25 087 Internationaal fiscaal (verdrags)beleid

Nr. 136 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 4 november 2016

In de motie van de leden Grashoff en Groot¹ heeft uw Kamer mij gevraagd om opties te presenteren om «substance-eisen» voor vennootschappen aan te scherpen, waardoor lege doorsluisvennootschappen voorkomen kunnen worden, zonder vennootschappen met reële economische activiteiten te schaden. Met deze brief kom ik aan dat verzoek tegemoet. Tijdens het wetgevingsoverleg op 31 oktober jl. heb ik toegezegd voorafgaand aan het wetgevingsoverleg op 7 november a.s. uw Kamer hierover een brief te sturen.

Allereerst hecht ik eraan het verzoek in zijn context te plaatsen. Ik ga daarom eerst in op de achtergrond van de zorgen van uw Kamer en op de nationale en internationale maatregelen die de afgelopen jaren al zijn genomen. Vervolgens zal ik een aantal opties presenteren waarmee de substance-eisen verder kunnen worden aangescherpt.

1. Achtergrond

Uit de motie blijkt dat uw Kamer zich zorgen maakt over mogelijk misbruik van verdragen door in Nederland gevestigde vennootschappen. Dat misbruik bestaat er dan uit dat deze Nederlandse (schakel)vennootschappen een beroep doen op de verlaagde tarieven voor bronbelasting in het verdrag tussen Nederland en het bronland. In samenhang met de ontvangen betalingen doet de Nederlandse vennootschap betalingen aan een vennootschap in een land dat geen of een minder gunstig verdrag heeft met dat bronland. De vraag komt dan op of dit gevallen zijn waarvoor dat verdrag tussen Nederland en het bronland bedoeld is. Het gaat in deze brief dus steeds om het gebruik van verdragen in situaties waarin een vennootschap in Nederland is gevestigd (het woonland) en betalingen ontvangt uit een ander land (het bronland).

Bij verschillende gelegenheden² hebben mijn voorgangers en ik laten weten deze zorgen te delen en het voortouw te willen nemen bij een proactieve aanpak van belastingontwijking. Ook internationaal worden die zorgen gedeeld, al zijn er geen aanwijzingen dat die internationale zorgen specifiek op Nederlandse vennootschappen zijn gericht. Het betreft een mondiaal probleem dat in de relatie tussen veel landen speelt.

2. Al genomen maatregelen

Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2012 heeft uw Kamer een motie van de leden Braakhuis en Groot aangenomen³ waarin gevraagd werd de substance-eisen in Nederland tegen het licht te houden. In reactie daarop heeft mijn ambtsvoorganger in zijn brief van 25 juni 2012 aan uw Kamer gemeld dat de bestrijding van verdragsmisbruik in eerste instantie een aangelegenheid is voor het bronland. Dat land kent immers een voordeel toe en dat land kan het best beoordelen of het geven van dat voordeel onder de gegeven omstandigheden past bij de overwegingen die het land maakte toen bij het sluiten van het verdrag de heffingsrechten wederkerig werden beperkt. De hierna te noemen maatregelen sluiten veelal aan bij die benadering. Zij geven de bronstaat de mogelijkheid het verdragsvoordeel niet toe te kennen in misbruiksituaties. Dan kan de bronstaat zelf invulling geven aan wat volgens de bronstaat misbruik zou zijn. Zou het woonland dat doen dan wordt het probleem niet fundamenteel aangepakt. De geldstroom kan verlegd worden naar andere landen of belastingplichtigen kunnen de substance in het woonland iets verhogen.

In de afgelopen jaren is er internationaal maar ook nationaal veel vooruitgang geboekt om misbruik van de verdragen te voorkomen.

In de Europese Moeder-dochterrichtlijn is in 2015 een bepaling opgenomen die lidstaten verplicht de voordelen van deze richtlijn niet toe te kennen in gevallen van misbruik. Deze antimisbruikmaatregel is per 1 januari 2016 in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd voor situaties waarin Nederland het bronland is. Er wordt in Europees verband gewerkt aan voorstellen om een dergelijke bepaling ook op te nemen in de Interest- en royaltyrichtlijn. Nederland ondersteunt het opnemen van een antimisbruikmaatregel in de Interest- en royaltyrichtlijn.

Bij de bestrijding van misbruik is het van essentieel belang dat landen beschikken over de relevante informatie. Op dit vlak zijn de afgelopen jaren grote stappen voorwaarts gezet waarbij Nederland een voortrekkersrol heeft gespeeld. Er zijn internationale afspraken gemaakt over uitwisseling van informatie, onder andere over rulings en over regelgeving voor zogenoemde country-by-country-reporting die door Nederland voortvarend zijn geïmplementeerd.

Nationaal zijn de afgelopen jaren ook maatregelen genomen. In artikel 3a van het Uitvoeringsbesluit internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen is geregeld dat dienstverleningslichamen⁴, ook indien geen zekerheid vooraf wordt gevraagd, moeten voldoen aan de in dat artikel genoemde substance-eisen. Indien het lichaam een beroep doet op een belastingverdrag, richtlijn of andere regeling ter vermindering van bronheffing, maar niet voldoet aan de substance-eisen, moet het lichaam informatie aanleveren waarna de Belastingdienst het buitenland informeert. Het niet voldoen aan de substance-eisen moet door deze lichamen worden aangegeven in de aangifte. Op basis van de verstrekte informatie kan het buitenland beoordelen of de bronheffing al dan niet terecht is verminderd.

In het besluit DGB 2014/3101⁵ is bepaald dat geen zekerheid vooraf wordt gegeven in de vorm van een Advance Tax Ruling (ATR) indien een vennootschap niet voldoet aan de in dat besluit genoemde substance-eisen. Daarnaast is in het besluit DGB 2014/3098⁶ bepaald dat de zekerheid vooraf in de vorm van een Advance Pricing Agreement (APA) wordt uitgewisseld met de belastingdienst van het betrokken land of de betrokken landen als het concern waartoe het dienstverleningslichaam behoort in Nederland niet meer activiteiten ontplooit dan de substance-eisen uit het besluit of geen concrete plannen bestaan voor een uitbreiding van de substance in Nederland.

De verhoogde aandacht voor de substance-eisen, ook vanwege het toezicht daarop door de Belastingdienst, heeft een gedragsverandering teweeggebracht in de praktijk. Vanuit de praktijk is daardoor extra aandacht ontstaan om aan de substance-eisen te voldoen. Nederland is overigens een van de weinige landen die in bepaalde gevallen substance-eisen stelt.

Ten slotte heb ik tijdens de Algemene Financiële Beschouwingen op het grote belang van een specifieke internationale ontwikkeling gewezen. In het kader van het G20/OESO BEPS project zijn onder Actie Item 6 bepalingen beschreven die in bilaterale verdragen kunnen worden opgenomen om misbruik te bestrijden. Een deel van die bepalingen ziet expliciet op de bestrijding van verdragsmisbruik in de vorm van het zogenoemde «treaty shopping». De maatregelen tegen verdragsmisbruik geven bronlanden de mogelijkheid de verdragsvoordelen te weigeren indien, algemeen gesproken, sprake is van structuren of transacties waarbij de bedoeling om van het verdrag gebruik te maken voorop heeft gestaan en waarbij zakelijke overwegingen geen, of slechts een ondergeschikte rol hebben gespeeld. Dit is pas echt een efficiënt middel als zoveel mogelijk bilaterale belastingverdragen in deze zin worden aangepast. Om die verdragen snel te kunnen aanpassen, is binnen datzelfde project een multilateraal instrument ontwikkeld. Hierover heeft uw Kamer recent een brief ontvangen. Dus alle stappen worden gezet om dit systeem snel breed dekkend en werkend te krijgen. Vooruitlopend hierop heeft Nederland 23 ontwikkelingslanden benaderd om in de onderlinge verdragen een antimisbruik-bepaling op te nemen. Binnen afzienbare tijd zal zichtbaar moeten worden dat het verdragsmisbruik afneemt.

3. Opties

De indieners van de motie vragen om opties om «substance-eisen» voor vennootschappen aan te scherpen. Ik zie drie denkbare maatregelen die ik hierna zal bespreken.

1. In meer gevallen uitwisselen van informatie

Op dit moment wordt informatie over dienstverleningslichamen die niet aan de substance-eisen voldoen, uitgewisseld met het bronland. Het is denkbaar dit vaker te doen, door deze verplichting uit te breiden naar internationale houdstermaatschappijen (A) of hogere substance-eisen te stellen waardoor er voor dienstverleningslichamen en eventueel internationale houdstermaatschappijen eerder informatie wordt uitgewisseld (B).

Ad A) Het is een optie om in het Uitvoeringsbesluit internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen te regelen dat naast dienstverleningslichamen ook internationale houdstermaatschappijen aan de informatieverplichting omtrent substance-eisen moeten voldoen, ook indien geen zekerheid vooraf wordt gevraagd. Indien een internationale houdstermaatschappij niet aan deze substance-eisen voldoet en een beroep doet (of kan doen) op een belastingverdrag, richtlijn of andere regeling ter vermindering van bronheffing, moet het lichaam informatie aanleveren over de aanwezige substance in Nederland waarna de Belastingdienst het buitenland daarover informeert. Op basis van de verstrekte informatie kan het buitenland beoordelen of de bronheffing al dan niet terecht is verminderd.

Het effect van deze maatregel op het gebied van transparantie is dat het bronland op de hoogte wordt gebracht van de (afwezigheid van voldoende) substance in Nederland waardoor het bronland beter kan beoordelen of zij de voordelen van het verdrag moet toekennen.

Ad B) Naast het uitbreiden van de substance-eisen in het Uitvoeringsbesluit internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen naar internationale houdstermaatschappijen, bestaat de mogelijkheid om de in artikel 3a van genoemd besluit opgenomen substance-eisen te verhogen. Daarbij kan gedacht worden aan dezelfde verzwaringen als hierna genoemd zullen worden bij de substance-eisen voor zekerheid vooraf.

2. Strengere voorwaarden stellen aan zekerheid vooraf

De substance-eisen die gesteld worden aan het verkrijgen van zekerheid vooraf ⁷. kunnen worden aangevuld, bijvoorbeeld met de volgende voorwaarden:

• minimaal kostenniveau als indicatie voor de reële aanwezigheid in Nederland;

• minimaal aantal werknemers;

• hogere eis aan minimaal eigen vermogen (thans 15%) voor internationale houdstermaatschappijen.

Bij het geven van zekerheid vooraf wordt getoetst aan de Nederlandse wet- en regelgeving, beleid en jurisprudentie. De belastingwetgeving wordt daarmee niet anders dan voor vennootschappen die niet om zekerheid vooraf verzoeken. Ook vennootschappen die niet aan de substance-eisen voldoen kunnen in Nederland gevestigd zijn. Op deze vennootschappen is dezelfde wet- en regelgeving van toepassing. Wat er wel verandert wanneer de substance-eisen voor zekerheid vooraf worden aangescherpt is dat er minder zicht is op deze vennootschappen omdat problematiek door deze belastingplichtigen niet meer op voorhand wordt voorgelegd. Dit kan achteraf tijdens de aanslagregeling meer werk opleveren voor de Belastingdienst.

3. Aanscherpen artikel 8c van de Wet Vpb 1969

Op grond van de met Nederland gesloten bilaterale verdragen zijn andere landen verplicht de in te houden bronheffing te verlagen, indien de belastingplichtige inwoner is van Nederland en de uiteindelijk gerechtigde is tot de ontvangen rente en/of royalty. Artikel 8c van de Wet Vpb 1969 beoogt te ontmoedigen dat niet reële rente- en royaltydoorstromers zich in Nederland vestigen. Hierbij wordt aangesloten bij een minimum eigen vermogen «dat passend is ter dekking van de risico's». Indien niet aan dit minimumvereiste wordt voldaan, behoren de ontvangen en betaalde rente en royalty’s niet tot de grondslag. Daardoor wordt geen verrekening verleend van buitenlandse bronheffingen die drukken op binnenkomende rente en royalty’s, waardoor de buitenlandse bronheffing op de rente en royalty’s blijft «hangen». Rente- en royaltydoorstromers willen dat juist voorkomen.

In de werkgroep fiscaliteit van de studiegroep duurzame groei is ook aandacht besteed aan artikel 8c van de Wet Vpb 1969. Artikel 8c van de Wet Vpb 1969 gaat nu voor rentedoorstromers uit van een minimum eigen vermogen van het laagste bedrag van 1) 1% van de uitstaande geldleningen of 2) € 2 miljoen.

Voor royaltydoorstromers wordt in de uitvoeringspraktijk als vuistregel gehanteerd dat het eigen vermogen dat wordt aangehouden om de risico’s te dragen minimaal 50% van de jaarlijks te ontvangen royalty’s dient te zijn, dan wel € 2 miljoen. Veelal zal de ondergrens van € 2 miljoen bepalend zijn. Deze ondergrens kan worden verhoogd of helemaal worden losgelaten. Het effect hiervan is dat Nederland minder aantrekkelijk wordt voor doorstromers. Dit komt ook naar voren in het rapport van de werkgroep fiscaliteit van de studiegroep duurzame groei. Uit dat rapport volgt dat deze maatregelen een negatief budgettair effect hebben.

Ten aanzien hiervan merk ik op dat op basis van een quick scan de hierboven geschetste opties een beperkte impact kunnen hebben op de uitvoering door de Belastingdienst. Eventuele aanvullende kosten komen ten laste van de bestaande handhavingcapaciteit en de begroting van de Belastingdienst. In dat geval is herprioritering van bestaande taken nodig.

Ten slotte

In de literatuur is gesuggereerd om substance-eisen op te nemen in de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). Daarmee wordt beoogd naar Nederlands recht opgerichte lichamen minder snel als inwoner van Nederland te laten kwalificeren waardoor minder snel een beroep kan worden gedaan op verdragsvoordelen. De fictie voorkomt in zijn huidige vormgeving dat er vennootschappen kunnen ontstaan die geen inwoner van Nederland zijn en ook niet belastingplichtig zijn in enig ander land omdat de vennootschap ook daar niet als inwoner wordt aangemerkt. Daarmee heeft de vestigingsplaatsfictie dus een belangrijke functie. Het hier introduceren van substance-eisen heeft naast het voordeel van minder snel verkrijgen van verdragsvoordelen het risico in zich dat hierdoor eveneens nieuwe vormen van belastingontwijking worden gecreëerd. Ik zie dit daarom vooralsnog niet als reële optie.

4. Conclusie

Op uw verzoek heb ik een aantal technische opties geschetst om de substance-eisen aan te scherpen. Zoals aangegeven zou het beleid gericht moeten zijn op het beter in staat stellen van de bronlanden om te beoordelen of sprake is van misbruik. Dat is ook de achterliggende gedachte bij de grote stappen die in internationaal verband zijn gezet op het gebied van verdragsmisbruik en transparantie. Het is nu zaak in te zetten op snelle en brede implementatie daarvan, zodat bronlanden op een efficiënte wijze misbruik van verdragen kunnen bestrijden.

De Staatssecretaris van Financiën, E.D. Wiebes

---

1 Kamerstukken II 2016/17, 34 550, nr. 43

2 Brieven van 25 juni 2012 (Kamerstuk 25 087, nr. 32), 17 januari 2013 (Kamerstuk 25 087, nr. 34), 30 augustus 2013 (Kamerstuk 25 087, nr. 60), 16 september 2014 (Kamerstuk 25 087, nr. 77), 2 juni 2015 (Kamerstuk 25 087, nr. 102) en 5 oktober 2015 (Kamerstuk 25 087, nr. 112).

3 Kamerstuk 33 003, nr. 62.

4 Dit zijn lichamen waarvan de werkzaamheden in een jaar hoofdzakelijk bestaan uit het rechtens dan wel in feite direct of indirect ontvangen en betalen van rente, royalty’s, huur of leasetermijnen, onder welke naam en in welke vorm dan ook, van, onderscheidenlijk aan, niet in Nederland gevestigde lichamen die behoren tot het concern waar belastingplichtige deel van uitmaakt.

5 Stcrt. 2014, nr. 15957.

6 Stcrt. 2014, nr. 15955.

7 Zie Besluit DGB 2014/3099 en Besluit DGB 2014/3101