36 419 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan BES eilanden 2024)

D BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN – FISCALITEIT EN BELASTINGDIENST

Aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 3 april 2024

Bij de behandeling van het Belastingplan BES-eilanden 2024 heeft uw Kamer de motie van het lid Holterhues c.s.¹ aangenomen die het kabinet verzoekt te onderzoeken welke koopkrachteffecten de verlaging van de doelmatigheidsmarge heeft op het netto-inkomen uit een gebruikelijk loon en een winstuitkering (dividend) van ondernemers met een BV of NV op de BES-eilanden en dit te toetsen aan het bestaansminimum.

De doelmatigheidsmarge is onderdeel van de gebruikelijkloonregeling.² De gebruikelijkloonregeling regelt dat de directeur-grootaandeelhouder (DGA) geacht wordt ten minste een gebruikelijk (= marktconform) loon te hebben genoten uit zijn vennootschap. De doelmatigheidsmarge, die vooral bedoeld is om discussies tussen de inspecteur en de belastingplichtige over de hoogte van het gebruikelijk loon te voorkomen, mag op het gebruikelijk loon in mindering worden gebracht.

Met het Belastingplan BES-eilanden 2024 is ten opzichte van de eerdere vormgeving van de gebruikelijkloonregeling op de BES-eilanden het begrip «meest vergelijkbare dienstbetrekking» geïntroduceerd ter vervanging van het begrip «soortgelijke dienstbetrekking». Daarnaast is de doelmatigheidsmarge verlaagd van 30% naar 10%.

Mede omdat op de BES-eilanden geen winstbelasting wordt geheven, zijn gegevens over winsten van op de BES-eilanden gevestigde BV’s en NV’s lastig te verkrijgen. Omdat ook niet bekend is welk deel van de winst wordt uitgekeerd als loon en welk deel van de winst wordt uitgekeerd als dividend, is het doen van gefundeerde uitspraken over de gevolgen van een verlaging van de doelmatigheidsmarge op het netto-inkomen lastig, zo niet onmogelijk.

Dat neemt niet weg dat aan de hand van enkele gestileerde rekenvoorbeelden, waarbij aannames worden gedaan over de omvang van het gebruikelijk loon, de winst en welk deel daarvan wordt uitgekeerd als dividend, inzicht kan worden verkregen in de gevolgen van de verlaging van de doelmatigheidsmarge. In de bijlagen 1 en 2 bij deze brief zijn deze rekenvoorbeelden opgenomen. De berekeningen van het netto-inkomen in bijlage 1 hebben betrekking op een inkomen op het niveau van de belastingvrije som en hoger. De berekeningen van het netto-inkomen in bijlage 2 hebben betrekking op een inkomen dat niet hoger is dan de belastingvrije som.

Voor een goed begrip van de rekenvoorbeelden merk ik daarbij het volgende op:

• 1. Bij de berekening van de gevolgen van belastingmaatregelen op het netto-inkomen van DGA’s en gewone werknemers zijn alle op die groep van toepassing zijnde maatregelen in ogenschouw genomen. Behalve de verlaging van de doelmatigheidsmarge zijn ook de verhoging van de belastingvrije som en het vervallen van de dividendvrijstelling in de berekeningen meegenomen.

• 2. De DGA heeft meerdere mogelijkheden zich de winst van de vennootschap te doen toekomen: in de vorm van loon en in de vorm van dividend. Een gewone werknemer heeft die keuzemogelijkheid niet: hij kan slechts meer loon genieten. Vanuit fiscaal perspectief is het uitkeren van dividend aantrekkelijker dan het uitkeren van loon: loon wordt belast tegen een tarief van 30,4%, dividend tegen een tarief van slechts 5%. Los van een mogelijke discussie met de inspecteur over de hoogte van het gebruikelijk loon, neemt het voordeel voor de DGA t.o.v. de gewone werknemer toe naarmate deze zich een groter deel van winst laat uitkeren in de vorm van dividend.

• 3. Op het loon van de gewone werknemer wordt geen doelmatigheidsmarge toegepast. Dat alleen al maakt dat de gewone werknemer t.o.v. de DGA bij gelijkblijvende omstandigheden meer belasting verschuldigd is over en dus netto minder overhoudt van een (in de markt) gebruikelijk loon.

Uit de als bijlage 1 en 2 bij deze brief opgenomen berekeningen volgt dat in de gegeven situaties:

• 1. het netto-inkomen van de DGA met een gebruikelijk loon boven de belastingvrije som in 2024 licht daalt t.o.v. 2023.³

• 2. het netto-inkomen van de DGA met een gebruikelijk loon boven de belastingvrije som door toepassing van de doelmatigheidsmarge steeds hoger is dan dat van de gewone werknemer die een loon geniet gelijk aan het gebruikelijk loon van de DGA.⁴

• 3. het netto-inkomen van de DGA met een gebruikelijk loon dat niet hoger is dan de belastingvrije som lager uitkomt dan dat van de werknemer die een loon geniet gelijk aan het gebruikelijk loon van de DGA. De oorzaak daarvan is dat in de berekening in bijlage 1 is uitgegaan van toepassing van de doelmatigheidsmarge, terwijl deze bij een gebruikelijk loon onder de belastingvrije som geen effect sorteert en het uitgekeerde dividend (ter grootte van de doelmatigheidsmarge) nog wel wordt belast tegen 5%. De DGA kan dit voorkomen door het feitelijk uit te keren salaris minimaal te stellen op het bedrag van de belastingvrije som en het restant van de winst uit te keren als dividend.

• 4. het netto-inkomen van de DGA met een gebruikelijk loon tot maximaal de belastingvrije som die in 2024 kiest voor fiscale optimalisatie⁵ in 2024 niet daalt en in sommige gevallen stijgt t.o.v. 2023.⁶

Vanaf de staatkundige herziening in 2010 tot en met het jaar 2022 is het normbedrag voor de toepassing van de gebruikelijkloonregeling niet verhoogd en steeds USD 14.000 gebleven. Door de toenmalige vormgeving van de gebruikelijkloonregeling lukte het de inspecteur in veel gevallen niet te bewijzen dat een hoger loon gebruikelijk was, omdat een soortgelijke dienstbetrekking vaak ontbrak. Het lage normbedrag, mogelijk gecombineerd met de lastige bewijspositie van de inspecteur, lijkt een aanzuigende werking te hebben gehad op kleine ondernemers. Hoewel daarover geen harde uitspraken kunnen worden gedaan, lijken veel van deze ondernemers genoegen te hebben genomen met een salaris op of beneden het normbedrag.⁷

Wanneer een DGA voor het uit te keren loon aansluiting zoekt bij het normbedrag, bestaat het risico dat dit een lager dan marktconform loon is, doordat de inspecteur er niet in slaagt te bewijzen dat het loon uit een soortgelijke dienstbetrekking hoger is, juist omdat een soortgelijke dienstbetrekking ontbreekt. Bij een gelijkblijvende winst biedt een lager loon meer mogelijkheden voor een lager belaste dividenduitkering. Dat deze DGA’s na de aanpassingen van de gebruikelijkloonregeling netto minder overhouden dan in voorgaande jaren is inherent aan de keuze in die voorgaande jaren voor inbreng in een BV en een lager dan marktconform loon.

De conclusie die uit het vorenstaande kan worden getrokken is dat de koopkrachteffecten van de verlaging van de doelmatigheidsmarge, de verhoging van de belastingvrije som en het laten vervallen van de dividendvrijstelling gezamenlijk weliswaar een gering negatief effect hebben op het netto-inkomen van de ondernemer met een BV of een NV op de BES-eilanden met een winst hoger dan de belastingvrije som, maar dat deze ondernemer nog steeds een hoger netto-inkomen overhoudt van die winst dan de gewone werknemer die voor hetzelfde bedrag loon geniet. Voor ondernemers die een winst genieten lager dan de (afgelopen jaren fors verruimde) belastingvrije som neemt het netto-inkomen niet af.

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst, M.L.A. van Rij

---

1 Kamerstukken I 2023–2024, 36 418, nr. P.

2 Artikel 9A Wet op de loonbelasting BES

3 Naarmate de winst toeneemt neemt de procentuele daling toe (van -0,2% bij een winst van USD 20.704 tot -4,9% bij een winst van USD 75.000).

4 Naarmate de winst toeneemt neemt het verschil in netto-inkomen toe (van 2,7% bij een winst van USD 25.000 tot -3,3% bij een winst van USD 75.000).

5 Dat kan hij doen door de doelmatigheidsmarge niet toe te passen en zich geen dividend te laten uitkeren

6 Naarmate de winst toeneemt neemt de stijging toe (van 0,0% bij winsten tot USD 17.732 tot 4,7% bij een winst van USD 20.704).

7 Uit gegevens van de Belastingdienst Caribisch Nederland volgt dat in 2021 31% en in 2022 26% van de DGA’s een loon heeft aangegeven van niet meer dan USD 14.000.