Loonheffingen. Wijziging beloningen; cafetariaregelingen

15 juli 2016

BLKB 2016/765M

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 28 januari 2011, nr. DGB 2011/1M. Het gaat om ondergeschikte redactionele wijzigingen die onder meer samenhangen met de omstandigheid dat het niet meer mogelijk is de werkkostenregeling nog niet toe te passen.

1. Inleiding

In de uitvoeringspraktijk van de loonheffingen bestaat behoefte aan verduidelijking van de wetstoepassing bij zogenoemde cafetariaregelingen. Dit zijn regelingen op grond waarvan een werknemer de vorm van zijn beloning kan kiezen. Uit het grote aantal vragen aan de Belastingdienst over de fiscale gevolgen van een dergelijke ruil blijkt grote behoefte aan rechtszekerheid te bestaan. In het belang van de rechtszekerheid, ter verduidelijking en ter bevordering van een uniforme behandeling voor de loonheffingen zet ik hieronder het beleid op dit gebied uiteen.

In onderdeel 2 van dit besluit is hiertoe een algemeen toetsingskader geschetst voor aan werknemers geboden keuzes van arbeidsvoorwaarden of beloningsbestanddelen. Hierbij staat centraal de beoordeling van de realiteitswaarde van dergelijke keuzes. Onderdeel 3 bevat een aantal voorbeelden van situaties waarin een ruil al dan niet de door betrokkenen beoogde gevolgen voor de loonheffingen heeft. Verder bevat onderdeel 3 een opsomming van de elementen die een werkgever in een cafetariaregeling en in een aanvulling op de arbeidsovereenkomst kan opnemen.

Dit besluit is een algemeen kader voor de toetsing van wijzigingen van beloningen en met name van cafetariaregelingen. Het kan, gelet op het aantal en de diversiteit van de denkbare situaties, geen uitsluitsel bieden voor de rechtstoepassing in elk concreet geval. Hierom is het raadzaam een voorgenomen wijziging van de beloning vooraf aan de Belastingdienst voor te leggen voor uitsluitsel over de gevolgen voor de loonheffingen.

De wijzigingen ten opzichte van het voorgaande besluit van 28 januari 2011, nr. DGB 2011/1M, zijn redactioneel en hangen onder meer samen met de omstandigheid dat het niet meer mogelijk is de werkkostenregeling nog niet toe te passen. Het betreft met name de onderdelen 2.1, 2.3 en 3. In onderdeel 2.3 is de verwijzing naar oudere jurisprudentie vervallen omdat dit geen toegevoegde waarde meer heeft.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

Loonheffing:

loonbelasting/premie volksverzekeringen

Loonheffingen:

loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet

Werkgever:

inhoudingsplichtige voor de loonheffingen

SV-loon:

de uitkeringsgrondslag voor de werknemersverzekeringen

Wet LB:

Wet op de loonbelasting 1964

cao:

collectieve arbeidsovereenkomst

2. Wijziging overeengekomen beloning

2.1. Algemeen

Cafetariaregelingen voorzien in het algemeen in een ruil van belaste loonbestanddelen met andere loonbestanddelen die geheel of gedeeltelijk niet tot het bij de werknemer belaste loon behoren in de zin van de Wet LB en het SV-loon.

De belaste loonbestanddelen betreffen bijvoorbeeld (een gedeelte van) het brutoloon per maand, een eindejaarsuitkering, een tantième, een provisie of de vakantietoeslag (hierna: de bron). De bron kan ook bestaan uit de waarde van ADV-dagen of vakantiedagen.

De werknemer kan dergelijke loonbestanddelen inzetten ter verkrijging andere loonbestanddelen, zoals een vergoeding of verstrekking ter zake van een fiets, vakbondscontributie of kinderopvang (hierna: het doel).

Onder het regime van de werkkostenregeling kunnen cafetariaregelingen voorzien in een ruil waarbij de werkgever de heffing bij de werknemer voorkomt. De werkgever kan dit doen door een vergoeding of verstrekking aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, met inachtneming van het zogenoemde gebruikelijkheidscriterium. Het kan daarbij gaan om loon dat onder voorwaarden geheel of gedeeltelijk gericht is vrijgesteld, zoals een vergoeding of verstrekking ter zake van de inrichting van een werkruimte, woon-werkverkeer of andere zakelijke reizen of scholing. Voor zover er geen gerichte vrijstelling van toepassing is en geen vrije ruimte resteert, komt de heffing voor rekening van de werkgever.

Realiteitswaarde wijziging

Werkgevers en werknemers kunnen een overeengekomen beloning wijzigen. Dit kan incidenteel gebeuren of structureel, via een cafetariaregeling. Een wijziging kan incidentele of langdurige gevolgen hebben. Van een wijziging van de overeengekomen beloning is alleen sprake als de wijziging als zodanig realiteitswaarde heeft. De wijziging heeft deze realiteitswaarde niet, als de betrokken partijen in wezen geen wijziging in hun onderlinge rechtsverhouding hebben aangebracht of iets anders zijn overeengekomen. In dit verband moet een wijziging van de overeengekomen beloning worden onderscheiden van een besteding van het loon.

Uitgangspunten bij beoordeling

Bij een beoordeling van wijzigingen van de overeengekomen beloning gelden in beginsel – zie onder 2.2 en 2.3 – de volgende uitgangspunten:

• Het staat werknemers en werkgevers vrij om de arbeidsvoorwaarden en in het bijzonder de (samenstelling van de) beloning, optimaal af te stemmen op de wettelijke mogelijkheden.

• Wat betreft de samenstelling van de voor de loonheffingen relevante onderdelen van een beloning kan worden aangenomen dat hetgeen werkgever en werknemer hierover schriftelijk in de arbeidsovereenkomst zijn overeengekomen realiteitswaarde heeft.

• Ook wijzigingen in de overeengekomen beloning werken door in de werkelijke, in de toekomst te genieten beloning.

• Een structurele keuzemogelijkheid in een beloningsregeling is in het algemeen voor de betrokkenen van wezenlijke betekenis. Als een wijziging van de overeengekomen beloning berust op een dergelijke structurele keuzemogelijkheid, hoeft niet aan de realiteitswaarde van de wijziging te worden getwijfeld.

• Bij een min of meer incidentele keuzemogelijkheid kan twijfel ontstaan over de realiteitswaarde van de ruil en de duiding ervan voor de loonheffingen. Dit is zeker het geval als de ruil buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen geen wezenlijke betekenis of gevolgen heeft. In zulke gevallen is de vormgeving in het bijzonder van belang om sterk gelijkende situaties met verschillende gevolgen voor de loonheffingen van elkaar te onderscheiden.

De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een structurele regeling (zoals een collectieve arbeidsovereenkomst) en indien, buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen, sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.2). Van belang is wèl, dat inkomensafhankelijke regelingen die gevolgen verbinden aan de keuzes in het kader van de cafetariaregeling consequent worden toegepast.

Deze en de volgende aspecten kunnen ieder op zichzelf of in hun onderlinge samenhang bezien een rol spelen bij de beoordeling van de realiteitswaarde van een wijziging in de overeengekomen beloning en de eventuele gevolgen voor de loonheffingen.

2.2. Aard en gevolgen van een wijziging

De aard van een wijziging kan inhouden dat de werknemer een alternatieve beloning geniet op een ander tijdstip of tot een andere waarde. Een voorbeeld daarvan is het afzien van een structurele loonsverhoging in ruil voor de verstrekking van een fiets.

Een wijziging van de overeengekomen beloning heeft in een aantal situaties ook andere dan de primair beoogde gevolgen. Het kan daarbij gaan om wettelijke gevolgen of gevolgen die een regeling van de werkgever aan de wijziging verbindt. Een verlaging van bijvoorbeeld het loon in geld, heeft in het algemeen gevolgen voor:

• de grondslag voor de berekening van de diensttijdvrijstelling;

• de pensioengrondslag en de verschuldigde pensioenpremies;

• de grondslag voor de berekening van het vakantiegeld;

• het loon tijdens ziekte of zwangerschap;

• het SV-loon;

• de grondslag voor inkomensafhankelijke voorzieningen, zoals de huurtoeslag.

Het past bij een reële wijziging van de overeengekomen beloning dat de betrokkenen dergelijke verschillen of gevolgen, voor zover aanwezig gelet op de daarvoor geldende regeling, bewust aanvaarden. Het staat de betrokkenen echter vrij om, met inachtneming van de daarvoor geldende regelgeving, regelingen zodanig aan te passen dat keuzes in het kader van een cafetariaregeling daarop geen invloed meer hebben.

Voorbeeld

In een CAO is bepaald dat een verlaging van het brutoloon via de cafetariaregeling geen invloed heeft op de grondslag van overwerktoeslagen. Zo'n bepaling heeft geen nadelig gevolg voor de realiteitswaarde van de cafetariaregeling.

2.3. Overige aspecten/misbruiksituaties

De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft in beginsel geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een structurele regeling en indien buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.1 en 2.2). Betreft de wijziging van de overeengekomen beloning echter (gekunstelde) situaties waarin één of meer van deze aspecten anders liggen, dan kan een nadere beoordeling wel nodig zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een beoogde wijziging van loon dat (mede) betrekking heeft op het verleden of in het verleden verrichte arbeid. Dan moet in het bijzonder worden beoordeeld of de werknemer het desbetreffende loonbestanddeel al heeft genoten of, door verrekening, bij gelegenheid van de wijziging zal genieten. Duidelijkheidshalve past daarbij de opmerking dat de met een wijziging beoogde gevolgen voor de loonheffingen uiteraard een aparte beoordeling vergen. Dit geldt ook als geen twijfel bestaat over de realiteitswaarde van de wijziging. In al deze gevallen is voor de loonheffingen bepalend hetgeen de werknemer werkelijk geniet of zal genieten. Dit is alleen in bijzondere gevallen anders (zie bijvoorbeeld artikel 13a, tweede en derde lid, van de Wet LB).

Tot slot is in dit geval het volgende van belang. Als sprake is van wijzigingen die nietig of vernietigbaar zijn, bijvoorbeeld als ze strijdig zijn met dwingendrechtelijke bepalingen, geeft de Belastingdienst vooraf geen zekerheid over de gevolgen voor de loonheffingen. De Belastingdienst zal situaties bestrijden waarin sprake is van wijzigingen die, afgezien van de beoogde gevolgen voor de loonheffingen en het SV-loon, voorspelbaar nadelig zijn en overigens praktische betekenis missen. Van voorspelbare nadeligheid is bijvoorbeeld sprake als een werknemer akkoord gaat met de ruil van een eindejaarsuitkering van € 100 voor een vergoeding van € 90 voor vakliteratuur. De Belastingdienst bestrijdt evenwel niet situaties waarin een wijziging van een beloning alleen mogelijk nadelig uitpakt omdat de wijziging op grond van de pensioenregeling van de werkgever doorwerkt in de pensioengrondslag. Een eventuele doorwerking in de pensioengrondslag is naar mijn oordeel van een zodanige betekenis dat niet gezegd kan worden dat de wijziging, afgezien van de beoogde gevolgen voor de loonheffingen en het SV-loon, overigens praktische betekenis mist.

3. Vereenvoudigde praktische voorbeelden

Bij de volgende voorbeelden is het uitgangspunt dat aan alle voorwaarden van de toepasselijke wettelijke bepalingen en regelingen is voldaan.

Voorbeeld 1

Een werkgever treft een structurele regeling die gebaseerd is op een CAO. Op grond van deze regeling kan elke werknemer die kosten voor het lidmaatschap van een vakbond maakt elk jaar afzien van een deel van het brutoloon per maand in ruil voor een vergoeding van die kosten. De werkgever zal die vergoeding aanwijzen als eindheffingsbestanddeel ten laste van de zogenoemde vrije ruimte.

Uitwerking

In dit geval bestaat, gelet op het structurele karakter van de regeling en de aanvullende, toekomstgerichte voorwaarden geen twijfel over de realiteitswaarde van de ruil. Een eventueel op grond van deze regeling verstrekte vergoeding van de kosten van het lidmaatschap van een vakbond kan onbelast blijven bij de werknemer.

Voorbeeld 2

Werknemers die regelmatig telewerken kunnen van een werkgever een vergoeding voor de inrichting van de werkruimte krijgen. De werkgever zal die vergoeding aanwijzen als eindheffingsbestanddeel en vervolgens gebruikmaken van de gerichte vrijstelling voor vergoedingen die verband houden met een werk- of studeerruimte. De werkgever stelt als voorwaarde dat de werknemer gedurende drie jaren afziet van een aantal verlofdagen. Hiertoe wordt de waarde van een verlofdag gesteld op een evenredig gedeelte van het brutoloon van de desbetreffende werknemer. Indien de werknemer niet langer telewerkt, of bij tussentijds ontslag, stopt de werkgever de vergoeding. De werknemer hoeft vanaf dat moment niet langer af te zien van verlofdagen.

Uitwerking

Ook in dit geval bestaat er geen twijfel over de realiteitswaarde. Werknemers die aan de regeling deelnemen werken in feite langer, in ruil waarvoor de werkgever bereid is een kostenvergoeding toe te kennen.

Voorbeeld 3

Werknemers hebben recht op een 13e maanduitkering, uit te betalen in januari. In de loop van het jaar daaraan voorafgaand wordt na overleg met de ondernemingsraad overeengekomen, dat een werknemer geheel of gedeeltelijk kan afzien van de 13e maanduitkering en in plaats daarvan kan kiezen voor een aanvullende reiskostenvergoeding. De werkgever zal die vergoeding aanwijzen als eindheffingsbestanddeel en vervolgens gebruikmaken van de gerichte vrijstelling voor vervoer in het kader van de dienstbetrekking. Als het brutobedrag van de 13e maanduitkering van de individuele werknemer ontoereikend is om de maximale gerichte vrijstelling ter zake van vervoer te benutten kan de werknemer daarnaast nog afzien van een deel van het brutoloon per maand gedurende de resterende maanden van het jaar. De werkgever legt dit vast in een cafetariaregeling. Als een werknemer deelneemt komen de werkgever en werknemer een aanvulling op de arbeidsovereenkomst overeen.

Uitwerking

In dit geval bestaat, gelet op het structurele karakter van de regeling en de aanvullende, toekomstgerichte voorwaarden, geen twijfel over de realiteitswaarde van de ruil.

Praktische aanwijzingen

De opzet van een cafetariaregeling en de aanvulling op de arbeidsovereenkomst zijn vanuit het oogpunt van de loonheffingen in beginsel vormvrij. Als handreiking voor de praktijk staan hieronder niettemin nog enkele praktische aanwijzingen. Allereerst is van belang dat de werkgever in de gehanteerde regeling duidelijk omschrijft wat de toekomstige keuzemogelijkheden voor de werknemer zijn, wat de fiscale en andere (inkomensgerelateerde) gevolgen (kunnen) zijn en indien van toepassing, wat de gevolgen bij uitdiensttreding zijn. In een aanvulling op de arbeidsovereenkomst kunnen werkgever en werknemer de individuele keus van de werknemer vastleggen. Daarin kan de werkgever bijvoorbeeld het volgende opnemen:

• de reden van de aanvulling op de arbeidsovereenkomst;

• het doel waarvoor de werknemer een bron inzet en de afgesproken periode (bijvoorbeeld: ‘De werkgever zal in verband met de vergoeding van de kosten van het lidmaatschap van een vakbond aan de werknemer een vergoeding verstrekken met ingang van ……….(datum) tot …………(datum) van € ……… per maand.’). De werkgever zal die vergoeding aanwijzen als eindheffingsbestanddeel ten laste van de zogenoemde vrije ruimte. Daardoor kan de vergoeding onbelast blijven bij de werknemer;

• de bron die de werknemer in het kader van de regeling inzet, tot welk bedrag hij de bron inzet en de periode waarover hij die bron inzet (bijvoorbeeld: ‘Het overeengekomen brutoloon per maand zal met ingang van……….(datum) tot …………… (datum) worden verlaagd met een bedrag van € ……… per maand.’.

4. Ingetrokken regeling

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit: het besluit van 28 januari 2011, nr. DGB 2011/1M.

5. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 15 juli 2016

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze, J. de Blieck Lid van het managementteam Belastingdienst