Vennootschapsbelasting. Subjectieve vrijstellingen (Artikel 5)

15 mei 2006

Nr. CPP2005/3043M

Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven & beleidsbesluiten

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten:

In dit besluit is een aantal besluiten over subjectieve vrijstellingen in de vennootschapsbelasting samengevoegd en geactualiseerd. Dit besluit vervangt de volgende besluiten:

– het besluit van 24 augustus 1982, nr. 278-9796, inzake de gelijkstelling woningbouw en stadsherstellichamen;

– het besluit van 1 oktober 1986, nr. 286-9883, inzake landgoederen;

– het besluit van 26 oktober 1992, nr. DB92/634, onderdelen 2 en 3, inzake directiepensioenlichamen en Brede Herwaardering;

– het besluit van 14 juli 1998, nr. DB98/2394M, inzake voorwaarden pensioenlichamen;

– het besluit van 11 augustus 1999, nr. DB99/2674M, inzake statutenwijziging directiepensioenlichamen;

– het besluit van 26 januari 2000, nr. DB99/3511M, inzake buitenlandse pensioenlichamen;

– het besluit van 26 mei 2003, nr. CPP2003/1177M, vraag 4, inzake regionaal indicatie orgaan.

Met deze samenvoeging en actualisering is geen inhoudelijke wijziging van bestaand beleid beoogd. Wel is een nieuw beleidsstandpunt opgenomen met betrekking tot de uitleg van het begrip ‘onderneming’ in het kader van de subjectieve vrijstelling van landgoederen. Tevens zijn standpunten met betrekking tot de werkzaamheden van huisartsendienstenstructuren, thuiszorginstellingen, reïntegratielichamen en de stichting Centrum Indicatiestelling Zorg en de toepasbaarheid van artikel 5 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ingenomen.

1. Inleiding

Op grond van artikel 5 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) zijn de in dat artikel genoemde lichamen onder voorwaarden van de heffing van vennootschapsbelasting vrijgesteld. In dit besluit wordt een nadere invulling gegeven aan de in het eerste lid van artikel 5 van de Wet Vpb gehanteerde begrippen.

2. Landgoederen

Lichamen waarvan de bezittingen uitsluitend of hoofdzakelijk (dat wil zeggen: voor ten minste 70% van de waarde in het economische verkeer van de bezittingen) bestaan uit op grond van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoederen, komen onder voorwaarden in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb.

De werkzaamheden van het lichaam dienen voor ten minste 70% te bestaan uit het instandhouden van de landgoederen. Dit percentage kan worden verlaagd naar 50 indien de overige bezittingen inkomsten opleveren die noodzakelijk zijn voor de instandhouding van de landgoederen en de inkomsten hoofdzakelijk daarvoor worden aangewend.

Tevens wordt de voorwaarde gesteld dat de overige werkzaamheden niet zijn aan te merken als het drijven van een onderneming. Het begrip ‘drijven van een onderneming’ moet overeenkomstig het bepaalde in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet Vpb en artikel 4 van de Wet Vpb worden uitgelegd.

3. Pensioenlichamen

Pensioenfondsen, met uitzondering van de zogenoemde directiepensioenlichamen zoals bedoeld in artikel 5, tweede lid, van de Wet Vpb, zijn subjectief van de heffing van vennootschapsbelasting vrijgesteld op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel b, juncto derde lid, van de Wet Vpb juncto artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971.

3.1. Het begrip werkzaamheid van directiepensioenlichamen

Lichamen waarvan de werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit de uitvoering van pensioenregelingen of van regelingen voor vervroegde uittreding van – kort samengevat  –directeur-grootaandeelhouders zijn niet vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting (artikel 5, tweede lid, onderdeel b, juncto tweede lid, van de Wet Vpb). Voor de toepassing van deze uitzondering mag niet alleen gekeken worden naar de mate waarin het aantal werknemers dat voldoet aan de criteria als genoemd in onderdeel b zich verhoudt tot het aantal overige werknemers. Met een dergelijke algebraïsche toets kan niet worden volstaan.

Zo zal, ingeval in één lichaam pensioenverplichtingen zijn ondergebracht van zowel de directeur-grootaandeelhouders als andere (gewone) werknemers, door het herverzekeren van de pensioenverplichtingen van de andere werknemers en het zelf uitvoeren van de verplichtingen jegens de directeur-grootaandeelhouders, een situatie ontstaan waarbij de werkzaamheid van het lichaam hoofdzakelijk bestaat in de uitvoering van het pensioen van de directeur-grootaandeelhouders.

Naar mijn oordeel wordt de omvang van de werkzaamheid van het lichaam weliswaar beïnvloed door het aantal deelnemers maar spelen ook andere factoren een rol, zoals de aard van de in het lichaam ten behoeve van de werknemers ondergebrachte pensioenverplichtingen en de mate waarin de pensioenregelingen door dat lichaam zelf worden uitgevoerd. Andere indicaties voor de omvang van de werkzaamheid ten behoeve van de individuele pensioenverplichtingen kunnen zijn:

– de aard van de pensioenregeling;

– de toegepaste elementen;

– verschillen in de hoogte van de pensioenverplichtingen, zeker wanneer deze verschillen zich niet laten verklaren door de hoogte van het loon en de diensttijd;

– de wijze waarop de regeling wordt uitgevoerd, mede beoordeeld aan de hand van het feitelijke risico dat het lichaam draagt.

3.2. Overgangsrecht voor directiepensioenlichamen van voor 1 januari 1992.

Tot en met 31 december 1991 werden er voor directiepensioenlichamen onder meer eisen gesteld aan de winstbestemming. Het vervallen van de vrijstelling met ingang van 1 januari 1992 heeft alleen gevolgen voor de toekomst en leidt er niet toe dat de voordien (in de vrijgestelde periode) behaalde winst en ontstane stille reserves alsnog kunnen worden belast. Dit is ook niet het geval, indien aan die winst alsnog een andere bestemming wordt gegeven dan de oorspronkelijke statutaire bepalingen.

In de statuten van een voor 1 januari 1992 opgericht pensioenlichaam kan nog de bepaling zijn opgenomen dat voor statutenwijziging toestemming nodig is van de Minister van Financiën. Voor sinds die datum niet langer vrijgestelde (directie)pensioenlichamen heeft deze bepaling zijn belang verloren. Ik verleen door middel van dit besluit een generale toestemming voor de wijziging van de statuten van zodanige lichamen, voor zover die toestemming volgens de te wijzigen statuten is vereist.

3.3. Buitenlandse pensioenfondsen

In het buitenland gevestigde pensioenfondsen, die Nederlands inkomen genieten in de zin van artikel 3 van de Wet Vpb, zijn op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb subjectief vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting, indien zij zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bezighouden met het verzorgen van uitkeringen krachtens een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding, die naar aard en strekking overeenkomt met een Nederlandse pensioenregeling of regeling voor vervroegde uittreding in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Of de buitenlandse regeling naar aard en strekking overeenkomt met een Nederlandse regeling, is ter beoordeling voorbehouden aan de bevoegde inspecteur. Bij een daartoe strekkend verzoek worden in ieder geval de volgende stukken overgelegd.

1. Een verklaring van de bevoegde belastingautoriteit in het buitenland, waaruit blijkt, dat de buitenlandse regeling een gebruikelijke pensioenregeling is in het land waar het pensioenfonds is gevestigd.

2. Een kopie van de desbetreffende pensioenregeling.

3. Een verklaring van de bevoegde belastingautoriteit, dat sprake is van een lichaam, dat zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bezighoudt met het verzorgen van uitkeringen krachtens een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding.

4. Activiteiten van instellingen van weldadigheid of algemeen nut

4.1. Gezondheidscentrum en huisartsendienstenstructuur (huisartsenpost)

Een stichting Gezondheidscentrum zal in veel gevallen een verzameling van verschillende gezondheidsdiensten aanbieden waardoor een patiënt op één adres terecht kan voor gezondheidszorg. Huisartsenposten zijn zorginstellingen die de avond-, nacht- en weekenddiensten van de huisartsen regionaal organiseren.

De stichting Gezondheidscentrum zal veelal een onderneming drijven in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet Vpb, behoudens die gevallen waarin slechts een accommodatie ter beschikking wordt gesteld.

Huisartsenposten zullen vaak op grond van hetzelfde artikel dan wel op basis van hun rechtsvorm een onderneming drijven.

De werkzaamheden van een stichting Gezondheidscentrum en een Huisartsenpost zullen in het algemeen aan te merken zijn als werkzaamheden zoals bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb. Een apotheek valt niet onder de omschrijving van deze bepaling, omdat daarbij de werkzaamheden bestaan uit de verkoop van geneesmiddelen.

Indien een stichting Gezondheidscentrum of een Huisartsenpost op grond van haar statuten is aan te merken als instelling van weldadigheid of algemeen nut en ze verricht uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb genoemde werkzaamheden, dan is ze subjectief vrijgesteld indien eveneens aan het gestelde in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 wordt voldaan.

4.2. Thuiszorginstelling

Thuiszorg is in de laatste twee decennia van de twintigste eeuw in de plaats gekomen van gezinsverzorging, kraamverzorging en het overige kruiswerk (Groene Kruis, Wit-Gele Kruis, etc). De term thuiszorg wordt sinds 1 april 2003 niet meer in de wet gebruikt, maar wel in de tenaamstelling van de instellingen of de duiding van hun activiteiten.

Aangezien de activiteiten van thuiszorginstellingen veelal ruimer zijn dan de activiteiten genoemd in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb, zijn thuiszorginstellingen niet per definitie vrijgesteld.

Voor de vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb kan worden aangesloten bij de taken waarvoor op basis van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) dan wel de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo) een indicatiebesluit is afgegeven. Deze taken omvatten: huishoudelijke verzorging, persoonlijke verzorging, verpleging, ondersteunde begeleiding, activerende begeleiding, behandeling en verblijf. Uit een indicatiebesluit blijkt de medische noodzaak van de verleende hulp.

Een thuiszorginstelling is vrijgesteld op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb, indien haar activiteiten geheel of nagenoeg geheel bestaan uit het zelf uitvoeren van taken waarvoor op basis van de AWBZ dan wel de Wmo een indicatiebesluit is afgegeven. Welke activiteiten de Thuiszorginstelling daadwerkelijk verricht, zal uit de administratie van de instelling moeten blijken.

4.3. ARBO-diensten en reïntegratielichamen

ARBO-diensten verlenen hun diensten aan bedrijven door hen te helpen bij het opstellen en uitvoeren van een goed arbeidsomstandigdheden- en ziekteverzuimbeleid. Reïntegratiebedrijven zijn gespecialiseerd in het terug doen keren van zieke werknemers in het arbeidsproces. De activiteiten van ARBO-diensten en reïntegratiebedrijven zien niet op de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen of op het verschaffen van een passende bezigheid aan onmaatschappelijke of onvolwaardige personen (artikel 5, eerste lid, onderdeel c, onder 1° respectievelijk 3°, van de Wet Vpb) waardoor zij niet in aanmerking komen voor de subjectieve vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb.

4.4. Regionaal Indicatie Orgaan

Met ingang van 1 januari 2005 stelt de landelijke stichting Centrum Indicatiestelling Zorg (CIZ) (voorheen was dit de taak van regionale indicatie organen (RIO)) in opdracht van de gemeente, in het kader van de AWBZ, indicaties vast voor verpleeg- en verzorgingstehuizen en voor thuiszorg. Het vaststellen van deze indicaties ziet niet op de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen of op het verschaffen van een passende bezigheid aan onmaatschappelijke of onvolwaardige personen (artikel 5, eerste lid, onderdeel c, onder 1° respectievelijk 3°, van de Wet Vpb) waardoor CIZ en RIO niet in aanmerking komen voor de subjectieve vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb.

5. Woningbouwlichamen en gelijkgestelden

In artikel 5, eerste lid, onderdeel d, van de Wet Vpb is een vrijstelling opgenomen voor lichamen die op grond van de Woningwet zijn toegelaten om werkzaam te zijn in het belang van de volkshuisvesting. Op grond van de laatste volzin van onderdeel d kunnen instellingen een verzoek indienen om met deze lichamen te worden gelijkgesteld.

Aan deze verzoeken wordt in beginsel tegemoet gekomen indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

1. Uit de doelstelling en de feitelijke werkzaamheden blijkt duidelijk dat het lichaam werkzaam is in het belang van de volkshuisvesting.

2. Het lichaam verricht uitsluitend werkzaamheden zoals omschreven in artikel 5, eerste lid, onderdeel d, van de Wet Vpb.

3. Een geldelijke beloning voor hen die op enigerlei wijze aan de werkzaamheden van het lichaam deelnemen moet zijn uitgesloten, met dien verstande dat een redelijke beloning uit hoofde van verrichte werkzaamheden of bewezen diensten geoorloofd is.

4. De winsten moeten uitsluitend kunnen worden aangewend ter bevordering van het doel van het lichaam, waarbij een dividenduitkering door vennootschappen van maximaal 5% per jaar (cumulatief) geoorloofd is.

5. Bij ontbinding van het lichaam moet een batig saldo worden aangewend in het belang van de volkshuisvesting.

6. Voor wijziging van de statutaire bepalingen die de onder 1 t/m 5 vermelde punten betreffen, is goedkeuring vereist van de Minister van Financiën.

6. Inwerkingtreding en intrekken besluiten

Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot de dagtekening van het besluit. Met ingang van diezelfde datum zijn de volgende besluiten ingetrokken:

– het besluit van 24 augustus 1982, nr. 278-9796;

– het besluit van 1 oktober 1986, nr. 286-9883;

– het besluit van 26 oktober 1992, nr. DB92/634;

– het besluit van 14 juli 1998, nr. DB98/2394M;

– het besluit van 11 augustus 1999, nr. DB99/2674M;

– het besluit van 26 januari 2000, nr. DB99/3511M;

– het besluit van 26 mei 2003, nr. CPP2003/1177M.

Den Haag, 15 mei 2006.
De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze:
de directeur-generaal Belastingdienst, J. Thunnissen.