Schenk- en erfbelasting. Waardering

Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

Besluit van 15 juni 2022, nr. 2022-0000013460

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 20 april 2015, nr. BLKB2015/488M en bevat het beleid voor de schenk- en erfbelasting over de waardering op grond van artikel 21 van de Successiewet 1956. De onderdelen 2, 3, 4 (nu 5) en 5 (nu 6) zijn geactualiseerd en wat betreft formulering aangepast. De onderdelen 4, 7 en 8 zijn nieuw.

1. Inleiding

In dit besluit is het beleid opgenomen over de waardering op grond van artikel 21 Successiewet.

In het nieuwe onderdeel 4 wordt toegelicht hoe voor de Successiewet bij de waardering wordt omgegaan met een quasi-wettelijke verdeling.

Het nieuwe onderdeel 7 behandelt de waardering van een woning die is overgedragen tegen een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer of tegen schuldigerkenning van de koopsom met (gedeeltelijke) kwijtschelding. In het nieuwe onderdeel 8 wordt naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 11 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3491, ingegaan op de waardering van een legaat van een woning tegen inbreng van de waarde.

De goedkeuringen in dit besluit zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

BW:

Burgerlijk Wetboek

Echtgenoten:

twee personen die met elkaar zijn gehuwd of elkaars geregistreerd partner zijn

OBV:

ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 1167 Boek 4 BW (tekst tot 1 januari 2003)

Successiewet:

Successiewet 1956

Uitvoeringsbesluit Successiewet:

Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956

WEV:

waarde in het economische verkeer

WOZ-waarde:

de waarde van een woning op grond van artikel 21, vijfde tot en met achtste lid, Successiewet

WV:

wettelijke verdeling als bedoeld in artikel 13 Boek 4 BW

2. Waardering onderbedelingsvordering en overbedelingsschuld ontstaan krachtens OBV-testament of krachtens WV

Onder het erfrecht dat tot 1 januari 2003 gold, kon een erflater een testament met een OBV maken. Sinds de wijziging van het erfrecht (Boek 4 van het BW) per 1 januari 2003 is het maken van een OBV-testament niet meer mogelijk. De op 1 januari 2003 bestaande OBV-testamenten worden op grond van het overgangsrecht geëerbiedigd, ook als de nalatenschap na 2002 is opengevallen.

Een OBV-testament brengt met zich mee dat de nalatenschap zo kan worden verdeeld dat de waarde van de goederen die aan de langstlevende echtgenoot worden toegedeeld, de hoogte van het erfdeel van de langstlevende echtgenoot overstijgt. Door deze overbedeling krijgt de langstlevende echtgenoot een overbedelingsschuld aan de kinderen. De kinderen kunnen de uitbetaling van hun vordering meestal niet meteen opeisen.

In het huidige erfrecht is de WV opgenomen. Als deze van toepassing is, worden alle goederen van de nalatenschap van rechtswege toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot, onder de verplichting de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen; ieder kind verkrijgt van rechtswege een geldvordering op de langstlevende echtgenoot overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. De vorderingen van de kinderen zijn meestal pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot en dragen een enkelvoudige rente overeenkomend met de wettelijke rente voor zover deze hoger is dan 6% (artikel 13, derde en vierde lid, Boek 4 BW). De erflater kan in zijn testament een ander rentepercentage opnemen, al dan niet aangevuld met de bevoegdheid voor de erfgenamen om daarvan af te wijken. Ook zonder die testamentaire bevoegdheid kunnen de erfgenamen op grond van artikel 13, vierde lid, Boek 4 BW een afwijkende rente overeenkomen.

2.1 Renteafspraak

Met het door de erfgenamen overeengekomen rentepercentage wordt voor het berekenen van de verschuldigde erfbelasting over hun verkrijgingen alleen rekening gehouden als de erfgenamen dit binnen de aangiftetermijn van artikel 45 Successiewet overeenkomen (artikel 1, derde lid, onder b, Successiewet). Tot deze termijn behoort ook het door de inspecteur van de Belastingdienst verleende uitstel voor het indienen van de aangifte erfbelasting. Een redelijke wetsuitleg brengt met zich mee dat een dergelijke renteafspraak wordt gevolgd bij een OBV en bij de WV (zowel in het geval de erflater geen testament had als in het geval van een testamentaire WV) ongeacht of het testament voorziet in de mogelijkheid dat erfgenamen onderling de rente bepalen of een afwijkende rente overeenkomen. Dit laatste is van belang voor een testamentaire WV omdat in dergelijke gevallen niet met zekerheid vaststaat of een renteafspraak tussen de erfgenamen berust op artikel 13, vierde lid, Boek 4 BW of op het testament. Voor een OBV-testament heeft de Hoge Raad dit eerder al bepaald in zijn arrest van 25 juni 2010¹.

2.2 Waardering vruchtgebruik

Indien het toepasselijke rentepercentage lager is dan 6% samengesteld, geniet de langstlevende echtgenoot bij een OBV of WV een vruchtgebruik in de zin van artikel 18 Successiewet. Dit wordt ook wel een fictief vruchtgebruik genoemd. Een enkelvoudige rente moet daarbij worden omgerekend naar een samengestelde rente. De verkrijging krachtens erfrecht van de langstlevende echtgenoot bestaat dan uit het erfdeel plus het fictieve vruchtgebruik over de onderbedelingsvorderingen van de kinderen. De verkrijgingen van de kinderen bestaan uit de nominale waarde van de onderbedelingsvorderingen verminderd met de waarde van het fictieve vruchtgebruik. Voor de waardering van het vruchtgebruik geldt de systematiek zoals beschreven in het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4084, nr. 25.735², waarbij de regels worden toegepast die gelden voor de waardering van een bloot eigendom en vruchtgebruik (artikel 21, elfde en veertiende lid, Successiewet in samenhang met artikel 5 tot en met 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet).

Voor de waardering van het vruchtgebruik ga ik hierna op twee punten in. Het betreft het te hanteren rentepercentage als in een OBV-testament wordt verwezen naar het promessedisconto van de Nederlandsche Bank en de te hanteren levensverwachtingstabellen bij de omrekening van een enkelvoudig rentepercentage naar een samengesteld rentepercentage.

2.3 Rentepercentage

In OBV-testamenten is vaak opgenomen dat de langstlevende echtgenoot over de overbedelingsschuld rente is verschuldigd, waarbij voor de rentevoet wordt aangesloten bij het promessedisconto van de Nederlandsche Bank. Nu dit disconto vervallen is, kan daarvoor in de plaats de depositorente van de Europese Centrale Bank worden gehanteerd. Mocht deze depositorente lager zijn dan 0% dan wordt een rente van 0% gehanteerd. Immers het rentepercentage van het vruchtgebruik (artikel 18 Successiewet) over de onderbedelingsvorderingen van de kinderen kan niet meer bedragen dan 6%.

2.4 Levensverwachtingstabellen

Het kan voorkomen dat voor de onderbedelingsvordering een enkelvoudige rente is bepaald. Het percentage van 6 zoals dat geldt in de vruchtgebruiktabellen bij de Successiewet, is een samengestelde rente. Dat betekent dat een enkelvoudige rente allereerst wordt omgerekend naar een samengestelde rente. Voor de omrekening van een enkelvoudige rente naar een samengestelde rente moet worden uitgegaan van de (objectieve) levensverwachting van de langstlevende echtgenoot op het tijdstip van overlijden van de erflater. Voor deze omrekening worden levensverwachtingstabellen gehanteerd.

Te hanteren levensverwachtingstabel

Voor de omrekening van enkelvoudige rente naar samengestelde rente kunnen de volgende levensverwachtingstabellen worden gehanteerd:

• de prognose periode-levensverwachting van CBS StatLine; of

• de prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap.

De prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap wordt elke twee jaar aangepast, terwijl de tabel met de prognose periode-levensverwachting van CBS StatLine jaarlijks verschijnt. Bezien vanuit een strikte wetstoepassing zal de tabel moeten worden gehanteerd die het beste aansluit bij de levensverwachting van de langstlevende echtgenoot op het tijdstip van overlijden van de erflater. De levensverwachtingstabel die betrekking heeft op het jaar van overlijden kan echter nog niet zijn verschenen op het moment dat de aangifte moet worden ingediend.

Uit praktische overwegingen acht ik het redelijk dat ten aanzien van de te hanteren levensverwachtingstabel soepel wordt omgegaan met de omrekening van enkelvoudige rente naar samengestelde rente. Dit heeft als bijkomend voordeel dat niet hoeft te worden gewacht met het indienen van de aangifte totdat de levensverwachtingstabel van het jaar van overlijden van de erflater is gepubliceerd. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Bij de berekening van de waarde van het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot over een onderbedelingsvordering mogen voor de omrekening van het enkelvoudige rentepercentage naar het samengestelde rentepercentage zowel de prognose periode-levensverwachtingstabel van CBS StatLine als de prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap worden gehanteerd.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat voor de aangifte erfbelasting de meest recente versie van de gekozen soort tabel wordt gehanteerd. Hieronder wordt verstaan de versie van het jaar van overlijden of de versie die betrekking heeft op het jaar dat het dichtst ligt bij het jaar van overlijden.

Voorbeeld

Erflater is overleden op 3 januari 2020. De aangifte erfbelasting moet worden ingediend voor 3 september 2020. De erfgenamen dienen in augustus 2020 de aangifte bij de Belastingdienst in. Op dat moment is de prognose periode-levensverwachtingstabel 2020 van CBS StatLine nog niet gepubliceerd. Deze wordt normaliter medio december van het betreffende jaar gepubliceerd. De meest recente versie van de tabel van CBS StatLine is op het moment van indienen van de aangifte dus die van 2019. Daarnaast is er een prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap uit 2018. Omdat het Koninklijk Actuarieel Genootschap normaliter medio september een nieuwe prognosetafel publiceert, wordt de eerstvolgende medio september 2020 gepubliceerd. De erfgenamen kunnen ervoor kiezen om de prognose periode-levensverwachtingstabel van CBS Statline uit 2019 of de prognosetafel van het Koninklijk Actuarieel Genootschap uit 2018 te hanteren.

3. Waardering verkrijgingen uit voorwaardelijke ouderlijke boedelverdeling

Bij een OBV komt het voor dat in het testament is opgenomen dat de langstlevende echtgenoot de bevoegdheid heeft om te kiezen voor een afwijkende verdeling (de tenzij-clausule). Deze afwijkende verdeling kan zich ook beperken tot een gedeelte van de nalatenschap (de gedeeltelijke tenzij-clausule). Als in een OBV-testament een tenzij-clausule of een gedeeltelijke tenzij-clausule is opgenomen, wordt dit ook wel een voorwaardelijk OBV-testament genoemd. De mogelijkheid om af te wijken van het toedelen van alle goederen aan de langstlevende echtgenoot blijkt uit de tekst van de artikelen 1167 en 1168 Boek 4 BW (wettekst voor 1 januari 2003).

Voor zover bij de toepassing van een (gedeeltelijke) tenzij-clausule onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden ontstaan, geldt de waarderingssystematiek zoals beschreven in onderdeel 2 van dit besluit.

Een zogenoemde voorwaardelijke OBV wordt voor de Successiewet gevolgd als de echtgenoot en de kinderen samen kiezen voor een afwijkende verdeling. Zie de arresten van de Hoge Raad van 17 januari 1996, nr. 30224, ECLI:NL:HR:1996:AA1805 en 5 november 1997, nr. 31849, ECLI:NL:HR:1997:AA3324. Een redelijke uitleg van deze arresten brengt met zich mee dat een testament waarin is geregeld dat de langstlevende echtgenoot alleen, dus zonder medewerking van de kinderen, kan kiezen voor een afwijkende verdeling ook voor de toepassing van de Successiewet gevolgd wordt.

Een andere vraag die bij een voorwaardelijke OBV opkomt, ziet op artikel 30 Successiewet. Afhankelijk van de toepasselijke rente zou de keuze voor een afwijkende verdeling namelijk kunnen worden aangemerkt als het geheel of gedeeltelijk afstand doen van het fictieve vruchtgebruik door de langstlevende echtgenoot. Artikel 30, eerste lid, tweede volzin, houdt in dat het afzien van de wettelijke verdeling geen afstand van rechten is als bedoeld in de eerste volzin van die bepaling. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat dit ook geldt bij een keuze voor een afwijkende verdeling op basis van een OBV-testament, zolang de nalatenschap wordt verdeeld binnen de door de erflater in zijn testament aangegeven bevoegdheden.

4. Quasi-wettelijke verdeling

Mede vanwege de korte termijn voor het ongedaan maken van de WV (artikel 18 Boek 4 BW) – slechts drie maanden na het overlijden – worden testamenten met een zogenoemde quasi-wettelijke verdeling opgesteld. Hierin wordt de WV buiten toepassing verklaard. Aanvullend wordt bepaald dat de langstlevende echtgenoot de bevoegdheid of last heeft om de nalatenschap te verdelen alsof de WV van toepassing is, met de mogelijkheid om een afwijkende verdeling te kiezen. Daarnaast bevat zo’n testament vaak een rentebepaling voor zover sprake is van een overbedeling van de langstlevende echtgenoot.

Een uitgangspunt van de erfbelasting is dat geen rekening wordt gehouden met de verdeling van de nalatenschap door de erfgenamen onderling, omdat de erfbelasting een tijdstipbelasting is³. Dit geldt ook voor een testament met een quasi-wettelijke verdeling.

Bij de totstandkoming van de wijziging van de Successiewet per 1 januari 2010 heeft de wetgever over testamenten met een quasi-wettelijke verdeling opgemerkt dat artikel 1, derde lid, Successiewet van toepassing is op de onderbedelingsvorderingen die voortvloeien uit zo’n testament, indien het testament de civielrechtelijke toets kan doorstaan⁴. Een redelijke wetsuitleg brengt met zich mee dat als bij de uitvoering van een quasi-wettelijke verdeling wordt verdeeld alsof sprake is van de WV, een tijdige renteafspraak wordt gevolgd voor de erfbelasting. Onder verdeling alsof sprake is van de WV wordt verstaan dat alle goederen van de nalatenschap worden toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot, onder de verplichting de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen. Ieder kind verkrijgt een geldvordering op de langstlevende echtgenoot overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. Omdat in een testament met een quasi-wettelijke verdeling de WV uitdrukkelijk buiten toepassing wordt verklaard, wordt een renteafspraak uitsluitend gevolgd als het testament voorziet in de mogelijkheid dat erfgenamen onderling de rente bepalen of een afwijkende rente overeenkomen.

5. Waardering vruchtgebruik met interingsbevoegdheid

Een vruchtgebruiker kan de bevoegdheid tot vertering van aan het vruchtgebruik onderworpen goederen hebben (artikel 215 Boek 3 BW). Op grond van artikel 21, elfde lid, Successiewet wordt de waarde van het verkregene gesteld op de waarde van het goed in onbezwaarde staat, verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De waarde van het vruchtgebruik moet voor de erf- en schenkbelasting worden bepaald volgens de algemene regels die gelden voor de waardering van een vruchtgebruik (artikel 21, veertiende lid, Successiewet in samenhang met artikel 5 tot en met 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet). Daarbij wordt geen rekening gehouden met de interingsbevoegdheid. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule hierover wijs ik af.

6. Waardering vrijgesteld waarde- en welvaartsvast pensioen

Het Gerechtshof Amsterdam heeft op 28 januari 1976, nr. 334/74 (BNB 1977/59) beslist dat een geïndexeerde lijfrente een periodieke uitkering tot een onzeker bedrag is. Deze lijfrente moet dan ook worden gewaardeerd met inachtneming van het bepaalde in artikel 21, veertiende lid, Successiewet in samenhang met artikel 8, eerste lid, Uitvoeringsbesluit Successiewet. De vraag is in hoeverre deze uitspraak ook geldt voor de waardering van aan indexatie onderhevige waarde- en welvaartsvaste pensioenen en de waardering van oudedagsverplichtingen die zijn ontstaan door omzetting van een pensioen in eigen beheer in de periode 1 januari 2017 tot en met 31 december 2019.

Goedkeuring

Op praktische gronden keur ik voor zover nodig goed dat bij de toepassing van de imputatiebepaling van artikel 32, tweede lid, Successiewet voor de waardering van waarde- en welvaartsvaste pensioenen geen rekening wordt gehouden met de indexatie van die pensioenen. Oudedagsverplichtingen die zijn ontstaan door omzetting van een pensioen in eigen beheer in de periode 1 januari 2017 tot en met 31 december 2019 worden jaarlijks opgerent met een bij ministeriële regeling bepaalde marktrente (artikel 38p, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964). De goedkeuring geldt eveneens voor deze oprenting.

7. Verkoop van een woning tegen (gedeeltelijke) kwijtschelding van de schuldig gebleven koopsom, verkoop van een woning voor een koopsom lager dan de WEV of een combinatie van beide

7.1 Kwijtschelding schuldig gebleven koopsom

Een verkrijging van een woning wordt voor de Successiewet gewaardeerd op de WOZ-waarde.

In het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2016 ging het om de vraag of deze WOZ-waarde ook geldt als de woning niet is geschonken maar is verkocht tegen een koopsom gelijk aan de WEV, waarbij in de akte van levering een deel van de koopsom is kwijtgescholden⁵. In dit geval werd 16% van de koopsom kwijtgescholden. De rechtsvraag was of het object van schenking de woning of het bedrag van de kwijtschelding is. De Hoge Raad oordeelde in het voorliggende geval dat bij verkoop van de woning tegen een koopsom gelijk aan de WEV gevolgd door kwijtschelding van een deel van de koopsom, het object van schenking niet de woning is, maar de kwijtschelding. De waarde van hetgeen geschonken is, is het kwijtgescholden bedrag. Waardering van de woning met toepassing van het waarderingsvoorschrift van artikel 21, vijfde lid, Successiewet is dan ook niet aan de orde. Het samenstel van rechtshandelingen, namelijk de verkoop van een woning gevolgd door de kwijtschelding van een deel van de koopsom, brengt niet met zich mee dat het object van schenking de woning is. De Hoge Raad oordeelde aanvullend dat de toepassing van de samenloopregeling, op grond waarvan de betaalde overdrachtsbelasting met de verschuldigde schenkbelasting wordt verrekend (artikel 24, tweede lid, Successiewet), hiervan los staat.

Het Gerechtshof Amsterdam heeft op 22 september 2016, AWB 15/807, geoordeeld dat ook bij een kwijtschelding van 56% van de koopsom, waarbij de koopsom gelijk was aan de WEV, het object van schenking de kwijtschelding is.

Alhoewel de aangehaalde jurisprudentie richting geeft aan de discussie over het object van schenking bij verkoop van de woning gevolgd door kwijtschelding van een gedeelte van de koopsom, blijft het de vraag of bij elk kwijtscheldingspercentage het object van de schenking de kwijtschelding is. Als ten gevolge van de kwijtschelding een koopsom resteert die ten opzichte van de WEV van een relatief geringe betekenis is, lijkt mij dat niet het geval. Om de uitvoeringspraktijk hierover duidelijkheid te verschaffen, stel ik de grens waarbij het object van schenking de kwijtschelding is vast op 90%. Dit houdt het volgende in: als de kwijtschelding van de koopsom 90% of meer van de WEV bedraagt, is het object van schenking de woning en niet de kwijtschelding. Op grond van artikel 21, vijfde lid, Successiewet wordt dan voor de waarde van hetgeen geschonken is de WOZ-waarde van de woning als uitgangspunt genomen.

Bij elkaar opvolgende kwijtscheldingen kan onduidelijkheid bestaan over de vraag of er sprake is van samenhang tussen de verkoop van de woning en de daaropvolgende kwijtscheldingen van de koopsom. Naarmate de kwijtscheldingen langer na het moment van verkoop plaatsvinden, zal er minder snel sprake zijn van samenhang. Met het oog op de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid door de Belastingdienst tellen voor de hierboven omschreven 90%-grens alleen de kwijtscheldingen mee die uiterlijk plaatsvinden op de dag van de juridische levering, zijnde de dag waarop de akte van levering in het daartoe bestemde openbare register van het kadaster wordt ingeschreven. De kwijtscheldingen die na de dag van de juridische levering plaatsvinden, blijven voor de beoordeling of 90% of meer van de WEV is kwijtgescholden buiten aanmerking. Dit betekent dat als op de dag van de juridische levering in totaal minder dan 90% van de WEV van de woning is kwijtgescholden, het totale bedrag van de kwijtscheldingen als object van schenking wordt aangemerkt. Dit geldt ongeacht of de verkoper van de woning schriftelijk heeft vastgelegd dat hij het voornemen heeft om de schuldig gebleven koopsom na de juridische levering (in één of meerdere keren) kwijt te schelden.

7.2 Verkoop woning voor een koopsom lager dan de WEV

Bij verkoop van een woning tegen een koopsom die lager is dan de WEV, kan sprake zijn van een gift (artikel 186, tweede lid, Boek 7 BW en artikel 1, zevende lid, SW). Aangezien bij de verkoop een woning wordt overgedragen, ben ik van mening dat gelet op doel en strekking van de bijzondere waarderingsregel van artikel 21, vijfde lid, Successiewet voor de waardering van deze gift de WOZ-waarde als uitgangspunt dient te worden genomen.

Voorbeeld 1

Oom verkoopt in 2019 een woning aan zijn neef voor een prijs die lager is dan de WEV. De koopsom is 290, de WEV is 300 en de WOZ-waarde is 280. Er is sprake van een schenking. Omdat de schenking plaatsvindt bij de verkrijging van de woning, geldt de waarderingsregel van artikel 21, vijfde lid, Successiewet. Omdat de WOZ-waarde lager is dan de koopsom is de hoogte van de schenking nihil.

Voorbeeld 2

Vader verkoopt in 2019 zijn woning aan zijn zoon voor een prijs die lager is dan de WEV. De koopsom is 200, de WEV is 270 en de WOZ-waarde is 280. Er is sprake van een schenking. Omdat de schenking plaatsvindt bij de verkrijging van de woning, geldt de waarderingsregel van artikel 21, vijfde lid, Successiewet. De hoogte van de schenking is 280 minus 200 is 80.

7.3 Verkoop woning voor een koopsom lager dan de WEV en kwijtschelding van (een deel van) de schuldig gebleven koopsom

Verkoop van de woning voor een koopsom die lager is dan de WEV gevolgd door (gedeeltelijke) kwijtschelding van de koopsom, zijn twee afzonderlijke schenkingen.

• 1. Voor de eerste schenking, verkoop tegen een koopsom lager dan de WEV, wordt conform het gestelde onder 7.2 van dit besluit de waarderingsregel van artikel 21, vijfde lid, Successiewet toegepast. Voor de waardering geldt dus de WOZ-waarde.

• 2. Voor de tweede schenking, de (gedeeltelijke) kwijtschelding van de schuldig gebleven koopsom, is de hoogte van de schenking gelijk aan het bedrag van de kwijtschelding. Dit geldt ook als de schuldig gebleven koopsom al dan niet in fasen wordt kwijtgescholden.

De termijn waarbinnen de twee schenkingen elkaar opvolgen is voor de waardering van de schenkingen niet relevant. Ook is niet van belang of door deze twee schenkingen 90% of meer van de WEV wordt kwijtgescholden.

Voorbeeld 3

Vervolg van voorbeeld 1. De koopsom van 290 wordt door de neef schuldig gebleven. Nog in hetzelfde kalenderjaar scheldt de oom van deze koopsom 270 kwijt. De eerste schenking had een waarde van nihil. Het object van de tweede schenking is de kwijtschelding, waardoor de waarde van die schenking 270 is.

Voorbeeld 4

Vervolg op voorbeeld 2. De akte van levering passeert eind 2019, daarin is vastgelegd dat de vader 110 van de koopsom van 200 kwijtscheldt. Het object van deze schenking is de kwijtschelding en de waarde bedraagt 110. Voor de toepassing van het tarief en de vrijstelling worden deze twee schenkingen bij elkaar opgeteld (artikel 27 Successiewet). Het totaal van de schenkingen bedraagt 190.

8. Waardering van een legaat van een woning tegen inbreng

In een testament kan een legaat van een woning worden opgenomen. De legataris verkrijgt dan een vorderingsrecht. De erflater kan in zijn testament hebben bepaald dat de legataris bijvoorbeeld de WEV van het gelegateerde goed in de nalatenschap moet inbrengen. Dit wordt een legaat tegen inbreng genoemd.

Voor de waardering van de vordering van een legataris geldt als hoofdregel de WEV (artikel 21, eerste lid, Successiewet). Hetzelfde geldt voor de waardering van de inbreng(verplichting) bij een legaat tegen inbreng. Als een woning wordt gelegateerd geldt daarvoor de speciale waarderingsregel van artikel 21, vijfde lid, Successiewet (waardering op de WOZ-waarde).

In antwoorden op Kamervragen van de leden Omtzigt en Van Bochove⁶ is aangegeven dat bij een legaat van een woning tegen inbreng van de waarde, het kan voorkomen dat een discrepantie bestaat tussen de WOZ-waarde van de woning en de waarde die door de legataris in de nalatenschap moet worden gebracht. Deze discrepantie kan optreden als de in het testament vastgelegde tegenprestatie van de legataris afwijkt van de WOZ-waarde. Als de in te brengen waarde lager is dan de WOZ-waarde van de woning, zal dit tot gevolg hebben dat de legataris erfbelasting verschuldigd is over het verschil. Doordat de ingebrachte waarde vervolgens in de nalatenschap valt, zal bij de erfgenamen die lagere waarde in de heffing worden betrokken en niet de hogere WOZ-waarde. Dit standpunt is echter achterhaald door het arrest van de Hoge Raad van 11 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3491. In dit arrest ging het om de waardering van de door de legataris verkregen vordering, ter grootte van 10% van de nalatenschap. Tot de nalatenschap behoorde een woning. De Hoge Raad oordeelde in het arrest dat de specifieke waarderingsmaatstaf van de woning (WOZ-waarde) ook moet worden toegepast voor zover de omvang van het legaat afhankelijk is van de waarde van die woning. Dit oordeel ligt in het verlengde van het arrest van de Hoge Raad van 13 december 1995, nr. 29 716, ECLI:NL:HR:1995:AA3167. In dit arrest ging het om een OBV. De Hoge Raad oordeelde dat voor het vaststellen van de waarde van zowel de onderbedelingsvordering van de kinderen als de overbedelingsschuld van de langstlevende de waarderingsmaatstaf van de eigen woning moet worden toegepast.

Voor de erfbelasting moet het legaat (de vordering van de legataris tot verkrijging van de woning) op de WOZ-waarde worden gewaardeerd. Uit de arresten volgt dat bij een legaat van een woning tegen inbreng van (een deel van) de waarde van de woning ook voor de waardering van de inbreng(verplichting) moet worden uitgegaan van de speciale waarderingsregel van artikel 21, vijfde lid, Successiewet. De inbrengverplichting van de legataris (en het daartegenover staande vorderingsrecht van de erfgenamen) is namelijk gerelateerd aan de waarde van de gelegateerde woning. Het maakt voor de waardering van de inbrengverplichting niet uit of de inbreng al dan niet (tijdelijk) schuldig wordt gebleven, los van mogelijk fictief vruchtgebruik van de inbrengvordering. Deze wijze van waardering geldt niet als in het testament is opgenomen dat een vast bedrag door de legataris moet worden ingebracht.

De volgende voorbeelden dienen ter verduidelijking van het bovenstaande.

Voorbeeld 1

A is enig erfgenaam van de nalatenschap met daarin een woning met een WOZ-waarde van 200 en een WEV van 190. De woning is gelegateerd aan B, tegen inbreng van de WEV. De woning en de inbrengverplichting worden voor de erfbelasting beide gewaardeerd op 200. De verkrijging door legataris B wordt dan ook gewaardeerd op de WOZ-waarde van de woning van 200 minus de inbrengverplichting van 200 is 0. Erfgenaam A verkrijgt een vordering op de legataris, die voor de erfbelasting ook wordt gewaardeerd op 200. Dit ongeacht het feit dat de vordering civielrechtelijk beoordeeld lager is.

Voorbeeld 2

C is enig erfgenaam van de nalatenschap met daarin een woning met een WOZ-waarde van 180 en een WEV van 190. De woning is gelegateerd aan D, tegen inbreng van de WEV. De woning en de inbrengverplichting worden voor de erfbelasting beide gewaardeerd op de WOZ-waarde van 180. Voor de erfbelasting wordt de verkrijging door legataris D dan ook gewaardeerd op 0. Voor de erfbelasting verkrijgt erfgenaam C een vordering op de legataris, die ook wordt gewaardeerd op 180. Dit ongeacht het feit dat de vordering civielrechtelijk beoordeeld hoger is.

Voorbeeld 3

E is enig erfgenaam van de nalatenschap met daarin een woning met een WOZ-waarde van 180 en een WEV van 170. De woning is gelegateerd aan F, tegen inbreng van 40% van de WEV van de woning. De woning wordt voor de erfbelasting gewaardeerd op de WOZ-waarde van 180. De inbrengverplichting wordt gewaardeerd op 40% van de WOZ-waarde, dus op 72. Legataris F verkrijgt voor de erfbelasting de woning gewaardeerd op 180 minus de inbrengverplichting van 72, dus in totaal 108. De door erfgenaam E verkregen vordering op legataris F wordt gewaardeerd op 72. Dit ongeacht het feit dat de vordering civielrechtelijk beoordeeld lager is.

Voorbeeld 4

G is enig erfgenaam in de nalatenschap met daarin een woning met een WOZ-waarde van 120 en een WEV van 140. De woning is gelegateerd aan H, tegen inbreng van het vaste bedrag van 100. De hoogte van deze inbreng is niet gekoppeld aan de waarde van de woning. De verkrijging van de legataris wordt voor de erfbelasting gewaardeerd op de WOZ-waarde van de woning minus de inbrengverplichting van 100, dus op 20. De door erfgenaam G verkregen vordering op de legataris wordt voor de erfbelasting gewaardeerd op 100.

9. Ingetrokken regeling

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

• het besluit van 20 april 2015, nr. BLKB2015/488M.

10. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 15 juni 2022

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze, H.G. Roodbeen hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

---

1 Hoge Raad 25 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL5593, nr. 09/00603.

2 BNB 1989/260.

3 Hoge Raad 2 januari 1903, PW 9536.

4 Kamerstukken I 2009–2010, 31 930, D, blz. 22.

5 Hoge Raad 26 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:319.

6 Kamerstukken II 2011–2012, Aanhangsel, nr. 270, blz. 6.