Inkomstenbelasting. Eigenwoningrente; betaalpauze voor rente en aflossing eigenwoningschuld

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

Besluit van 25 maart 2021, nr. 2021-7241

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisatie van het besluit van 16 december 2020, nr. 2020-27806 ( Stcrt. 2020, 66447 ). Dit besluit bevat goedkeuringen waardoor een eigenwoningschuld die onder de fiscale aflossingseis valt, blijft behoren tot de eigenwoningschuld als met de geldverstrekker een betaalpauze voor rente en aflossing wordt overeengekomen vanwege (dreigende) betalingsproblemen als gevolg van de uitbraak van het coronavirus en de daardoor ontstane aflossingsachterstand op een andere wijze dan waarin wettelijk is voorzien, wordt ingehaald. Daarnaast wordt in dit besluit toegelicht op welk moment de tijdens de betaalpauze verschuldigde rente aftrekbaar is. Dit besluit geldt onder voorwaarden ook voor al vóór 8 mei 2020¹ overeengekomen betaalpauzes in verband met de uitbraak van het coronavirus.

Ten opzichte van het vorige besluit is de periode verlengd waarbinnen de belastingplichtige en de geldverstrekker een betaalpauze overeen kunnen komen. Verder zijn enkele redactionele wijzigingen aangebracht. Met deze aanpassingen is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Het besluit van 16 december 2020, nr. 2020-27806 ( Stcrt. 2020, 66447 ) is ingetrokken.

1. Inleiding

Schulden die onder de per 1 januari 2013 ingevoerde fiscale aflossingseis vallen, moeten aan de voorwaarden van artikel 3.119a, eerste lid, Wet IB 2001 voldoen om als eigenwoningschuld te kunnen kwalificeren. Daarin is onder meer bepaald dat een schuld alleen als eigenwoningschuld wordt aangemerkt als er een contractuele verplichting is tot het gedurende de looptijd ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden volledig aflossen van de schuld. Ook moet daadwerkelijk aan deze aflossingsverplichting worden voldaan.

Als gevolg van de uitbraak van het coronavirus kunnen belastingplichtigen met een eigenwoningschuld te maken krijgen met (dreigende) betalingsproblemen, waardoor zij niet meer aan hun maandelijkse verplichting tot het betalen van rente en aflossing kunnen voldoen. Nederlandse geldverstrekkers vinden het gewenst in bepaalde gevallen hun schuldenaren een betaalpauze aan te kunnen bieden, waardoor zij gedurende een bepaalde periode (gedeeltelijk) geen rente en aflossing hoeven te betalen. Als een belastingplichtige hiervan gebruikmaakt, voldoet hij veelal op het wettelijke toetsmoment 31 december 2021 (of 31 december 2020 als de eerste termijn van de betaalpauze betrekking heeft op een termijn van 2020) niet aan de aflossingseis, waardoor hij te maken krijgt met een aflossingsachterstand. De schuld blijft alleen behoren tot de eigenwoningschuld als sprake is van een incidentele aflossingsachterstand en deze uiterlijk op 31 december van het daaropvolgende kalenderjaar is ingelopen. Als de aflossingsachterstand op dat moment niet is ingelopen, blijft de schuld onder voorwaarden alleen tot de eigenwoningschuld behoren als per 1 januari 2023 (of 1 januari 2022 als de eerste termijn van de betaalpauze betrekking heeft op een termijn van 2020) contractueel een nieuw ten minste annuïtair aflosschema (hierna: nieuw aflosschema) wordt overeengekomen met de geldverstrekker voor de resterende looptijd.²

Om geldverstrekkers de mogelijkheid te bieden om hun schuldenaren de aflossingsachterstanden gegeven de bijzondere omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis op een andere wijze te laten inhalen dan wettelijk is voorgeschreven, zijn in dit besluit goedkeuringen opgenomen waardoor de schuld ook in die situatie blijft behoren tot de eigenwoningschuld. Dit besluit geldt onder voorwaarden ook voor al vóór 8 mei 2020³ overeengekomen betaalpauzes in verband met de uitbraak van het coronavirus. De goedkeuringen zijn gebaseerd op een redelijke wetstoepassing gegeven de bijzondere omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis en waar nodig op de artikelen 62 en 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De betaalpauze kan ook fiscale gevolgen hebben voor het moment waarop de belastingplichtige de tijdens de betaalpauze verschuldigde, maar feitelijk niet betaalde rente in aftrek kan brengen. In dit besluit worden deze gevolgen toegelicht. Een eventuele schuld die een belastingplichtige aangaat voor het inhalen van de renteachterstand, is overigens altijd een box 3-schuld.

2. Betaalpauzes waar dit besluit op van toepassing is

Dit besluit geldt voor betaalpauzes die aan de volgende drie voorwaarden voldoen:

• a. De belastingplichtige heeft in de periode van 12 maart 2020 tot en met 30 juni 2021 bij zijn geldverstrekker gemeld dat hij (dreigende) betalingsproblemen heeft door de uitbraak van het coronavirus;

• b. De belastingplichtige en de geldverstrekker zijn als gevolg hiervan een betaalpauze overeengekomen, die uiterlijk op 1 juli 2021 ingaat, en die schriftelijk door de geldverstrekker wordt bevestigd; en

• c. Deze betaalpauze heeft een looptijd van maximaal twaalf maanden.

Als de geldverstrekker een ander dan een aangewezen administratieplichtige is ⁴, gelden aanvullend de volgende twee voorwaarden:

• d. De belastingplichtige heeft als gevolg van de uitbraak van het coronavirus een terugval in arbeidsinkomen, bedoeld in artikel 8.1, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001⁵, van ten minste 20% over een periode van drie aaneengesloten kalendermaanden of verwacht deze redelijkerwijs te hebben, waarbij:

  • 1. de periode van drie aaneengesloten kalendermaanden moet aanvangen in het tijdvak vanaf 1 maart 2020 tot en met 1 juli 2021;

  • 2. om te bepalen of sprake is van een terugval van ten minste 20% het arbeidsinkomen uit de periode onder 1 wordt vergeleken met:

    • ¼ deel van het totale arbeidsinkomen over 2019; of

    • het arbeidsinkomen in het tijdvak 1 januari 2020 tot en met 31 maart 2020; en

• e. De belastingplichtige moet aannemelijk kunnen maken dat hij aan alle voorwaarden voldoet, waarbij voor voorwaarde d geldt dat de belastingplichtige de terugval aannemelijk moet kunnen maken op basis van een reële schatting of al beschikbare gegevens.

Dit besluit geldt zoals aangegeven ook voor al vóór 8 mei 2020⁶ overeengekomen betaalpauzes in verband met de uitbraak van het coronavirus. Dit onder de voorwaarde dat een dergelijke betaalpauze voor nog te vervallen termijnen zodanig is of wordt vormgegeven dat de contractuele vormgeving voldoet aan de hierna in onderdeel 4 opgenomen beschrijving. Als de contractuele vormgeving voor nog te vervallen termijnen in lijn wordt gebracht met de in onderdeel 4 opgenomen beschreven vormgeving, wordt voor de al vervallen termijnen voor het moment van renteaftrek aangesloten bij het moment van renteaftrek voor de nog te vervallen termijnen.

3. Goedkeuringen op andere wijze inhalen aflossingsachterstand

Als onderdeel van het bieden van maatwerk aan schuldenaren waarmee geldverstrekkers een betaalpauze overeenkomen, willen zij de mogelijkheid kunnen benutten om al eerder dan per 1 januari 2023 (of 1 januari 2022 als de eerste termijn van de betaalpauze betrekking heeft op een termijn van 2020) een nieuw aflosschema overeen te komen voor de aflossingsachterstand die als gevolg van de betaalpauze ontstaat (onderdeel 3.1). Daarbij is het in bepaalde gevallen gewenst de resterende lening te splitsen in een deel bestaande uit de resterende hoofdsom zonder rekening te houden met de door de betaalpauze ontstane aflossingsachterstand en een deel ter grootte van de door de betaalpauze ontstane aflossingsachterstand (onderdeel 3.2).

Het op voornoemde wijze inhalen van een aflossingsachterstand en het daarbij splitsen van de eigenwoningschuld voldoet niet aan de wettelijke regeling voor het inhalen van aflossingsachterstanden, waardoor de schuld op enig moment niet langer zou behoren tot de eigenwoningschuld. Dit gevolg vind ik ongewenst gezien de huidige niet voorziene bijzondere omstandigheden als gevolg van de uitbraak van het coronavirus. Daarom keur ik het volgende goed.

3.1 Goedkeuring eerder overeenkomen nieuw aflosschema

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat in verband met de aflossingsachterstand die ontstaat als gevolg van de betaalpauze ook eerder dan per 1 januari 2023 (of 1 januari 2022 als de eerste termijn van de betaalpauze betrekking heeft op een termijn van 2020) met de geldverstrekker een nieuw aflosschema overeen mag worden gekomen voor de gehele schuld voor de resterende looptijd van die schuld. De schuld blijft in dat geval behoren tot de eigenwoningschuld mits aan de overige voorwaarden is voldaan.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

• a. Als extra toetsmoment geldt in dit geval de dag waarop de betaalpauze afloopt. Het toetsmoment, bedoeld in artikel 3.119c, zevende lid, onderdeel c, Wet IB 2001, blijft gedurende de betaalpauze buiten toepassing;

• b. De belastingplichtige en de geldverstrekker komen schriftelijk een nieuw aflosschema overeen, dat is gebaseerd op de omvang van de schuld overeenkomstig het oorspronkelijk overeengekomen lopende aflosschema op de dag voorafgaand aan de ingangsdatum van het nieuwe aflosschema verhoogd met de aflossingsachterstand als gevolg van de betaalpauze;

• c. Het nieuwe aflosschema heeft maximaal dezelfde resterende looptijd als de oorspronkelijke schuld; en

• d. Het nieuwe aflosschema moet zo snel mogelijk na afloop van de betaalpauze worden overeengekomen en ingaan (rekening houdend met administratieve mogelijkheden), met dien verstande dat het nieuwe aflosschema uiterlijk op 1 januari 2023 (of 1 januari 2022 als de eerste termijn van de betaalpauze betrekking heeft op een termijn van 2020) ingaat.

Om te bepalen of de schuld op de toetsmomenten (artikel 3.119c, zevende lid, Wet IB 2001) volgend op het moment van ingaan van het nieuwe aflosschema niet meer bedraagt dan de uitkomst van de formule van artikel 3.119c, eerste lid, Wet IB 2001, wordt voor de toepassing van die formule verstaan onder:

B₀: de omvang van de schuld zoals bepaald met toepassing van voorwaarde b op de dag voorafgaand aan de ingangsdatum van het nieuwe aflosschema.

i_m: de nieuwe maandelijkse rentevoet (indien van toepassing).

x: het aantal verstreken gehele kalendermaanden van de looptijd vanaf de dag voorafgaand aan de ingangsdatum van het nieuwe aflosschema.

n: de nog resterende maximale looptijd van de oorspronkelijke looptijd van de schuld in gehele kalendermaanden op de dag voorafgaand aan de ingangsdatum van het nieuwe aflosschema.

Voorbeeld

Een belastingplichtige heeft een eigenwoningschuld die hij gedurende de looptijd ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden volledig aflost. Door de uitbraak van het coronavirus komt hij in betalingsproblemen en meldt hij zich bij zijn bank. Hij komt met zijn bank een betaalpauze van zes maanden overeen ingaande op 1 juli 2021. Het resterende bedrag van zijn lening is op het moment waarop de betaalpauze afloopt (het toetsmoment, in dit geval 31 december 2021) € 117.000. Het resterende bedrag mag op basis van de fiscale aflossingseis op dat moment echter niet hoger zijn dan € 114.000, waardoor de belastingplichtige een aflossingsachterstand heeft van € 3.000. Door de goedkeuring mag direct na afloop van de betaalpauze per 1 januari 2022 voor het resterende bedrag van € 117.000 een nieuw aflosschema worden overeengekomen voor de resterende looptijd, waardoor deze schuld blijft behoren tot de eigenwoningschuld en de aflossingsachterstand moet worden ingehaald binnen de resterende looptijd in plaats van al op uiterlijk 31 december 2022.

3.2 Goedkeuring eerder nieuw aflosschema overeenkomen en alleen voor aflossingsachterstand

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat in verband met de aflossingsachterstand die ontstaat als gevolg van de betaalpauze ook eerder dan per 1 januari 2023 (of 1 januari 2022 als de eerste termijn van de betaalpauze betrekking heeft op een termijn van 2020) met de geldverstrekker een nieuw aflosschema overeen mag worden gekomen dat alleen betrekking heeft op het deel van de schuld ter grootte van die aflossingsachterstand voor maximaal de resterende looptijd van de oorspronkelijke schuld. Dit heeft tot gevolg dat de oorspronkelijke schuld wordt gesplitst in een deel waarvoor het oorspronkelijke bestaande aflosschema wordt voortgezet (hierna: oude deel) en een deel, ter grootte van de tijdens de betaalpauze ontstane aflossingsachterstand, waarvoor een nieuw aflosschema wordt overeengekomen (hierna: nieuwe deel). In het nieuwe aflosschema wordt de ontstane aflossingsachterstand afgelost in maximaal de resterende looptijd van de oorspronkelijke schuld. Zowel het oude deel als het nieuwe deel blijven in dat geval behoren tot de eigenwoningschuld mits aan de overige voorwaarden is voldaan.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

• a. Als extra toetsmoment geldt in dit geval de dag waarop de betaalpauze afloopt. Het toetsmoment, bedoeld in artikel 3.119c, zevende lid, onderdeel c Wet IB 2001, blijft gedurende de betaalpauze buiten toepassing;

• b. Het nieuwe deel bedraagt maximaal de door de betaalpauze ontstane aflossingsachterstand;

• c. Het nieuwe deel heeft maximaal dezelfde resterende looptijd als het oude deel; en

• d. Het nieuwe aflosschema voor het nieuwe deel moet zo snel mogelijk na afloop van de betaalpauze worden overeengekomen en ingaan (rekening houdend met administratieve mogelijkheden), met dien verstande dat het nieuwe aflosschema uiterlijk ingaat op 1 januari 2023 (of 1 januari 2022 als de eerste termijn van de betaalpauze betrekking heeft op een termijn van 2020).

Om voor het nieuwe deel te bepalen of de schuld op de toetsmomenten (artikel 3.119c, zevende lid, Wet IB 2001) volgend op het moment van ingaan van het nieuwe aflosschema niet meer bedraagt dan de uitkomst van de formule in artikel 3.119c, eerste lid, Wet IB 2001, wordt voor de toepassing van die formule verstaan onder:

B₀: de omvang van de schuld ter grootte van de aflossingsachterstand door de betaalpauze op de dag voorafgaand aan de ingangsdatum van het nieuwe aflosschema voor het nieuwe deel.

i_m: de nieuwe maandelijkse rentevoet (indien van toepassing).

x: het aantal verstreken gehele kalendermaanden van de looptijd vanaf de dag voorafgaand aan de ingangsdatum van het nieuwe aflosschema voor het nieuwe deel.

n: de overeengekomen looptijd van de schuld voor het nieuwe deel in gehele kalendermaanden op de dag voorafgaand aan de ingangsdatum van het nieuwe aflosschema voor het nieuwe deel, met dien verstande dat deze looptijd maximaal bedraagt de nog resterende oorspronkelijke looptijd van de schuld voor het oude deel.

Voorbeeld

Een belastingplichtige heeft een eigenwoningschuld, die hij gedurende de looptijd ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden volledig aflost. Door de uitbraak van het coronavirus komt hij in betalingsproblemen en meldt hij zich bij zijn bank. Hij komt met zijn bank een betaalpauze van zes maanden overeen ingaande op 1 juli 2021. Het resterende bedrag van zijn lening is op het moment waarop de betaalpauze afloopt (het toetsmoment, in dit geval 31 december 2021) € 117.000. Het resterende bedrag mag echter op basis van de fiscale aflossingseis op dat moment niet hoger zijn dan € 114.000, waardoor de belastingplichtige een aflossingsachterstand heeft van € 3.000. Door de goedkeuring mag direct na afloop van de betaalpauze per 1 januari 2022 de resterende schuld van € 117.000 worden gesplitst in het oude deel van € 114.000, waarvoor het oorspronkelijke aflosschema wordt voortgezet en in een nieuw deel van € 3.000 (aflossingsachterstand), waarvoor een nieuw aflosschema wordt overeengekomen met maximaal dezelfde resterende looptijd. Beide schulden blijven behoren tot de eigenwoningschuld en de aflossingsachterstand moet worden ingehaald binnen maximaal de resterende looptijd – sneller mag ook – in plaats van al op uiterlijk 31 december 2022.

4. Fiscale gevolgen betaalpauze voor moment renteaftrek

Eigenwoningrente is aftrekbaar op het moment waarop deze is betaald, verrekend, ter beschikking is gesteld of rentedragend is geworden.⁷ Omdat de belastingplichtige gedurende de betaalpauze geen rente betaalt, betekent dit dat de belastingplichtige deze verschuldigde rente in aftrek kan brengen in zijn aangifte inkomstenbelasting over het jaar waarin:

• hij deze rente alsnog (na de betaalpauze) betaalt, óf

• deze rente is verrekend, ter beschikking is gesteld of rentedragend is geworden.

Algemeen uitgangspunt is dat aan de volgende drie voorwaarden moet zijn voldaan om het bedrag van de verschuldigde rente fiscaal als rentedragend aan te kunnen merken:

• 1. Er moet sprake zijn van een beschikkingshandeling van de geldverstrekker waaruit blijkt dat het bedrag van de verschuldigde rente vaststaat en dat dit bedrag rentedragend schuldig wordt gebleven;

• 2. Er moet rente in rekening worden gebracht;

• 3. Er moet reële zekerheid bestaan dat de verschuldigde rente ook feitelijk zal worden betaald om het nominale bedrag van de verschuldigde rente in aftrek te kunnen brengen.

Voor de vraag of met betrekking tot een betaalpauze aan voorwaarde 1 en 2 wordt voldaan, is de contractuele vormgeving van de betaalpauze bepalend. Voor schulden bij aangewezen administratieplichtigen kan worden aangenomen dat steeds aan de hiervoor opgenomen derde voorwaarde zal worden voldaan vanwege de toetsing die deze administratieplichtigen doen bij het aangaan van een betaalpauze in deze situaties. Voor schulden bij een ander dan een aangewezen administratieplichtige moet de belastingplichtige aannemelijk maken dat aan de derde voorwaarde wordt voldaan.

Geen rentevergoeding voor verschuldigde rente

Als in de contractuele vormgeving van de betaalpauze uitdrukkelijk is aangegeven dat:

• door de geldverstrekker geen gebruik wordt gemaakt van de in de oorspronkelijke hypotheekvoorwaarden opgenomen contractuele mogelijkheid om een rentevergoeding in rekening te brengen voor het niet tijdig betalen van de verschuldigde rente op de reguliere vervaldata; en

• aan de klant ook geen rentevergoeding voor het tijdens de betaalpauze niet betalen van de reguliere rente in rekening wordt gebracht,

wordt niet voldaan aan voorwaarde 1 en 2. Hierdoor kan de verschuldigde rente fiscaal niet als rentedragend worden aangemerkt. Dit betekent dat de verschuldigde rente aftrekbaar is op het moment dat deze feitelijk wordt betaald. Als dit feitelijke betalingsmoment in een later jaar ligt dan het jaar waarin de rente verschuldigd is geworden, is de rente ook pas in dat latere jaar aftrekbaar.

Wel rentevergoeding voor verschuldigde rente

Als in de contractuele vormgeving van de betaalpauze uitdrukkelijk is aangegeven dat:

• door de geldverstrekker gebruik wordt gemaakt van de in de oorspronkelijke hypotheekvoorwaarden opgenomen contractuele mogelijkheid om een rentevergoeding in rekening te brengen voor het niet tijdig betalen van de verschuldigde rente op de reguliere vervaldata; en

• aan de klant een rentevergoeding (onder vermelding van hoogte percentage of bedrag) voor het tijdens de betaalpauze niet betalen van de verschuldigde rente op de reguliere vervaldata in rekening wordt gebracht,

wordt voldaan aan voorwaarde 1 en 2. Ook als daarbij expliciet wordt aangegeven dat vanwege de bijzondere omstandigheden als gevolg van de coronacrisis de in rekening te brengen rentevergoeding in afwijking van de oorspronkelijke hypotheekvoorwaarden op nihil wordt gesteld, wordt geacht te zijn voldaan aan voorwaarde 2. Vanwege de bijzondere omstandigheden als gevolg van de coronacrisis zal in deze situatie niet ter discussie worden gesteld of een rentevergoeding van nihil toereikend is. Voorgaande betekent dat de verschuldigde rente aftrekbaar is op het moment dat deze rentedragend is geworden.

5. Ingetrokken regeling

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

• het besluit van 16 december 2020, nr. 2020-27806 (Stcrt. 2020, 66447).

6. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 25 maart 2021,

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze, J. de Blieck Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

---

1 Dit betreft de publicatiedatum van het oorspronkelijke besluit van 6 mei 2020, nr. 2020-85139 (Stcrt. 2020, 26069).

2 Artikel 3.119e, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

3 Dit betreft de publicatiedatum van het oorspronkelijke besluit van 6 mei 2020, nr. 2020-85139 (Stcrt. 2020, 26069).

4 Artikel 3.119g Wet IB 2001.

5 Onder arbeidsinkomen wordt verstaan het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden.

6 Dit betreft de publicatiedatum van het oorspronkelijke besluit van 6 mei 2020, nr. 2020-85139 (Stcrt. 2020, 26069).

7 Artikel 3.147 Wet IB 2001.