Staatscourant van het Koninkrijk der Nederlanden
| Datum publicatie | Organisatie | Jaargang en nummer | Rubriek | Datum ondertekening |
|---|---|---|---|---|
| Ministerie van Financiën | Staatscourant 2011, 2130 | Besluiten van algemene strekking |
Authentieke versie (PDF)
Informatie
Printen
Delen
Loonheffingen. Wijziging beloningen; cafetariaregelingen
28 januari 2011
Nr. DGB 2011/1M
Directoraat-generaal Belastingdienst, Brieven en beleidsbesluiten
De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.
Dit besluit is een actualisering van het besluit van 5 augustus 2009, nr. CPP2009/1458M. Het gaat om ondergeschikte wijzigingen, namelijk de aanpassing van een verwijzing (zie onderdeel 2.2), aanpassingen door de invoering van de werkkostenregeling met ingang van 1 januari 2011 en redactionele verbeteringen.
1. Inleiding
In de uitvoeringspraktijk van de loonheffingen bestaat behoefte aan verduidelijking van de wetstoepassing bij zogenoemde cafetariaregelingen. Dit zijn regelingen op grond waarvan een werknemer de vorm van zijn beloning kan kiezen. Uit het grote aantal vragen aan de Belastingdienst over de fiscale gevolgen van een dergelijke ruil blijkt grote behoefte aan rechtszekerheid te bestaan. In het belang van de rechtszekerheid, ter verduidelijking en ter bevordering van een uniforme behandeling voor de loonheffingen zet ik hieronder het beleid op dit gebied uiteen.
In onderdeel 2 van dit besluit is hiertoe een algemeen toetsingskader geschetst voor aan werknemers geboden keuzes van arbeidsvoorwaarden of beloningsbestanddelen. Hierbij staat centraal de beoordeling van de realiteitswaarde van dergelijke keuzes. Onderdeel 3 bevat een aantal voorbeelden van situaties waarin een ruil al dan niet de door betrokkenen beoogde gevolgen voor de loonheffingen heeft. Verder bevat onderdeel 3 een opsomming van de elementen die een werkgever in een cafetariaregeling en in een aanvulling op de arbeidsovereenkomst kan opnemen.
Dit besluit is een algemeen kader voor de toetsing van wijzigingen van beloningen en met name van cafetariaregelingen. Het kan, gelet op het aantal en de diversiteit van de denkbare situaties, geen uitsluitsel bieden voor de rechtstoepassing in elk concreet geval. Hierom is het raadzaam een voorgenomen wijziging van de beloning vooraf aan de Belastingdienst voor te leggen voor uitsluitsel over de gevolgen voor de loonheffingen.
1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
- loonheffing:
loonbelasting/premie volksverzekeringen
- loonheffingen:
loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet
- werkgever:
inhoudingsplichtige voor de loonheffingen
- SV-loon:
de uitkeringsgrondslag voor de werknemersverzekeringen
- Wet LB:
Wet op de loonbelasting 1964
- CAO:
collectieve arbeidsovereenkomst
2. Wijziging overeengekomen beloning
2.1. Algemeen
Cafetariaregelingen voorzien in het algemeen in een ruil van belaste loonbestanddelen met andere loonbestanddelen die geheel of gedeeltelijk niet tot het bij de werknemer belaste loon behoren in de zin van de Wet LB en het SV-loon. De ruil van belaste loonbestanddelen betreft bijvoorbeeld (een gedeelte van) het brutoloon per maand, een eindejaarsuitkering, een tantième, een provisie of de vakantietoeslag (hierna: de bron). Een bijzondere vorm van ruil is die waarbij de werknemer ADV-dagen of vakantiedagen ruilt. De werknemer kan dergelijke loonbestanddelen bijvoorbeeld inzetten ter verkrijging van een fiets, spaarloon, een vergoeding voor kosten van kinderopvang, een vergoeding of verstrekking van de inrichting van een werkruimte, een vergoeding voor regelmatig woon-werkverkeer of andere zakelijke reizen, een vergoeding van de kosten van een studie of een vergoeding van vakbondscontributie (hierna: het doel).
Met ingang van 2011 kunnen, onder het regime van de werkkostenregeling, cafetariaregelingen voorzien in een ruil waardoor belaste loonbestanddelen als gerichte vrijstelling buiten de belastingheffing blijven. Ook is een ruil mogelijk als de werkgever de heffing bij de werknemer voorkomt door een vergoeding of verstrekking aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel.
Realiteitswaarde wijziging
Werkgevers en werknemers kunnen een overeengekomen beloning wijzigen. Dit kan incidenteel gebeuren of structureel, via een cafetariaregeling. Een wijziging kan incidentele of langdurige gevolgen hebben. Van een wijziging van de overeengekomen beloning is alleen sprake als de wijziging als zodanig realiteitswaarde heeft. De wijziging heeft deze realiteitswaarde niet, als de betrokken partijen in wezen geen wijziging in hun onderlinge rechtsverhouding hebben aangebracht of iets anders zijn overeengekomen. In dit verband moet een wijziging van de overeengekomen beloning worden onderscheiden van een besteding van het loon.
Uitgangspunten bij beoordeling
Bij een beoordeling van wijzigingen van de overeengekomen beloning gelden in beginsel – zie onder 2.2 en 2.3 – de volgende uitgangspunten:
– Het staat werknemers en werkgevers vrij om de arbeidsvoorwaarden en in het bijzonder de (samenstelling van de) beloning, optimaal af te stemmen op de wettelijke mogelijkheden.
– Wat betreft de samenstelling van de voor de loonheffingen relevante onderdelen van een beloning kan worden aangenomen dat hetgeen werkgever en werknemer hierover schriftelijk in de arbeidsovereenkomst zijn overeengekomen realiteitswaarde heeft.
– Ook wijzigingen in de overeengekomen beloning werken door in de werkelijke, in de toekomst te genieten beloning.
– Een structurele keuzemogelijkheid in een beloningsregeling is in het algemeen voor de betrokkenen van wezenlijke betekenis. Als een wijziging van de overeengekomen beloning berust op een dergelijke structurele keuzemogelijkheid, hoeft in niet aan de realiteitswaarde van de wijziging te worden getwijfeld.
– Bij een min of meer incidentele keuzemogelijkheid kan twijfel ontstaan over de realiteitswaarde van de ruil en de duiding ervan voor de loonheffingen. Dit is zeker het geval als de ruil buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen geen wezenlijke betekenis of gevolgen heeft. In zulke gevallen is de vormgeving in het bijzonder van belang om sterk gelijkende situaties met verschillende gevolgen voor de loonheffingen van elkaar te onderscheiden.
De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een structurele regeling (zoals een collectieve arbeidsovereenkomst) en indien, buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen, sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.2). Van belang is wèl, dat inkomensafhankelijke regelingen die gevolgen verbinden aan de keuzes in het kader van de cafetariaregeling consequent worden toegepast.
Deze en de volgende aspecten kunnen ieder op zichzelf of in hun onderlinge samenhang bezien een rol spelen bij de beoordeling van de realiteitswaarde van een wijziging in de overeengekomen beloning en de eventuele gevolgen voor de loonheffingen.
2.2. Aard en gevolgen van een wijziging
De aard van een wijziging kan inhouden dat de werknemer een alternatieve beloning geniet op een ander tijdstip of tot een andere waarde. Een voorbeeld daarvan is het afzien van een structurele loonsverhoging in ruil voor de verstrekking van een fiets.
Een wijziging van de overeengekomen beloning heeft in een aantal situaties ook andere dan de primair beoogde gevolgen. Een verlaging van bijvoorbeeld het loon in geld, heeft in het algemeen gevolgen voor:
– de grondslag voor de berekening van de diensttijdvrijstelling;
– de pensioengrondslag en de verschuldigde pensioenpremies (zie in dit verband evenwel het gepubliceerde beleid over het pensioengevend loon bij ruil van beloningsbestanddelen);
– de grondslag voor de berekening van het vakantiegeld;
– het loon tijdens ziekte of zwangerschap;
– het SV-loon;
– de grondslag voor inkomensafhankelijke voorzieningen, zoals de huurtoeslag.
Het past bij een reële wijziging van de overeengekomen beloning dat de betrokkenen dergelijke verschillen of gevolgen, voorzover aanwezig gelet op de daarvoor geldende regeling, bewust aanvaarden. Het staat de betrokkenen echter vrij om, met inachtneming van de daarvoor geldende regelgeving, regelingen zodanig aan te passen dat keuzes in het kader van een cafetariaregeling daarop geen invloed meer hebben.
Voorbeeld
In een CAO is bepaald dat een verlaging van het brutoloon via de cafetariaregeling geen invloed heeft op de grondslag van overwerktoeslagen. Zo'n bepaling heeft geen nadelig gevolg voor de realiteitswaarde van de cafetariaregeling.
2.3. Overige aspecten/misbruiksituaties
De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft in beginsel geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een structurele regeling en indien buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.1 en 2.2). Betreft de wijziging van de overeengekomen beloning echter (gekunstelde) situaties waarin één of meer van deze aspecten anders liggen, dan kan een nadere beoordeling wel nodig zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een beoogde wijziging van loon dat (mede) betrekking heeft op het verleden of in het verleden verrichte arbeid. Dan moet in het bijzonder worden beoordeeld of de werknemer het desbetreffende loonbestanddeel al heeft genoten of, door verrekening, bij gelegenheid van de wijziging zal genieten. Duidelijkheidshalve past daarbij de opmerking dat de met een wijziging beoogde gevolgen voor de loonheffingen uiteraard een aparte beoordeling vergen. Dit geldt ook als geen twijfel bestaat over de realiteitswaarde van de wijziging. In al deze gevallen is voor de loonheffingen bepalend hetgeen de werknemer werkelijk geniet of zal genieten. Dit is alleen in bijzondere gevallen anders (zie bijvoorbeeld artikel 13a, tweede en derde lid, van de Wet LB).
In dit verband is van belang de uitspraak van Hof Den Haag, van 26 februari 1993, nr. 91/3498, (onder meer gepubliceerd in V-N 1993/2505) waarin inhoudingen op het bruto loon werden aangemerkt als betalingen uit het netto loon, in het kader van een betalingsregeling. Ook wijs ik op het arrest van de Hoge Raad, van 18 februari 1998, nr. 306 (onder meer gepubliceerd in V-N 1998/12.20), naar aanleiding van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep, van 10 oktober 1996, nr. 94/826. In dat arrest ging het om door werknemers verschuldigde eigen bijdragen voor een ter beschikking gestelde auto, die in mindering werden gebracht op het bruto loon. Uitgaande van de feitelijke vaststelling van de Centrale Raad, bevestigde de Hoge Raad diens oordeel dat het loon dat stond tegenover de maandelijkse eigen bijdragen (telkens) door verrekening werd genoten.
Tot slot is in dit geval het volgende van belang. Als sprake is van wijzigingen die nietig of vernietigbaar zijn, bijvoorbeeld als ze strijdig zijn met dwingendrechtelijke bepalingen, geeft de Belastingdienst vooraf geen zekerheid over de gevolgen voor de loonheffingen. De Belastingdienst zal situaties bestrijden waarin sprake is van wijzigingen die, afgezien van de beoogde gevolgen voor de loonheffingen en het SV-loon, voorspelbaar nadelig zijn en overigens praktische betekenis missen. Van voorspelbare nadeligheid is bijvoorbeeld sprake als een werknemer akkoord gaat met de ruil van een eindejaarsuitkering van € 100 voor een vergoeding van € 90 voor vakliteratuur. De Belastingdienst bestrijdt evenwel niet situaties waarin een wijziging van een beloning alleen mogelijk nadelig uitpakt omdat de wijziging op grond van de pensioenregeling doorwerkt in de pensioengrondslag. Een eventuele doorwerking in de pensioengrondslag is naar mijn oordeel van een zodanige betekenis dat niet gezegd kan worden dat de wijziging, afgezien van de beoogde gevolgen voor de loonheffingen en het SV-loon, overigens praktische betekenis mist.
3. Vereenvoudigde praktische voorbeelden
Bij de volgende voorbeelden is het uitgangspunt dat aan alle voorwaarden van de toepasselijke wettelijke bepalingen en regelingen is voldaan.
Voorbeeld 1
Een werkgever treft een structurele regeling die gebaseerd is op een CAO. Op grond van deze regeling kan elke werknemer die kosten voor het lidmaatschap van een vakbond maakt elk jaar afzien van een deel van het brutoloon per maand in ruil voor een vergoeding van die kosten. De werkgever zal die vergoeding aanwijzen als eindheffingsbestanddeel ten laste van de zogenoemde vrije ruimte.
Uitwerking
In dit geval bestaat, gelet op het structurele karakter van de regeling en de aanvullende, toekomstgerichte voorwaarden geen twijfel over de realiteitswaarde van de ruil. Een eventueel op grond van deze regeling verstrekte vergoeding van de kosten van het lidmaatschap van een vakbond kan onbelast blijven bij de werknemer.
Voorbeeld 2
Werknemers die regelmatig telewerken kunnen van een werkgever een vergoeding voor de inrichting van de werkruimte krijgen. De werkgever stelt als voorwaarde dat de werknemer gedurende drie jaren afziet van een aantal verlofdagen. Hiertoe wordt de waarde van een verlofdag gesteld op een evenredig gedeelte van het brutoloon van de desbetreffende werknemer. Indien de werknemer niet langer telewerkt, of bij tussentijds ontslag, stopt de werkgever de vergoeding. De werknemer hoeft vanaf dat moment niet langer af te zien van verlofdagen.
Uitwerking
Ook in dit geval bestaat er geen twijfel over de realiteitswaarde. Werknemers die aan de regeling deelnemen werken in feite langer, in ruil waarvoor de werkgever bereid is een kostenvergoeding toe te kennen. De werkgever kan de vergoeding onder de werkkostenregeling aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Als de werkgever kiest voor het overgangsregime kan de vergoeding met inachtneming van de wettelijke voorwaarden een vrije vergoeding zijn.
Voorbeeld 3
Werknemers hebben recht op een 13e maanduitkering, uit te betalen in januari. In de loop van het jaar daaraan voorafgaand wordt na overleg met de ondernemingsraad overeengekomen, dat een werknemer kan afzien van de 13e maanduitkering en in plaats daarvan kan kiezen voor een spaarloonregeling. Indien het bruto bedrag van de 13e maanduitkering van de individuele werknemer ontoereikend is om het maximaal toegestane spaarloonbedrag per jaar in januari te benutten kan de werknemer daarnaast nog afzien van een deel van het brutoloon per maand gedurende de resterende maanden van het jaar. De werkgever legt dit vast in een cafetariaregeling. Als een werknemer deelneemt komen de werkgever en werknemer een aanvulling op de arbeidsovereenkomst overeen.
Uitwerking
In dit geval bestaat, gelet op het structurele karakter van de regeling en de aanvullende, toekomstgerichte voorwaarden geen twijfel over de realiteitswaarde van de ruil.
Praktische aanwijzingen
De opzet van een cafetariaregeling en de aanvulling op de arbeidsovereenkomst zijn vanuit het oogpunt van de loonheffingen in beginsel vormvrij. Als handreiking voor de praktijk staan hieronder niettemin nog enkele praktische aanwijzingen. Allereerst is van belang dat de werkgever in de gehanteerde regeling duidelijk omschrijft wat de toekomstige keuzemogelijkheden voor de werknemer zijn, wat de fiscale en andere (inkomensgerelateerde) gevolgen (kunnen) zijn en indien van toepassing, wat de gevolgen bij uitdiensttreding zijn. In een aanvulling op de arbeidsovereenkomst kunnen werkgever en werknemer de individuele keus van de werknemer vastleggen. Daarin kan de werkgever bijvoorbeeld het volgende opnemen:
– de reden van de aanvulling op de arbeidsovereenkomst;
– het doel waarvoor de werknemer een bron inzet en de afgesproken periode (bijvoorbeeld: ‘De werkgever zal in verband met de vergoeding van de kosten van het lidmaatschap van een vakbond aan de werknemer een vergoeding verstrekken met ingang van .......... (datum) tot ............ (datum) van € ......... per maand.’). De werkgever zal die vergoeding aanwijzen als eindheffingsbestanddeel ten laste van de zogenoemde vrije ruimte. Daardoor kan de vergoeding onbelast blijven bij de werknemer;
– de bron die de werknemer in het kader van de regeling inzet, tot welk bedrag hij de bron inzet en de periode waarover hij die bron inzet (bijvoorbeeld: ‘Het overeengekomen brutoloon per maand zal met ingang van .......... (datum) tot ............... (datum) worden verlaagd met een bedrag van € ......... per maand.’.
Permanente link
Kopieer de link naar uw clipboard
https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stcrt-2011-2130.html