd. Wel betekent selectief toezicht dat bij de behandeling van aangiften vennootschapsbelasting waarin (mogelijk) artikel 13l Wet Vpb 1969 speelt, het risicogerichte toezicht gerelateerd wordt aan de beperkt beschikbare specialistische capaciteit. Aangezien de naleving van fiscale wet- en regelgeving in Nederland over het algemeen goed is, is er geen aanleiding om te veronderstellen dat hierdoor sprake is van een aanzienlijk budgettair risico, dit in antwoord op de nadere vragen van de leden van de fracties van het CDA en D66 daarover.

De leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen wat er wordt bedoeld met de zinsnede «mits wordt geaccepteerd dat de uitvoerbaarheid over 2017 en 2018 problematisch is» in de uitvoeringstoetsen van de Belastingdienst met betrekking tot de artikelen 10a, 13, negende tot en met vijftiende en zeventiende lid, en 20a Wet Vpb 1969 en welke stappen er worden gezet om dit weg te nemen. Ook vragen de leden van de fractie van de VVD of er al meer duidelijkheid is over de uitvraag van de Belastingdienst in het aangiftebiljet. De Belastingdienst heeft door middel van de uitvoeringstoets onderzocht welke aanpassingen in de systemen, de processen en het aangiftebiljet moeten plaatsvinden ten behoeve van het risicogericht toezicht. De Belastingdienst kan niet met terugwerkende kracht de systemen, de processen en het aangiftebiljet aanpassen. De benodigde aanpassingen worden, zoals doorgaans bij wetsvoorstellen het geval is, uitgevoerd zodra de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen in werking treden.

Het aangiftebiljet 2018 kan dan beperkt worden aangepast. In het aangiftebiljet 2018 wordt een aantal specifieke vragen opgenomen dat betrekking heeft op de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen. Op grond van deze vragen is de Belastingdienst in staat om zijn toezichtscapaciteit meer gericht in te zetten. Verder wordt nog opgemerkt dat de aanpassingen in het fiscale resultaat die voortvloeien uit dit wetsvoorstel nu ook al kunnen worden opgenomen in de bestaande rubrieken bij de betreffende regelingen.

De leden van de fractie van het CDA vragen ook op welke wijze een belastingplichtige compliant kan zijn, hoe de belastingplichtige de extracomptabele berekeningen met de Belastingdienst moet communiceren nu dit voor 2018 beperkt via het aangifteformulier kan en hoe de Belastingdienst deze extracomptabele berekeningen gaat verwerken, nu dit niet via het gewone systeem kan en of deze extracomptabele berekeningen vanaf 2019 via de aangifte zullen worden gevraagd. In het aangiftebiljet vult de belastingplichtige op dit punt de fiscale uitkomsten van zijn administratie en (extracomptabele) berekeningen in. De berekeningen zelf zijn een onderdeel van zijn fiscale administratie. In geval van vooroverleg of op verzoek van de inspecteur moeten deze berekeningen worden overgelegd. De belastingplichtige hoeft deze echter nooit op voorhand en spontaan aan de Belastingdienst te verstrekken. Dit proces verandert niet met dit wetsvoorstel; ook bij de huidige wet- en regelgeving kunnen extracomptabele berekeningen noodzakelijk zijn. Overigens zullen er bij het aangiftebiljet over 2018 wel extra vragen in het aangiftebiljet worden opgenomen, zodat de Belastingdienst kan inschatten in hoeverre er berekeningen over de voorgestelde maatregelen moeten worden opgevraagd. Zoals in de uitvoeringstoetsen staat aangegeven, kan het aangiftebiljet 2018 slechts beperkt worden aangepast. Voor dat jaar kan de belastingplichtige eventuele aanpassingen als gevolg van de spoedreparatiemaatregelen uit dit wetsvoorstel opnemen onder de bestaande rubrieken van de betreffende regelingen in het aangiftebiljet.

De leden van de fractie van de CDA vragen welke voorstellen er de komende periode nog meer worden verwacht voor de Wet Vpb 1969 en wat de gevolgen zijn van de samenloop met onderhavig wetsvoorstel. Naast de maatregelen in het onderhavige wetsvoorstel worden er op grond van het regeerakkoord per 1 januari 2019 en 1 januari 2020 diverse andere maatregelen met betrekking tot de Wet Vpb 1969 voorgesteld. Daarnaast vloeien uit de implementatie van de eerste en tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking («ATAD1» en «ATAD2»⁴⁹) per 1 januari 2019 en per 1 januari 2020 diverse maatregelen voort. Een aantal van deze maatregelen is opgenomen in het eveneens bij uw Kamer aanhangige wetsvoorstel Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking en het wetsvoorstel Wet bedrijfsleven 2019 (oorspronkelijk wetsvoorstel Wet bronbelasting 2020). De diverse maatregelen in de verschillende aanhangige wetsvoorstellen zijn beoordeeld met een uitvoeringstoets en bezien indachtig deze spoedreparatiemaatregelen. Omdat enkele individuele maatregelen grote uitvoeringsgevolgen hebben en een groot beslag leggen op schaarse ICT- en toezichtcapaciteit, heeft de Belastingdienst ook de samenloop van alle maatregelen die zijn opgenomen in het Belastingplanpakket 2019 beoordeeld op uitvoerbaarheid. Specifiek is gekeken of tijdige realisatie van geautomatiseerde ondersteuning mogelijk is en of het gewenste toezicht kan worden uitgeoefend. De resultaten van dit onderzoek zijn ook verwerkt in de individuele uitvoeringstoetsen. Geen enkele uitvoeringstoets kent het oordeel «onuitvoerbaar». De Belastingdienst zal de samenloop en stapeling van nieuwe wetgeving de komende periode blijven toetsen.

De leden van de fractie van de VVD vragen om in te gaan op de uitvoeringstoets waarin wordt aangegeven dat de spoedreparatiemaatregel met betrekking tot de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage ingrijpend is voor wat betreft de maakbaarheid van de systemen, de handhaafbaarheid en de bijdrage aan de complexiteitsreductie. Ook vragen deze leden wat wordt bedoeld met «maakbaarheid van de systemen», of er systeemaanpassingen nodig zijn en zo ja, hoeveel tijd deze aanpassingen in beslag nemen. Daarnaast vragen deze leden hoe tijdrovend het onderzoek naar artikel 10a Wet Vpb 1969 voor de Belastingdienst is. De Belastingdienst heeft onderzocht wat de uitvoeringsgevolgen zijn voor de systemen en de handhaafbaarheid en of de onderhavige maatregel bijdraagt aan de complexiteitsreductie. Daarbij is geconcludeerd dat de voorgestelde maatregel op deze fronten ingrijpend zijn. De aanpassing van bijvoorbeeld het aangiftebiljet valt onder de noemer «maakbaarheid systemen». Hierbij wordt ook getoetst of de maatregel inpasbaar is in de ICT-portfolio en of de benodigde aanpassingen tijdig gerealiseerd kunnen worden. Vanwege het verloop van de tijd en de terugwerkende kracht van in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen (behoudens de herwaarderingsverplichting voor niet-kwalificerende beleggingsdeelnemingen) is aanpassing van het aangiftebiljet 2018 beperkt mogelijk. De uitvoering van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregel met betrekking tot de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage is specialistisch werk waarvoor specifieke kennis nodig is. Als gevolg van de maatregelen in dit wetsvoorstel moet ook binnen fiscale eenheid bij elke maatschappij worden nagegaan of artikel 10a Wet Vpb 1969, indien van toepassing, de rente in aftrek beperkt. De handhaving van deze maatregel is daarom maatwerk en kost veel capaciteit. Daarnaast leidt de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2018 tot extra complexiteit in de uitvoering. De Belastingdienst heeft daarom geconcludeerd dat de uitvoeringsgevolgen van deze aspecten ingrijpend zijn, zij het niet onuitvoerbaar.

In dit kader vragen de leden van de fractie van de VVD naar het juridische risico van de uitvoerbaarheid en welke stappen worden gezet om fraude te beperken. De toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 verandert niet en daarmee verandert het juridische risico voor de uitvoering ook niet. Er is dan ook geen noodzaak om het aangifte- en handhavingsproces te wijzigen. De extra vragen die in het aangiftebiljet over 2018 opgenomen worden, kunnen ertoe leiden dat de Belastingdienst delen van de fiscale administratie van de belastingplichtige opvraagt. Met deze reguliere vorm van het beoordelen van de aangifte kan ook fraude gedetecteerd worden en werkt een en ander daardoor al fraudebeperkend.

De leden van de fracties van de VVD en de PvdA vragen naar een uitsplitsing van de incidentele administratieve lasten tussen grote en kleine ondernemingen. Het is onbekend welke financieringsstructuur binnen een fiscale eenheid aanwezig is. Een exacte uitsplitsing is daarom niet beschikbaar. Er is verondersteld dat bij circa 60.000 fiscale eenheden (vrijwel onmiddellijk) duidelijk is dat zij geen gevolgen van de in het wetsvoorstel opgenomen spoedreparatiemaatregelen ondervinden. Bij circa 40.000 fiscale eenheden zal nader moeten worden gekeken naar interne leningen en dergelijke, met extra administratieve lasten tot gevolg. Bij deze groep fiscale eenheden is verondersteld dat deze incidenteel extra kosten ondervindt voor gemiddeld € 250. De kosten die met deze beoordeling gemoeid zijn, zullen sterk verschillen tussen de bedrijven. Bij veel mkb-bedrijven zal snel duidelijk zijn of zij door de maatregel geraakt worden. Bij grote bedrijven met tientallen dochterondernemingen kunnen de kosten van de beoordeling juist veel hoger zijn dan de genoemde € 250.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen een reactie op de zorgen van VNO-NCW op de inschatting van de administratieve lasten. In aanvulling op hetgeen hiervoor reeds is aangegeven, kan erop worden gewezen dat er vanwege het standaardkostenmodel zowel voor interne aanpassingskosten als voor uitbesteding, met standaardtarieven wordt gerekend. Daarbij is voor de berekening uitgegaan van een gemiddeld tarief van € 250 per fiscale eenheid; voor het mkb zullen de kosten zeer beperkt zijn (minder complex, minder toetsingen nodig) en voor het grootbedrijf veel hoger. Fiscale eenheden in het grootbedrijf zullen meer historisch onderzoek moeten verrichten, maar ook meer structuren moeten toetsen, aangezien zij vaak uit veel meer entiteiten zijn opgebouwd dan fiscale eenheden in het mkb.

De leden van de fractie van de VVD vragen naar een meer uitgebreide beschouwing van het effect op de administratieve lasten van de reparatie van de innovatiebox en de afdrachtvermindering van de dividendbelasting. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is hierover aangegeven dat deze twee individuele maatregelen de administratieve lasten licht verhogen, maar niet leiden tot een aanpassing van de berekende administratieve lasten van in totaal € 10 miljoen incidenteel en € 3 tot € 4 miljoen structureel. De reparatie van de innovatiebox betreft het rechtzetten van een omissie waardoor ook voor belastingplichtigen die onder bepaald overgangsrecht vallen het duidelijk is dat voor hen een effectief innovatieboxtarief van 7% geldt. De afschaffing van de afdrachtvermindering voor dooruitdelingen in de dividendbelasting is een onderdeel van de voorgestelde spoedreparatiemaatregelen. Ten aanzien van winstuitkeringen die door een dochtermaatschappij van de fiscale eenheid worden ontvangen in de periode vanaf 1 januari 2018 kan bij toepassing van de afdrachtvermindering een beroep worden gedaan op artikel 12 Wet DB 1965. Deze dividendbelastingmaatregel speelt slechts in ongeveer 50 gevallen.

De leden van de fractie van de PvdA vragen voorts naar de gemaakte juridische kosten die hebben geleid tot het wetsvoorstel. Concreet betreft het twee zaken die voor de rechter zijn gebracht en belastingplichtigen betreffen die tot het grensoverschrijdende grootbedrijf behoren. De kosten van advocaten en adviseurs in deze zaken zijn echter niet bekend.

6. Budgettaire aspecten

De leden van de fracties van de VVD en het CDA verzoeken om meer informatie over en een nadere onderbouwing van de schatting van de mogelijke derving. Verder vragen de leden van de fractie van het CDA hoe groot de budgettaire gevolgen momenteel zijn na de aankondiging per persbericht van een wetsvoorstel. Ook de leden van de fractie van D66 vragen naar de budgettaire derving van de spoedreparatie voor het bedrijfsleven. De leden van de fractie van de SP merken op dat het kabinet spreekt over een onafwendbare inkomstenderving van € 372 miljoen en vragen een onderbouwing van dit bedrag. Verder vragen deze leden of het bedrag van € 372 miljoen gesplitst kan worden naar de «per-elementonderdelen» en welk deel artikel 10a Wet Vpb 1969 betreft. Verder vragen deze leden of de budgettaire derving ten gunste komt aan multinationals. In lijn hiermee vragen de leden van de fractie van 50PLUS of het kabinet kan reageren op een betoog van het RB, waarin wordt gesteld dat het budgettaire belang van de terugwerkende kracht niet is onderbouwd en dat het RB opmerkt dat het Centraal Planbureau (CPB) de raming van de spoedreparatiemaatregelen als een raming met grote onzekerheid beschouwt.

Het bedrag van de incidentele derving van € 372 miljoen is berekend door in de aangiften vennootschapsbelasting te analyseren hoeveel rente in aftrek is beperkt op basis van artikel 10a Wet Vpb 1969 bij belastingplichtigen met een moeder- of dochterlichaam in een andere lidstaat van de EU. Onder de groep van omstreeks 11.000 belastingplichtigen met een EU-dochter bevinden zich naar schatting ongeveer 800 belastingplichtigen die voor € 3,2 miljard per jaar aan niet-aftrekbare rente als gevolg van artikel 10a Wet Vpb 1969 hebben. Deze belastingplichtigen zijn internationaal opererende ondernemingen. Niet al deze rente zal met een succesvol beroep op de per-elementbenadering alsnog in aftrek kunnen worden gebracht. De (grove) inschatting is dat deze internationaal opererende belastingplichtigen voor de helft van dit bedrag een geslaagd beroep kunnen doen op de per-elementbenadering als gevolg van de uitspraak van het HvJ EU. Verder geldt dat veel van deze belastingplichtigen zich in een situatie bevinden met een dusdanig lage winst of een verlies dat een additionele renteaftrek leidt tot een (groter) verlies dat niet te verrekenen valt. In totaal wordt geraamd dat ongeveer een kwart van het bedrag aan niet-aftrekbare rente uiteindelijk alsnog wordt geëffectueerd en ten laste komt van de belastinggrondslag in Nederland. Dit betekent niet dat de spoedreparatiemaatregelen met betrekking tot de andere artikelen geen budgettaire gevolgen hebben. Voor die artikelen bedraagt per saldo de raming nihil. Ook zijn de spoedreparatiemaatregelen nodig om de Nederlandse belastinggrondslag te beschermen. Alles overziend is op dit moment de raming van € 372 miljoen de meest betrouwbare schatting.

Voor de belastingjaren 2016 en 2017 zou dit een derving in de orde van grootte van € 100 miljoen per jaar betekenen. Hierbij is de aanname gehanteerd dat de belastingaanslagen over die jaren nog niet definitief zijn vastgesteld. Voor de jaren 2012–2015 is eenzelfde benadering gevolgd, met dien verstande dat over deze jaren een deel van de belastingaanslagen wel en een deel van de aanslagen nog niet definitief is vastgesteld. Op basis hiervan is per belastingjaar een inschatting gemaakt van het beroep dat belastingplichtigen voor die belastingjaren nog zouden kunnen doen op de per-elementbenadering. In totaal leidden de bedragen van genoemde belastingjaren (2012–2017) tot het bovengenoemde bedrag van € 372 miljoen.

Hierbij wordt benadrukt dat als geen spoedreparatiewetgeving zou zijn aangekondigd voor toekomstige jaren de structurele derving naar verwachting aanmerkelijk hoger zou zijn dan de eerdergenoemde € 100 miljoen per jaar. De verwachting is dat internationaal opererende ondernemingen vrij eenvoudig op kunstmatige wijze leningen kunnen aangaan en gemakkelijk op kunstmatige wijze de Nederlandse belastinggrondslag kunnen uithollen. Door dit gedragseffect wordt de toekomstige jaarlijkse derving vele malen groter en kan deze oplopen tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar, dit in antwoord op de daarover gestelde vragen van de leden van de fractie van 50PLUS.

Het kabinet erkent dat de inschatting van deze bedragen met grote onzekerheden omgeven is. De reden hiervoor is dat informatie over het aantal fiscale eenheden dat daadwerkelijk een beroep kan doen op de per-elementbenadering onbekend is. Doordat het kabinet snel en adequaat de spoedreparatiemaatregelen heeft aangekondigd, komt deze informatie ook niet beschikbaar. Daarnaast geldt dat een deel van deze belastingplichtigen zich in een situatie bevindt met een dusdanig lage winst of een verlies dat een additionele renteaftrek leidt tot een (groter) verlies dat niet te verrekenen valt. Ook is het gedragseffect moeilijk in te schatten. Daar tegenover staat wel dat uit bovenstaande analyse blijkt dat het gaat om substantiële bedragen, omdat internationaal opererende ondernemingen op basis van de uitspraak van het HvJ EU op eenvoudige wijze de belastinggrondslag kunnen uithollen. Hoewel de inschatting dus met onzekerheid is omgeven, is zeker dat zonder reparatie er een groot budgettair gat ontstaat.

De leden van de fractie van het CDA achten het van toegevoegde waarde als de raming van deze potentiële kosten van het arrest van het HvJ EU van 22 februari 2018 ten bedrage van enkele honderden miljoenen per jaar ook gecertificeerd zou worden door het CPB. Ook de leden van de fractie van 50PLUS vragen hiernaar. De uitspraak dat de toekomstige jaarlijkse derving zou kunnen oplopen tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar, moet gezien worden als een fiscale inschatting dat zonder reparatie er naar verwachting een groot effect is van internationaal opererende ondernemingen die op eenvoudige wijze kunstmatig de grondslag uithollen. Een dergelijke inschatting van een gedragseffect leent zich niet voor certificering door het CPB. In de Studiegroep Begrotingsruimte is afgesproken dat de certificering door het CPB zich beperkt tot de raming van de budgettaire gevolgen van lastenrelevante fiscale maatregelen.

De leden van de fractie van de VVD vragen wat de kosten zijn van de overgangsmaatregel indien het gekozen bedrag van € 100.000 op € 50.000, € 200.000, € 250.000 of € 500.000 gezet wordt.

In de volgende tabel worden de gevraagde budgettaire dervingen aangegeven (alsmede voor een bedrag van € 1 miljoen).

Hoogte drempel	Budgettaire derving (in € mln)
€ 50.000	1
€ 100.000	2
€ 200.000	5
€ 250.000	6
€ 500.000	12
€ 1.000.000	23

De leden van de fractie van de VVD vragen hoeveel bedrijven er binnen de overgangsregeling vallen als er gekozen wordt voor een hoger drempelbedrag, bijvoorbeeld € 200.000, € 250.000, € 500.000 of € 1 miljoen.

Uitgaande van een totaal aantal van 100.000 fiscaal eenheden in 2015, is het aantal fiscale eenheden waarvan de in de overgangsmaatregel bedoelde renten op al die schulden tezamen in totaal lager is dan de drempel als volgt:

Hoogte drempel	Aantal
€ 50.000	78.000
€ 100.000	87.000
€ 200.000	92.000
€ 250.000	93.000
€ 500.000	95.000
€ 1.000.000	96.000

De leden van de fractie van de VVD vragen naar de impact van de overgangsregeling als deze voor de gehele periode waarin de spoedreparatiemaatregelen zou gelden in plaats van tot en met 31 december 2018. De in het wetsvoorstel opgenomen overgangsregeling geldt tijdelijk (tot en met 31 december 2018). Indien de overgangsmaatregel gecontinueerd zou worden, leidt dat tot een budgettair effect van circa € 2 miljoen per jaar omdat internationaal opererende ondernemingen met een dochter gevestigd in een EU-lidstaat dan langer een beroep kunnen doen op de gecontinueerde overgangsregeling en in dat geval met betrekking tot de onder die overgangsregeling vallende schulden niet geraakt worden door de aftrekbeperking.

De leden van de fractie van de SP hebben twijfels bij de gegeven budgettaire onderbouwing en vragen om een nadere toelichting waarin ook de uitvoeringsaspecten van de Belastingdienst worden betrokken. De leden van de fractie van de VVD vragen wat het effect van de uitvoeringsaspecten bij de Belastingdienst is op de ramingen en of afwijkingen van de ramingen kunnen optreden. Ten slotte vraagt 50PLUS – op basis van de vragen van VNO-NCW en MKB-Nederland – naar de budgettaire risico’s per artikel van het wetsvoorstel en of terugwerkende kracht voor alle wetsartikelen noodzakelijk is. De raming van de opbrengst is met grote onzekerheid omgeven, omdat geen gegevens bekend zijn over leningen binnen een fiscale eenheid. Verder is onbekend hoeveel belastingplichtigen een geslaagd beroep kunnen doen op de per-elementbenadering en of deze veelal kunstmatig gecreëerde aftrekposten daadwerkelijk ten laste van de Nederlandse belastinggrondslag kunnen komen. Daarom is op basis van inschattingen een raming gemaakt die, zoals het CPB terecht aangeeft, een hoge mate van onzekerheid heeft, maar heeft het CPB niet belet deze raming te certificeren. Budgettaire ramingen worden gedaan op transactiebasis, dat wil zeggen dat er niet gekeken wordt naar wanneer de bedragen daadwerkelijk in kas geïnd zullen worden. Omdat met inschattingen wordt gewerkt, is het lastig om exacte bedragen per wetsartikel aan te geven. De verwachting bestaat dat verreweg het grootste deel van de opbrengst ziet op de spoedreparatiemaatregel met betrekking tot artikel 10a Wet Vpb 1969. Zoals hiervoor is aangegeven, acht het kabinet het van belang om de waarschijnlijk meest kwetsbare elementen te repareren met terugwerkende kracht.

De leden van de fractie van de VVD vragen verder naar de effecten voor verschillende belastingplichtigen, welke ondernemingen worden getroffen, hoeveel extra belasting er gemiddeld moet worden betaald en hoe disproportioneel hogere belastingaanslagen voorkomen kunnen worden. De leden van de fractie van het CDA vragen het kabinet tevens waarom de budgettaire opbrengst van het wetsvoorstel vanaf 2019 nihil bedraagt, alsmede of er echt geen Nederlandse vennootschappen zijn die niet zullen of kunnen herstructureren.

Het is onbekend welke financieringsstructuur binnen een fiscale eenheid aanwezig is. Een exacte uitsplitsing is daarom niet beschikbaar. Er is verondersteld dat circa 60.000 fiscale eenheden geen gevolgen van het wetsvoorstel ondervinden. Bij circa 40.000 fiscale eenheden zal er potentieel wel een effect zijn. Naar verwachting slaat het overgrote deel ( € 35 miljoen) van de opbrengst neer bij fiscale eenheden die internationaal opereren, dit zijn circa 35.000 van de 40.000 bedrijven. De overige € 1 miljoen slaat neer bij de 5.000 nationaal opererende bedrijven. Er is geen verdere onderverdeling bekend en evenmin in welke mate er uitschieters in deze groepen aanwezig zijn.

De leden van de fractie van D66 vragen naar de gedragseffecten met betrekking tot de spoedreparatiemaatregelen en of aanpassingen van bedrijfsstructuren ertoe leiden dat de belastinglasten voor het bedrijfsleven op korte termijn afnemen. Deze leden vragen of meer inzicht in deze mogelijke ontwikkelingen kan worden gegeven. In de ramingen is ervan uitgegaan dat de belastinglasten van het bedrijfsleven snel zullen afnemen omdat structuren worden omgezet. In de raming is ervan uitgegaan dat belastingplichtigen gemiddeld binnen twee maanden hun interne leningen kunnen laten verdwijnen, bijvoorbeeld door een juridische fusie aan te gaan tussen de maatschappijen die deel uitmaken van de fiscale eenheid en waartussen de schuldverhouding bestaat of door de betreffende schuld af te lossen dan wel om te zetten in aandelenkapitaal. De verwachting is dat in het algemeen belastingplichtigen een hoge belastingaanslag weten te voorkomen door dergelijke aanpassingen van de structuur. De feitelijke effectuering wordt voor de Belastingdienst in de meeste gevallen pas veel later zichtbaar, namelijk bij de indiening van de aangiften. Door dit soort maatregelen van belastingplichtigen bestaat ook de verwachting dat de maatregelen in het wetsvoorstel in de komende jaren niet tot een budgettaire opbrengst leiden.

De leden van de fractie van de SP zouden graag zien hoe de opbouw van de (oorspronkelijk) € 36 miljoen (budgettair gevolg in de periode van oorspronkelijk 25 oktober 2017, 11.00 uur, thans 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018) uitvalt als het gaat om het mkb-segment (87% van de fiscale eenheden) en de multinationals (13% van de fiscale eenheden). De (oorspronkelijk) € 36 miljoen wordt vrijwel geheel opgebracht door internationaal opererende ondernemingen die een fiscale eenheid vormen in Nederland en tot het grootbedrijf behoren. Door beperking van de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2018 loopt de eerder geraamde incidentele derving van € 354 miljoen op tot € 372 miljoen omdat internationaal opererende ondernemingen daardoor in bepaalde gevallen een beroep kunnen doen op de per-elementbenadering voor de periode tot en met 31 december 2017. Dit betekent derhalve een extra incidentele budgettaire derving van € 18 miljoen. Daarnaast zal de incidentele budgettaire opbrengst die voortkomt uit het wetsvoorstel dalen met € 24 miljoen, omdat dan de spoedreparatiemaatregelen in het wetsvoorstel voor de periode tot en met 31 december 2017 materieel nog geen effect hebben. In totaal zal de beperking van de terugwerkende kracht leiden tot een incidentele budgettaire derving van € 42 miljoen. Deze aanvullende derving wordt gedekt in het kader van de fiscale maatregelen als gevolg van de heroverweging van het bedrijfslevenpakket.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen – in navolging van VNO-NCW en MKB-Nederland – of in de raming rekening is gehouden met het feit dat kunstmatige leningen te bestrijden zijn met de voorgenomen introductie van bronbelasting naar laagbelastende jurisdicties. In de raming is hier geen rekening mee gehouden. Zoals hiervoor genoemd, is het geraamde bedrag vanaf 2019 nihil gezien de verwachting dat alle fiscale eenheden hun leningen aanpassen.

7. Commentaar van derden (NOB, RB, VNO-NCW en MKB-Nederland)

7.1. Renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage

De NOB vraagt te bevestigen of de winst van de fiscale eenheid – oftewel de winst van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid – wordt gecorrigeerd met de rente die op grond van artikel 10a Wet Vpb 1969 in aftrek wordt beperkt indien het voorgestelde artikel 15, zestiende lid, Wet Vpb 1969 van toepassing is. De NOB meent dat deze bevestiging met name relevant is indien de artikel 10a-schuld zich bevindt op het niveau van de dochtermaatschappij van de fiscale eenheid, omdat deze dochtermaatschappij niet meer zelfstandig aangifteplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De vraag van de NOB kan bevestigend worden beantwoord. Op grond van het systeem van de fiscale eenheid wordt bij de moedermaatschappij de belasting van de gevoegde maatschappijen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappijen deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt vervolgens geheven bij de moedermaatschappij. Verhogingen van de winst voortvloeiende uit het voorgestelde artikel 15, zestiende en zeventiende lid, Wet Vpb 1969 komen derhalve tot uitdrukking in de aangifte van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. Daarbij kan dus horizontale verliesverrekening plaatsvinden indien de andere gevoegde maatschappijen verliezen hebben. Artikel 12 van het Besluit fiscale eenheid 2003 bepaalt vervolgens de volgorde van eventuele verdere verliesverrekening.

De NOB constateert dat de volgende drie situaties binnen het bereik van de spoedreparatiemaatregel met betrekking tot artikel 10a Wet Vpb 1969 vallen:

• 1. De artikel 10a-schuld is verschuldigd aan een verbonden schuldeiser buiten de fiscale eenheid én de rechtshandeling heeft plaatsgevonden tussen fiscale-eenheidmaatschappijen.

• 2. De artikel 10a-schuld is verschuldigd binnen de fiscale eenheid aan een fiscale-eenheidmaatschappij én de rechtshandeling heeft plaatsgevonden buiten de fiscale eenheid.

• 3. De artikel 10a-schuld is verschuldigd binnen fiscale eenheid aan een fiscale-eenheidmaatschappij én de rechtshandeling heeft plaatsgevonden tussen fiscale-eenheidmaatschappijen.

Bevestigd wordt dat de door de NOB aangehaalde situaties inderdaad binnen het bereik van deze spoedreparatiemaatregel vallen.

De NOB vraagt om nader in te gaan op de compenserendeheffingstoets. Daarbij komt de rente in aftrek indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat over de rente bij degene aan wie de rente rechtens dan wel in feite direct of indirect is verschuldigd, per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is en dat er geen sprake is van verrekening van verliezen of van andersoortige aanspraken uit jaren voorafgaande aan het jaar waarin de schuld is aangegaan waardoor over de rente per saldo geen heffing naar bedoelde redelijke maatstaven is verschuldigd. Deze renteaftrek geldt niet indien de inspecteur aannemelijk maakt dat de schuld is aangegaan met het oog op het verrekenen van verliezen of andersoortige aanspraken welke in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan of dat aan de schuld of aan de daarmee verband houdende rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. De NOB schetst een aantal voorbeelden waarbij de compenserendeheffingstoets kan spelen, maar omdat daarbij voor de toetsing van de potentiële artikel 10a-lening essentiële elementen niet worden geschetst, zijn het geen geschikte voorbeelden. Voor de situatie dat er echter sprake is van een artikel 10a-lening waarbij niet wordt voldaan aan de tegenbewijsregeling, kan wel worden aangegeven dat de renteaftrekbeperking voor de volledige rente op de betreffende lening – in de voorbeelden 100 – geldt en niet alleen voor het «toevallig» in dat jaar aanwezige verlies (zoals de NOB in bepaalde uitwerkingen lijkt te suggereren).

De compenserendeheffingstoets valt uiteen in een aantal deeltoetsen. Aan de compenserendeheffingstoets is voldaan als:

• a. sprake is van een per saldo naar Nederlandse maatstaven redelijke belastingheffing over de rente;

• b. geen sprake is van verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken uit eerdere jaren; en

• c. geen sprake is van verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken die in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan.

Toetsing van element a vindt permanent plaats. Toetsing van de elementen b en c vindt éénmalig plaats ten tijde van het ontstaan van de schuld. Indien de crediteur in Nederland gevestigd is zal doorgaans voldaan zijn aan deeltoets a. Bij de beoordeling van deeltoets b en c moet vervolgens worden getoetst naar het moment waarop de lening is verstrekt. Beoordeeld moet worden of verliezen of andersoortige aanspraken aanwezig waren uit jaren voorafgaande aan het jaar waarin de schuld is aangegaan (deeltoets b) dan wel dat deze zouden ontstaan in dat jaar of op korte termijn (deeltoets c) waardoor over de rente per saldo geen heffing naar bedoelde redelijke maatstaven is verschuldigd. Deze twee toetsen vinden plaats bij de uitlenende vennootschap waarbij eventuele compensabele verliezen of andersoortige aanspraken van de fiscale eenheid ook van belang zijn. Daarop wordt elders in deze nota ingegaan.

Indien de crediteur deel uitmaakt van de fiscale eenheid en de schuld al bestond vóór voeging van de crediteur in die fiscale eenheid, dan zal – indien de crediteur en de fiscale eenheid geen voorvoegingsverliezen of andere te verrekenen verliezen hebben – er doorgaans geen sprake zijn van verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken (deeltoetsen b en c). Indien de verliezen of andersoortige aanspraken op een later moment opkomen en niet voorzienbaar waren, zal doorgaans nog steeds sprake zijn van compenserende heffing, behoudens de situaties dat de inspecteur een geslaagd beroep kan doen op zijn tegenbewijsmogelijkheid. Zoals het RB vraagt hoeft voor de toepassing van de compenserendeheffingstoets geen rekening te worden gehouden met de horizontale verliesverrekening, met uitzondering van de gevallen waarin deze voorzienbaar was.

De NOB vraagt hoe omgegaan moet worden met renteloze leningen binnen fiscale eenheid en de compenserendeheffingstoets. Indien een renteloze lening die is verstrekt binnen fiscale eenheid wordt verzakelijkt, moet de verzakelijkte rente in aanmerking worden genomen bij de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage. Doorgaans zal worden voldaan aan de compenserendeheffingstoets, zodat de spoedreparatiemaatregel met betrekking tot deze renteaftrekbeperking doorgaans geen effect heeft. Dit zou anders kunnen zijn ingeval sprake is van verrekening van verliezen of van andersoortige aanspraken uit jaren voorafgaande aan het jaar waarin de schuld is aangegaan, waardoor over de rente per saldo geen heffing naar bedoelde redelijke maatstaven is verschuldigd of ingeval de inspecteur aannemelijk maakt dat de schuld is aangegaan met het oog op het verrekenen van verliezen of andersoortige aanspraken welke in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan of dat aan de schuld of daarmee verband houdende rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.

De NOB verzoekt om de toelichting bij voorbeeld 5 van de memorie van toelichting aan te passen. De bewijslast voor de tegenbewijsregelingen ligt zoals de NOB terecht opmerkt niet bij vennootschap W (schuldeiser), maar bij vennootschap Y (schuldenaar) en daarmee bij belastingplichtige X die de aangifte vennootschapsbelasting voor de gehele fiscale eenheid doet.

7.2. Deelnemingsvrijstelling

De NOB stelt enkele vragen over de toepassing van de compartimenteringsregeling van artikel 28c Wet Vpb 1969 op een gevoegde dochtermaatschappij in het kader van dit wetsvoorstel. Op grond van het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 moeten bepaalde onderdelen van de deelnemingsvrijstelling, met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden, worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. In dit kader is de compartimenteringsreserve van artikel 28c Wet Vpb 1969 een regeling die verband houdt met de deelnemingsvrijstelling. Hoewel de toepassing van deze regeling in het kader van deze spoedreparatiemaatregel in de geschetste situatie niet onmiddellijk voor de hand ligt, wijkt de toepassing daarvan niet af van de situatie dat er geen fiscale eenheid zou zijn.

7.3. Renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente

De NOB vraagt wat de toepassing van de renteaftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente van artikel 13l Wet Vpb 1969 als ware er geen fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969 voor gevolgen heeft voor de verkrijgingsprijs van deelnemingen voor de toepassing van die renteaftrekbeperking. Daarnaast vraagt de NOB naar een reactie op een artikel van de heer Heithuis⁵⁰ daarover. De renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente moet op basis van het wetsvoorstel worden toegepast als waren de maatschappijen van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig, zonder temporele beperking (dus ook voor op 1 januari 2018 bestaande situaties). Dat wil zeggen dat de fiscale eenheid bij de toepassing van deze bepaling met ingang van 1 januari 2018 geacht wordt nooit te hebben bestaan. Als gevolg van de toepassing als ware er geen fiscale eenheid worden leningen tussen maatschappijen die deel uitmaken van de fiscale eenheid en alle deelnemingsverhoudingen binnen fiscale eenheid zichtbaar. Van een fictieve ontvoeging – zoals de NOB suggereert – is geen sprake, zodat de bepalingen die zien op de situatie van ontvoeging van een maatschappij uit de fiscale eenheid in dit geval geen toepassing vinden. Daarom is voor de toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid de oorspronkelijke verkrijgingsprijs van de deelneming het uitgangspunt en moet het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente dienovereenkomstig worden toegepast. Aangezien de verkrijgingsprijs een dynamisch begrip is, zijn transacties in de deelnemingssfeer na verwerving van een deelneming – zoals een (informele) kapitaalstorting – van invloed op de omvang van de verkrijgingsprijs van die deelneming. Doordat voor de toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid ook alle deelnemingsverhoudingen binnen fiscale eenheid zichtbaar worden, is de hoogte van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen bij de aandeelhouder van invloed op de omvang van het eigen vermogen van de aandeelhouder voor de toepassing van deze bepaling. In bepaalde gevallen kan dat tot gevolg hebben dat het eigen vermogen van de aandeelhouder toeneemt. De toename van het eigen vermogen kan onder omstandigheden leiden tot een lagere deelnemingsschuld, zodat de toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid in sommige gevallen kan leiden tot een lager bedrag aan rente dat in aftrek wordt beperkt dan het geval zou zijn zonder deze toepassing. Dat is inherent aan een consequente toepassing van de spoedreparatiemaatregelen uit dit wetsvoorstel. De als gevolg van deze toepassing niet-aftrekbare rente wordt slechts in aftrek beperkt tot het gedeelte van de niet-aftrekbare bovenmatige deelnemingsrente dat toerekenbaar is aan de periode die aanvangt op 1 januari 2018. De rente is (derhalve) wel aftrekbaar voor zover deze rente is toe te rekenen aan de periode vóór 1 januari 2018 en niet anderszins in aftrek wordt beperkt.

Daarnaast vraagt de NOB om een praktische oplossing aan te reiken voor de vaststelling van de verkrijgingsprijs bij de toepassing van de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente. De oorspronkelijke verkrijgingsprijs is het uitgangspunt, maar de belastingplichtige kan kiezen voor een forfaitaire benadering op grond van artikel 13l, tiende lid, Wet Vpb 1969. Voor deelnemingen die zijn verworven of uitgebreid of waarin eigen vermogen is ingebracht in een boekjaar dat is aangevangen vóór of op 1 januari 2006 (oude deelnemingen) kan een optionele forfaitaire benadering worden gebruikt. Als de belastingplichtige kiest voor deze forfaitaire benadering kan 90% van de verkrijgingsprijs van de oude deelnemingen buiten aanmerking worden gelaten bij het bepalen van de deelnemingsschuld, dit mede in antwoord op de vraag van VNO-NCW.

Ook vraagt de NOB naar de gevolgen van een juridische fusie met terugwerkende kracht tot en met de aanvang van het boekjaar en de gevolgen van het aflossen van een schuld vóór 1 januari 2018 bij de toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid. Indien een dochtermaatschappij als verdwijnende rechtspersoon met terugwerkende kracht tot en met het begin van het boekjaar juridisch wordt weggefuseerd in de moedermaatschappij kan voor de toepassing van deze renteaftrekbeperking worden bevestigd dat in dat boekjaar voor die moedermaatschappij geen sprake is van een deelneming in die dochtermaatschappij. Ook voor een geldlening van de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij kan voor de toepassing van deze renteaftrekbeperking worden bevestigd dat in het hiervoor geschetste geval in dat jaar geen sprake is van een geldlening. Een schuld die vóór 1 januari 2018 geheel is afgelost en waarbij geen rente toerekenbaar is aan de periode vanaf 1 januari 2018, wordt niet geraakt door de toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid. Dat neemt echter niet weg dat indien die schuld in de loop van het boekjaar wordt afgelost, deze geldlening in beginsel wel in aanmerking wordt genomen om de niet-aftrekbare bovenmatige deelnemingsrente vast te stellen. Vervolgens wordt de als gevolg van deze toepassing als bovenmatige deelnemingsrente aangemerkte rente slechts in aftrek beperkt voor zover dit het gedeelte van de bovenmatige deelnemingsrente betreft dat toerekenbaar is aan de periode die aanvangt op 1 januari 2018. Bovendien kan – indien deze renteaftrekbeperking ook van toepassing is bij afwezigheid van de maatregelen in het onderhavige wetsvoorstel en ondanks de aflossing van de schuld in de loop van het boekjaar – toch sprake zijn van niet-aftrekbare bovenmatige deelnemingsrente voor zover de rente toerekenbaar is aan de periode vóór 1 januari 2018. In het onderstaande voorbeeld is beschreven hoe de toepassing van de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente uitwerkt voor de rente die toerekenbaar is aan de periode tot en met 31 december 2017. Daarnaast is ook opgenomen hoe de toepassing als ware er geen fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969 uitwerkt bij de toepassing van deze renteaftrekbeperking voor de rente die toerekenbaar is aan de periode na 31 december 2017. Daarbij wordt geabstraheerd van de eventuele toepassing van andere renteaftrekbeperkingen.

Voorbeeld 9

Een fiscale eenheid bestaat uit een moedermaatschappij (B) en een dochtermaatschappij (C). B houdt ook de aandelen in een niet in de fiscale eenheid gevoegde dochtervennootschap (D). Het eigen vermogen van B bedraagt € 20 miljoen. De bank heeft op 30 juni 2017 aan B een lening verstrekt van € 200 miljoen tegen een jaarlijkse rente van 5% (evenredig toerekenbaar aan het jaar). B heeft op haar beurt dit bedrag in gelijke delen aangewend om op 30 juni 2017 100% van de aandelen in C en D te verwerven. C is met ingang van 1 juli 2017 gevoegd in een fiscale eenheid met B als moedermaatschappij. De stand van het eigen vermogen, de geldleningen en de verkrijgingsprijs van C en D bij het begin en het einde van het jaar verschillen niet. De fiscale boekwaarde van de bezittingen van C is gelijk aan de prijs van de aandelen in C (€ 100 miljoen). Het boekjaar loopt van 1 juli 2017 tot en met 30 juni 2018.

Rente toerekenbaar aan de periode tot 1 januari 2018

Op grond van artikel 15, eerste lid, Wet Vpb 1969 is de deelneming in C – vanwege de consolidatie binnen fiscale eenheid – niet zichtbaar, maar de deelneming in D wel. Op grond van artikel 13l, derde lid, Wet Vpb 1969 zal in dit geval – in beginsel – sprake zijn van een deelnemingsschuld van € 80 miljoen. De bovenmatige deelnemingsrente zal daarmee in beginsel – rekening houdend met de franchise van € 750.000 in artikel 13l, eerste lid, Wet Vpb 1969 – in dit geval uitkomen op € 3,25 miljoen (op jaarbasis). Het gedeelte van de bovenmatige deelnemingsrente dat – in dit voorbeeld – gelijk is aan de verhouding tussen het aantal dagen en uren, in het jaar, tot 1 januari 2018, en het totaal aantal dagen in het jaar is in dit jaar niet aftrekbaar. Dat gedeelte (afgerond 50,4%) van de bovenmatige deelnemingsrente als gevolg van deze evenredige toerekening (€ 3,25 miljoen x 184 dagen/365 dagen), zijnde € 1.638.356, zal daarom bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid niet in aftrek komen, tenzij B aannemelijk maakt dat sprake is van een uitbreidingsinvestering als bedoeld in het vijfde lid van artikel 13l Wet Vpb 1969.

Rente toerekenbaar aan de periode vanaf 1 januari 2018

Op grond van artikel 15, eerste lid, Wet Vpb 1969 is de deelneming in C – vanwege de consolidatie binnen fiscale eenheid – niet zichtbaar, zodat artikel 13l Wet Vpb 1969 zonder nadere maatregelen geen toepassing vindt met betrekking tot C. Op basis van de onderhavige spoedreparatiemaatregel moet artikel 13l Wet Vpb 1969 echter worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Daardoor wordt voor de toepassing van artikel 13l Wet Vpb 1969 – naast de deelneming in D – ook de deelneming in C zichtbaar, zodat de deelnemingsschuld toeneemt. Op grond van artikel 13l, derde lid, Wet Vpb 1969 zal in dit geval – in beginsel – sprake zijn van een deelnemingsschuld van € 180 miljoen. De bovenmatige deelnemingsrente zal daarmee in beginsel – rekening houdend met de franchise van € 750.000 in artikel 13l, eerste lid, Wet Vpb 1969 – in dit geval uitkomen op € 8,25 miljoen (op jaarbasis). Het gedeelte van de bovenmatige deelnemingsrente als gevolg van de toepassing van het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 dat – in dit voorbeeld – gelijk is aan de verhouding tussen het resterende aantal dagen en uren, in het jaar, vanaf 1 januari 2018, en het totaal aantal dagen in het jaar is in dit jaar niet aftrekbaar. Dat gedeelte (afgerond 49,6%) van de bovenmatige deelnemingsrente als gevolg van deze evenredige toerekening (€ 8,25 miljoen x 181 dagen/365 dagen), zijnde € 4.091.095, zal daarom bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid niet in aftrek komen, tenzij B aannemelijk maakt dat sprake is van een uitbreidingsinvestering als bedoeld in het vijfde lid van artikel 13l Wet Vpb 1969.

In dit voorbeeld bedraagt de niet-aftrekbare bovenmatige deelnemingsrente die toerekenbaar is aan de periode tot 1 januari 2018, € 1.638.356 en de niet-aftrekbare bovenmatige deelnemingsrente die toerekenbaar is aan de periode vanaf 1 januari 2018 € 4.091.095, zodat in het betreffende boekjaar in totaal € 5.729.451 aan rente bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid niet in aftrek zal komen.

De NOB vraagt tevens naar de samenloop tussen de verschillende renteaftrekbeperkingen van de artikelen 10a, 13l en 15ad Wet Vpb 1969 in het licht van het onderhavige wetsvoorstel. Van een samenloop tussen de toepassing van de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente als ware er geen fiscale eenheid met andere renteaftrekbeperkingen kan sprake zijn. Het systeem van de Wet Vpb 1969 is daarbij het uitgangspunt en – zoals in de memorie van toelichting reeds is opgemerkt – worden (ook) de spoedreparatiemaatregelen die betrekking hebben op de renteaftrekbeperkingen toegepast met inachtneming van alle regelingen die met die renteaftrekbeperkingen verband houden. Ter verduidelijking wordt opgemerkt dat bij het in de memorie van toelichting opgenomen voorbeeld bij de toepassing van de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente als ware er geen fiscale eenheid⁵¹ is geabstraheerd van de eventuele toepassing van andere renteaftrekbeperkingen. In het algemeen geldt dat bij de samenloop tussen de verschillende renteaftrekbeperkingen de volgorde van de wettelijke bepalingen dient te worden aangehouden. Dit betekent dat bij een mogelijke samenloop tussen de hiervoor genoemde renteaftrekbeperkingen – waarbij wordt geabstraheerd van samenloop met eventuele andere renteaftrekbeperkingen – eerst artikel 10a Wet Vpb 1969 wordt toegepast, vervolgens artikel 13l Wet Vpb 1969 en tot slot artikel 15ad Wet Vpb 1969. Eventuele rente die niet aftrekbaar is op grond van artikel 10a Wet Vpb 1969 kan vervolgens niet nogmaals van aftrek worden uitgesloten op grond van artikel 13l of artikel 15ad Wet Vpb 1969. Indien de rente niet in aftrek wordt beperkt door artikel 10a Wet Vpb 1969, maar niet aftrekbaar is op grond van artikel 13l Wet Vpb 1969, dan kan deze niet nogmaals in aftrek worden beperkt op grond van artikel 15ad Wet Vpb 1969. Hierbij kan verder worden opgemerkt dat schulden waarvan de rente volledig van aftrek is uitgesloten, bijvoorbeeld op grond van artikel 10a Wet Vpb 1969, niet aangemerkt worden als geldlening voor de toepassing van artikel 13l Wet Vpb 1969 en niet worden aangemerkt als overnameschulden voor de toepassing van artikel 15ad Wet Vpb 1969. Om de praktijk een handreiking te bieden voor situaties waarin de hiervoor geschetste samenloop tussen artikel 13l en artikel 15ad Wet Vpb 1969 aan de orde is, kan een bedrag aan renten en kosten ter zake van schulden dat ingevolge artikel 15ad Wet Vpb 1969 niet in aftrek komt, worden verminderd naar evenredigheid van het deel van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen, voor zover de verkrijgingsprijs van die deelnemingen in aanmerking wordt genomen voor het bepalen van de deelnemingsschuld, bedoeld in artikel 13l, derde lid, Wet Vpb 1969, als gevolg van de toepassing van de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente als ware er geen fiscale eenheid. De vermindering bedraagt in die gevallen ten hoogste het bedrag aan bovenmatige deelnemingsrente dat ingevolge artikel 13l Wet Vpb 1969 niet in aftrek komt. Hoewel een samenloop tussen verschillende renteaftrekbeperkingen zich in bepaalde gevallen kan voordoen, zijn deze situaties relatief beperkt in aantal aangezien de renteaftrekbeperking van artikel 13l of artikel 15ad Wet Vpb 1969 pas van toepassing is voor zover het bedrag aan renten en kosten meer bedraagt dan € 750.000, respectievelijk € 1.000.000. Daarom zal deze samenloop zich bij het overgrote deel van de fiscale eenheden, zeker in het mkb, niet of nauwelijks voordoen.

Voorts stelt de NOB enkele vragen over de toepassing van de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente als ware er geen fiscale eenheid op leningen tussen maatschappijen die deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid. Deze toepassing ziet ook op de hiervoor genoemde leningen, zoals ook het geval is bij de toepassing van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage als ware er geen fiscale eenheid. Met betrekking tot het punt van leningen tussen maatschappijen die deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid kiest het kabinet – voor beide renteaftrekbeperkingen – voor zekerheid. Deze leningen tussen maatschappijen binnen dezelfde fiscale eenheid zijn dan ook – bij de toepassing als ware er geen fiscale eenheid – geldleningen als bedoeld in artikel 13l, achtste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. Indien er geen fiscale eenheid zou zijn, zou er immers in beginsel ter zake van deze leningen rente in aanmerking worden genomen. Indien er sprake zou zijn van een onzakelijk renteloze lening, dan dient voor deze toepassing eerst de zakelijke rente te worden vastgesteld. Met deze zakelijke rente wordt dan rekening gehouden bij de toepassing van deze renteaftrekbeperking. Deze toepassing wijkt daarmee niet af van het geval dat er daadwerkelijk geen sprake zou zijn van een fiscale eenheid.

De NOB vraagt ook om de gevolgen van het wetsvoorstel bij de toepassing van de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente voor de verkrijgingsprijzen van de relevante deelnemingen te schetsen aan de hand van drie situaties. Bij deze situaties wordt voorafgaand aan de uitwerking daarvan nogmaals opgemerkt dat de toepassing van deze renteaftrekbeperking als ware er geen fiscale eenheid niet afwijkt van de situatie dat er daadwerkelijk geen sprake zou zijn van een fiscale eenheid.

Voorbeeld 10

Algemeen uitgangspunt

Er is sprake van fiscale eenheid tussen M (moedermaatschappij), D1 en D2 (dochtermaatschappijen). D1 houdt een deelneming in (niet-gevoegde) T. De verkrijgingsprijs van de deelneming in T is 1000.

Uitgangspunt situatie 1

D2 heeft een onroerende zaak ter waarde van 200 binnen de fiscale eenheid om niet overgedragen aan D1.

Uitwerking situatie 1

De overdracht van de onroerende zaak om niet van D2 aan D1 moet fiscaal worden gekwalificeerd als een verkapt dividend van D2 aan M ter waarde van 200, gevolgd door een informele kapitaalstorting voor hetzelfde bedrag van M in D1. Bij D1 (verkrijger) is de fiscale boekwaarde van de onroerende zaak 200. Als gevolg van deze overdracht wijzigt de verkrijgingsprijs van D2 (voor M) niet. Het verkapte dividend van D2 aan M leidt namelijk niet tot een afname van de verkrijgingsprijs. Ingevolge artikel 13l, elfde lid, Wet Vpb 1969 in samenhang met de artikelen 2b, 3 en 5 van het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente neemt de verkrijgingsprijs van D1 (voor M) toe met 200. Voor de vaststelling van het kwalificerende deel van de verkrijgingsprijs is relevant in hoeverre de onroerende zaak wordt aangewend voor de uitoefening van de operationele activiteiten. De verkrijgingsprijs van T (voor D1) wijzigt niet als gevolg van deze transactie.

Uitgangspunt situatie 2

D1 heeft de vrijgestelde deelneming in T binnen de fiscale eenheid om niet overgedragen aan D2. De waarde in het economische verkeer van de deelneming was op het tijdstip van die overdracht 1500.

Uitwerking situatie 2

De overdracht van de aandelen in T van D1 aan D2 om niet moet fiscaal worden gekwalificeerd als een verkapt dividend van D1 aan M ter waarde van 1500, gevolgd door een informele kapitaalstorting voor hetzelfde bedrag van M in D2. Als gevolg van deze overdracht wijzigt de verkrijgingsprijs van D1 (voor M) niet. Het verkapte dividend van D1 aan M leidt immers niet tot een afname van de verkrijgingsprijs. Ingevolge artikel 13l, elfde lid, Wet Vpb 1969 in samenhang met de artikelen 2a, 3 en 4 van het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente is de verkrijgingsprijs van T bij D2 1500 en neemt de verkrijgingsprijs van D2 (voor M) toe met 1500 (waarde in het economische verkeer van de aandelen). Voor de vaststelling van het kwalificerende deel van de verkrijgingsprijs is relevant in hoeverre er sprake is van de (uitbreiding van) operationele activiteiten en de wijze van de financiering van de verkregen aandelen. Het kwalificerende deel van de verkrijgingsprijs is (ingevolge artikel 4 van het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente) gemaximeerd op de verkrijgingsprijs bij eerste verkrijging van de aandelen T door het concern.

Uitgangspunt situatie 3

D1 heeft al tien jaar een renteloze schuld aan D2. Een normale zakelijke rente zou 100 per jaar bedragen.

Uitwerking situatie 3

Het door D1 niet vergoeden van een normale zakelijke rente aan D2 van 100 per jaar gedurende een periode van 10 jaar moet fiscaal worden gekwalificeerd als een verkapt dividend van 100 per jaar van D2 aan M, gevolgd door een informele kapitaalstorting van M in D1 van eveneens 100 per jaar (in totaal 1000). Als gevolg van deze renteloosheid wijzigt de verkrijgingsprijs van D2 (voor M) niet. Het verkapte dividend van D2 aan M leidt immers niet tot een afname van de verkrijgingsprijs. Ingevolge artikel 13l, vijfde lid, Wet Vpb 1969 neemt de verkrijgingsprijs van D1 (voor M) toe met 1000. Voor de vaststelling van het kwalificerende deel van de verkrijgingsprijs is relevant in hoeverre de informele kapitaalstorting wordt aangewend voor de uitoefening van de operationele activiteiten. De verkrijgingsprijs van T (voor D1) wijzigt niet als gevolg van deze transactie.

7.4. Verliesverrekening bij wijziging van het belang

De NOB verzoekt om in te gaan op het volgende voorbeeld.

«Voorbeeld

BV M heeft in 2016 de aandelen gekocht in BV B en haar verlieslatende dochter BV C. Vervolgens zijn BV B en BV C gevoegd in de fiscale eenheid met BV M. 80% van de activiteiten van BV C zijn vervolgens binnen fiscale eenheid overgedragen / samengevoegd met de activiteiten van een andere gevoegde dochtermaatschappij. Zonder toepassing van de fiscale eenheid zouden de activiteiten van BV C zijn ingekrompen en zouden de verliezen onder het bereik van art. 20a Wet Vpb 1969 vallen. Binnen fiscale eenheid wordt de overdracht voor de toepassing van art. 20a Wet Vpb 1969 echter genegeerd (artikel 15ae, vijfde lid, Wet Vpb 1969) zodat artikel 20a Wet Vpb 1969 niet van toepassing is.»

De NOB vraagt of de spoedreparatie inhoudt dat de verliezen in het bovenstaande voorbeeld alsnog niet meer verrekenbaar zijn. Aangezien de toepassing als ware er geen fiscale eenheid – gelet op de hiervoor gedane toezegging – voor artikel 20a Wet Vpb 1969 alleen van toepassing is op kwalificerende belangwijzigingen van na 25 oktober 2017, 11.00 uur, is in casu met een beroep op artikel 15ae, vijfde lid, Wet Vpb 1969 artikel 20a Wet Vpb 1969 niet van toepassing met betrekking tot de voorvoegingsverliezen van BV C in het genoemde voorbeeld.

De NOB vraagt te bevestigen dat de reeds verrekende verliezen niet meer teruggenomen kunnen worden, ook niet via navordering. Aangezien de benadering als ware er geen fiscale eenheid voor artikel 20a Wet Vpb 1969 – gelet op de hiervoor gedane toezegging – alleen van toepassing is op kwalificerende belangwijzigingen van na 25 oktober 2017, 11.00 uur, lijkt het niet goed denkbaar dat reeds verrekende verliezen teruggenomen moeten worden ten gevolge van de spoedreparatiemaatregel met betrekking tot artikel 20a Wet Vpb 1969.

De Staatssecretaris van Financiën, M. Snel

---

1 Kamerstukken II 2018/19, 35 000, nr. 72.

2 HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1968 en HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1969.

3 Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 21, p. 7-8.

4 HvJ EU 25 februari 2010 (X Holding), ECLI:EU:C:2010:89, HvJ EU 2 september 2015 (Groupe Steria), ECLI:EU:C:2015:524 en HvJ EU 6 oktober 2015 (Finanzamt Linz), ECLI:EU:C:2015:661.

5 HvJ EU 22 februari 2018, ECLI:EU:C:2018:110.

6 Overigens kan het – afhankelijk van de feiten en omstandigheden – in sommige gevallen ook zo zijn dat de belastbare winst als gevolg van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen lager uitvalt.

7 Aanhangsel Handelingen II 2017/18, nr. 1875.

8 Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, WFR 2018/37.

9 Zie onder meer G.W.J.M. Kampschöer, Een ander geluid; geen «old school»-fiscale eenheid meer, WFR 2018/87, F. van Horzen, Nederlandse weigering aftrek van rente in strijd met vrijheid van vestiging, NTFR 2018/563, W.R. Kooiman, Beantwoording vragen herziening fiscale-eenheidsregime, NTFR 2018/797 en M. Ruijschop, Antwoorden Kamervragen over de fiscale eenheid, NLF 2018/0753.

10 Zie onder meer F.J. Elsweier, Een rechtsvergelijking tussen de Nederlandse en Duitse winstbelasting van lichamen, FM 153, Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 357–358, G.W.J.M. Kampschöer, Een ander geluid; geen «old school»-fiscale eenheid meer, WFR 2018/87, en F. van Horzen, Nederlandse weigering aftrek van rente in strijd met vrijheid van vestiging, NTFR 2018/563.

11 Kamerstukken II 2017/18, 31 140, nr. 33.

12 Kamerstukken II 2017/18, 32 637, nr. 297.

13 Kamerstukken II, 2017/18, 32 637, nr. 80.

14 Zie in dit kader bijvoorbeeld Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 21, p. 19, Kamerstukken II 2015/16, 34 323, nr. 6, p. 8–10, alsmede Aanhangsel Handelingen II 2017/18, nr. 1531, p. 4–5.

15 Zoals in paragraaf 3.2.2.4 van genoemd artikel wordt gesuggereerd.

16 Conclusie van A-G Campos Sanchéz-Bordona van 25 oktober 2017 in de gevoegde zaken X BV (C-398/16) en X NV (C-399/16) tegen Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2017:807.

17 HvJ EU 12 juni 2014 in de gevoegde zaken SCA Group Holding e.a.(C-39/13), X e.a. (C-40/13) en MSA International Holdings en MSA Nederland (C-41/13), ECLI:EU:C:2014:1758.

18 Zie Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 20, Kamerstukken I 2017/18, 34 323, F, en het persbericht op https://www.rijksoverheid.nl/actueel/nieuws/2017/10/25/aankondiging-van-enkele-spoedreparatiemaatregelen-in-de-wet-op-de-vennootschapsbelasting-1969-en-de-wet-op-de-dividendbelasting-1965-inzake-de-fiscale-eenheid.

19 Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PbEU 2016, L 234/26).

20 HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3537.

21 De Belastingdienst zal tijdens het vooroverleg met belastingplichtigen echter geen standpunten over de toepassing van artikel 13l Wet Vpb 1969 als gevolg van dit wetsvoorstel bespreken, zodat dit onderdeel van het wetsvoorstel – zoals ook blijkt uit de uitvoeringstoets – daarmee uitvoerbaar is voor de Belastingdienst.

22 §4 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.

23 HR 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1351 (valutaverlies op deelneming), respectievelijk HR 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1350 (artikel 10a Wet Vpb 1969).

24 Position paper J. Bellingwout ten behoeve van verslag wetsvoorstel Wet spoedreparatie fiscale eenheid d.d. 12 juli 2018, raadpleegbaar via https://www.tweedekamer.nl/kamerstukken/detail?id=2018Z13890&did=2018D39178.

25 Position paper D. Smit ten behoeve van verslag wetsvoorstel Wet spoedreparatie fiscale eenheid d.d. 12 juli 2018, raadpleegbaar via https://www.tweedekamer.nl/kamerstukken/detail?id=2018Z13891&did=2018D39179.

26 Zie Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 20, Kamerstukken I 2017/18, 34 323, F, en het persbericht op https://www.rijksoverheid.nl/actueel/nieuws/2017/10/25/aankondiging-van-enkele-spoedreparatiemaatregelen-in-de-wet-op-de-vennootschapsbelasting-1969-en-de-wet-op-de-dividendbelasting-1965-inzake-de-fiscale-eenheid

27 Zie ook Kamerstukken I 2017/18, 34785, p. 12–13.

28 Mededeling van de EC aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité d.d. 19-12-2006, COM(2006) 824 definitief.

29 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 maart 2013 (Stcrt. 2013, 8768).

30 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 januari 2017 (Stcrt. 2017, 5003).

31 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 februari 2015 (Stcrt. 2015, nr. 6463).

32 Zie onderdeel 2.5 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 maart 2013 (Stcrt.-2013, 8768).

33 Stb. 2017, 517.

34 Daarnaast is in artikel 13, tiende lid, Wet Vpb 1969 een tweetal wettelijke ficties opgenomen voor situaties waarin een deelneming in ieder geval geacht wordt een beleggingsdeelneming te zijn.

35 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 28.

36 Kamerstukken II 2009/10, 32 129.

37 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 61–62.

38 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 63, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 34–35 en Kamerstukken I 2009/10, 32 128, E, p. 10.

39 Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6, p. 6, Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, p. 6–7, en Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6, p. 7–8.

40 Zie ook Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 62.

41 Rechtbank Den Haag 26 april 2018, ECLI:NL:RBDHA:2018:8987.

42 Zie ook Kamerstukken I 2011/12, 33 287, D, p. 27–28.

43 F. van Horzen en B. Suvaal, Gevraagd! Antwoorden en (her)bezinning – de spoedreparatie fiscale eenheid en art. 20a Wet Vpb 1969» van uit het Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, nr. 2018/4.

44 Hoge Raad 13 mei 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP7962.

45 In het eveneens bij uw Kamer aanhangige wetsvoorstel Wet bedrijfsleven 2019 (oorspronkelijk Wet bronbelasting 2020) wordt voorgesteld om deze bepalingen met ingang van boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2019 te laten vervallen.

46 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 februari 2015 (Stcrt. 2015, 6463).

47 https://www.rijksoverheid.nl/actueel/nieuws/2018/02/22/herstel-omissie-innovatiebox-verhoging-effectief-tarief-van-5-naar-7-per-1-maart-2018.

48 Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 77.

49 Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybridemismatches met derde landen (PbEU 2017, L 144/1).

50 E.J.W. Heithuis, De per-elementbenadering in de fiscale eenheid en de spoedreparatie, FED 2018/44.

51 Kamerstukken II 2017/18, 34 959, nr. 3, p. 15–16.