Vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, lijfrenten in de winstsfeer, verzamelbesluit

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek / Directoraat-generaal Fiscale Zaken

Besluit van 17 december 2021 nr. 2021-236684

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat het beleid met betrekking tot lijfrenten in de winstsfeer. Het vervangt het besluit van 3 juni 2014, nr. BLKB2014/816, Staatscourant 2014, 16111. Gewijzigd is met name onderdeel 9.3 en volgende over wijziging van stamrechten bedongen vóór 1992 en afgetrokken in verband met de zogenoemde stakingswinst of oudedagsreserve. Het daar opgenomen omzettingsbeleid sluit in de gewijzigde tekst zoveel mogelijk aan bij de omzettingsregeling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. De overige wijzigingen zijn zuiver redactioneel en beogen dan ook geen inhoudelijke verandering.

1. Inleiding

Dit besluit bevat het beleid met betrekking tot lijfrenten in de winstsfeer. De onderdelen 2 tot en met 7 betreffen aspecten van het regime onder de Wet IB 2001. Onderdeel 8 gaat in op lijfrenten die zijn bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve onder de regeling zoals die luidde tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001. Onderdeel 9 behandelt enige aspecten van lijfrenten die zijn bedongen vóór 1 januari 1992.

Tenzij anders is aangegeven, zijn de in dit besluit opgenomen goedkeuringen gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule). Dit besluit is van overeenkomstige toepassing op gevallen waar in plaats van een lijfrenteverzekering wordt gekozen voor een lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van de Wet IB 2001.

Waar in dit besluit sprake is van verzoeken die aan mij kunnen worden voorgelegd, kan men deze sturen naar:

Belastingdienst / Corporate Dienst Vaktechniek, Brieven en beleidsbesluiten / VPB-winst

Postbus 20201,

2500 EE Den Haag

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

AWR:

Algemene wet inzake rijksbelastingen

Wet IB 1964:

Wet op de inkomstenbelasting 1964

Wet IB 2001:

Wet inkomstenbelasting 2001

Wet Vpb 1969:

Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Invoeringswet:

Invoeringswet Wet IB 2001

Wet VPL:

Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling, Staatsblad 2005, 115

Andere-verzekeraarsanctie:

De sanctie van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, Wet IB 2001

AOW-leeftijd:

De pensioengerechtigde leeftijd als bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet

Artikel 19-stamrecht:

Stamrecht bedongen met toepassing van artikel 19 (oud) Wet IB 1964

Artikel 44j-stamrecht:

Stamrecht bedongen met toepassing van artikel 44j (oud) Wet IB 1964

Bv:

Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid

IB ’64-sanctie:

De sanctie van artikel 59a (oud) Wet IB 1964

Vpb-sanctie:

De sanctie van artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969

Omzetting oudedagsreserve:

De omzetting van een oudedagsreserve in een lijfrente op de voet van artikel 3.128 Wet IB 2001

Omzetting stakingswinst:

De omzetting van stakingswinst in een lijfrente op de voet van artikel 3.129 Wet IB 2001

Verzekeraar-overnemer:

De verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001

Vof:

Vennootschap onder firma

2. Lijfrente bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; staking na AOW-leeftijd plus vijf jaar; (tijdelijke) oudedagslijfrente

Premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.124 Wet IB 2001). Om te kwalificeren als uitgave voor inkomensvoorziening wordt aan een lijfrente onder meer de eis gesteld dat de termijnen van deze lijfrente uiterlijk ingaan in het jaar waarin de belastingplichtige aan wie deze termijnen toekomen, de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd (artikel 3.125, eerste lid, onderdelen a en c, Wet IB 2001).

De leeftijdsgrens is ook van toepassing op lijfrenten die worden bedongen bij een omzetting oudedagsreserve en een omzetting stakingswinst. Hoewel ik in het algemeen hecht aan een uniforme toepassing van bovengenoemde leeftijdsgrens bij de fiscale kwalificatie van oudedagsvoorzieningen, heb ik naar aanleiding van signalen uit de uitvoeringspraktijk geconstateerd dat onverkorte toepassing van de leeftijdsgrens bij genoemde omzettingen kan leiden tot onbillijkheden van overwegende aard. De oudedagsreserve kan in de jaren voorafgaande aan de staking van de onderneming worden omgezet in een lijfrente. De ondernemer beschikt feitelijk veelal niet eerder dan bij de staking van de onderneming over de hiervoor benodigde liquiditeiten; het vermogen is geïnvesteerd in de onderneming. Met betrekking tot de omzetting van de stakingswinst in een lijfrente is het niet mogelijk een tijdstip voorafgaande aan de staking in aanmerking te nemen. Om in deze twee gevallen voor de fiscale aftrek van de lijfrentepremie in aanmerking te komen, wordt de desbetreffende ondernemer (veelal) gedwongen zijn onderneming uiterlijk te staken in het jaar waarin hij eerdergenoemde leeftijd bereikt.

Goedkeuring

Voor de toepassing van de artikelen 3.128 en 3.129 Wet IB 2001 keur ik het volgende goed in het geval lijfrenten niet kwalificeren doordat zij later ingaan dan in het jaar waarin de ondernemer de leeftijd van vijf jaar hoger dan de AOW-leeftijd bereikt (artikel 3.125, eerste lid, onderdelen a en c, Wet IB 2001). In dat geval worden de premies toch begrepen onder de premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Hierbij geldt als voorwaarde dat de termijnen van de lijfrente dadelijk ingaan.

Wellicht ten overvloede merk ik op dat in de situatie waarin de met toepassing van deze goedkeuring bedongen lijfrente kwalificeert als een tijdelijke lijfrente in de zin van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001, het maximale gezamenlijke bedrag van de termijnen zoals vermeld in die bepaling onverkort van toepassing is.

3. Omzetting oudedagsreserve en omzetting stakingswinst vanaf 1 januari 2001; de verzekeraar (artikel 3.126)

3.1. (Door)overdracht van de onderneming

Het is mogelijk een aftrekbare lijfrente te bedingen als tegenprestatie voor de overdracht van (een deel van) een onderneming (artikel 3.129 Wet IB 2001). Een dergelijke lijfrente dient bedongen te worden van een professionele verzekeraar of van de verzekeraar-overnemer (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001). De wet eist niet dat de verzekeraar-overnemer de onderneming ook in de toekomst voortzet, maar bij een vooropgezette dooroverdracht aan een derde is de verzekeraar in wezen geen overnemer. Zo zal premieaftrek worden geweigerd als tevoren is overeengekomen dat na de inbreng van (een gedeelte van) de onderneming waarvoor als tegenprestatie de lijfrente is bedongen, het (aandelen)belang in die dochtermaatschappij of de onderneming door die dochtermaatschappij zal worden overgedragen aan een derde.

Onder omstandigheden hoeft een vooropgezette dooroverdracht niet in de weg te staan aan de premieaftrek. Dit blijkt uit Hoge Raad 8 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7113, juncto Hoge Raad 7 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BI3713.

In deze arresten oordeelde de Hoge Raad dat onder de wettelijke regeling ook de situatie valt waarin de onderneming ‘uitzakt’ in een dochtermaatschappij, maar waarbij de verzekeraar-overnemer de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van die onderneming volledig behoudt.

Regelmatig worden mij vragen voorgelegd betreffende de (door)overdracht van de verkregen onderneming door de verzekeraar-overnemer(s)¹. Mijn antwoord hierop is dat ik bereid ben een dergelijke overdracht – voor zover nodig – goed te keuren mits het om reële gevallen gaat. Hiertoe behoren de hierna genoemde situaties:

A. Toetreding tot een samenwerkingsverband

De verzekeraar-overnemer treedt toe tot een samenwerkingsverband en de overgedragen onderneming wordt gedreven door dat samenwerkingsverband. Er is sprake van een reëel geval als is voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden:

• a. De inbreng van de gerechtigden tot het samenwerkingsverband vindt geheel plaats in contanten en/of in natura;

• b. Als de overgedragen ondernemingen deel uitmaakten van een samenwerkingsverband, komt de onderlinge winstverdeling tussen de desbetreffende verzekeraar-overnemers overeen met de winstverdeling binnen het eerdere samenwerkingsverband;

• c. Als de onderneming van de verzekeraar-overnemer voor rekening en risico van een natuurlijke persoon zou worden gedreven, zou de verzekeraar-overnemer kwalificeren als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001.

Voorbeeld A.1

De firmanten van een vof dragen hun subjectieve onderneming over aan een eigen nieuw opgerichte of bestaande bv met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De bv’s gaan vervolgens een samenwerkingsverband aan. De winstverdeling komt overeen met de winstverdeling tussen de oorspronkelijke firmanten. Na het aangaan van het samenwerkingsverband zouden de bv’s kwalificeren als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 als de onderneming van de rechtspersonen voor rekening en risico van een natuurlijke persoon zou worden gedreven. Onder bovenstaande omstandigheden is sprake van een reëel geval.

Voorbeeld A.2

Dezelfde casus als voorbeeld A.1 met de toevoeging dat in het samenwerkingsverband dat de vennootschappen aangaan, direct een of meer nieuwe derden toetreden, uitsluitend door inbreng van contanten dan wel in natura. Ook dit is een reëel geval.

B. Dooroverdracht aan een dochtermaatschappij

Een dochtermaatschappij neemt de overgedragen onderneming over van de verzekeraar-overnemer(s). Er is sprake van een reëel geval voor zover een verzekeraar-overnemer middellijk de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming heeft behouden.

Voorbeeld B.1

Een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een eigen nieuw opgerichte bv, tegen (onder meer) een lijfrente. De bv (de verzekeraar-overnemer) draagt de verkregen onderneming – zonder lijfrente – direct over aan een nieuw opgerichte dochtermaatschappij. Daarmee wordt het relatief kleine aandelenkapitaal volgestort; voor het grootste deel vindt creditering plaats. Deze situatie kwalificeert als reëel geval omdat de bv het belang in de winst en het vermogen van de onderneming volledig heeft behouden. Voor de behaalde stakingswinst kan daarom een lijfrente worden bedongen.

Voorbeeld B.2

De firmanten van een vof dragen hun subjectieve onderneming over aan een nieuw opgerichte of bestaande eigen bv (verzekeraar-overnemers) met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De bv‘s dragen elk de verkregen onderneming – zonder lijfrenteverplichting – direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande gezamenlijke dochtermaatschappij. De verdere overdracht vindt zoveel mogelijk plaats tegen creditering. Er is sprake van een reëel geval als de bv‘s na de verdere overdracht de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming – middellijk – hebben behouden.

N.B.1 Wellicht ten overvloede merk ik op dat de omvang van de creditering als zodanig niet van belang is.

N.B.2 Het is toegestaan dat de bedragen van de creditering voor de eventueel onderscheiden houdstermaatschappijen/verzekeraar-overnemers verschillen. Dit doet niet af aan het vorenstaande; een crediteur heeft weliswaar een vordering, maar daarmee is de crediteur als zodanig nog niet gerechtigd tot het vermogen of de winst van de debiteur.

N.B.3 Als in voorbeeld B.2 bij de verdere overdracht zoveel mogelijk gebruik zou worden gemaakt van cumulatief preferente aandelen in plaats van creditering, blijft de conclusie hetzelfde. De bv(‘s) heeft/hebben immers na de verdere overdracht middellijk de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming behouden.²

Voorbeeld B.3

Een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een eigen nieuw opgerichte of bestaande bv, tegen (onder meer) een lijfrente. De bv (de verzekeraar-overnemer) draagt, volgens een vooropgezet plan, de verkregen onderneming – zonder lijfrente – direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande dochtermaatschappij waarin zij 50% van de (gewone) aandelen bezit; de resterende 50% is in handen van een derde. Deze situatie kwalificeert gedeeltelijk (50%) als reëel geval omdat de bv in zoverre het belang in de winst en het vermogen heeft behouden. Voor de helft van de behaalde stakingswinst kan daarom een lijfrente worden bedongen.

N.B. Het uitreiken van andere dan gewone aandelen is toegestaan. Dit leidt niet tot een beperking van de premieaftrek zolang de verzekeraar-overnemer de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst blijft behouden.

Verzoeken

Het staat belanghebbenden vrij situaties die niet overeenkomen met de hiervoor opgesomde, aan mij voor te leggen. Dergelijke verzoeken kunnen worden geadresseerd aan Belastingdienst / Corporate Dienst Vaktechniek, Brieven en beleidsbesluiten / VPB-winst, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag.

3.2. Overdracht van de lijfrenteverplichting

Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden onder andere in aanmerking genomen indien een lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1º, onderdeel b, of onderdeel d, Wet IB 2001 (andere-verzekeraarsanctie). Het moet dan gaan om de overgang van een lijfrenteverplichting als bedoeld in artikel 3.124 Wet IB 2001 waarvan de premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn gekomen.

De wet geeft de Minister de bevoegdheid onder door hem te stellen voorwaarden te bepalen dat geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, indien de lijfrenteverplichting overgaat in verband met de overdracht van de onderneming van een verzekeraar-overnemer of een verzekeraar-voortzetter als bedoeld in artikel 3.131, tweede lid, Wet IB 2001 (artikel 3.134, zesde lid, Wet IB 2001). Gedacht kan dan worden aan de situatie waarin een natuurlijke persoon een onderneming overneemt waarbij de overdrager als tegenprestatie, onder meer, een lijfrente heeft bedongen. Vervolgens draagt de overnemende ondernemer de verkregen onderneming – inclusief de lijfrenteverplichting – over aan een door hem opgerichte bv.

Toestemming aan de inspecteur

Verzoeken om toepassing van deze ontheffing kunnen worden voorgelegd aan de inspecteur. Ik verleen de inspecteur toestemming – onder de hierna genoemde voorwaarden – ter zake van de overdracht van de lijfrenteverplichting de andere-verzekeraarsanctie achterwege te laten.

Voorwaarden

• a) De overdracht van de lijfrenteverplichting vindt plaats op zakelijke basis, zulks ter beoordeling van de inspecteur.

• b) De (soort) lijfrente ondergaat geen wijziging behoudens een gelijktijdige wijziging in een andere lijfrente als genoemd in artikel 3.125 Wet IB 2001.

• c) De overdracht van het geheel van de lijfrenteverplichting vindt plaats in het kader van, dat wil zeggen samen met, de overdracht door de verzekeraar van zijn gehele onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001. Bij de toepassing van de vorige volzin geldt ook als onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 het aandelenbezit in een vennootschap die een onderneming drijft in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001, mits dit aandelenbezit ten minste 50% van de statutaire stemrechten in de vennootschap vertegenwoordigt en in alle gevallen recht geeft op ten minste 50% van de winst en ten minste 50% van het vermogen van die vennootschap.

• d) De overnemer van de onderneming verklaart schriftelijk binnen twee maanden na de overdracht tegenover de inspecteur ermee akkoord te gaan te worden beschouwd als de verzekeraar in de zin van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2º, Wet IB 2001.

• e) De overnemer van de onderneming voldoet aan de overige eisen van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001.

Niet onder de toestemming aan de inspecteur vallende verzoeken

Uit de hiervoor genoemde voorwaarden blijkt dat ik van mening ben dat de wetgever de mogelijkheid tot ontheffing van de andere-verzekeraarsanctie heeft bedoeld te verlenen als de overdracht van de gehele onderneming van de verzekeraar plaatsvindt, dus inclusief het geheel van de lijfrenteverplichting. Een overdracht van een lijfrenteverplichting kwalificeert daarom niet in het geval alleen de lijfrenteverplichting wordt overgedragen aan een andere bv, bijvoorbeeld aan een pensioen-bv waarvan de gerechtigde aandeelhouder is. Bij een overdracht van een lijfrenteverplichting van een dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij omdat er tegenover de lijfrenteverplichting geen materiële onderneming meer in de dochtermaatschappij aanwezig is, geldt de goedkeuring om dezelfde reden evenmin.

Er doen zich echter situaties voor die zodanig verwant zijn met waar de wetgever het oog op had, dat ontheffing ook daar als passend moet worden beschouwd. Zo ben ik ook bereid om te bezien of goedkeuring mogelijk is in situaties waarin slechts een enkel vermogensbestanddeel niet mee overgaat naar de nieuwe verzekeraar, omdat dit geen functie meer vervult in de onderneming: bijvoorbeeld een beleggingspand. Ook ben ik bereid om te bezien of en zo ja, onder welke voorwaarden, overdrachten zonder sanctie kunnen plaatsvinden in situaties waarbij het totaal van de lijfrenteverplichting(en) niet in zijn geheel wordt overgedragen aan dezelfde bv of natuurlijke persoon. Uitgangspunt daarbij is dat elke overdracht van een deel van de lijfrenteverplichting(en) vergezeld gaat van een evenredig deel van de onderneming (zie ook onderdeel 3.2.1. en 3.2.2.).

In deze situaties of in andere gevallen die niet worden bestreken door de toestemming die hierboven de inspecteur is verleend, stuurt de inspecteur een verzoek om ontheffing op voet van artikel 3.134, zesde lid, Wet IB 2001, met een toelichting op de reden van doorzending, ter behandeling door naar Belastingdienst / Corporate Dienst Vaktechniek, Brieven en beleidsbesluiten / VPB-winst, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag. Wat betreft de afhandeling van deze verzoeken benadruk ik dat strikt de hand wordt gehouden aan de wettelijke eis dat de overdracht van de lijfrente plaatsvindt in het kader van de overdracht van een materiële onderneming. Verzoeken voor situaties waarin overdracht van de lijfrenteverplichting niet samengaat met de overdracht van een materiële onderneming worden afgewezen.

3.2.1. Juridische splitsing

In het kader van een juridische splitsing gaat het vermogen over onder algemene titel en is er voor de betrokken rechtsperso(o)n(en) en natuurlijke perso(o)n(en) een fiscale begeleiding mogelijk. Voor zover vermogensbestanddelen overgaan naar de verkrijgende rechtsperso(o)n(en) wordt de splitsende rechtspersoon geacht deze te hebben overgedragen (artikel 14a, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969). Voor de toepassing van de inkomstenbelasting is er mijns inziens sprake van een andere verzekeraar, waardoor in beginsel de andere-verzekeraarsanctie in werking treedt. Deze sanctie blijft onder te stellen voorwaarden achterwege indien de lijfrenteverplichting overgaat in verband met de overdracht van de onderneming (artikel 3.134, zesde lid, Wet IB 2001). Ik beoordeel dit vereiste verband naar de toestand ten tijde van het civielrechtelijk van kracht worden van de splitsing (zie artikel 2:334n, eerste lid, Burgerlijk Wetboek). De eventuele terugwerking van de splitsing voor de fiscale winstbepaling acht ik hierbij niet van belang. Deze terugwerking is een goedkeurende afwijking van het daadwerkelijke splitsingstijdstip (in de regel het tijdstip waarop de splitsing civielrechtelijk van kracht wordt).

Bij de beoordeling of een lijfrenteverplichting overgaat in verband met de overdracht van een onderneming wordt de achtergrond, het karakter van de overgang getoetst. Een dergelijke achtergrondtoets weegt naar zijn aard alleen de daadwerkelijke feiten en omstandigheden en negeert als zodanig een zuiver fictieve omstandigheid zoals de terugwerking.

Als bij de splitsing wordt voldaan aan alle voorwaarden genoemd in onderdeel 3.2. kan de inspecteur een verzoek om goedkeuring zelf afdoen, krachtens onderdeel 3.2.

De toestemming van onderdeel 3.2. geldt niet als de lijfrenteverplichting(en) van de splitsende rechtspersoon overgaan naar verschillende verkrijgende rechtspersonen. Met name wordt dan niet voldaan aan de eis dat kort gezegd de gehele verplichting overgaat tezamen met de gehele onderneming (voorwaarde c van onderdeel 3.2).

Niettemin acht ik goedkeuring dan toch passend in de situatie dat:

• 1. de splitsende rechtspersoon een onderneming drijft in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001; en

• 2. de splitsing van de lijfrenteverplichting(en) plaatsvindt in gelijke verhouding als de splitsing van de onderneming.

Dat acht ik vooral passend omdat in die situatie de band tussen onderneming en verplichting naar evenredigheid behouden blijft. Hierbij beschouw ik ook als onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 van de splitsende rechtspersoon het aandelenbezit in een vennootschap die een dergelijke onderneming drijft, mits dit aandelenbezit ten minste 50% van de statutaire stemrechten in de vennootschap vertegenwoordigt en in alle gevallen recht geeft op ten minste 50% van de winst en ten minste 50% van het vermogen van die vennootschap.

Uitbreiding toestemming aan de inspecteur

Ik verleen de inspecteur toestemming ook in de hiervoor bedoelde situatie ontheffing te verlenen van de andere-verzekeraarsanctie, met overeenkomstige toepassing van de voorwaarden genoemd in onderdeel 3.2. Bij de beoordeling van de evenredige verdeling van lijfrenteverplichting en onderneming in de zin van het hiervoor onder 2 vermelde vereiste, blijft buiten aanmerking dat deel van de lijfrenteverplichting dat binnen een door de inspecteur te bepalen redelijke termijn na de splitsing wordt overgedragen aan een professionele verzekeraar (een verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1º, Wet IB 2001).

Ter illustratie van de evenredige verdeling bedoeld in de vorige volzin geef ik het volgende voorbeeld.

BV X wordt zuiver gesplitst. De aandeelhouders A en B, met ieder een belang van 50% in BV X, krijgen elk een ‘eigen’ BV, respectievelijk A BV en B BV. Omdat BV X lijfrenteverplichtingen heeft tegenover A en B, leidt de splitsing tot de andere-verzekeraarsanctie. Men verzoekt om ontheffing. De vereiste onderneming is aanwezig en wordt over BV A en BV B gelijk verdeeld, waarbij iedere bv een ondernemingstak krijgt met een waarde in het economische verkeer van 500. De lijfrenteverplichtingen zijn echter in waarde ongelijk. De lijfrenteverplichting jegens A heeft een waarde in het economische verkeer van 100, die jegens B heeft een waarde van 50. Men wil de lijfrenteverplichting jegens A naar A BV laten gaan en de lijfrenteverplichting jegens B naar B BV. De inspecteur wijst dit af, want deze ongelijke verdeling (100:50) is niet evenredig aan de verdeling van de onderneming (500:500). Om toch ontheffing te krijgen, zullen de lijfrenteverplichtingen ook gelijk verdeeld moeten worden. Alleen dan blijft de verhouding tussen onderneming en lijfrenteverplichting (relatief) ongewijzigd. Een oplossing kan worden gevonden door de lijfrenteverplichting tegenover A ad 100 voor 50 af te storten bij een professionele verzekeraar, zodat gelijke waarden ontstaan (50:50). Een alternatieve oplossing is natuurlijk ook dat wordt aanvaard dat de lijfrenteverplichting jegens A toch gedeeltelijk, namelijk voor 25, overgaat naar B BV, zodat de lijfrenteverplichtingen net als de onderneming gelijk worden verdeeld (75:75). Aanpassing van de verdeling van de onderneming, zodat deze aansluit bij de (100/50) verdeling van de lijfrenteverplichting, is tot slot ook een manier om te voldoen aan de vereiste evenredige verdeling.

Niet onder de toestemming aan de inspecteur vallende verzoeken

Verzoeken waarbij niet wordt voldaan aan de hiervoor vermelde voorwaarden worden door de inspecteur met een toelichting op de reden van doorzending ter behandeling doorgestuurd naar Belastingdienst / Corporate Dienst Vaktechniek, Brieven en beleidsbesluiten / VPB-winst, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag.

Voor de duidelijkheid vermeld ik over de verdere afhandeling van door de inspecteur doorgezonden verzoeken dat ik daarbij in ieder geval vasthoud aan het hierboven al vermelde principe: dat ontheffing alleen wordt verleend als een (in)directe band tussen de lijfrenteverplichting(en) en de onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 in stand blijft. Verder moet de verdeling van de lijfrenteverplichting(en) de verdeling van de gerechtigdheid tot de winst en het vermogen van genoemde onderneming op het tijdstip direct voorafgaand aan de splitsing weerspiegelen. Ter illustratie van dit principe verwijs ik naar het hierboven gegeven voorbeeld.

3.2.2. Juridische fusie

Bij overgang van de lijfrenteverplichting in het kader van een juridische fusie is analoog aan de situatie bij splitsing in beginsel de andere-verzekeraarsanctie van toepassing. Juridische fusies waarbij wordt voldaan aan de voorwaarden van onderdeel 3.2. vallen onder de werking van dat onderdeel.

Uitbreiding toestemming aan de inspecteur voor bepaalde verzoeken

Aanvullende goedkeuring acht ik passend als de verdwijnende rechtspersoon geen onderneming drijft in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001, maar de verkrijgende rechtspersoon wel een dergelijke onderneming drijft. Dit acht ik passend vanwege het bijzondere karakter van een juridische fusie en de omstandigheid dat bij een juridische fusie men veelal de keus heeft om de bv met de lijfrenteverplichting(en) te laten optreden als hetzij de verkrijgende rechtspersoon, hetzij de verdwijnende rechtspersoon.

Ik verleen de inspecteur toestemming ook in dergelijke situaties ontheffing van de andere-verzekeraarsanctie te verlenen, onder (overeenkomstige) toepassing van de in onderdeel 3.2. vermelde voorwaarden.

Niet onder de toestemming aan de inspecteur vallende verzoeken

Verzoeken waarbij niet wordt voldaan aan de hiervoor vermelde voorwaarden worden door de inspecteur met een toelichting op de reden voor doorzending ter behandeling doorgestuurd naar Belastingdienst / Corporate Dienst Directie Vaktechniek, Brieven en beleidsbesluiten / VPB-winst, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag. Net als bij de juridische splitsing (zie onderdeel 3.2.1.) zullen in dit geval de voorwaarden (mede) zijn gericht op een bestendige band dan wel het tot stand brengen van een band tussen de lijfrenteverplichting(en) en de onderneming(en) in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001.

3.3. Overige

3.3.1. Lijfrente bedongen bij houdstermaatschappij van overnemende bv

Indien een onderneming is overgedragen aan een bv, terwijl als tegenprestatie voor de overdracht een lijfrente is bedongen bij de houdstermaatschappij die alle aandelen in die bv houdt, is geen lijfrentepremieaftrek mogelijk. De lijfrente moet immers zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001). De lijfrente dient daarom bedongen te zijn bij het lichaam dat de onderneming overneemt.

3.3.2. Overdracht buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen; lijfrentepremieaftrek?

Bij de overdracht van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen in het kader van staking kan in bepaalde situaties wettelijk gezien geen fiscaal gefaciliteerde lijfrente worden bedongen. Ik verwijs hiervoor naar onderstaand voorbeeld.

Voorbeeld

Vader en zoon A drijven samen een vof (winstverdeling 50:50). Het bedrijfspand behoort tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van de vader. Vader wenst zijn firma-aandeel over te dragen aan zoon B. Tevens wenst hij tegelijkertijd het bedrijfspand over te dragen aan beide zonen (ieder voor een gelijk deel).

Vader kan een gefaciliteerde lijfrente bedingen bij zoon B voor de stakingswinst die hij heeft behaald op de overdracht van zijn onderneming (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001). In dit geval wordt tot de overdracht van de onderneming ook gerekend, de winst behaald bij de overdracht van 50% van het bedrijfspand aan zoon B. Maar vader kan geen gefaciliteerde lijfrente bedingen voor de stakingswinst die hij behaalt op de overdracht van het aandeel in de eigendom van het bedrijfspand aan zoon A, omdat genoemd vermogensbestanddeel geen deel uitmaakt van de overdracht van (een gedeelte van) zijn onderneming aan die zoon.

Goedkeuring

Ik keur echter goed dat in deze situatie vader voor de stakingswinst ter zake van de overdracht van het gedeelte in het bedrijfspand bij zoon A een lijfrente kan bedingen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

3.3.3. Verzekeraar; onderneming direct door middel van lease ter beschikking stellen aan een derde

Een ondernemer die zijn onderneming overdraagt aan een nieuw opgerichte bv terwijl de bv de onderneming door middel van lease ter beschikking gaat stellen aan een derde kan bij die bv geen lijfrente bedingen als tegenprestatie.

Indien sprake is van financial lease, kan dit feitelijk worden aangemerkt als directe (door)verkoop van de onderneming. Indien het voornemen daartoe al bestond ten tijde van het bedingen van de lijfrente, kwalificeert de bv niet als verzekeraar-overnemer in de zin van artikel 3.126 Wet IB 2001.

Indien sprake is van operational lease, kan worden gesteld dat in principe sprake is van een met verhuur overeenkomende wijze van ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen. Vereist is dat de verzekeraar een onderneming in materiële zin overneemt om te kwalificeren als verzekeraar-overnemer. Zie namelijk de eis gesteld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. In deze situatie wordt door de bv echter geen onderneming in materiële zin overgenomen (Hoge Raad 20 februari 2004, nr. 38168; gewezen inzake artikel 18 Wet IB 1964). Het voorgaande geldt niet indien de verhuurder van de onderneming wel als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 wordt aangemerkt (zie Hof Arnhem 22 oktober 2008, nr. 07/00340). In dat geval neemt de verzekeraar namelijk wel een onderneming in eerdergenoemde zin over.

Dat een bv wordt geacht met het hele vermogen een onderneming te drijven (de fictie van artikel 2, vijfde lid, Wet Vpb 1969) doet daar niet aan af. Genoemde fictie veronderstelt weliswaar dat de bv in formele zin steeds een onderneming uitoefent, maar er is geen reden die bepaling door te laten werken naar artikel 3.126 Wet IB 2001.

Dit geldt ook indien de overdrager de onderneming vóór de inbreng in de bv nog niet verhuurde, maar ten tijde van het bedingen van de lijfrente de overnemer dit voornemen wel had.

4. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; termijnen

Het bedingen van een lijfrente wordt afgerond met het betalen of verrekenen van de premie. In dit onderdeel wordt ingegaan op problemen met termijnen bij het bedingen (inclusief betaling/verrekening) van een lijfrente.

4.1. Betaling/verrekening na termijn bedoeld in artikel 3.130, tweede lid; termijnverlenging

Lijfrentepremies moeten zijn betaald of verrekend binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar, de zogenoemde zesmaandstermijn, om alsnog aangemerkt te kunnen worden alsof zij zijn betaald in het kalenderjaar (artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001). Mij is gebleken dat strikte toepassing van deze termijn in bepaalde gevallen kan leiden tot ongewenste gevolgen. Het gaat met name om gevallen waarbij de inspecteur een correctie aanbrengt op de (aangegeven) stakingswinst, alsmede om gevallen waarbij de termijnoverschrijding het gevolg is van (zeer) bijzondere omstandigheden terwijl daarmee de mogelijkheid tot een eenmalig verhoogde aftrek definitief verloren gaat.

Goedkeuring

Ik keur daarom goed dat bovengenoemde zesmaandstermijn onder voorwaarden kan worden verlengd als:

• a. De termijnoverschrijding wordt veroorzaakt door een omstandigheid die de belastingplichtige redelijkerwijs niet kan worden aangerekend; de belastingplichtige dient dit aannemelijk te maken. Hierbij kan aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie inzake artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht of de jurisprudentie inzake artikel 60 AWR.

• b. De inspecteur bij de aanslagregeling correcties op de stakingswinst aanbrengt. De correcties mogen niet het gevolg zijn van grove schuld of opzet als bedoeld in artikel 67d e.v. AWR. Bij grove schuld kan tevens worden gedacht aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Onder correcties op de stakingswinst wordt tevens begrepen de situatie waarin als gevolg van zogenoemd vooroverleg, na afloop van de zesmaandstermijn, de belastingplichtige een hogere stakingswinst zal aangeven in de nog in te dienen aangifte. Indien een verschil van inzicht bestaat over het jaar waarin de stakingswinst wordt genoten, kan een correctie die daaruit voortvloeit, ook worden aangemerkt als een correctie op de stakingswinst.

Voorwaarden

• De goedkeuring onder a is beperkt tot lijfrenten die kunnen worden bedongen bij een omzetting oudedagsreserve en een omzetting stakingswinst.

• De goedkeuring onder b geldt alleen bij een omzetting stakingswinst en is bovendien beperkt tot het bedrag van de correctie. De ingangsdatum van de termijnen van lijfrenten zoals bedoeld in artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001 kan in dit kader analoog aan deze goedkeuring later ingaan.

• Een verzoek om termijnverlenging dient te worden gericht aan de inspecteur. De inspecteur is gemachtigd een dergelijk verzoek in te willigen, ook voordat de desbetreffende (navorderings)aanslag onherroepelijk vaststaat.

• Het verzoek dient uiterlijk zes weken na het onherroepelijk vaststaan van de hiervoor genoemde aanslag te zijn ingediend.

• De inspecteur stelt bij inwilliging van het verzoek als voorwaarde dat binnen een door hem te stellen termijn zowel de lijfrente wordt bedongen als de desbetreffende premie wordt betaald of verrekend.

In andere dan de onder a en b genoemde gevallen van termijnoverschrijding of wanneer het verzoek te laat is ingediend, wordt geen termijnverlenging toegestaan.

De hiervoor opgenomen goedkeuring geldt ook als erfgenamen van de overleden ondernemer bij de genoemde omzettingen een lijfrente bedingen.

4.2. Tijdstip bedingen lijfrente

4.2.1. Bv in oprichting; hoogte oudedagsreserve; tijdstip bedingen lijfrente bij geruisloze omzetting

Bij geruisloze omzetting wordt voor het bepalen van de winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt. Deze fictie geldt niet voor de oudedagsreserve. Dit brengt mee dat per 31 december van het kalenderjaar van staking het ondernemingsvermogen ontbreekt. De oudedagsreserve valt daarom in de winst (artikel 3.70, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Directe afrekening kan (op verzoek) worden voorkomen door de oudedagsreserve om te zetten in een lijfrente, met toepassing van artikel 3.70, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Bij inbreng in een bv dient de oudedagsreserve te worden afgerekend per 31 december van het jaar waarin de bv tot stand is gekomen (Hoge Raad 29 april 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9613). De lijfrente dient met het oog daarop te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar. Uiteraard dient de lijfrente – nu deze wordt bedongen bij de overnemende bv – de tegenprestatie te vormen voor de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming.

4.2.2. Tijdstip bedingen stakingslijfrente bij ruisende inbreng onderneming

Bij ruisende inbreng in een bv kan de stakingswinst worden aangegeven in het kalenderjaar waarin de voorovereenkomst is afgesloten (o.a. Hoge Raad 11 mei 1960, ECLI:NL:HR:1960:AY0634). Wil een belastingplichtige in dat kalenderjaar de lijfrentepremieaftrek benutten door een omzetting stakingswinst dan dient de bv tot stand te zijn gekomen en de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar (zie artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001).

Indien de stakingswinst wordt aangegeven in het jaar waarin de bv is opgericht (het jaar van de juridische levering; zie Hoge Raad 18 juni 1952, ECLI:NL:HR:1952:74) kan de premieaftrek bij de omzetting stakingswinst plaatsvinden in dat kalenderjaar. De uiterlijke termijn voor het bedingen van die lijfrente loopt dan tot 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.

In beide situaties moet uiteraard sprake zijn van een lijfrente die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming. De staking wordt voor de omzetting stakingswinst derhalve geacht te hebben plaatsgevonden in het jaar waarin de stakingswinst wordt verantwoord.

4.2.3. Tijdstip bedingen lijfrente. Schuldig blijven. Tijdstip beoordeling. Betaling nadien

Bij inbreng in een bv wordt vaak bij de oprichting een lijfrente bedongen. Boekhoudkundig wordt de lijfrente dan veelal (gedeeltelijk) geboekt ten laste van de rekening-courant van de aandeelhouder/inbrenger. Voor zover dit tot een schuld van de inbrenger aan de bv leidt, is een aftrek niet mogelijk (artikel 3.130, eerste lid, Wet IB 2001). Daarbij is het volgende van belang:

• Het moment van betaling of verrekening als bedoeld in artikel 3.130 Wet IB 2001 (op grond van het tweede lid van genoemd artikel dus uiterlijk binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar) is bepalend of de betaalde of verrekende premies leiden tot een schuldig gebleven bedrag.

• Het is toegestaan om vanuit privé liquide middelen aan te wenden tot (gedeeltelijke) betaling van de verschuldigde lijfrentepremie teneinde te bewerkstelligen dat er geen sprake (meer) is van (gedeeltelijk) schuldig gebleven premies. Hierbij maakt het geen verschil of die liquide middelen al dan niet gefinancierd zijn door middel van een lening.

• De ingebrachte liquide middelen kunnen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de bv onttrokken worden. Er mag echter geen sprake zijn van een vooropgezet kasrondje of een schijnhandeling. Aan de hand van de gepresenteerde feiten wordt beoordeeld of hiervan mogelijk sprake is.

4.2.4. Tijdstip bedingen stakingslijfrente; gebroken boekjaar

Een ondernemer die (een gedeelte van) een onderneming staakt, kan premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a, Wet IB 2001 in aanmerking nemen (omzetting stakingswinst). De premieaftrek valt in beginsel in het kalenderjaar waarin de onderneming (gedeeltelijk) wordt gestaakt. Met toepassing van de zesmaandstermijn kan de lijfrente worden bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende jaar. De (stakings)winst van een gebroken boekjaar dient echter te worden aangegeven in het kalenderjaar waarin het boekjaar eindigt (artikel 3.66, tweede lid, Wet IB 2001).

Goedkeuring

Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat de lijfrente kan worden bedongen vóór 1 juli van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin het boekjaar eindigt.

Ter toelichting wil ik nog het volgende opmerken. Bij een volledige staking eindigt het boekjaar in het kalenderjaar waarin de onderneming wordt gestaakt. Alsdan zal de stakingswinst moeten worden beschouwd als de winst van het kalenderjaar van staking. In dat geval dient de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.

4.2.5. Stakingslijfrente. Stakingswinst. Langlopende liquidatie

Als een belastingplichtige die voor meer dan 45% arbeidsongeschikt is, zijn onderneming staakt waarbij de stakingswinst in meer dan een jaar wordt behaald als gevolg van een zogenoemde langlopende liquidatie, is het de vraag op welk tijdstip een lijfrente uit hoofde van een omzetting stakingswinst uiterlijk moet ingaan en wanneer de premiebetaling uiterlijk moet plaatsvinden.

Een langlopende liquidatie volgt fiscaal het regime van een reeks gedeeltelijke stakingen. Dat betekent dat steeds wanneer een deel van de totale stakingswinst wordt of moet worden verantwoord, voor dat deel een stakingslijfrente bedongen kan worden. De aan de ondernemer toekomende termijnen van die lijfrente dienen in te gaan binnen zes maanden na staking (artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001). Indien de stakingswinst is verantwoord in een later jaar dan het jaar van staking, dienen de termijnen in te gaan binnen zes maanden na het verantwoorden van de desbetreffende stakingswinst.

De termijn van betaling is uiterlijk 30 juni van het kalenderjaar volgende op het jaar waarin de desbetreffende stakingswinst is verantwoord (artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001, behoudens overgangsrecht). De hiervoor genoemde bepaling zet niet de (wettelijke) voorwaarde opzij dat de termijnen dienen in te gaan binnen zes maanden na staking respectievelijk binnen zes maanden nadat de stakingswinst is verantwoord in het geval die wordt behaald in een jaar na het jaar van staking.

Het is niet toegestaan een overeenkomst met terugwerkende kracht af te sluiten om te voldoen aan de vereiste ingangsdatum volgens artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001. Het bedingen van een lijfrente met een eerdere ingangsdatum dan de datum van het afsluiten ervan is fiscaal immers niet mogelijk.

De stakingslijfrente kan alleen in aftrek worden gebracht op het inkomen uit werk en woning in het jaar waarin de desbetreffende stakingswinst wordt of moet worden verantwoord.

5. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; bedongen door de erfgenamen van de overleden ondernemer (artikel 3.131 Wet IB 2001)

5.1. Overlijden na staking, maar voordat lijfrenten zijn bedongen

Premies voor lijfrenten kunnen onder voorwaarden in aftrek worden gebracht op het inkomen in box 1 van degene door wiens overlijden een onderneming is gestaakt (artikel 3.131 Wet IB 2001). Daarbij moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. Zo dient een verzoek te worden gedaan bij de aangifte van de overledene, en moet het gaan om premies voor lijfrenten waarvan de uitkeringen onmiddellijk ingaan. In de overeenkomst waarbij de lijfrente is bedongen moet tevens zijn opgenomen dat een verzoek zal worden gedaan om toepassing van de onderhavige bepaling. De premies voor de lijfrenten moeten zijn betaald of verrekend binnen zes maanden na het overlijden. De regeling is van toepassing voor zover de premies niet meer bedragen dan is toegestaan bij een omzetting oudedagsreserve en een omzetting stakingswinst.

Mij is de vraag voorgelegd of van de desbetreffende regeling ook gebruik gemaakt kan worden in het geval waarin de onderneming is gestaakt, anders dan door het overlijden van een belastingplichtige, terwijl de desbetreffende belastingplichtige vervolgens is overleden voordat hij een lijfrente heeft kunnen bedingen.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de regeling van artikel 3.131 Wet IB 2001 ook kan worden toegepast in de situatie waarin een belastingplichtige zijn onderneming anders dan door overlijden heeft gestaakt en, als gevolg van later overlijden, niet zelf tijdig een lijfrente heeft kunnen bedingen voor de met of bij de staking van de onderneming behaalde winst en/of de stand van de oudedagsreserve.

Ik merk nog op dat van deze goedkeuring ook gebruik kan worden gemaakt als de premie is betaald of verrekend na 1 juli van het jaar volgend op het jaar van staking van de onderneming van de overledene.

Voorbeeld

X staakt in het kalenderjaar 2019 zijn onderneming. De stakingswinst is belast in 2019. Hij kan een van het inkomen over het jaar 2019 aftrekbare lijfrente bedingen tot 1 juli 2020 (artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001).

X overlijdt op 1 april 2020. Hij had, bij leven, zelf tot 1 juli 2020 de tijd om een aftrekbare lijfrente te bedingen, maar heeft dat nog niet gedaan.

De erfgenamen kunnen nu een lijfrente bedingen tot 1 oktober 2020 (1 april + zes maanden). Aangezien de regeling meebrengt dat de premie geacht wordt te zijn betaald of verrekend op het moment van overlijden, kan vervolgens worden gesteld dat betaling of verrekening heeft plaatsgevonden vóór 1 juli 2020, en aldus kan de premie worden toegerekend aan het kalenderjaar 2019 (artikel 3.131, tweede lid, jo. artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001).

Verzoeken

Belastingplichtigen kunnen een verzoek tot toepassing van deze goedkeuring indienen bij de inspecteur van de overledene. Wellicht ten overvloede merk ik op dat overigens moet zijn voldaan aan alle in artikel 3.131, tweede lid, Wet IB 2001, genoemde voorwaarden.

5.2. Overige

5.2.1. Welke soorten lijfrenten

Indien de erfgenamen van de overleden ondernemer een lijfrente bedingen met toepassing van artikel 3.131 Wet IB 2001 komt uitsluitend de zogenoemde nabestaandenlijfrente daarvoor in aanmerking (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Dit blijkt ook uit de opmerkingen van de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van de voorloper van artikel 3.131 Wet IB 2001.

5.2.2. Begunstigende regeling; maximum overlijden?

De begunstigende regeling van onderdeel 5.1. van dit besluit brengt niet altijd mee dat het maximum van toepassing is als bedoeld in artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 3°, Wet IB 2001 (staking door overlijden). Het besluit biedt de mogelijkheid aan de erfgenamen datgene te bereiken wat de ondernemer bij leven had kunnen bereiken: het voorkomen van directe afrekening over de stakingswinst en de stand van de oudedagsreserve. Hierbij is het maximum van toepassing dat geldt op het moment van staking (bij leven).

6. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; diverse onderwerpen

6.1. Omzetting stakingswinst; in aanmerking te nemen lijfrentepremies

Een bv (of natuurlijk persoon) waaraan de onderneming wordt overgedragen, kwalificeert als verzekeraar waarvan een van het inkomen in box 1 aftrekbare lijfrente kan worden bedongen, echter tot maximaal het bedrag van de in het jaar van overdracht behaalde stakingswinst inclusief de afneming van de oudedagsreserve.

De totale aftrekruimte voor de belastingplichtige wordt berekend op basis van artikel 3.127, eerste en tweede lid, artikel 3.128 en artikel 3.129 Wet IB 2001. Voor zover de totaal beschikbare aftrekruimte in een kalenderjaar de stakingswinst overschrijdt, kan slechts een van het inkomen in box 1 aftrekbare lijfrente worden bedongen bij een andere volgens de Wet IB 2001 kwalificerende verzekeraar.

6.2. Omzetting stakingswinst. Keuzemoment toedeling stakingswinst

In voorkomende gevallen kan een belastingplichtige kiezen of hij een deel van de jaar- en reserveringsruimte dan wel een deel van de ruimte bij omzettingen oudedagsreserve en stakingswinst onbenut laat. Op een later moment kan van belang worden welke verdeling is toegepast.

De in de aangifte opgenomen verdeling van de lijfrentepremie over de verschillende aftrekruimtes is niet onherroepelijk. De verdeling kan worden gewijzigd tot het moment waarop de keuze voor een verdeling heeft geleid tot onherroepelijke fiscale gevolgen in enig belastingjaar.

6.3. Stakingswinst exclusief de stakingsaftrek/MKB-winstvrijstelling

Een ondernemer kan bij staking (van een gedeelte) van de onderneming voor het bedrag van de stakingswinst een lijfrente bedingen (artikel 3.129, eerste lid, Wet IB 2001). Het maximaal te bedingen bedrag aan lijfrente wordt dus bepaald door de stakingswinst. De stakingsaftrek komt als een onderdeel van de ondernemersaftrek rechtstreeks in mindering op de winst uit onderneming bij de berekening van de belastbare winst uit onderneming. Dit geldt ook voor de MKB-winstvrijstelling. Deze twee ondernemersaftrekken komen daarom niet (ook nog) in mindering op de stakingswinst van een onderneming.

Voorbeeld

Als iemand een stakingswinst behaalt van € 100.000, bedraagt het maximumbedrag waarvoor premieaftrek kan plaatsvinden € 100.000, en niet € 100.000 verminderd met de stakingsaftrek en MKB-winstvrijstelling.

6.4. Oprenten lijfrenteverplichting in voorperiode bv

Bij inbreng van een onderneming in een bv kan tot maximaal de stakingswinst en de oudedagsreserve een lijfrente worden bedongen van die bv. Volgens Hoge Raad 22 juli 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3887, is aftrek van premies voor een lijfrente als uitgave voor een inkomensvoorziening niet mogelijk in de periode gelegen vóór de oprichting van de bv, omdat een lijfrenteovereenkomst tussen een bv in oprichting en een oprichter onbestaanbaar is. In Hoge Raad 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3194, beslist de Hoge Raad anders en oordeelt hij dat aan een stamrechtovereenkomst met een bv in oprichting voor de heffing van belasting wel gevolgen kunnen worden verbonden, mits de overeenkomst binnen redelijke termijn na oprichting wordt bekrachtigd. Wat er ook zij van de fiscale bestaanbaarheid van de overeenkomst, voor de fiscale winstbepaling geldt dat bij inbreng van een onderneming in een bv de onderneming vanaf het overgangstijdstip voor rekening en risico van de bv wordt gedreven. Als bij de inbreng een lijfrente is bedongen kan daarom ook oprenting van de lijfrenteverplichting door de bv plaatsvinden vanaf het moment waarop de onderneming wordt geacht voor rekening en risico van de bv (i.o.) te worden gedreven tot de datum van oprichting van de bv, ongeacht of de overeenkomst nu wel of niet reeds tot stand komt in de periode voorafgaand aan de oprichting.

6.5. Dadelijk ingaande termijnen van lijfrente

Bij een omzetting stakingswinst geldt een wettelijk bepaald maximumbedrag aan lijfrentepremieaftrek in situaties waarin de aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrente dadelijk ingaan (artikel 3.129, tweede lid, onderdeel b, onder 2°, Wet IB 2001). Onder ‘dadelijk ingaan’ wordt verstaan ‘onmiddellijk na het sluiten van de lijfrenteovereenkomst’. Hiermee is dus niet bedoeld ‘onmiddellijk na het tijdstip van staking’.

6.6. Staking en meer dan één lijfrenteovereenkomst

In een situatie van meer dan één lijfrenteovereenkomst moet voor iedere lijfrente apart worden bezien tot welke aftrek dit zou kunnen leiden. De hoogste van deze aftrekbedragen kan in aanmerking worden genomen. Uitdrukkelijk merk ik op dat geen cumulatie mogelijk is van de afzonderlijke aftrekbedragen die thans zijn genoemd in artikel 3.129, tweede lid, Wet IB 2001. Ik verwijs hiervoor naar mijn onderschrift bij de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage, 6 juni 2006, ECLI:NL:GHSGR:2006:AX8597 (V-N 2006/54.16).

6.7. Jaar van staking. Te bedingen lijfrente voor de vrijval van de Oudedagsreserve

De oudedagsreserve vormt een fiscale reserve (artikel 3.53 Wet IB 2001). Gevolg hiervan is dat de vrijval in het jaar van staking van de onderneming tot de stakingswinst behoort. Gelet hierop zou kunnen worden gesteld dat in genoemd jaar – na het moment van staking – uitsluitend nog een omzetting stakingswinst mogelijk zou zijn en niet een omzetting oudedagsreserve. Dat zou echter een onbedoeld effect meebrengen.

Goedkeuring

Voor zover nodig keur ik daarom goed dat ook in het jaar van staking van een onderneming artikel 3.128 Wet IB 2001 toepassing kan vinden. De goedkeuring vindt plaats onder de voorwaarde dat belastingplichtige zich niet op het standpunt zal stellen dat de afneming van de oudedagsreserve tevens onderdeel uitmaakt van de stakingswinst als bedoeld in artikel 3.129 Wet IB 2001.

7. Geen aanpassing bestaande polissen nodig voor eerbiedigende werking Overbruggingslijfrenten

Met ingang van 1 januari 2006 is geen premieaftrek meer mogelijk voor tijdelijke lijfrenteverzekeringen die voorafgaan aan de pensioendatum (overbruggingslijfrenten). Wel is het mogelijk om in de toekomst nog overbruggingslijfrenten te bedingen voor zover er sprake is van op 31 december 2005 bestaande aanspraken (artikel 10a.1 Wet IB 2001). Deze eerbiedigende werking is overigens beperkt tot aanspraken waarvan de premies vóór 1 januari 2006 in aanmerking zijn genomen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Als voorwaarde voor de eerbiedigende werking geldt op grond van de wettekst dat de polis (mede) betrekking heeft op een overbruggingslijfrente. Dit houdt in dat de overbruggingslijfrente uitdrukkelijk (mede) verzekerd moet zijn. In vele bestaande lijfrentepolissen worden overbruggingslijfrenten echter niet met zoveel woorden genoemd. Voor op 1 januari 2006 bestaande polissen hanteer ik goedkeurend beleid, zoals nader omschreven in mijn besluit van 16 mei 2019, nr. 2019-115021, onderdeel 4.5.1.

8. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve bedongen van 1 januari 1992 tot 1 januari 2001: omzetting en overdracht

Dit onderdeel betreft lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve met toepassing van de regelingen zoals deze luidden van 1 januari 1992 tot 1 januari 2001 (artikel 45a, vierde en vijfde lid, Wet IB 1964). Het regime Wet IB 2001 is wat betreft negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen van toepassing op deze lijfrenten (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T van de Invoeringswet). Dit betekent dat bij de omzetting van deze lijfrenten de wettelijke regels van dit regime gelden.

De overdracht van deze lijfrenteverplichtingen is, gelet op hiervoor genoemd onderdeel van de Invoeringswet, onder voorwaarden mogelijk zonder sanctie. Zie hiervoor onderdeel 3.2.

9. Stamrechten bedongen vóór 1 januari 1992 (artikel 19 en 44j Wet IB 1964)

9.1. Overdracht van een stamrecht aan een andere verzekeraar

Bij het niet-nakomen van de voorwaarden die zijn gesteld voor toepassing van de stamrechtvrijstelling in artikel 19 (oud) Wet IB 1964 en voor de onbelaste afneming van de oudedagsreserve bij het bedingen van een stamrecht in artikel 44j (oud) Wet IB 1964, is een sanctiebepaling van toepassing (IB ’64-sanctie en Vpb-sanctie). Met ingang van 1 januari 1992 zijn artikel 19 (oud) en artikel 44j, derde lid (oud), Wet IB 1964 vervallen. Voor rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen waarop één van deze bepalingen is toegepast, bleven deze artikelen en tevens de met ingang van die datum vervallen IB ’64-sanctie van toepassing (artikel 80b Wet IB 1964). Er is een overgangsbepaling opgenomen voor de heffing van inkomstenbelasting, zodat ook onder de Wet IB 2001 de sanctiebepaling van kracht blijft (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet).

Deze sanctiebepalingen treden onder meer in werking wanneer degene van wie het stamrecht is bedongen, de stamrechtverplichting overdraagt aan een derde. De overdrager voldoet dan namelijk niet langer aan de voorwaarde dat hij de verplichting tot het doen van uitkeringen geheel rekent tot zijn ondernemingsvermogen (artikel 59a (oud), eerste lid, Wet IB 1964 en artikel 23a (oud), eerste lid, Wet Vpb 1969).

Ik ben bevoegd om bovengenoemde sanctiebepalingen achterwege te laten op grond van het tweede lid van artikel 59a (oud) Wet IB 1964 en het tweede lid van artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969.

Voor de volledigheid wijs ik erop dat de mij hier verleende ontheffingsbevoegdheid door de wetgever niet beperkt wordt tot situaties waarin – kort gezegd – de overdracht van de verplichting door de verzekeraar plaatsvindt in verband met de overdracht van zijn onderneming. Mijn ontheffingsbevoegdheid is hier dan ook uitdrukkelijk ruimer dan die mij is verleend in artikel 3.134, zesde lid, Wet IB 2001 voor – kort gezegd – stamrechten vanaf 1992 (hierboven beschreven in onderdeel 3.2).

Goedkeuring

Ik machtig de betrokken inspecteurs verzoeken in hiervoor vermelde situaties in te willigen, indien de overnemer de verplichting, voor zover deze bij hem is ondergebracht, rekent tot het vermogen van zijn binnen Nederland gedreven onderneming of van het binnen Nederland gedreven gedeelte van zijn onderneming.

De onderhavige machtiging geldt niet voor gevallen van overdracht van een stamrechtverplichting aan een beleggingsinstelling in de zin van artikel 28 Wet Vpb 1969.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• a. De overdracht van de stamrechtverplichting vindt plaats op zakelijke basis, dit ter beoordeling van de inspecteur.

• b. In de stamrechtverplichting als zodanig wordt bij de gehele of gedeeltelijke overdracht geen enkele wijziging aangebracht, behalve voor zover bij gelegenheid van een overdracht van een verplichting inzake een gerichte lijfrente aan een verzekeraar, die gerichte lijfrente op grond van de oorspronkelijke stamrechtovereenkomst wordt omgezet in een recht op een al dan niet direct ingaande lijfrente. Onder een ‘gerichte lijfrente’ is daarbij te verstaan een lijfrenteverzekering waarbij de kring van gerechtigden is bepaald doch de grootte van de (nog niet ingegane) uitkeringen nog niet vaststaat. Een omzetting die geldt als voortzetting bedoeld in onderdeel 9.3.1 of 9.3.2 van dit besluit is eveneens toegestaan.

• c. De overnemende partij verklaart schriftelijk tegenover de inspecteur onder wie de overdragende partij ressorteert, ermee akkoord te gaan voor de toepassing van artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969 juncto het vervallen artikel 19, derde lid, onderdeel d, Wet IB 1964 te worden beschouwd als degene van wie het desbetreffende stamrecht is bedongen voor zover de stamrechtverplichting bij haar is ondergebracht. Dit binnen een door de inspecteur te stellen termijn.

Voor de overige gevallen van overdracht van een stamrechtverplichting dienen belanghebbenden een eventueel verzoek om de heffing van belasting achterwege te laten, te richten aan Belastingdienst / Corporate Dienst Vaktechniek, Brieven en beleidsbesluiten / VPB-winst, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag.

Voor de duidelijkheid merk ik tot slot van dit onderdeel op dat de beschreven werkwijze meebrengt dat ook situaties waarin de overdracht van de verplichting geen onderdeel is van – kort gezegd- de overdracht van een onderneming, door de inspecteur kunnen worden afgedaan (mits wordt voldaan aan de boven beschreven voorwaarden voor afdoening door de inspecteur).

9.2. Juridische splitsing en juridische fusie

Bij overgang van de stamrechtverplichting in het kader van een juridische splitsing of fusie zijn de sanctiebepalingen genoemd in onderdeel 9.1. ook van toepassing. Na de overgang wordt immers niet meer voldaan aan de eis dat degene van wie het recht is bedongen de verplichting rekent tot zijn ondernemingsvermogen (artikel 59a (oud), eerste lid, Wet IB 1964 en artikel 23a (oud), eerste lid, Wet Vpb 1969). Het goedkeurende beleid van onderdeel 9.1. geldt ook voor de overgang van de stamrechtverplichting in het kader van een juridische splitsing of fusie.

9.3. Omzetting van een artikel 19- of artikel 44j-stamrecht

9.3.1. Het artikel 19- of artikel 44j-stamrecht is een lijfrente.

De Invoeringswet regelt omzetting van (o.a.) artikel 19- of artikel 44j-stamrechten die een lijfrente zijn als bedoeld in artikel 25, tweede en derde lid, Wet IB 1964, zoals dat artikel luidde op 31 december 1991. Wordt een dergelijke artikel 19- of artikel 44j-lijfrente omgezet in een lijfrente als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, of op een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, dan wordt de tweede aanspraak beschouwd als voortzetting van de eerste lijfrente, krachtens hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet. Door deze voortzetting leidt een dergelijke omzetting niet tot inkomen voor de Wet IB 2001 en geldt voor het recht na omzetting onverminderd het fiscale regime zoals dat gold vóór omzetting.

9.3.2. Het artikel 19- of artikel 44j-stamrecht is geen lijfrente.

In uitzonderlijke gevallen is het artikel 19- of artikel 44j-stamrecht geen lijfrente als bedoeld in artikel 25, tweede en derde lid, Wet IB 1964, zoals dat artikel luidde op 31 december 1991. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als het stamrecht de vorm heeft van een winstrecht. Bij omzetting van een dergelijk stamrecht geldt dus niet de voortzetting bedoeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet.

Omdat het hier gaat om een beperkt aantal gevallen keur ik omwille van de eenvoud en uitvoering goed dat bij dergelijke omzettingen hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, van de Invoeringswet overeenkomstig wordt toegepast.

Deze goedkeuring geldt onder de voorwaarde dat zowel de belastingplichtige als de verzekeraar van de lijfrente die het winstrecht vervangt schriftelijk instemt met deze overeenkomstige toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet.

9.3.3. Omzetting en de sanctiebepalingen

Ook als bij de omzetting sprake is van voortzetting zoals bedoeld in onderdeel 9.3.1. of 9.3.2. kan toch sprake zijn van schending van de voorwaarden die in artikel 19 of artikel 44j Wet IB 1964 werden gesteld. Sommige lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 worden namelijk niet toegelaten door artikel 19 of artikel 44j Wet IB 1964. Zo mag bijvoorbeeld een artikel 19- of artikel 44j-stamrecht toekomend aan de belastingplichtige, niet later ingaan dan op 65-jarige leeftijd. Als bij een artikel 19- of 44j-stamrecht de ingangsdatum wordt uitgesteld van 65 jaar naar bijvoorbeeld 68 jaar, is daarom sprake van schending van de voor deze stamrechten geldende voorwaarden en leidt dit in beginsel tot toepassing van de sanctiebepalingen van artikel 59a (oud) Wet IB 1964 en artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969, zoals beschreven in onderdeel 9.1. Echter, bij een voortzetting zoals beschreven in onderdeel 9.3.1. en 9.3.2. acht ik onvoldoende reden aanwezig voor een sanctie in verband met schending van de voorwaarden. Het nieuwe stamrecht voldoet namelijk wel aan de vereisten van de Wet IB 2001-opvolgers van artikel 19 en 44j Wet IB 1964, te weten artikel 3.128 en 3.129 Wet IB 2001. Zo is bijvoorbeeld een ingangsdatum van 68 jaar onder het regime van deze Wet IB 2001-artikelen wel mogelijk. Gezien deze toelaatbaarheid van de door omzetting ontstane lijfrente volgens de Wet IB 2001-opvolgers van artikel 19 en 44j Wet IB 1964, acht ik bij voortzetting zoals beschreven in onderdeel 9.3.1. en 9.3.2 in beginsel onvoldoende grond voor het toepassen van een sanctie.

Goedkeuring

Ik keur daarom goed dat de sanctie van artikel 59a (oud) Wet IB 1964 en artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969 achterwege blijft bij wijziging van een artikel 19- of 44j-stamrecht, als sprake is van voortzetting zoals beschreven in onderdeel 9.3.1. en 9.3.2. Deze ontheffing verleen ik krachtens de ontheffingsbevoegdheid mij toegekend in artikel 59a (oud) Wet IB 1964 en artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969.

Deze ontheffing geldt echter niet als de omzetting niet fiscaal geruisloos zou hebben plaatsgevonden als het stamrecht zou zijn bedongen met toepassing van artikel 3.128 of 3.129 Wet IB 2001. De ontheffing is immers gebaseerd op de verwantschap van artikel 19 en 44j Wet IB 1964 met artikel 3.128 en 3.129 Wet IB 2001. Ontheffing past daarom niet als omzetting ook zou hebben geleid tot een sanctie als het recht zou zijn bedongen met toepassing van artikel 3.128 of artikel 3.129 Wet IB 2001. Ik denk hierbij met name aan de sanctie van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001. Deze sanctie geldt bij omzetting van stamrechten waarbij artikel 3.129 Wet IB 2001 is toegepast en het aftrekrecht krachtens artikel 3.129 Wet IB 2001 lager zou zijn geweest als het gewijzigde stamrecht van het begin af aan was bedongen. De hierboven verleende sanctieontheffing geldt dus met name niet bij omzetting van een artikel 19-stamrecht dat als dit stamrecht zou zijn bedongen met toepassing van artikel 3.129 Wet IB 2001 een recht op aftrek had gegeven dat lager is dan het recht op aftrek dat artikel 3.129 Wet IB 2001 zou hebben gegeven als het gewijzigde recht van begin af aan zou zijn bedongen

Voor deze vergelijking met de situatie waarin het artikel 19-stamrecht zou zijn bedongen met toepassing van artikel 3.129 Wet IB 2001 worden de maximumbedragen van artikel 3.129, tweede lid, onderdelen a, b en c, Wet IB 2001 vervangen door de maxima van artikel 19, tweede lid, onderdelen a, b en c, Wet IB 1964, zoals dat artikel luidde op 31 december 1991.

Deze ontheffing geldt verder ook niet voor overdracht van stamrechtverplichtingen zoals bedoeld in onderdeel 9.1. en 9.2. Voor overdracht van stamrechtverplichtingen geldt het daar vermelde.

9.4. Splitsing artikel 19- of 44j-stamrecht in verband met echtscheiding of scheiding van tafel en bed

Als een artikel 19- of 44j-stamrecht in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed wordt gesplitst in twee stamrechten, of volledig aan een van de ex-partners wordt toegedeeld, voldoet het stamrecht (gedeeltelijk) niet meer aan de voorwaarden die aan de toekenning van het desbetreffende stamrecht zijn gesteld (artikel 19, derde lid, of van artikel 44j, derde lid, Wet IB 1964, zoals deze bepalingen luidden op 31 december 1991). De (oude) wettelijke bepalingen waarin de voorwaarden zijn opgenomen blijven van kracht gelet op hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet juncto artikel 80b Wet IB 1964. Dit zou meebrengen dat de IB ’64-sanctie dan wel de Vpb-sanctie zou moeten worden toegepast. Daarnaast kan (ook) sprake zijn van een heffingsmoment in de zin van de Wet IB 2001.

Goedkeuring

Ik keur daarom goed dat de splitsing/toedeling van een artikel 19- of artikel 44j-stamrecht fiscaal geruisloos kan plaatsvinden als deze plaatsvindt in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

• a. De nieuwe stamrechten worden voor de toepassing van de Wet IB 2001 aangemerkt als artikel 19- of artikel 44j-stamrechten, zoals deze bepalingen luidden op 31 december 1991, en die derhalve – met toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, slotzin, van de Invoeringswet – integraal worden aangemerkt als periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.100, dan wel artikel 7.2, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001.

• b. De verzekeraar van de rechten gaat ermee akkoord te worden beschouwd als de verzekeraar als bedoeld in artikel 59a (oud) Wet IB 1964, dan wel artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969.

• c. Ter zake van de splitsing wordt door partijen geen aftrek op het inkomen geclaimd, ook niet met toepassing van artikel 6.3 en volgende Wet IB 2001.

• d. Partijen verklaren zich akkoord met de onder a tot en met c genoemde voorwaarden, binnen een door de inspecteur te stellen termijn.

• e. De gewezen echtgenoot aan wie de aanspraak op periodieke uitkeringen geheel of gedeeltelijk wordt overgedragen, is binnenlands belastingplichtig.

9.5. Indexering van de bedragen van de stamrechtvrijstelling ex artikel 19 (oud) Wet IB 1964

Als een belastingplichtige op grond van een vóór 1 januari 1992 gesloten overeenkomst voor zichzelf en voor zijn echtgenoot een winstrecht heeft bedongen, in die zin dat het winstrecht van de echtgenoot ingaat bij zijn vooroverlijden, zijn op deze aanspraken de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van toepassing (artikel 75, eerste lid, eerste volzin, Wet IB 1964). Dit betekent dat bij overlijden van de betrokken belastingplichtige de per 1 januari 1992 vervallen stamrechtvrijstelling van artikel 19 (oud) Wet IB 1964 nog van toepassing is naar de tekst van de regeling per 31 december 1991. De bedragen van de vrijstelling zijn op deze wijze echter blijvend verbonden aan het voor 1991 geldende niveau. In een indexering van de bedragen is wettelijk niet (meer) voorzien.

Op grond van artikel 3.129 Wet IB 2001 wordt het bedrag van de mogelijke lijfrentepremieaftrek verhoogd bij staking van een onderneming.

Goedkeuring

Ik heb aanleiding gevonden goed te keuren dat er voor de bepaling van de hoogte van de per 1 januari 1992 vervallen stamrechtvrijstelling in enig jaar na 2001 wordt aangesloten bij de voor dat jaar geldende bedragen voor extra lijfrentepremieaftrek op de voet van artikel 3.129 Wet IB 2001.

9.6. Dubbele heffing; de IB ’64-sanctie. De Vpb-sanctie

Indien de IB ’64-sanctie of de Vpb-sanctie wordt toegepast, laat dit onverlet dat de uitkeringen uit het stamrecht te zijner tijd ook met inkomstenbelasting worden belast. Er is in de Wet IB 2001 geen bepaling opgenomen die de heffing over de latere uitkeringen beperkt, zodat dubbele belastingheffing kan ontstaan.

Eventuele goedkeuring

Verzoeken waarbij deze situatie zich voordoet, kunnen aan mij worden voorgelegd. Indien belastingplichtige aannemelijk maakt dat sprake is van genoemde dubbele heffing, ben ik bereid de zogenoemde saldomethode toe te staan in die zin dat de uitkeringen pas met inkomstenbelasting worden belast voor zover ze het bedrag te boven gaan waarover de Vpb-sanctie of de IB ’64-sanctie is toegepast.

10. Ingetrokken regelingen

Het besluit van 3 juni 2014, BLKB2014/816, Staatscourant 2014, 16111, is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.

11. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.

Dit besluit wordt met de bijlagen in de Staatscourant gepubliceerd.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 17 december 2021

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst namens deze, H.G. Roodbeen hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

---

1 Gewezen wordt nog op de wisselende perspectieven bij de reorganisatie van bijvoorbeeld een vof. Voor de overdragende natuurlijke persoon betreft de ‘overgedragen onderneming’ zijn firma-aandeel – voor zover door hem overgedragen aan de houdstermaatschappij. Voor de gezamenlijke dochtermaatschappij waarin alle firma-aandelen – voor zover aan haar overgedragen door de houdstermaatschappij(en) – bij elkaar komen betreft de ‘overgedragen onderneming’ het totaal van de bedoelde firma-aandelen (waarin de houdstermaatschappij haar belang al dan niet volledig heeft behouden).

2 Vanzelfsprekend moet bij de uitgifte van de cumulatief preferente aandelen zakelijk worden gehandeld.