Dividendbelasting; Inkomstenbelasting; Vennootschapsbelasting; EU-recht

25 april 2016

nr. DGB 2016/1731M

Directoraat-Generaal Belastingdienst, Cluster Fiscaliteit

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat een regeling voor de afhandeling van verzoeken om teruggaaf van niet in overeenstemming met het EU-recht geheven dividendbelasting door niet-ingezeten aandeelhouders en de toekenning van het heffingvrije vermogen in de inkomstenbelasting aan niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen.

1. Inleiding

De Hoge Raad heeft op 4 maart 2016 de eindarresten gewezen in de zaken J.B.G.T. Miljoen (nr. 12/02502bis¹), X (nr. 12/04717bis²) en Société Générale S.A. (nr.12/03235bis³). Deze arresten zijn een vervolg op het arrest van het HvJ EU van 17 september 2015⁴ in de gevoegde zaken J.B.G.T. Miljoen (C-10/14), X (C-14/14) en Société Générale S.A. (C-17/14) naar aanleiding van de prejudiciële vragen die de Hoge Raad heeft gesteld in zijn arresten van 20 december 2013, nrs. 12/02502⁵, 12/04717⁶ en 12/03235⁷. In deze zaken ging het om de belastingheffing bij portfolioaandelen in een Nederlandse vennootschap. Volgens de wettelijke regeling heeft een ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen recht op verrekening van de ingehouden dividendbelasting met de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting, terwijl bij een niet-ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen de dividendbelasting in Nederland een eindheffing vormt.

Het HvJ EU heeft geoordeeld dat deze Nederlandse wettelijke regeling strijdig kan zijn met de vrijheid van kapitaalverkeer (artikel 63 VWEU en artikel 65 VWEU). Dat is het geval voor zover de definitieve belastingdruk die in verband met de uitgekeerde dividenden in Nederland op de niet-ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen komt te rusten zwaarder is dan die voor de ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen.

In dit besluit wordt, vooruitlopend op wetgeving, nader ingegaan op de positie van de niet-ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen in een Nederlandse vennootschap die op basis van de arresten van de Hoge Raad en het arrest van het HvJ EU een verzoek om teruggaaf van ingehouden Nederlandse dividendbelasting indient.

Ik merk op dat artikel 10, tweede lid en derde lid van de Wet DB reeds voorziet in een regeling met betrekking tot verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting van bepaalde vrijgestelde lichamen die zijn gevestigd in een EU-lidstaat, een EER-staat of een zgn. derde land. Dit besluit ziet niet op de toepassing van deze bepalingen. Dit besluit is eveneens niet van toepassing op een niet-ingezeten aandeelhouder die voor het ontvangen dividend als buitenlands belastingplichtige is onderworpen aan de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting.

Het oordeel van HvJ EU heeft ook gevolgen voor de inkomstenbelasting voor niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen met Nederlandse vermogensbestanddelen in box 3. Als gevolg hiervan wordt in onderdeel 9. van dit besluit, vooruitlopend op wetgeving, ook ingegaan op de toekenning van het heffingvrije vermogen in de inkomstenbelasting aan niet-kwalificerende belastingplichtigen.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

HvJ EU:

Hof van Justitie van de Europese Unie

VWEU:

Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie

Wet DB:

Wet op de dividendbelasting 1965

Wet Vpb:

Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Wet IB:

Wet inkomstenbelasting 2001

2. Goedkeuring

Een in Nederland woonachtige of gevestigde aandeelhouder met portfolioaandelen in een Nederlandse vennootschap heeft recht op verrekening van de ingehouden dividendbelasting met de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting (artikel 9.2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB en artikel 25, eerste lid, van de Wet Vpb). Bij een niet-ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen in een Nederlandse vennootschap is de ingehouden dividendbelasting in beginsel een eindheffing. Voor zover de definitieve belastingdruk⁸ in verband met de uitgekeerde portfoliodividenden van een vergelijkbare in Nederland woonachtige of gevestigde aandeelhouder lager is dan de op de niet-ingezeten aandeelhouder drukkende dividendbelasting, volgt uit de arresten van de Hoge Raad en het arrest van het HvJ EU dat de niet-ingezeten aandeelhouder recht heeft op teruggaaf van het verschil, tenzij er sprake is van neutralisatie (zie onderdeel 3.). De niet-ingezeten aandeelhouder kan hierbij een ingezetene zijn van een EU-lidstaat, een EER-staat of een zgn. derde land als bedoeld in artikel 1a, tweede lid van de Uitvoeringsbeschikking dividendbelasting 1965.

Een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting kan door de niet-ingezeten aandeelhouder worden ingediend bij de Belastingdienst. Ik keur goed dat deze verzoeken door de Belastingdienst, met inachtneming van dit besluit, worden afgedaan.

2.1 Definitieve belastingdruk

De factoren die bij het vaststellen van de definitieve belastingdruk op portfoliodividenden in aanmerking moeten worden genomen, zijn (deels) aan de orde gekomen in de arresten van de Hoge Raad en het arrest van het HvJ EU. In de onderdelen 2.2 en 2.3 van dit besluit wordt hierop nader ingegaan.

Bij de bepaling van de definitieve belastingdruk op portfoliodividenden in vergelijkbare binnenlandse situaties zal ik in algemene zin de volgende uitgangspunten hanteren. Het gaat in deze situaties om de bepaling van de belastingdruk op de dividenden van een hypothetische ingezeten aandeelhouder in een vergelijkbare situatie als de niet-ingezeten aandeelhouder. De dividendbelasting die drukt op de portfoliodividenden in de grensoverschrijdende situatie moet vervolgens worden vergeleken met de hypothetische binnenlandse belastingdruk. De te maken vergelijking blijft hierbij beperkt tot de belastingdruk op de dividenden die de niet-ingezeten aandeelhouder ontvangt op zijn portfolioaandelen in Nederlandse vennootschappen⁹. De niet-ingezeten aandeelhouder wordt immers uitsluitend voor deze dividenden betrokken in de dividendbelasting. Voor de vergelijking van de belastingdruk moet hierbij worden gekeken naar een hypothetische ingezeten aandeelhouder die hetzelfde pakket aandelen in Nederlandse vennootschappen bezit als de niet-ingezeten aandeelhouder. Voor vergelijkingsdoeleinden wordt bij de hypothetische ingezeten aandeelhouder uitsluitend gekeken naar belasting over inkomen uit zijn aandelen; de belasting over (andere delen van) zijn wereldinkomen wordt hierbij dus niet in aanmerking genomen. Zie ook de arresten van de Hoge Raad van 4 maart 2016, inzake X en Miljoen, punt 2.2 slotzin.

2.2 Factoren bij natuurlijke personen

Bij het vaststellen van de belastingdruk bij een hypothetische ingezeten aandeelhouder-/ natuurlijke persoon voor de vermogensrendementsheffing in box 3 volgt uit de arresten van de Hoge Raad en het arrest van het HvJ EU dat als referentietijdvak een kalenderjaar moet worden genomen. Verder wordt voor de vergelijking van de belastingdruk de rendementsgrondslag ter zake van alle aandelen in Nederlandse vennootschappen in aanmerking genomen en moet, met inachtneming van onderdeel 9., slotzin, van dit besluit, rekening worden gehouden met het heffingvrije vermogen als bedoeld in artikel 5.5 Wet IB.

Uit de arresten volgt dat in de drukvergelijking de vermogensrendementsheffing moet worden berekend over alle portfolioaandelen van de niet-ingezeten aandeelhouder in Nederlandse vennootschappen, ongeacht of er dividend wordt uitgekeerd of niet. Een ingezeten aandeelhouder wordt immers belast voor een forfaitair rendement van 4% (jaren 2016 en eerder) op al zijn portfolioaandelen. Ook de aandelen waarop geen dividend is uitgekeerd, worden geacht een rendement van 4% te kennen.

Schulden aangegaan voor de aanschaf van portfolioaandelen worden bij de drukvergelijking niet in aanmerking genomen. Hier neem ik het door het HvJ EU in het arrest van 17 september 2015 bij Société Générale S.A. (C-17/14) gehanteerde (beperkte) kostenbegrip als uitgangspunt.

Voorbeeld 1

Een niet-ingezeten aandeelhouder heeft portfolioaandelen in de Nederlandse vennootschappen A en B. Hiervoor gelden onderstaande gegevens.

Aandelen	Waarde	Dividend	Dividend belasting
A	€ 30.000	€ 1.500	€ 225
B	€ 20.000	0	nvt
Totaal	€ 50.000	€ 1.500	€ 225

Uitwerking

De werkelijk ingehouden dividendbelasting bedraagt (€ 1.500 x 15%=) € 225.

De grondslag in box 3 van deze niet-ingezeten aandeelhouder zou zijn € 50.000 – € 24.437 (heffingvrij vermogen; jaar 2016) = € 25.563. Aan inkomstenbelasting zou verschuldigd zijn 30% van 4% van € 25.563 = € 306 (de hypothetische binnenlandse belastingdruk).

Er is dus geen sprake van een nadeel voor de niet-ingezeten aandeelhouder.

Voorbeeld 2

Dezelfde casus, maar op de aandelen B wordt € 1.000 dividend uitgekeerd. Hierop is € 150 dividendbelasting ingehouden.

De werkelijke belastingdruk bedraagt nu € 225 + € 150 = € 375. De vergelijkbare binnenlandse belastingdruk bedraagt € 306. De niet-ingezeten aandeelhouder wordt € 69 (€ 375 – € 306) zwaarder belast dan een vergelijkbare ingezeten aandeelhouder zou worden belast. Voor dit verschil bestaat een recht op teruggaaf van dividendbelasting, tenzij dit nadeel wordt geneutraliseerd in de woonstaat (zie onderdeel 3.).

2.3 Factoren bij vennootschappen

Bij het vaststellen van de belastingdruk bij hypothetische ingezeten vennootschappen (lichamen) volgt uit de arresten van de Hoge Raad en het arrest van het HvJ EU en de Hoge Raad dat slechts rekening wordt gehouden met de kosten die rechtstreeks verband houden met de inning als zodanig van de dividenden, bijv. bankkosten.

Koersverliezen en financieringskosten die betrekking hebben op de aandelen zijn niet aan te merken als kosten die rechtstreeks verband houden met de inning als zodanig van de dividenden.

Kosten die verband houden met andere activiteiten, zoals bijvoorbeeld de arbitrage-activiteiten in de zaak Société Générale S.A., worden bij de bepaling van de vergelijkbare belastingdruk niet in aanmerking genomen. Dit geldt ook voor meegekocht dividend.

3. Neutralisatie van discriminerende dividendbelasting

Uit de rechtspraak van het HvJ EU vloeit voort dat indien een (prima facie) belemmering rechtsgeldig wordt geneutraliseerd, de bronstaat erin is geslaagd de eerbiediging van zijn uit het VWEU voortvloeiende verplichtingen te verzekeren¹⁰. Uit deze rechtspraak volgt dat rechtsgeldige neutralisatie vereist dat door toepassing van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting de gevolgen van het uit de nationale wettelijke regeling voortvloeiende (prima facie) nadelige verschil volledig worden gecompenseerd.

Uit punt 85 in het arrest van 17 september 2015 van het HvJ EU volgt dat een belemmering geheel is geneutraliseerd indien de dividendbelasting volledig is verrekend in de woonstaat. In voorbeeld 2 in onderdeel 2.2 zal dan ook geen teruggaaf van dividendbelasting plaatsvinden van het verschil van € 69, indien dit bedrag volledig wordt verrekend met de belasting in de woonstaat van de niet-ingezeten aandeelhouder.

Uit punt 86 van genoemd arrest volgt dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met een zogenoemde “ordinary credit” niet in de weg hoeft te staan aan een rechtsgeldige neutralisatie. Het zal hierbij van de concrete situatie afhangen of van volledige compensatie sprake is. Indien de mogelijkheid bestaat het recht op verrekening van dividendbelasting in de woonstaat voort te wentelen naar een later jaar waardoor het (prima facie) nadeel alsnog geheel wordt weggenomen, zal een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting niet worden ingewilligd.

Inzake het belastingverdrag tussen Nederland en België (2001) heeft het HvJ EU geoordeeld dat onder dit belastingverdrag geen rechtsgeldige neutralisatie mogelijk is (zie de punten 82, 83 en 84 van het arrest van het HvJ EU van 17 september 2015).

4. Beslissing inspecteur

De inspecteur zal zijn beslissing op het verzoek om teruggaaf van dividendbelasting nemen bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

5. Inhoud verzoek

Bij het verzoek om teruggaaf van dividendbelasting worden in ieder geval de voor de bepaling van een eventuele teruggaaf benodigde informatie en gegevens verstrekt met betrekking tot de aandeelhouder, de gehouden portfolioaandelen in alle Nederlandse vennootschappen, het dividend, de betaalde dividendbelasting, de te vergelijken binnenlandse belastingdruk op het dividend en de wijze en omvang van de verrekening van de dividendbelasting in de woonstaat. In de bijlage bij dit besluit wordt dit nader gespecificeerd.

6. Verzoek per jaar

Per kalenderjaar of boekjaar kan er na afloop van dit kalenderjaar of boekjaar slechts één verzoek om teruggaaf worden ingediend. Bij de beoordeling van de onderdelen 2.1, 2.2, 2.3 en 3. is namelijk van belang dat de gehele belastingheffing over een jaar bekend is.

7. Termijn verzoek

Niet-ingezeten aandeelhouders-/natuurlijke personen moeten een verzoek om teruggaaf indienen binnen 5 jaren na afloop van het kalenderjaar waarin het dividend is ontvangen (zie artikel 45, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001).

Niet-ingezeten aandeelhouders-/vennootschappen (lichamen) moeten een verzoek om teruggaaf indienen binnen 3 jaren na afloop van het tijdvak (boekjaar) waarin het dividend is ontvangen (zie artikel 5, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971).

8. Indiening verzoek

Informatie over de wijze waarop verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting kunnen worden ingediend en aan welk adres deze kunnen worden toegezonden is te vinden op de website www.belastingdienst.nl op de pagina ‘Buitenland: teruggaaf of vrijstelling van Nederlandse dividendbelasting’.

9. Inkomstenbelasting; heffingvrij vermogen

Op basis van huidige wetgeving zijn niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in Nederland slechts belastingplichtig voor een beperkte grondslag in box 3 (artikel 7.7, tweede lid, van de Wet IB). Hierbij wordt geen rekening gehouden met het heffingvrije vermogen van artikel 5.5 van de Wet IB.

Zoals in onderdeel 2.2 is aangegeven volgt uit de arresten van de Hoge Raad en het arrest van het HvJ EU dat voor de dividendbelasting bij de belastingdrukvergelijking tussen een (hypothetische) ingezeten aandeelhouder-/natuurlijke persoon en de niet-ingezeten aandeelhouder rekening moet worden gehouden met het heffingvrije vermogen van box 3. Het heffingvrije vermogen is naar oordeel van het HvJ EU een vrijstelling die aan alle ingezeten belastingplichtigen, los van hun persoonlijke situatie, wordt toegekend. Er is daarom sprake van een voordeel dat los staat van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen.

Ik ben van mening dat deze uitleg van het HvJ EU inzake het heffingvrije vermogen moet worden doorgetrokken naar de niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen met een box 3-inkomen.

Goedkeuring

Ik keur daarom goed dat de inspecteur van de Belastingdienst bij het behandelen van de aangiften inkomstenbelasting en de ingediende bezwaarschriften van niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen met box 3 inkomen het heffingvrije vermogen in aanmerking neemt.

Tenslotte wijs ik erop dat het heffingvrije vermogen bij de belastingdrukvergelijking in verband met de dividendbelasting (onderdeel 2.2) en bij de niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen per kalenderjaar in totaal slechts eenmaal in aanmerking kan komen. Een ingezetene kan immers ook slechts eenmaal het heffingvrije vermogen toepassen. Bij de belastingdrukvergelijking in verband met de dividendbelasting zal het heffingvrije vermogen in aanmerking worden genomen voor zover daar in de inkomstenbelasting nog geen rekening mee is gehouden.

10. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit wordt met de bijlage in de Staatscourant gepubliceerd.

Den Haag, 25 april 2016

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze, J. de Blieck Lid van het managementteam Belastingdienst

BIJLAGE BIJ DGB 2016/1731M

Bij het verzoek om teruggaaf van dividendbelasting zijn de volgende informatie en gegevens vereist:

• i) met betrekking tot de niet-ingezeten aandeelhouder:

  • naam, adres, postcode en woonplaats, woonstaat, fiscaal nummer woonstaat (TIN)

  • IBAN-rekeningnummer, rekeninghouder, plaats rekeninghouder, land rekeninghouder, naam bank, plaats bank, land bank, BIC-code, referentie;

• ii) met betrekking tot de portfolioaandelen, het dividend en de dividendbelasting:

  • omschrijving/naam van alle Nederlandse vennootschappen

  • aantal aandelen

  • datum dividenduitkering

  • bruto bedrag van het dividend

  • ingehouden dividendbelasting

  • onder het belastingverdrag teruggevraagd bedrag

  • (kopieën van) dividendnota’s;

• iii) vergelijkbare binnenlandse belastingdruk

  • informatie en gegevens inzake de vergelijkbare binnenlandse belastingdruk

  • informatie en gegevens inzake het bedrag aan heffingvrij vermogen dat in de inkomstenbelasting in aanmerking is genomen;

• iv) verrekening in woonstaat

  • informatie en gegevens over de wijze en omvang van de verrekening van de dividendbelasting in de woonstaat. Hieronder valt ook het recht op verrekening dat wel had kunnen worden toegepast in de woonstaat, maar feitelijk niet is toegepast;

• v) overige informatie

  • alle overige informatie die van belang is bij de beoordeling van het verzoek.

---

1 ECLI:NL:HR:2016:362

2 ECLI:NL:HR:2016:361

3 ECLI:NL:HR:2016:363

4 ECLI:EU:C:2015:608

5 ECLI:NL:HR:2013:1779

6 ECLI:NL:HR:2013:1774

7 ECLI:NL:HR:2013:1800

8 Deze definitieve belastingdruk betreft de gecombineerde heffing van dividendbelasting en inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting over de uitgekeerde portfoliodividenden.

9 Het gaat hier om naar Nederlands recht en naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen die in Nederland bij uitkering van dividend inhoudingsplichtig zijn voor de dividendbelasting.

10 zie bijv. zaak C-284/09, Commissie/Duitsland, punt 62 en de aldaar genoemde rechtspraak