Datum publicatie	Organisatie	Jaargang en nummer	Rubriek	Datum ondertekening
17-11-2015 09:14	Ministerie van Financiën	Staatscourant 2015, 40404	Besluiten van algemene strekking	06-11-2015

Loonheffingen. Pensioenen; opbouw, eigen beheer, vervroegen en uitstellen van de pensioendatum, aanwijzingen en overgangsrecht.

6 november 2015

nr. BLKB2015/830M

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een samenvoeging en actualisering van eerdere beleidsbesluiten over pensioenen en stamrechten. Het besluit is aangepast aan de werkkostenregeling en aan het vervallen van de stamrechtvrijstelling. In verband met dit laatste is het onderdeel Loonstamrechten vervallen. Het besluit is aangepast aan de Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd (hierna: Wet VAP) en de Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen (hierna: Wet Witteveen 2015). In dat kader is ook de goedkeuring voor het vervroegen van de ingangsdatum van pensioenuitkeringen aangepast.

Dit besluit bevat een nieuwe goedkeuring inzake het Sociaal Akkoord 2004. Voorts is een tijdelijke goedkeuring opgenomen voor pensioenregelingen met recht op pensioen vanaf het begin van de maand waarin de pensioengerechtigde leeftijd wordt bereikt. Daarnaast zijn in dit besluit twee nieuwe aanwijzingen opgenomen. De eerste betreft de aanwijzing van pensioenregelingen met premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid in relatie tot de Wet Witteveen 2015. De tweede betreft de aanwijzing van pensioenregelingen met recht op pensioen tot het einde van de maand van overlijden. Verder wordt een besluit ingetrokken dat zijn belang heeft verloren.

1. Inleiding

In dit besluit zijn eerdere beleidsbesluiten over pensioenen samengevoegd.

Onderdeel 2 betreft de dienstjaren en diensttijd. Onderdeel 2.2 bevat een goedkeuring over perioden van verlof. In onderdeel 2.3 zijn de voorwaarden voor vrijwillige voortzetting van pensioenopbouw tot 10 jaar na ontslag opgenomen. De onderdelen 2.4 en 2.6 bevatten goedkeuringen voor uitbreiding van de pensioengevende diensttijd in geval van VUT- en prepensioenjaren volgend op uitkeringen na onvrijwillig ontslag, respectievelijk in geval van partner- en wezenpensioenen op risicobasis. Onderdeel 3 betreft het pensioengevend loon. In dit onderdeel zijn drie goedkeuringen opgenomen. Onderdeel 4 gaat in op het pensioengevend loon bij de toepassing van de zogenoemde cafetariaregelingen. Onderdeel 4.3 bevat een goedkeuring waardoor onder voorwaarden geen verlaging van het pensioengevend loon nodig is bij de ruil van brutoloon tegen een vermindering van arbeidstijd. Onderdeel 5 geeft de kaders aan voor de vaststelling van de pensioenbijdragen en de verdeling daarvan over de werkgever en de werknemer bij eigen beheer. Onderdeel 6 betreft het vervroegen van de ingangsdatum van pensioenuitkeringen en de samenloop met arbeidsinkomsten. Dit onderdeel treedt per 1 juli 2016 in werking. Onderdeel 7 bevat een goedkeuring om onder voorwaarden de pensioendatum uit te stellen bij doorwerken als ondernemer of als resultaatgenieter na het einde van de dienstbetrekking. Onderdeel 8 bevat een goedkeuring met betrekking tot het Sociaal Akkoord 2004. In onderdeel 9 wijs ik op basis van artikel 19d van de Wet LB bepaalde regelingen aan als pensioenregeling. Onderdeel 10 is van belang voor prepensioenen waarop het overgangsrecht van artikel 38d van de Wet LB van toepassing is. Dit onderdeel bevat twee goedkeuringen. Onderdeel 11 voorziet in overgangsrecht in verband met de invoering van de Wet VAP en de Wet Witteveen 2015. Dit onderdeel bevat eveneens goedkeuringen.

Voorgaande besluiten

De onderdelen 2.1, 2.2 en 2.4 tot en met 2.6 zijn overgenomen uit de onderdelen 2.1 tot en met 2.5 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, (Stcrt. 2010, 14304). Onderdeel 2.6 bevat een verduidelijking over buitenlandse dienstjaren en een aanpassing aan het nieuwe Witteveenkader.

Onderdeel 2.3 is overgenomen uit onderdeel 3 van het besluit van 27 april 2012, nr. BLKB2012/157M, (Stcrt. 2012, 9044), met een aanpassing aan het nieuwe Witteveenkader. Hierbij merk ik op dat onderdeel 2 van dat besluit niet is overgenomen omdat het een voorlichtend karakter heeft.

De onderdelen 3 tot en met 5, 7, 9 en 10 zijn ontleend aan de onderdelen 3 tot en met 8 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, (Stcrt. 2010, 14304). Onderdeel 3.1 is aangepast aan het nieuwe Witteveenkader. De onderdelen 3.2.1, 3.2.2, 3.2.3, 3.2.5 en 4 zijn inhoudelijk gewijzigd en aangepast aan de werkkostenregeling. Onderdeel 3.2.4 is geactualiseerd. In onderdeel 3.3 is het voorbeeld geactualiseerd. In de onderdelen 3.5 en 3.8 zijn verduidelijkingen opgenomen. De in onderdeel 7 opgenomen goedkeuring is uitgebreid tot de resultaatgenieter. Verder is onderdeel 7 aangepast aan de verhoging van de pensioenrichtleeftijd van de Wet VAP en aan de Wet Witteveen 2015. Onderdeel 9 is verduidelijkt. Onderdeel 9.2 bevat een uitbreiding van de aanwijzing van bepaalde pensioenregelingen waarbij de vrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is ingegaan. De aanwijzing in relatie tot de Wet VAP is ontleend aan onderdeel 2.5 van het besluit van 23 september 2014, nr. BLKB2014/1702M, (Stcrt. 2014, 28039). De aanwijzing in relatie tot de Wet Witteveen 2015 is nieuw. Ook de aanwijzing in onderdeel 9.4 is nieuw. In verband hiermee zijn de onderdelen 9.4 en 9.5 vernummerd tot respectievelijk onderdeel 9.5 en onderdeel 9.6. In onderdeel 10 is de goedkeuring voor het geval de opbouw van prepensioen en overbruggingspensioen stopt voor de (pre)pensioendatum niet overgenomen, aangezien deze situatie zich niet meer kan voordoen. In verband hiermee ziet onderdeel 10 alleen nog op overgangsrecht voor prepensioenen en zijn de overige onderdelen vernummerd. Voor het overige zijn de onderdelen 3 tot en met 5, 7, 9 en 10 geactualiseerd en bevatten zij slechts ondergeschikte aanpassingen.

Onderdeel 6 is ontleend aan het besluit van 30 augustus 2011, nr. BLKB2011/1231M, (Stcrt. 2011, 16384). Dit onderdeel is aangepast aan de verhoging van de AOW-leeftijd van de Wet VAP. Dit onderdeel treedt per 1 juli 2016 in werking om de praktijk de gelegenheid te geven deze aanpassing in de pensioenregelingen te verwerken. Onderdeel 8 is nieuw. Onderdeel 9 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, (Stcrt. 2010, 14304), betrof de inmiddels vervallen stamrechtvrijstelling en is vervallen. Onderdeel 11 bevat overgangsrecht in verband met de invoering van de Wet VAP en de Wet Witteveen 2015. De onderdelen 11.1 tot en met 11.4 zijn ontleend aan de onderdelen 2.1, 2.3, 2.4 en 2.6 van het besluit van 23 september 2014, nr. BLKB2014/1702M, (Stcrt. 2014, 28039). Hierbij merk ik op dat de onderdelen 2.2 en 3 van laatstgenoemd besluit niet zijn overgenomen. Die onderdelen hebben hun belang verloren door respectievelijk tijdsverloop en wijziging van de wetgeving. Onderdeel 11.5 is nieuw en bevat een tijdelijke goedkeuring. Tot slot bevat het besluit de nodige redactionele aanpassingen waarmee geen beleidswijzigingen zijn beoogd.

Onderdeel 12 voorziet in het intrekken van de hiervoor genoemde besluiten. Genoemd onderdeel voorziet tevens in de intrekking van het besluit van 7 april 2003, nr. DGB2002-7207M, (Infob 2003, 4), inzake de fiscale behandeling van verplichte bijdragen voor beroepspensioenregelingen. Dat besluit heeft door jurisprudentie zijn belang verloren.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

artikel 38a (oud) van de Wet LB:: artikel 38a van de Wet LB zoals dit artikel luidde op 31 december 2004
AOW:: Algemene Ouderdomswet
AOW-leeftijd:: de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de AOW
AWR:: Algemene wet inzake rijksbelastingen
dga:: directeur-grootaandeelhouder
inspecteur:: de bevoegde inspecteur van de Belastingdienst
loon:: loon in de zin van hoofdstuk II van de Wet LB
loonheffing:: loonbelasting/premie volksverzekeringen
loonheffingen:: loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet
ondernemer:: ondernemer als bedoeld in de artikelen 3.4 en 3.5 van de Wet IB 2001
partijen:: bij een pensioenregeling betrokken werkgever(s), werknemer(s) en pensioenverzekeraar(s)
(pre)pensioendatum:: de in een (pre)pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen
resultaatgenieter:: de belastingplichtige die belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet als bedoeld in afdeling 3.4 van de Wet IB 2001
salaris:: het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris
Stcrt.:: Staatscourant
UBLB:: Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965
VUT:: vervroegde uittreding
werkgever:: inhoudingsplichtige voor de loonheffing
Wet IB 2001:: Wet inkomstenbelasting 2001
Wet LB:: Wet op de loonbelasting 1964
Wet VAP:: Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd
Wet VPL:: Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling
Wet Witteveen 2015:: Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen

2. Dienstjaren en diensttijd

2.1. Inleiding

Onderdeel 2 betreft de verduidelijking van de begrippen ‘dienstjaren’ en ‘diensttijd’, genoemd in artikel 10a van het UBLB, en de toepassing van deze begrippen in bepaalde gevallen, zoals bij verlof en bij partnerpensioen op risicobasis. Dienstjaren en diensttijd zijn van belang voor de jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken, voor de inkoop van pensioen over oude jaren en voor de AOW-inbouw. Er is geen wettelijk onderscheid tussen de begrippen dienstjaren en diensttijd. Deze begrippen hebben dezelfde betekenis.

Perioden die in beginsel als diensttijd meetellen, moeten op grond van artikel 19 van de Wet LB toch (gedeeltelijk) buiten beschouwing blijven als het loon in die periode nihil of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk is. Dit geldt ook als naderhand een correctie van dat loon plaatsvindt met toepassing van de zogenoemde gebruikelijkloonregeling (zie artikel 12a van de Wet LB).

2.2. Perioden van verlof

Perioden van verlof tellen in beginsel mee als diensttijd zolang de dienstbetrekking voortduurt. Dit vloeit voort uit artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van het UBLB. Daarbij is de aard van het verlof (zoals ouderschapsverlof of sabbatsverlof) niet van belang. Wel moet men, net als bij andere diensttijd, uiteraard rekening houden met een eventuele deeltijdfactor. Ook moeten perioden van verlof (gedeeltelijk) buiten beschouwing blijven als het loon in die periode nihil of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk is (zie artikel 19 van de Wet LB). Ik keur voor zover nodig echter het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat over perioden van geheel of gedeeltelijk onbetaald verlof de toepassing van artikel 19 van de Wet LB achterwege blijft. De goedkeuring geldt alleen voor zover er in de desbetreffende perioden geen cumulatie plaatsvindt met opbouw in een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever, de vorming van een oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.67 van de Wet IB 2001 of de deelname aan een beroeps- of bedrijfstakpensioenregeling. De werkgever mag hierbij afgaan op een verklaring van de werknemer.

In onderdeel 3.7 komt aan de orde welk pensioengevend loon men over de verlofperiode in aanmerking kan nemen.

2.3. Vrijwillige voortzetting van pensioenopbouw tot 10 jaar na ontslag

Voormalige werknemers kunnen de pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag voortzetten zolang zij een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering ontvangen. Ten overvloede merk ik hierbij op dat vrijwillige voortzetting alleen mogelijk is voor zover deze keuze in een pensioenregeling wordt aangeboden. Daarnaast is het mogelijk om na (al dan niet vrijwillig) ontslag over perioden van ten hoogste 10 jaar extra pensioen op te bouwen (zie artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, van het UBLB). Daarbij is niet relevant of de voormalige werknemers gedurende die perioden een loongerelateerde uitkering ontvangen. In die perioden kunnen deze voormalige werknemers bijvoorbeeld een eigen onderneming starten. Aan deze mogelijkheid van uitbreiding van de diensttijd verbind ik op grond van de hiervoor genoemde bepaling de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

1. Verbetering van de pensioenregeling tijdens de vrijwillige voortzetting is niet toegestaan tenzij het een verbetering van een collectieve regeling betreft die primair is bedoeld voor de actieve werknemers van de voormalige werkgever.
2. De vrijwillige voortzetting kan slechts plaatsvinden voor zover geen cumulatie plaatsvindt met opbouw in een pensioenregeling van een eventuele andere werkgever, de vorming van een oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.67 van de Wet IB 2001 of opbouw in een beroeps- of bedrijfstakpensioenregeling.
3. De uitbreiding van de pensioengevende diensttijd mag niet aanvangen in de periode van drie jaren voorafgaande aan de voor de voormalige werknemer geldende pensioendatum van de regeling die hij vrijwillig voortzet. Deze beperking is niet van toepassing als de voormalige werknemer daadwerkelijk inkomen uit tegenwoordige arbeid geniet of als hij aannemelijk maakt dat hij om medische redenen niet in staat is inkomen uit tegenwoordige arbeid te genereren.
4. Het pensioengevend loon voor de vrijwillige voortzetting is gemaximeerd op het laatstverdiende loon (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 30). Met ingang van het vierde kalenderjaar van vrijwillige voortzetting geldt een extra maximum. Dit is het gezamenlijke bedrag van:
- − de winst uit onderneming vóór toevoeging aan en afneming van de oudedagsreserve en vóór de ondernemersaftrek,
- − het belastbare loon vóór aftrek van het als negatief loon wegens de vrijwillige voortzetting in aanmerking genomen bedrag,
- − het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, en
- − de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen
zoals vastgesteld in het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het desbetreffende kalenderjaar. De in dit onderdeel bedoelde maxima mogen niet uitgaan boven de in de artikelen 18ga en 38m van de Wet LB bedoelde maxima. De in dit onderdeel voorziene correctie voor het bedrag dat als negatief loon wegens de vrijwillige voortzetting in aanmerking is genomen, bewerkstelligt dat de voormalige werknemer ook pensioen mag opbouwen over de door hem betaalde pensioenpremie (zie onderdeel 3.2.4). Hiermee wordt beoogd de voormalige werknemer op dit punt op overeenkomstige wijze te behandelen als de werknemer die ook over de ingehouden pensioenpremie pensioen mag opbouwen.
5. Als het inkomen over het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar nog niet is vastgesteld op het moment dat de pensioenpremie definitief betaald moet worden, mag de voormalige werknemer het onder 4. bedoelde gezamenlijke bedrag bepalen op basis van de aangifte inkomstenbelasting zoals hij deze bij de Belastingdienst heeft ingediend.
6. Ingeval in een jaar het voor de voortgezette pensioenopbouw in aanmerking te nemen inkomen zodanig laag is dat geen pensioengrondslag (pensioengevend inkomen minus de AOW-franchise) resteert mag de pensioenuitvoerder voor de opbouw van pensioen dat jaar niettemin als dienstjaar in aanmerking nemen. Voorwaarde daarbij is dat de bijdrage aan de voortgezette pensioenregeling voor dat jaar niet meer is dan een symbolisch bedrag van ten hoogste € 1. Dit voorkomt dat de voormalige werknemer de voortgezette pensioenopbouw noodgedwongen moet beëindigen vanwege een (incidenteel) laag inkomen. Op grond van de Pensioenwet geldt namelijk als vereiste voor vrijwillige voortzetting van de pensioenopbouw dat sprake is van voortdurende pensioenopbouw. Voor het op risicobasis verzekerde partner- of wezenpensioen geldt dat de verschuldigde premie in mindering op het inkomen kan worden gebracht. Hierbij mag de pensioengrondslag voor het deel van het partner- of wezenpensioen dat ziet op nog te bereiken dienstjaren niet uitgaan boven het gemiddelde van de in de 5 voorafgaande jaren gehanteerde grondslagen. Daarbij mag per jaar geen hoger pensioengevend inkomen in aanmerking worden genomen dan het bedrag, bedoeld in artikel 18ga van de Wet LB.

2.4. VUT- en prepensioenjaren volgend op uitkeringen na onvrijwillig ontslag

VUT- of prepensioenjaren tellen alleen mee als dienstjaren als zij direct volgen op de periode van de actieve dienstbetrekking (de periode van artikel 10a, eerste lid, onderdelen a en b, van het UBLB). Dit volgt uit de letterlijke tekst van artikel 10a, eerste lid, onderdelen d en e, van het UBLB, voor zover die jaren voortvloeien uit een regeling als bedoeld in artikel 38c, respectievelijk 38d van de Wet LB. Strikt genomen zijn de onderdelen d en e dus niet van toepassing als de (ex)werknemer in aansluiting op het einde van de actieve dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag eerst inkomensvervangende loongerelateerde uitkeringen ontvangt als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, van het UBLB. Het is echter in overeenstemming met de strekking van artikel 10a van het UBLB om de onderdelen d en e ook van toepassing te laten zijn als de VUT- of prepensioenperiode aansluit op een dergelijke uitkeringsperiode. Hierom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat VUT- of prepensioenjaren welke voortvloeien uit een regeling als bedoeld in artikel 38c, respectievelijk 38d van de Wet LB, en die volgen op de hiervoor bedoelde uitkeringsperiode, meetellen als pensioengevende diensttijd. Daarbij geldt als voorwaarde dat de VUT- of prepensioenjaren aansluiten op de periode waarin de (ex)werknemer de inkomensvervangende loongerelateerde uitkeringen ontvangt.

Ik wijs erop dat de goedkeuring in de praktijk alleen effectief is als in de pensioenregeling staat dat de VUT- of prepensioenjaren in deze situatie meetellen als dienstjaren voor de bepaling van de hoogte van de aanspraak op ouderdomspensioen.

2.5. Dienstjaren bij hernieuwde opbouw van pensioen na eerder prijsgeven

Het komt voor dat een werknemer zijn opgebouwde pensioenrechten (al dan niet belast) heeft prijsgegeven. In dat geval is het niet mogelijk later opnieuw dezelfde pensioenrechten op te bouwen of in te kopen over de dienstjaren waarop deze prijsgegeven rechten betrekking hadden. Het is in strijd met de strekking van hoofdstuk IIB van de Wet LB om fiscaal tweemaal de opbouw van eenzelfde pensioenrecht over dezelfde dienstjaren en hetzelfde pensioengevend loon vrij te stellen. Hierbij is het niet van belang of de sanctie van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB, bij het prijsgeven is toegepast.

Het voorgaande geldt niet voor een verbetering van de pensioenregeling via een hoger opbouwpercentage of een hogere beschikbare premie of bij een verhoging van het salaris in een eindloonregeling. Uitsluitend voor die verbetering of verhoging is wel opbouw of inkoop van pensioen mogelijk over de dienstjaren waarover eerder pensioen is prijsgegeven. Die opbouw of inkoop kan uiteraard alleen plaatsvinden voor zover die jaren ook voor het overige als dienstjaren gelden in de betrokken actuele regeling.

2.6. Uitbreiding begrip dienstjaren bij partner- en wezenpensioen op risicobasis

Partner- en wezenpensioen zijn vaak (deels) verzekerd op risicobasis in plaats van op opbouwbasis. Het betreft dan de pensioenaanspraak (voor zover) die recht geeft op een partner- en/of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum.

Als in zo’n geval een werknemer een nieuwe dienstbetrekking aanvaardt, kan de situatie ontstaan dat de dienstjaren bij vorige werkgevers niet meetellen bij de toekenning van het recht op partner- en wezenpensioen bij de nieuwe werkgever. Het gaat dan om situaties waarin artikel 10a van het UBLB geen mogelijkheid biedt om deze jaren in aanmerking te nemen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als er geen waardeoverdracht van het met de overige pensioenrechten verbonden kapitaal heeft plaatsgevonden. Door het tekort aan dienstjaren bij de nieuwe werkgever zouden nabestaanden een tekort in het partner- en wezenpensioen kunnen oplopen bij het overlijden van de werknemer tussen de datum van de verandering van dienstbetrekking en de pensioendatum. Ik acht dat uit sociaal en maatschappelijk oogpunt ongewenst. Hierom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat dienstjaren in de zin van artikel 10a van het UBLB bij vorige werkgevers meetellen als pensioengevende diensttijd voor het partner- en/of wezenpensioen. De goedkeuring geldt alleen voor zover rechten op partner- en/of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum op risicobasis zijn verzekerd. De bij een niet in Nederland gevestigde werkgever gewerkte perioden die geen dienstjaren zijn in de zin van artikel 10a van het UBLB tellen dus niet mee.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:

1. In geval van een eindloonregeling is de maximale hoogte van het partner- en/of wezenpensioen gelijk aan het aantal dienstjaren in de zin van artikel 10a van het UBLB waarover pensioenopbouw mogelijk zou zijn geweest, vermenigvuldigd met 1,160% (partnerpensioen), respectievelijk 0,232% (wezenpensioen) van het bereikbaar pensioengevend loon. Bij een middelloonregeling zijn die percentages respectievelijk 1,313% (partnerpensioen) en 0,263% (wezenpensioen). Het voorgaande geldt met inachtneming van de redelijke wetstoepassing, bedoeld in onderdeel 11.2.
2. Het op risicobasis verzekerde partnerpensioen bij het overlijden vóór de pensioendatum bedraagt ten hoogste 50% van het bereikbare pensioengevende loon. Voor het wezenpensioen geldt een maximum van 10%. Voor volle wezen geldt een maximum van 20%.
3. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van het bepaalde in artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB (AOW-inbouw).
4. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van alle over de meetellende dienstjaren verzekerde rechten op partner- en wezenpensioen (inbouw opgebouwde c.q. verzekerde rechten). Als in het verleden een uitruil van de genoemde rechten naar andere pensioenrechten heeft plaatsgevonden, geldt als uitgangspunt de inbouw van de rechten op partner- en wezenpensioen op het moment direct voorafgaand aan de ruil.
5. De belanghebbende moet op verzoek van de inspecteur aannemelijk kunnen maken dat sprake is van ontbrekende dienstjaren en van onvoldoende verzekering van het partner- en/of wezenpensioen over die jaren.

3. Pensioengevend loon

3.1. Inleiding

Onderdeel 3 betreft de verduidelijking van het begrip ‘pensioengevend loon’, bedoeld in artikel 18g, tweede lid, van de Wet LB en artikel 10b van het UBLB, en de toepassing van dit begrip in bepaalde gevallen, zoals bij een niet-regelmatig genoten loon. Het pensioengevend loon wordt opgevat met inachtneming van het maximum, bedoeld in artikel 18ga van de Wet LB. Het pensioengevend loon is zowel van belang voor de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken als voor de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare pensioenaanspraken op de pensioendatum. Bij het bepalen van de maximaal aanvaardbare pensioenaanspraken wordt voorts rekening gehouden met artikel 38m van de Wet LB. In dit onderdeel zet ik het (deels goedkeurende) beleid over pensioengevend loon uiteen.

Onderdeel 3.2 van dit besluit geeft een algemene omschrijving van de beloningsbestanddelen die samen het pensioengevend loon vormen. De omschrijving is niet uitputtend. Onderdeel 3.2.4 bevat een goedkeuring.

Onderdeel 3.3 gaat in op het pensioengevend loon in geval van niet-regelmatig genoten loon en bevat eveneens een goedkeuring. De onderdelen 3.4 tot en met 3.7 betreffen de toepassing van het pensioengevend loon bij demotie, deeltijd, arbeidsongeschiktheid en bij verlof e.d. Onderdeel 3.5 bevat een goedkeuring. Onderdeel 3.8 betreft het begrip bereikbaar pensioengevend loon.

3.2. Bestanddelen van het pensioengevend loon

Werkgever en werknemer plegen hun pensioenafspraken afhankelijk te maken van het overeengekomen genoten (bruto) jaarsalaris in geld. In de praktijk is dit jaarbedrag bij regelmatig genoten salaris het maand- of 4 wekensalaris (de peilmaand of peilperiode), vermenigvuldigd met 12 of 13 en met een factor wegens vakantiegeld en/of 13e maand.

Voor het begrip pensioengevend loon is echter het fiscale loon voor de LB het uitgangspunt (zie artikel 10b, eerste lid, van het UBLB). Het is uiteraard toegestaan om uit te gaan van een lager pensioengevend loon. Waar in het vervolg sprake is van het pensioengevend loon bedoel ik: het fiscaal maximaal aanvaardbare pensioengevend loon. De wetgever bepaalt immers niet de hoogte van het feitelijk pensioengevend loon, maar geeft alleen de fiscaal maximale grenzen daarvan aan.

3.2.1. Fiscaal loon

Dat het fiscale loon voor de LB als uitgangspunt wordt genomen, betekent dat ook loonbestanddelen die niet tot het overeengekomen salaris in geld maar wel tot het fiscale loon voor de LB behoren, tot het pensioengevend loon behoren. Fictief loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB hoort echter conform de bestaande praktijk niet tot het pensioengevend loon, ook niet als dit naderhand alsnog tot uitbetaling komt.

3.2.2. Niet in geld genoten loon

Aanspraken en verstrekkingen behoren tot het pensioengevend loon voor de waarde van het fiscale loon voor de Wet LB. Het voordeel van een ter beschikking gestelde auto hoort echter niet tot het pensioengevend loon (zie artikel 10b, eerste lid, eerste volzin, van het UBLB).

Aanspraken en verstrekkingen die op grond van artikel 11 van de Wet LB zijn vrijgesteld horen niet tot het loon en daarom niet tot het pensioengevend loon. Een voorbeeld van een dergelijk vrijgesteld loonbestanddeel is de aanspraak voortvloeiend uit een pensioenregeling.

3.2.3. Vergoedingen en verstrekkingen

Vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking zoals kostenvergoedingen behoren tot het loon, voor zover zij niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11 van de Wet LB. Ze behoren daarom in beginsel ook tot het pensioengevend loon. Dit geldt niet alleen voor vergoedingen en verstrekkingen waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB belasting wordt geheven, maar ook voor vergoedingen en verstrekkingen die door de werkgever als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen, mits deze eindheffingsbestanddelen geïndividualiseerd zijn (zie onderdeel 3.2.5). Zie onderdeel 4 voor vergoedingen en verstrekkingen in het kader van een ruil van beloningsbestanddelen.

3.2.4. Ingehouden werknemersbijdragen

Op het salaris ingehouden bijdragen of premies voor pensioen, voor aanspraken overeenkomend met werknemersverzekeringen of aanspraken op ongevalsuitkeringen en voor levensloopsparen behoren in het algemeen niet tot het loon (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel j, en artikel 39d van de Wet LB). Dit geldt zowel voor verplichte bijdragen of premies als voor bijdragen voor vrijwillige modules. Op grond van het hiervoor uiteengezette wettelijke systeem zou dit betekenen dat deze premies en bijdragen ook niet tot het pensioengevend loon behoren. De wetgever beoogde voor het pensioengevend loon echter in zijn algemeenheid aan te sluiten bij het loon in de zin van de Wet LB vóór de toepassing van de in artikel 11 van die wet toegestane inhoudingen (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 31). Gelet hierop keur ik – in overeenstemming met de bestaande praktijk – op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat op het loon ingehouden bijdragen of premies voor pensioen, voor aanspraken overeenkomend met werknemersverzekeringen, voor aanspraken op ongevalsuitkeringen of voor een levensloopregeling tot het pensioengevend loon behoren. De inhouding van deze premies en bijdragen leidt dus niet tot een verlaging van het pensioengevend loon.

3.2.5. Eindheffingsbestanddelen

Eindheffingsbestanddelen behoren op grond van de wetsystematiek tot het loon en daarmee in beginsel tot het pensioengevend loon. Het maakt daarbij niet uit of deze bestanddelen al dan niet gericht zijn vrijgesteld of bij de werkgever zijn belast. Voorwaarde is uiteraard wel dat de desbetreffende eindheffingsbestanddelen geïndividualiseerd zijn.

3.3. Pensioengevend loon voor de 100%-toets in geval van niet-regelmatig genoten loon

Variabele loonbestanddelen behoren tot het pensioengevend loon, behalve in een eindloonstelsel (zie artikel 10b, tweede lid, van het UBLB). Door het wegvallen of de afname van variabele loonbestanddelen aan het eind van de loopbaan kan het pensioengevend loon in die jaren lager zijn dan in eerdere jaren. Dit doet zich vooral voor bij een combinatie van pensioenstelsels binnen één dienstbetrekking waarbij het regelmatige loon de basis vormt voor een eindloonregeling. De pensioenopbouw over de variabele delen gebeurt dan in een middelloonregeling of in een beschikbare-premiesysteem. In dergelijke situaties is een voortgezette pensioenopbouw niet altijd mogelijk als gevolg van de zogenoemde ‘100%-grens’ (zie artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, van de Wet LB). Naar mijn oordeel is het redelijk om die gevolgen in deze situaties te matigen. Daarom keur ik voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur voor de hiervoor bedoelde situaties goed dat voor de toetsing aan de zogenoemde 100%-grens een verhoging plaatsvindt van het pensioengevend loon. Deze verhoging bestaat ten hoogste uit het totaal van de variabele loonbestanddelen waarover in het verleden pensioen is opgebouwd, gedeeld door de totale diensttijd.

Voorbeeld gegevens:

– combinatie van eindloonregeling (EL, basisregeling) en middelloonregeling (ML, variabele beloningen);
– in de regelingen vastgestelde ingangsdatum ouderdomspensioen (OP): 67 jaar;
– vaste beloning 25–66 jaar: € 60.000 per jaar, opbouw hierover via EL;
– variabele beloning 25–56 jaar: gemiddeld € 35.000 per jaar, opbouw hierover via ML;
– geen toepassing demotieregeling;
– het voorbeeld houdt omwille van de eenvoud geen rekening met de AOW-franchise.

Uitwerking:

Leeftijden	Soort regeling	Opbouw	OP
25–56 jr.	Basis (EL)	32 * 1,657% * € 60.000	€ 31.814
	Variabel (ML)	32 * 1,875% * € 35.000	€ 21.000
57–66 jr.	Basis (EL)	10 * 1,657% * € 60.000	€ 9.942
Totaal OP 67 jaar			€ 62.756

Pensioengevend loon op ingangsdatum zonder verhoging: € 60.000.

Pensioengevend loon op ingangsdatum met verhoging: € 60.000 + ((32 * € 35.000)/42) = € 86.666.

Dit voorbeeld laat zien dat de opbouw zonder verhoging van het pensioengevend loon al vóór het bereiken van de 67-jarige leeftijd had moeten stoppen wegens het bereiken van de 100%-grens. In dat geval moet men de uitkering bevriezen of al vóór het bereiken van de 67-jarige leeftijd (actuarieel herrekend) laten ingaan. Door de verhoging van het pensioengevend loon met € 26.666 blijft het opgebouwde pensioen in het voorbeeld onder de 100%-grens.

Het voorgaande betekent niet, dat in de jaren waarin de variabele beloning is weggevallen of afgenomen, opbouw over een hoger pensioengevend loon kan plaatsvinden dan het in dat jaar feitelijk genoten pensioengevend loon. De maximale pensioenopbouw per jaar bedraagt in het bovenstaande voorbeeld gedurende die periode dus maximaal 1,657% * € 60.000 = € 994.

3.4. Pensioengevend loon bij demotie

Het terugtreden naar een lager gekwalificeerde functie (demotie) kan een loonsverlaging meebrengen. Zo’n loonsverlaging hoeft geen gevolgen te hebben voor het pensioengevend loon. Dat is het geval als de demotie plaatsvindt in de periode die aanvangt tien jaar direct voorafgaande aan de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum (zie artikel 10b, derde lid, van het UBLB).

Dit betekent dat een verlaging van het loon in dit geval niet leidt tot een verlaging van het pensioengevend loon. Vanaf 1 januari 2015 mag het pensioengevend loon evenwel niet uitgaan boven het bedrag van artikel 18ga van de Wet LB. Het voorgaande geldt ook voor de periode na de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum. Dit is van belang in het geval van uitstel van de ingangsdatum van het pensioen.

Het loon dat de werknemer genoot voor aanvang van de demotieperiode mag dus met inachtneming van artikel 18ga van de Wet LB, het uitgangspunt blijven voor het pensioengevend loon. Het is daarbij mogelijk dat loon te indexeren met de loonindex in de bedrijfstak tijdens de demotieperiode. Hierdoor ondervindt de werknemer geen nadeel voor wat betreft zijn pensioen als gevolg van de demotie. Dit is in overeenstemming met doel en strekking van artikel 10b, derde lid, van het UBLB, om oudere werknemers zo lang mogelijk aan het arbeidsproces deel te laten nemen. Hierbij merk ik nog op, dat hoewel in aansluiting op de wettekst het fiscale loon (en niet het salaris) uitgangspunt is voor het pensioengevend loon, het geen bezwaar ontmoet als in aansluiting op de praktijk de ontwikkeling van het loon in geld, c.q. het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris, uitgangspunt voor de indexatie is.

3.5. Pensioengevend loon voor de 100%-toets bij vermindering van de omvang van het dienstverband

Bij een vermindering van de omvang van het dienstverband zal het totaal van de opgebouwde pensioenaanspraken in veel gevallen hoger zijn dan de fiscaal maximale pensioenaanspraak. In dergelijke situaties is een voortgezette pensioenopbouw niet altijd mogelijk als gevolg van de zogenoemde ‘100%-grens’ (zie artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, van de Wet LB). Dit is alleen anders wanneer de vermindering van werktijd plaatsvindt binnen 10 jaar voor de pensioendatum (zie artikel 10a, vierde lid, van het UBLB).

Als de overschrijding van de fiscaal maximale pensioenaanspraak alleen het gevolg is van het werken in deeltijd en gedurende de loopbaan de pensioenopbouw steeds fiscaal aanvaardbaar is geweest, is deze uitkomst naar mijn oordeel niet gewenst en onredelijk. Hierom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat in deze situaties voor de toetsing aan de zogenoemde 100%-grens herrekening met inachtneming van de artikelen 18ga en 38m van de Wet LB plaatsvindt. Dit is een herrekening van het pensioengevend loon op de pensioendatum naar een hoger aanvaardbaar pensioengevend loon door middel van een gewogen deeltijdfactor. Het product van de gewogen deeltijdfactor en het naar een voltijdsalaris herrekende pensioengevend loon op de pensioendatum is dan het pensioengevend loon voor de toetsing van de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare pensioenaanspraken.

Voorbeeld

Een werknemer werkt eerst 20 jaar voor 100%, vervolgens 5 jaar voor 70% en de laatste 15 jaar voor 50%. Het feitelijk pensioengevend loon op basis van 50% bedraagt op de pensioendatum € 25.000.

Uitwerking:

De gewogen deeltijdfactor bedraagt:

(20/40 x 100%) + (5/40 x 70%) + (15/40 x 50%) =

50% + 8,75% + 18,75% = 77,50%

Het voltijd pensioengevend loon op de pensioendatum zou 100%/50% x € 25.000 = € 50.000 bedragen. Het pensioengevend loon voor de 100%-toets van artikel 18a, zevende lid, van de Wet LB, bedraagt dan: 77,50% x € 50.000 = € 38.750.

3.6. Pensioengevend loon bij arbeidsongeschiktheid

Bij het vaststellen van het pensioengevend loon mag een loonsverlaging buiten beschouwing blijven voor zover deze het gevolg is van ziekte of arbeidsongeschiktheid (zie artikel 10b, vierde lid, van het UBLB). Vanaf 1 januari 2015 mag het pensioengevend loon evenwel niet uitgaan boven het bedrag van artikel 18ga van de Wet LB. Daarbij mag men het loon dat de arbeidsongeschikte genoot voor aanvang van de arbeidsongeschiktheid indexeren met de loonindex in de bedrijfstak tijdens de arbeidsongeschiktheidsperiode. Wettelijk is het fiscale loon (en niet het salaris) uitgangspunt voor het pensioengevend loon. Het ontmoet echter geen bezwaar als in aansluiting op de praktijk het loon in geld c.q. het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris uitgangspunt voor de indexatie is.

3.7. Pensioengevend loon in perioden van verlof e.d.

In bepaalde perioden van verlof e.d. die als diensttijd meetellen, komt het voor dat een werknemer geen loon of een lager loon dan voorheen geniet. Deze situatie kan zich onder meer voordoen in perioden van verlof, prepensioen of verzorging of perioden na ontslag (zie artikel 10a, eerste lid, onderdelen a, c t/m e en g, van het UBLB). Op grond van de parlementaire behandeling van de Wet fiscale behandeling van pensioenen mag men voor de bepaling van het pensioengevend loon in deze situatie echter uitgaan van het voordien (of direct na het verlof) genoten loon (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 30/31). Vanaf 1 januari 2015 mag het pensioengevend loon evenwel niet uitgaan boven het bedrag van artikel 18ga van de Wet LB. Voor de vraag wanneer een periode van verlof meetelt als diensttijd, verwijs ik naar onderdeel 2.2 van dit besluit.

3.8. Bereikbaar pensioengevend loon

Als de werknemer vóór de pensioendatum overlijdt, mag voor het partner- en wezenpensioen als uitgangspunt gelden het aantal dienstjaren dat de werknemer tot aan de pensioendatum had kunnen bereiken (bereikbare dienstjaren) en het bereikbaar pensioengevend loon. Het bereikbaar pensioengevend loon is het pensioengevend loon dat de gewezen werknemer binnen de voor hem vastgestelde loopbaanontwikkeling had kunnen bereiken in de functie die door hem werd uitgeoefend. Vanaf 1 januari 2015 mag het pensioengevend loon evenwel niet uitgaan boven het bedrag van artikel 18ga van de Wet LB. Voor de goede orde wijs ik erop dat in een middelloonstelsel het bereikbaar pensioengevend loon voor elk betreffend jaar afzonderlijk moet worden vastgesteld.

Bij de vaststelling van het bereikbaar pensioengevend loon mag men voor de diensttijd vanaf het overlijden tot aan de pensioendatum die bij in leven zijn zou hebben gegolden, rekening houden met naar redelijkheid te bepalen niet-regelmatig genoten (variabele) loonbestanddelen. Dit variabele loon kan men in ieder geval stellen op het gemiddelde variabele loon van de laatste 5 jaar voor het overlijden. Dit geldt ook voor een op risicobasis verzekerd partner- of wezenpensioen volgens het eindloonstelsel.

4. Ruil van beloningsbestanddelen

4.1. Inleiding

Hierna volgt een verduidelijking van het begrip pensioengevend loon bij toepassing van zogenoemde ‘cafetariaregelingen’. Dit zijn regelingen op grond waarvan een werknemer de vorm van zijn beloning kan kiezen.

Onder het regime van de werkkostenregeling kunnen cafetariaregelingen voorzien in een ruil waarbij de werkgever een bij de werknemer belaste vergoeding of verstrekking aanwijst als eindheffingsbestanddeel. In dat geval vindt geen heffing bij de werknemer plaats, maar bij de werkgever of geldt een vrijstelling. Hierna ga ik nader in op de situatie waarin de werkkostenregeling van toepassing is.

4.2. Verlaging van het pensioengevend loon

Uit onderdeel 3 volgt dat een ruil van beloningsbestanddelen onder de werkkostenregeling in het algemeen niet leidt tot aanpassing van het pensioengevend loon. Vergoedingen en verstrekkingen behoren immers als eindheffingsbestanddelen tot het loon en daarmee tot het pensioengevend loon. Dit is slechts anders indien deze bestanddelen niet geïndividualiseerd zijn en in geval van een bijzondere vorm van ruil, namelijk die waarbij de werknemer loon ruilt tegen extra vrije dagen. In zo’n geval leidt de ruil in beginsel tot een verlaging van het pensioengevend loon. Dit geldt ook als de omzetting plaatsvindt in een andere maand dan de peilmaand voor het vaststellen van het pensioengevend loon. Het gebruik van een peilmaand geschiedt immers uit oogpunt van administratieve vereenvoudiging en kan niet het beginsel van een juiste pensioenmaatstaf opzij zetten. Het voorgaande geldt ook bij een tijdelijke omzetting in het kader van een cafetariaregeling.

4.3. Onder voorwaarden geen verlaging van het pensioengevend loon

De onder 4.2 bedoelde verlaging van het pensioengevend loon kan leiden tot omvangrijke en bewerkelijke administratieve aanpassingen bij werkgevers en pensioenuitvoerders. Dit is extra bezwaarlijk bij tijdelijke omzettingen. Bij een eindloonregeling heeft een dergelijke aanpassing van het pensioengevend loon bovendien ook slechts een tijdelijk effect als de werknemer na één of meer jaren weer zijn oorspronkelijke loon in geld gaat genieten. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur voor alle soorten pensioenstelsels onder voorwaarden goed dat een in onderdeel 4.2 bedoelde verlaging van het pensioengevend loon achterwege blijft bij een verlaging van het loon.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

1. Er is sprake van een schriftelijk vastgelegde regeling waaraan ten minste driekwart van de werknemers kan deelnemen die behoren tot een organisatorische of functionele eenheid van de werkgever.
2. Het betreft een regeling waarbij de verlaging van het fiscale loon tijdelijk is, dus niet structureel. De werknemer moet ten minste één keer per jaar de keuze hebben om de samenstelling van zijn beloning te wijzigen.
3. Het betreft de ruil van loon tegen uitsluitend verminderingen van de arbeidstijd tot een maximum van 10% van de overeengekomen arbeidsduur.

Deze vermindering van arbeidstijd is niet hetzelfde als het werken in deeltijd, waarop onderdeel 3.5 betrekking heeft.

5. Pensioenopbouw in eigen beheer

5.1. Inleiding

Artikel 10c van het UBLB bevat voorschriften voor de pensioenopbouw van werknemers van wie de werkgever de pensioenaanspraken geheel of gedeeltelijk in eigen beheer houdt. Dat betekent dat de werkgever de pensioenen van deze werknemers niet of niet volledig verzekert bij een externe verzekeraar (pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij). De werknemers zijn dga. Dit onderdeel geeft de kaders aan voor de vaststelling van de pensioenbijdragen bij eigen beheer. Daarnaast besteedt dit onderdeel aandacht aan de verdeling van de pensioenbijdragen over de werkgever en de werknemer bij eigen beheer.

5.2. Vaststelling van de pensioenbijdragen

Pensioenbijdragen bij eigen beheer zijn afhankelijk van een deel van de bedrijfseconomische kosten van de pensioenregeling. Bij de vaststelling van die kosten spelen de fiscale waarderingsvoorschriften in de sfeer van de winstbepaling in de inkomsten- en vennootschapsbelasting geen rol. De bedrijfseconomische kosten van de pensioenregeling vallen uiteen in twee categorieën:

− kosten die samenhangen met de door de werknemer verrichte arbeid; het gaat hier om de kosten die de werkgever maakt als werkgever;
− kosten die voortvloeien uit het in eigen beheer houden van het pensioen; het gaat hier om de kosten die de werkgever maakt als verzekeraar van het pensioen.

De laatstgenoemde kosten bestaan onder meer uit de kosten van de actuariële oprenting van de waarde van de opgebouwde aanspraken. Deze kosten behoren niet tot de pensioenbijdragen, bedoeld in artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB. Buiten de gevallen van eigen beheer draagt immers de externe verzekeraar deze kosten. De vaststelling van de pensioenbijdragen bij eigen beheer vindt daarom uitsluitend plaats aan de hand van de eerstgenoemde kostencategorie. Dat zijn de relevante kosten van de pensioenregeling.

5.2.1. Berekening relevante kosten van de pensioenregeling

De volgende kaders gelden voor de berekening van de relevante kosten van de pensioenregeling:

a. Als de pensioenregeling een eindloonregeling is, mag de werkgever eventuele backservicekosten in aanmerking nemen. Backservicekosten zijn de kosten van aanpassing van de pensioenaanspraken aan een eventuele loonstijging. De werkgever mag de backservicekosten meetellen in het jaar waarin de loonstijging plaatsvindt.
b. De werkgever kan de kosten van een recht van de werknemer op een toekomstige aanpassing door indexatie opnemen in de jaarlijkse vaststelling van de pensioenbijdrage.
c. Bij een toegekende open indexatie kan de werkgever de hoogte van de jaarlijkse kosten van de pensioenregeling bepalen op basis van de waarde van een pensioen met vaste indexatie dat tussen zakelijk handelende partijen overeengekomen zou zijn ter vervanging van de toegezegde open indexatie (zie: HR 14 april 2006, nr. 41 569, ECLI:NL:HR:2006:AW1747). De omvang van de vervangende fictieve vaste na-indexatie kan men zonder nader onderzoek stellen op 2% per jaar.

5.2.2. Extern verzekerde pensioenaanspraken

Het voorgaande geldt niet voor een eventueel deel van de pensioenaanspraak dat verzekerd is bij een externe verzekeraar, bijvoorbeeld een pensioenfonds, een verzekeringsmaatschappij, een directiepensioenlichaam of een (tussen)holding. Voor dat deel van de aanspraak zijn de kosten gelijk aan de op basis van een zakelijke overeenkomst met de externe verzekeraar bepaalde pensioenbijdragen.

5.3. Eigen bijdrage bij inkoop van pensioen

De bedragen die de werkgever op grond van de pensioenregeling bij eigen beheer inhoudt op het loon van een werknemer, mogen niet hoger zijn dan wat de werkgever zelf aan de regeling bijdraagt (zie artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB). De achtergrond van die bepaling is het feit dat een dergelijke premieverdeling in collectieve regelingen gebruikelijk is. Bij een inkoop van pensioen als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, of tweede lid, van het UBLB, is echter in collectieve regelingen gebruikelijk dat de werknemer de kosten daarvan volledig zelf draagt. Een redelijke toepassing van artikel 18h van de Wet LB brengt dan met zich mee dat bij eigen beheer de werknemer ook een inkoop van pensioen volledig zelf kan dragen door inhouding op zijn loon.

6. Vervroegen ingangsdatum pensioenuitkeringen en samenloop met arbeidsinkomsten

6.1. Inleiding

In dit onderdeel is een tegemoetkoming opgenomen voor de situatie waarin een werknemer het pensioen vervroegd in laat gaan, maar niet eerder dan vijf jaar vóór de AOW-leeftijd, en blijft doorwerken.

Onderdeel 6.2 geeft het standpunt over de op dit punt geldende wetgeving, de maatschappelijke ontwikkelingen en de tegemoetkoming in het besluit van 30 augustus 2011, nr. BLKB2011/1231M, (Stcrt. 2011, 16384) weer. Onderdeel 6.3 bevat een gedeeltelijke herziening van die tegemoetkoming in verband met de verhoging van de AOW-leeftijd.

6.2. Historie

In vraag en antwoord 3 van mijn inmiddels ingetrokken besluit van 29 augustus 2003, nr. CPP2003-530M, V-N 2003/44.22, heb ik aangegeven dat een werknemer het ouderdomspensioen niet vóór de in de pensioenregeling vastgestelde pensioendatum mag laten ingaan voor zover de arbeidsinkomsten na die vervroegde ingangsdatum blijven doorlopen. Dit standpunt gold op gelijke wijze voor het vervroegen van de ingangsdatum van vroegpensioen, tijdelijk overbruggingspensioen en prepensioen. De achtergrond van dit vereiste van inkomensvervanging is dat het vervroegen van de pensioeningangsdatum onder gelijktijdige voortzetting van de arbeid in beginsel niet verenigbaar is met het karakter van pensioenregelingen en de daaraan gekoppelde fiscale faciliteiten. Na het intrekken van het hiervoor genoemde besluit van 29 augustus 2003 is het standpunt inzake doorwerken en bijverdienen bij een vervroegde ingang van de pensioenuitkeringen opgenomen in vraag en antwoord 08-014 op www.belastingdienstpensioensite.nl. Samengevat staat in dit vraag en antwoord dat bij ouderdomspensioen sprake moet zijn van een inkomensvoorziening. Het begrip inkomensvoorziening is gebruikt om duidelijk te maken dat de fiscale faciliteit waarbij de aanspraken op ouderdomspensioen worden vrijgesteld erop is gericht om verlies van arbeidsinkomsten op te vangen. Voor prepensioen, vroegpensioen en overbruggingspensioen geldt hetzelfde. Als een werknemer zijn pensioen vervroegd laat ingaan zonder dat hij in gelijke mate in arbeidsinkomsten achteruitgaat, voldoet de fiscale faciliteit niet meer aan die doelstelling. Op grond van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB wordt dan de gehele aanspraak op de vervroegde ingangsdatum belast.

Het is daarbij niet van belang uit welke arbeid de inkomsten afkomstig zijn. Vervroegde pensionering veronderstelt een einde van het arbeidzame leven. Als sprake is van een gedeeltelijke vervroegde pensionering dient de mate van vermindering van het inkomen uit economische activiteiten overeen te komen met het gedeelte waarvoor het pensioen vervroegd ingaat. In de praktijk vraagt de pensioenverzekeraar hiervoor een verklaring van de werknemer, waarin de werknemer verklaart dat hij zijn arbeidzame leven in dezelfde mate beëindigt als waarin hij vervroegd met pensioen gaat en dat hij niet van plan is die arbeid te hervatten.

6.2.1. Maatschappelijke ontwikkelingen

In de uitvoeringspraktijk bleek het hiervoor uiteengezette standpunt belemmerend te werken bij de flexibele invulling van situaties van samenloop van (gedeeltelijk) vervroegd uittreden in combinatie met doorwerken in deeltijd of demotie. Bovendien zijn de tot 2006 opgebouwde rechten op prepensioen, vroegpensioen en overbruggingspensioen bij het invoeren van de Wet VPL en de Wet VAP niet in alle gevallen omgezet in een ouderdomspensioen ingaande op 65, respectievelijk 67 jaar. In een aantal situaties zijn de tot 2006 opgebouwde rechten op prepensioen, vroegpensioen en overbruggingspensioen ongewijzigd in stand gebleven en kon na de bij deze regelingen behorende reglementaire pensioendatum gewoon worden doorgewerkt. In de situatie van samenloop van vervroegd ingaande pensioenuitkeringen in combinatie met arbeidsinkomsten wegens geheel of gedeeltelijk doorwerken, kan zich daardoor ongelijke behandeling van materieel gelijke gevallen voordoen.

6.2.2. Tegemoetkoming in besluit van 30 augustus 2011, nr. BLKB2011/1231M

In het besluit van 30 augustus 2011, nr. BLKB2011/1231M, (Stcrt. 2011, 16384), heb ik voor deze situaties aangegeven dat bij een vervroeging tot de 60-jarige of latere leeftijd niet meer wordt getoetst of sprake is van een dienovereenkomstige vermindering van de economische activiteiten. Door het in die situaties achterwege laten van de toets of de economische activiteiten in gelijke mate worden verminderd, verminderen ook de uitvoeringslasten en kan de arbeidsparticipatie van oudere werknemers worden gestimuleerd.

6.3. Aangepaste tegemoetkoming

Met het invoeren van de Wet VAP wordt de AOW-leeftijd stapsgewijs verhoogd. Tevens is geregeld dat de AOW-leeftijd in de toekomst automatisch wordt aangepast aan de verwachte ontwikkeling van de levensverwachting. In deze wijziging van het wettelijk kader heb ik, na afstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, aanleiding gevonden de tegemoetkoming in het besluit van 30 augustus 2011, nr. BLKB2011/1231M, (Stcrt. 2011, 16384), deels te herzien. De in de pensioenregeling vastgestelde pensioendatum is namelijk veelal gesteld op de datum waarop de voor de betreffende werknemer geldende AOW-leeftijd wordt bereikt. Zonder herziening van de tegemoetkoming zou de op grond van het hiervoor genoemd besluit geldende maximale periode van vijf jaar waarin toetsing achterwege kan blijven, door de automatische aanpassing van de AOW-leeftijd steeds verder verruimd worden. Op grond van de aangepaste tegemoetkoming zal bij een vervroeging van de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen tot uiterlijk het tijdstip waarop de werknemer de leeftijd bereikt die vijf jaar lager is dan de voor de betreffende werknemer geldende AOW-leeftijd, niet worden getoetst of de economische activiteiten in gelijke mate worden verminderd. Vanaf die datum is het dus nog steeds mogelijk om (gedeeltelijk) vervroegde pensionering in combinatie met (gedeeltelijk) doorwerken flexibel in te vullen.

Bij een vervroegde ingangsdatum van de pensioenuitkeringen vóór het bereiken van de leeftijd die vijf jaar lager is dan de voor de betreffende werknemer geldende AOW-leeftijd, vindt – net als tot nu toe het geval was bij een vervroegde ingangsdatum van de pensioenuitkeringen vóór het bereiken van de 60-jarige leeftijd – toetsing plaats aan de voorwaarde dat het pensioen slechts kan worden vervroegd voor zover de werknemer in gelijke mate in arbeidsinkomsten achteruitgaat.

Om de praktijk de gelegenheid te geven deze aanpassing in de pensioenregelingen te verwerken, treedt de gewijzigde tegemoetkoming per 1 juli 2016 in werking. Tot 1 juli 2016 blijft de tegemoetkoming van het besluit van 30 augustus 2011, nr. BLKB2011/1231M, (Stcrt. 2011, 16384), van toepassing.

7. Uitstel pensioendatum bij doorwerken als ondernemer of als resultaatgenieter na einde dienstbetrekking

7.1. Inleiding

Als de dienstbetrekking eindigt vóór de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum moet het pensioen in beginsel ingaan op de in de pensioenregeling van de vorige werkgever vastgestelde ingangsdatum (zie artikel 18a, vierde lid, onder 1°, van de Wet LB). Bij de parlementaire behandeling van het genoemde artikel heb ik meegedeeld dat de ingangsdatum van zogenoemde ‘slapersrechten’ uit een dienstbetrekking mogen worden uitgesteld tot het moment waarop een werknemer in een daaropvolgende dienstbetrekking met een latere pensioendatum met pensioen gaat, maar uiterlijk tot het vroegste van de tijdstippen, bedoeld in artikel 18a, vierde lid, onder 3°, 4° en 5°, van de Wet LB. Deze uitstelmogelijkheid heb ik nader toegelicht in de vragen en antwoorden 10, 11 en 12 van mijn besluit van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/530M, V-N 2003/44.22. Inmiddels is dit besluit ingetrokken, maar de daarin ingenomen standpunten zijn nog wel van kracht. Zie daarvoor de vragen en antwoorden (08-045, 08-046 en 08-047) op www.belastingdienstpensioensite.nl. Uit de vragen en antwoorden blijkt dat een werknemer die na de pensioendatum van zijn eerdere dienstbetrekking in een andere dienstbetrekking doorwerkt, de ingangsdatum van het pensioen uit die eerdere dienstbetrekking mag uitstellen. Voorwaarde bij elke vorm van uitstel is dat de werknemer in de nieuwe dienstbetrekking niet minder gaat werken. Bij een afname van de omvang van het dienstverband in de nieuwe dienstbetrekking (overgang naar deeltijdwerk) moet het pensioen uit de oude dienstbetrekking naar rato ingaan (deeltijdpensioen).

De praktijk heeft mij gevraagd om met toepassing van de hardheidsclausule ook uitstel van de pensioendatum toe te staan bij doorwerken als ondernemer of als resultaatgenieter na beëindiging van de dienstbetrekking.

Ik heb aanleiding gevonden die uitstelmogelijkheid onder voorwaarden goed te keuren.

7.2. Goedkeuring en voorwaarden

Goedkeuring

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) onder voorwaarden goed dat de werkzaamheden als ondernemer of als resultaatgenieter voor de toepassing van artikel 18a, vierde en vijfde lid, van de Wet LB, worden gelijkgesteld met werkzaamheden in een tegenwoordige dienstbetrekking bij een andere werkgever. Deze goedkeuring heeft alleen betrekking op uitstel van de pensioendatum en ziet niet op mogelijkheden tot pensioenopbouw over de perioden van werkzaamheid als ondernemer of als resultaatgenieter.

Voorwaarden

Aan deze goedkeuring zijn de volgende zes voorwaarden verbonden.

1. De pensioenregeling bevat de mogelijkheid van uitstel en de pensioenuitvoerder is bereid mee te werken aan het uitstel en de daaraan gekoppelde voorwaarden.
2. Het aantal werkzame uren is ten minste gelijk aan het aantal uren dat de ondernemer of de resultaatgenieter werkzaam was in loondienst. Bij een lager aantal werkzame uren moet het pensioen direct ingaan naar de mate van de vermindering van de omvang.
3. De ondernemer of de resultaatgenieter overlegt aan de pensioenuitvoerder een ondertekende verklaring waaruit blijkt dat hij werkzaam is als ondernemer of als resultaatgenieter, en in welke mate hij dat is (volledig of met deeltijdfactor, in procenten uitgedrukt). De ondernemer of de resultaatgenieter verplicht zich tegenover de pensioenuitvoerder om een structurele vermindering van de omvang van de gewerkte uren door te geven.
4. De pensioenuitvoerder administreert en bewaart de onder 3 bedoelde verklaringen. Daarbij geldt de fiscale bewaartermijn van artikel 52, vierde lid, van de AWR. De pensioenuitvoerder overlegt de verklaringen desgevraagd aan de inspecteur.
5. Als de werkzaamheden structureel in omvang afnemen, gaat het ouderdomspensioen direct in, hetzij volledig, hetzij gedeeltelijk naar de mate van de vermindering van de omvang. Dit uitgangspunt geldt bij elke verdere vermindering.
6. Uitstel is alleen mogelijk als men vóór de (in de pensioenregeling genoemde) ingangsdatum om uitstel heeft verzocht.

Ik vermeld hierbij dat de wettelijke uitgangspunten van artikel 18a, vierde lid, onder 3°, 4° en 5°, van de Wet LB volledig van kracht blijven. De toepassing daarvan ondergaat geen wijziging doordat de voormalige werknemer als ondernemer of als resultaatgenieter blijft doorwerken. Als bijvoorbeeld het ouderdomspensioen als gevolg van het uitstel het niveau van 100% van het laatste in loondienst genoten pensioengevend loon komt te bedragen voordat de ondernemer of de resultaatgenieter de AOW-leeftijd bereikt, is uitstel tot de AOW-leeftijd alleen toegestaan onder de voorwaarde dat het pensioenniveau volgens de pensioenregeling op 100% wordt bevroren. Als het niveau van 100% wordt bereikt nadat de ondernemer of de resultaatgenieter de AOW-leeftijd heeft bereikt, moet het pensioen op dat moment (volledig) ingaan. Ik merk hierbij op dat het laatstgenoten loon voorafgaande aan de beëindiging van de dienstbetrekking voor de toepassing van deze 100%-toets mag worden aangepast aan de algemene loon- of prijsontwikkeling. Uiterlijk bij het bereiken van het tijdstip waarop de ondernemer of de resultaatgenieter de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd, moet het pensioen volledig ingaan. De 100%-grens moet worden getoetst met inachtneming van het bepaalde in artikel 18a, achtste lid, (AOW-inbouw), artikel 18ga en artikel 38m van de Wet LB.

8. Toezegging Sociaal Akkoord 2004

De arbeidsvoorwaardelijke toezegging in het kader van het Sociaal Akkoord 2004, bedoeld in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004, is fiscaal gezien een voorwaardelijke aanspraak. Vanuit de praktijk komen vragen over de fiscale consequenties van het geheel of gedeeltelijk terugnemen van de toezegging uit het Sociaal Akkoord 2004. In de gevallen waarin daarvoor een compensatie wordt gegeven, zou twijfel kunnen bestaan over de vraag of sprake is van afkoop in de zin van artikel 19b van de Wet LB. In dat geval zou het terugnemen van de arbeidsvoorwaardelijke toezegging in het kader van het Sociaal Akkoord 2004 tot gevolg kunnen hebben dat de hele pensioenregeling onzuiver wordt. Dit is – mede gelet op het uitzonderlijke karakter van deze aanspraak – uit maatschappelijk oogpunt ongewenst. Om alle twijfel daarover weg te nemen en in verband met het voorkomen van maatschappelijk ongewenste consequenties keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur voor zover nodig goed dat het geheel of gedeeltelijk terugnemen van de arbeidsvoorwaardelijke toezegging in het kader van het Sociaal Akkoord 2004, bedoeld in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004, niet als afkoop in de zin van artikel 19b van de Wet LB in aanmerking wordt genomen. Deze goedkeuring laat onverlet dat eventuele ter compensatie toegekende loonbestanddelen volgens de geldende regels van de Wet LB in aanmerking worden genomen.

9. Aanwijzingen als pensioenregeling

9.1. Inleiding

In dit onderdeel geef ik vijf aanwijzingen op basis van artikel 19d van de Wet LB. De eerste aanwijzing betreft bepaalde pensioenregelingen in geval van premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid (onderdeel 9.2). De tweede aanwijzing betreft regelingen waarin een recht op een eenmalige overlijdensuitkering is opgenomen (onderdeel 9.3). De derde aanwijzing betreft regelingen met recht op pensioen tot het einde van de maand van overlijden (onderdeel 9.4). De vierde aanwijzing betreft regelingen met een te hoog partnerpensioen (onderdeel 9.5). De laatste aanwijzing geldt voor pensioenvervangende regelingen voor gemoedsbezwaarden (onderdeel 9.6). Deze aanwijzingen gelden op grond van de aanhef van artikel 19d van de Wet LB niet bij eigen beheer. Ik geef hierna per aanwijzing aan welke voorwaarden ik aan de toepassing ervan verbind.

9.2. Aanwijzing van pensioenregelingen waarbij de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is ingegaan

9.2.1. Inleiding

In de praktijk bestaat behoefte aan verduidelijking over de pensioenopbouw in geval van premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. In het bijzonder gaat het om situaties waarin de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid al is ingegaan. Hierbij is het de vraag welke gevolgen een wijziging van de fiscale regels heeft voor de desbetreffende pensioenregeling.

Veel pensioenregelingen voorzien door middel van een verzekeringsovereenkomst in een recht op premievrije voortzetting van de pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid. De voortzetting van de pensioenopbouw komt dan afhankelijk van de mate van arbeidsongeschiktheid geheel of gedeeltelijk voor rekening van de verzekeraar. Bij wijziging van de fiscale regels geldt als hoofdregel dat bestaande pensioenregelingen worden aangepast. Dit geldt ook voor pensioenregelingen waarbij de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid al is ingegaan.

Het recht op premievrije pensioenopbouw wegens arbeidsongeschiktheid is echter vaak geformuleerd als een recht op voortzetting van de betaling van overeengekomen premiebedragen voor pensioenopbouw voor rekening van de verzekeraar. Dit betekent dat in de gevallen waarin de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid al is ingegaan, de verplichtingen van de verzekeraar en de premierechten van de arbeidsongeschikte (ex)werknemer vaststaan. In die gevallen kan aanpassing van de pensioenregeling voor arbeidsongeschikten tot problemen leiden.

9.2.2. Aanwijzing

Gelet op het voorgaande wijs ik op grond van artikel 19d van de Wet LB en in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid onder voorwaarden de in onderdeel 9.2.1, derde alinea, bedoelde pensioenregelingen voor de hierna bedoelde gevallen en onder de volgende voorwaarden aan als pensioenregeling. Deze aanwijzing vervalt als de pensioenregeling van de werkgever wordt gewijzigd en deze wijziging ook van toepassing is op de premievrije pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid.

Gevallen waarop deze aanwijzing van toepassing is

Het betreft een pensioenregeling die voor de arbeidsongeschikte (ex)werknemers niet is aangepast in de volgende gevallen.

a. Aanpassing aan de Wet fiscale behandeling van pensioenen

Het gaat hier om op 1 juni 1999 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 1 juni 2004 of de eerdere datum waarop de pensioenregeling op meer dan ondergeschikte punten is gewijzigd.
b. Aanpassing aan de Wet VPL

Dit betreft op 31 december 2004 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 31 december 2005. Hiermee geef ik invulling aan de toezegging van een van mijn ambtsvoorgangers aan de Eerste Kamer (Handelingen I 2005/06, nr. 13, blz. 614). Voor de goede orde merk ik nog op dat deze aanwijzing niet geldt als de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan na 31 december 2005. In dat geval moet de regeling ook voor de arbeidsongeschikte (ex)werknemers direct aan de Wet VPL voldoen. Dit is alleen anders als artikel 38h van de Wet LB van toepassing is. Aanpassing moet dan uiterlijk 31 december 2006 hebben plaatsgevonden.
c. Aanpassing aan de Wet VAP

Het gaat hier om op 31 december 2013 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 31 december 2013. Hiermee geef ik invulling aan de toezegging van een van mijn ambtsvoorgangers aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2012/13, 33 610, nr. 8, blz. 25).
d. Aanpassing aan de Wet Witteveen 2015

Dit betreft op 31 december 2014 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 31 december 2014. Hiermee geef ik invulling aan de toezegging van een van mijn ambtsvoorgangers aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2012/13, 33 610, nr. 8, blz. 25).

Voorwaarden

Voor toepassing van deze aanwijzing gelden de volgende vier voorwaarden.

1. Onderdeel van de pensioenregeling is een met een verzekeringsmaatschappij overeengekomen (her)verzekeringsovereenkomst die bij arbeidsongeschiktheid voorziet in een rechtstreeks op de verzekeraar vorderbaar recht van de arbeidsongeschikte (ex)werknemer op voortzetting van de betaling van overeengekomen premiebedragen voor pensioenopbouw voor rekening van de verzekeringsmaatschappij.
2. Afgezien van een eventuele indexatie staat de omvang van de premievrijstelling vast op de datum waarop de periode van premievrijstelling ingaat.
3. Een eventueel overeengekomen indexatie van de vrijgestelde premies vindt plaats volgens een gebruikelijke, fiscaal aanvaardbare, loon- of prijsindex.
4. Bij een latere verlaging van de mate van arbeidsongeschiktheid geldt de aanwijzing alleen voor de in samenhang daarmee te verlagen opbouw van pensioenrechten met de bijbehorende premievrijstelling. Wellicht ten overvloede merk ik op dat bij een latere verhoging van de mate van arbeidsongeschiktheid de premievrije pensioenopbouw die samenhangt met de verhoging van de premievrijstelling moet voldoen aan de fiscale regels zoals die luiden ten tijde van die verhoging.

In door pensioenfondsen uitgevoerde pensioenregelingen wordt de voortzetting van pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid doorgaans gebaseerd op het pensioenreglement. Wijzigingen in het pensioenreglement, bijvoorbeeld na een wijziging van de fiscale regels, zijn dan automatisch ook van toepassing voor de premievrij voortgezette pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid. In die situatie is de aanwijzing dus niet van toepassing. Indien het pensioenfonds de voortzetting van pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid heeft ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij zoals onder voorwaarde 1 beschreven en ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan kan de aanwijzing wel worden toegepast.

9.3. Aanwijzing van pensioenregelingen met rechten op eenmalige overlijdensuitkeringen

Pensioenregelingen kunnen recht geven op een eenmalige uitkering aan nabestaanden van een pensioengerechtigde. Dit recht valt niet onder de uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB. In de praktijk blijkt dat het vaak moeilijk is om te bepalen of het recht een aparte aanspraak vormt die omwille van de eenvoud in de pensioenregeling is opgenomen of dat het gaat om een integraal onderdeel van die pensioenregeling. In het laatste geval zou een recht op een dergelijke uitkering tot gevolg kunnen hebben dat de pensioenregeling niet geheel voldoet aan de Wet LB. Dit is uit maatschappelijk oogpunt ongewenst. Hierbij is ook van belang dat de Wet LB buiten de pensioensfeer een aparte vrijstelling kent voor dergelijke rechten en de daaruit voortvloeiende uitkeringen (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB).

In verband hiermee wijs ik voor zover nodig en in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid de volgende pensioenregelingen aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

Dit betreft pensioenregelingen die een recht kennen op eenmalige uitkeringen of verstrekkingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB. Ik doe dat onder de hierna vermelde voorwaarden. Een redelijke wetsuitleg brengt verder mee dat de uitkeringen die uit het recht voortvloeien onder dezelfde voorwaarden niet tot het loon behoren en vrijgesteld zijn van de inhouding van loonheffing.

Voorwaarden

Aan de aanwijzing verbind ik de volgende twee voorwaarden.

1. Het in de pensioenregeling opgenomen recht op een eenmalige overlijdensuitkering voldoet, samen met eventuele andere overeenkomstige aanspraken jegens de (voormalige) werkgever, aan de voorwaarden voor vrijstelling (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB). Dit betekent onder meer dat de eenmalige uitkeringen en verstrekkingen van de pensioenuitvoerder en de (voormalige) werkgever samen niet hoger mogen zijn dan driemaal het loon over een maand.
2. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of is voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

9.4. Aanwijzing van pensioenregelingen met recht op pensioen tot het einde van de maand van overlijden

Het komt voor dat pensioenregelingen recht geven op een pensioen dat doorloopt tot het einde van de maand waarin de pensioengerechtigde is overleden. Dit kan zowel ouderdomspensioen als partnerpensioen en in voorkomend geval wezenpensioen betreffen. Deze situaties zijn niet conform de wettelijke regeling. Ingeval de pensioengerechtigde overlijdt, is in beginsel de datum van overlijden bepalend voor het beëindigen van het pensioen.

Gelet op het op ruime schaal voorkomen van pensioenregelingen waarbij niet de datum van overlijden van de pensioengerechtigde, maar het einde van de maand waarin dat overlijden plaatsvindt, bepalend is voor het einde van de pensioenuitkering, en de geringe afwijking die een dergelijke regeling met zich meebrengt, wijs ik voor zover nodig en in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid onder voorwaarden dergelijke regelingen aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

Voorwaarden

Aan de aanwijzing verbind ik de volgende voorwaarden.

1. Het pensioen wordt uitgekeerd tot uiterlijk het einde van de maand waarin de gerechtigde is overleden.
2. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of is voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Dit houdt onder meer in dat het eventuele partner- of wezenpensioen niet eerder ingaat dan de dag van overlijden van de (ex)werknemer.

9.5. Aanwijzing van pensioenregelingen die voorzien in het terugvloeien van bijzonder partnerpensioen

Volgens artikel 57, zesde lid, van de Pensioenwet kan in een pensioenregeling worden bepaald dat een aanspraak op bijzonder partnerpensioen na het overlijden van de ex-partner weer deel gaat uitmaken van de pensioenaanspraken van de werknemer. Het teruggevloeide bijzonder partnerpensioen kan afhankelijk van de inhoud van de pensioenregeling eventueel worden omgezet in een partnerpensioen ten behoeve van een nieuwe partner van de werknemer. Ook kan, indien de pensioenregeling daarin voorziet, de waarde van het partnerpensioen aan de werknemer zelf toekomen in de vorm van een hoger ouderdomspensioen. Hierdoor zou twijfel kunnen ontstaan over de vraag of het terugvloeien van het bijzonder partnerpensioen past binnen de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB.

Voor zover nodig wijs ik, in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, op basis van een redelijke wetsuitleg onder voorwaarden aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB: pensioenregelingen die voorzien in de mogelijkheid dat een aanspraak op bijzonder partnerpensioen na het overlijden van de ex-partner vóór de pensioengerechtigde leeftijd weer deel gaat uitmaken van de pensioenaanspraken van de werknemer.

Voorwaarden

Aan de aanwijzing verbind ik de voorwaarde dat de pensioenregeling voor het overige voldoet aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of voor het overige is aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

9.6. Aanwijzing pensioenvervangende regelingen voor gemoedsbezwaarden

Dit onderdeel behandelt pensioenvervangende spaarregelingen voor gemoedsbezwaarden met een ontheffing als bedoeld in artikel 64 van de Wet financiering sociale verzekeringen. In overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid wijs ik onder voorwaarden pensioenvervangende regelingen van of voor gemoedsbezwaarden aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. De aanwijzing geldt voor pensioenvervangende regelingen van:

− gemoedsbezwaarde werkgevers die geen pensioenovereenkomst willen sluiten met hun werknemers;
− niet-gemoedsbezwaarde werkgevers ten behoeve van gemoedsbezwaarde werknemers.

Voorwaarden

Aan de aanwijzing verbind ik de volgende elf voorwaarden.

1. Toepasselijk recht

Op de regeling zijn de bepalingen van hoofdstuk IIB en hoofdstuk VIII van de Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit is alleen anders voor zover de aard van een pensioenvervangende regeling zich daartegen verzet of als de hierna volgende voorwaarden anders bepalen.
2. Wijze van opbouw

De opbouw van pensioenvervangende uitkeringen gebeurt op basis van te storten spaarbedragen.
3. Hoogte spaarbedragen

De spaarbedragen zijn gelijk aan de pensioenpremies voor niet-gemoedsbezwaarde werknemers.
4. Hoogte spaarbedragen bij afwezigheid van een pensioenregeling

Als de werkgever alleen een pensioenvervangende regeling voor gemoedsbezwaarden heeft, ontbreekt de vergelijkingsmaatstaf van voorwaarde 3. In dat geval zijn de spaarbedragen ten hoogste gelijk aan de premiebedragen op basis van de beschikbare-premiestaffels van bijlage I, tabel 1, bij het besluit van 17 december 2014, nr. BLKB2014/2132M, (Stcrt. 2014, 36872). In deze staffels is geen kostenopslag verwerkt. De werkgever kan de verschuldigde kosten voor de pensioenvervangende regeling afzonderlijk voldoen. De kostenvergoeding kunnen partijen niet gebruiken voor hogere spaarbedragen.
5. Verzekeraar

De werkgever stort de spaarbedragen op een rekening ten name van de werknemer bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB.
6. Uitkering

De verzekeraar keert het gespaarde bedrag uit in gelijke termijnen vanaf de pensioeningangsdatum in de pensioenregeling. Er blijft in deze en de volgende voorwaarden sprake van ‘gelijke termijnen’ bij variaties overeenkomstig artikel 18d, eerste lid, onderdelen a en b, en derde lid, van de Wet LB. De uitkeringsperiode is ten minste 15 en ten hoogste 25 jaar. Bij afwezigheid van een pensioenregeling van de werkgever geldt een door de Wet LB toegestane ingangsdatum.
7. Overlijden werknemer vóór pensionering

Als de uitkeringsgerechtigde werknemer overlijdt voordat de pensioenvervangende uitkeringen zijn ingegaan, geldt het volgende:
- a. De verzekeraar keert het gespaarde bedrag uit in gelijke termijnen aan de partner als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet LB. De looptijd bedraagt ten minste 15 en ten hoogste 25 jaar.
- b. Bij het ontbreken van een partner (of bij diens overlijden) keert de verzekeraar het (restant van het) spaarbedrag in gelijke termijnen uit aan de wezen als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 3°, van de Wet LB. Voor de periode van uitkering aan de wezen sluit de verzekeraar aan bij de pensioenregeling of – bij afwezigheid daarvan – bij artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 3°, van de Wet LB.
- c. Als er geen partner of uitkeringsgerechtigde wezen (meer) zijn aan te wijzen, keert de verzekeraar het (restant van het) spaarbedrag in één bedrag uit aan de erfgenamen. De heffing over dat bedrag geschiedt overeenkomstig artikel 18a, negende lid, van de Wet LB.
8. Overlijden van de werknemer na pensionering

Als de ex-werknemer overlijdt nadat de pensioenvervangende uitkeringen zijn ingegaan, zet de verzekeraar de betaling van de uitkering voor de nog resterende looptijd voort ten behoeve van de partner als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet LB. De voorwaarden 7b en 7c zijn van overeenkomstige toepassing.
9. Overgangsrecht werknemers die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt; apart spaartegoed voor vervanging van tijdelijk overbruggingspensioen en prepensioen

Werknemers van gemoedsbezwaarde werkgevers en gemoedsbezwaarde werknemers die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt, konden uiterlijk tot en met 31 december 2005 apart sparen voor uitkeringen die een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen vervangen. In dat geval keert de verzekeraar de vóór de genoemde datum in dergelijke regelingen gespaarde bedragen inclusief rendement uit aan de werknemer. De uitkeringen vinden plaats in gelijke termijnen. De ingangsdatum van de uitkeringen is gelijk aan de destijds in de pensioenregeling opgenomen pensioenleeftijd. De uitkeringsperiode is gelijk aan de periode tot aan de datum waarop de ouderdomspensioenvervangende uitkering ingaat of uiterlijk tot aan de datum waarop de werknemer de AOW- leeftijd bereikt. Uitkering voortvloeiend uit de vervangende regeling voor een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen is echter niet noodzakelijk. Men kan ook de gespaarde bedragen toevoegen aan het spaarbedrag voor ouderdomspensioen, partnerpensioen en wezenpensioen waarop de voorwaarden 1 tot en met 8 van toepassing zijn. De toegevoegde bedragen volgen dan uiteraard ook de uitkeringsregels die voor die pensioenvervangende uitkeringen gelden.
10. Overgangsrecht werknemers die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt

Voor gemoedsbezwaarde werknemers of werknemers van gemoedsbezwaarde werkgevers die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt, geldt het volgende:
- a. De werknemers kunnen het sparen in hun op 31 december 2004 bestaande pensioenvervangende regeling ook na 1 januari 2006 voortzetten. Dit gold zowel voor de spaartegoeden die een ouderdomspensioen, een partnerpensioen en een wezenpensioen vervangen als voor de tegoeden die een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen vervangen. De regeling die het ouderdomspensioen vervangt mocht verder een vroegpensioen vervangen als bedoeld in artikel 38e van de Wet LB. De werknemers voor wie dit overgangsrecht van toepassing is, zijn inmiddels 65 jaar of ouder. Dit betekent dat het niet meer mogelijk is om te sparen voor tegoeden ter vervanging van een overbruggingspensioen of een prepensioen.
  
  Deze werknemers kunnen vanaf 1 januari 2015 uitgaan van de beschikbare-premiestaffels voor leeftijdsklassen tot 65 jaar van bijlage VI A van het inmiddels vervallen besluit van 12 februari 2013, nr. BLKB2013/43M, (Stcrt. 2013, 4432), zoals die bijlage luidde op 31 december 2014, na vermindering met de opslag voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. In deze staffels is een kostenopslag verwerkt. De voor de pensioenvervangende regeling verschuldigde kosten moeten worden onttrokken aan het op basis van de staffels berekende spaarbedrag. Slechts indien en voor zover de werkelijke kosten voor de pensioenvervangende regeling hoger zijn dan de in de staffels begrepen kostenopslag, kan de werkgever een aanvullende kostenvergoeding toekennen. De aanvullende vergoeding voor kosten kunnen partijen niet gebruiken voor hogere spaarbedragen.
- b. De verzekeraar administreert de gespaarde bedragen voor uitkeringen die een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen vervangen gescheiden van de gespaarde bedragen voor de overige pensioenvervangende uitkeringen.
- c. De verzekeraar keert de gespaarde bedragen voor de tijdelijke overbruggingsuitkering of voor de vervanging van het prepensioen inclusief rendement uit aan de werknemer. De uitkeringen vinden plaats in gelijke termijnen. De ingangsdatum van de uitkeringen is gelijk aan de in de pensioenregeling opgenomen pensioenleeftijd. De uitkeringsperiode is gelijk aan de periode tot aan de datum waarop de ouderdomspensioenvervangende uitkering ingaat of uiterlijk tot aan de datum waarop de werknemer de AOW- leeftijd bereikt.
- d. De voorwaarden 1 tot en met 8 zijn van toepassing op de gespaarde bedragen die een ouderdomspensioen (vroegpensioen), een partnerpensioen en een wezenpensioen vervangen.
- e. De pensioenvervangende regeling voorziet in de mogelijkheid van gedeeltelijke pensionering.
11. Uitkering ineens bij geringe jaarlijkse termijnen

Indien het bedrag van de jaarlijkse gelijke termijnen bij ingang, vóór toepassing van de variaties overeenkomstig artikel 18d, eerste lid, onderdelen a en b, en derde lid, van de Wet LB, lager is dan het bedrag van artikel 66, tweede lid, van de Pensioenwet, heeft de verzekeraar het recht om het gespaarde bedrag ineens uit te keren.

10. Overgangsrecht prepensioen

10.1. Inleiding

Dit onderdeel is van belang voor prepensioenen waarop het overgangsrecht van artikel 38d van de Wet LB van toepassing is.

10.2. Overlijdensuitkeringen uit een prepensioenregeling (artikel 38a (oud), tweede lid, Wet LB)

In een aantal gevallen bevat een prepensioenregeling als bedoeld in artikel 38a (oud) van de Wet LB een recht op een overlijdensuitkering als de gerechtigde overlijdt vóór de einddatum van het prepensioen. Deze overlijdensuitkering dient dan voor een (verhoging van het) partnerpensioen (zie artikel 18b van de Wet LB) of voor een (verhoging van het) wezenpensioen (zie artikel 18c van de Wet LB).

Naar haar aard kan een regeling voor prepensioen echter geen overlijdensuitkering bevatten. Op grond van artikel 38a (oud), tweede lid, van de Wet LB, kan een prepensioenregeling uitsluitend een voorziening bevatten die gericht is op vervroegde uittreding. De uitkering aan de nabestaanden vormt dan ook geen uitzonderlijk geval van restbegunstiging (zie artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB). Met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) keur ik onder voorwaarden echter het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de bedoelde mogelijkheid van een overlijdensuitkering in de prepensioenregeling is opgenomen.

Voorwaarden

Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende twee voorwaarden.

1. De overlijdensuitkering dient tot vestiging of aanvulling van een partnerpensioen of wezenpensioen dat blijft binnen de reguliere grenzen van artikel 18b of artikel 18c van de Wet LB.
2. De werkgever of de pensioenuitvoerder is als begunstigde aangewezen voor het meerdere dat uitgaat boven de genoemde grenzen.

De tweede voorwaarde voorkomt oververzekering. Oververzekering van partnerpensioen en wezenpensioen kan plaatsvinden als bij de opbouw van deze pensioenen zelf geen rekening is gehouden met deze mogelijke aanvulling uit de prepensioenregeling. Oververzekering leidt tot onzuiverheid van de pensioenregeling. De begunstiging van de werkgever of de pensioenuitvoerder voor het meerdere voorkomt in dat geval toepassing van artikel 19b van de Wet LB.

10.3. Overschrijden van de 100%-grens prepensioen door indexatie of waardeoverdracht (artikel 38a (oud), zevende lid, Wet LB)

Een prepensioen kan niet meer bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Dat geldt ook als de bepalingen over de toegestane overschrijdingen van de in de wet opgenomen maxima van overeenkomstige toepassing zijn (zie artikel 38a (oud), zevende lid, en artikel 18d van de Wet LB). Toepassing van artikel 18d van de Wet LB mag dus niet leiden tot een hoger prepensioen dan 100% van het pensioengevend loon. Volgens de letter van de wet is deze 100%-grens van toepassing voor alle in artikel 18d van de Wet LB genoemde mogelijkheden.

Onverkorte toepassing van dit wettelijke uitgangspunt kan echter in twee gevallen onredelijk uitwerken. Dat is maatschappelijk ongewenst.

Die gevallen zijn:

− aanpassing van het prepensioen aan de loon- of prijsontwikkeling (indexatie);
− overdracht van pensioenkapitaal naar een prepensioenregeling.

In deze gevallen heeft de werknemer namelijk de overschrijding niet (volledig) in eigen hand. Het gevolg hiervan kan zijn dat een werknemer die deelneemt aan een prepensioenregeling op basis van een middelloon- of eindloonstelsel zijn prepensioen niet kan optimaliseren door indexatie of waardeoverdracht. Bij de andere overschrijdingen die artikel 18d noemt heeft de werknemer wel zelf invloed op de overschrijding (variabilisering en uitruil), of is die niet relevant voor het prepensioen (aanpassen ingangsdatum ouderdomspensioen in pensioenregeling aan verhoging wettelijke pensioenrichtleeftijd). In die gevallen is geen sprake van een onredelijke wetstoepassing.

In verband met het voorgaande keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de 100%-grens van artikel 38a (oud), zevende lid, van de Wet LB niet geldt voor de toepassing van artikel 18d, eerste lid, onderdelen a (indexatie) en c (waardeoverdracht), van de Wet LB.

11. Overgangsregeling in verband met de invoering van de Wet VAP en de Wet Witteveen 2015

11.1. Overgangsrecht partner- en wezenpensioen voor werknemers die geboren zijn voor 1 januari 1950

Bij de invoering van de Wet VPL per 1 januari 2005 is in de Wet LB overgangsrecht opgenomen voor werknemers die zijn geboren voor 1 januari 1950. Het overgangsrecht voor het ouderdomspensioen van deze werknemers is opgenomen in artikel 38e van de Wet LB. Het tweede lid van dat artikel bepaalt dat artikel 18a van de Wet LB, zoals dit artikel luidde op 31 december 2004, van toepassing blijft voor een werknemer die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar heeft bereikt. Door dit overgangsrecht kan de opbouw van het ouderdomspensioen van een werknemer geboren voor 1 januari 1950 ook na het invoeren van de Wet VPL ongewijzigd worden voortgezet en hoefde de pensioenregeling voor die werknemer niet aangepast te worden.

Bij de invoering van de Wet VPL is niet voorzien in overgangsrecht voor de opbouw van partner- en wezenpensioen ten behoeve van de partner en kinderen van de voor 1 januari 1950 geboren werknemer. Dit was ook niet noodzakelijk omdat de ruimte voor het toekennen van een partner- en wezenpensioen bij invoering van de Wet VPL ongewijzigd bleef. De per 1 januari 2014 ingevoerde wijzigingen op grond van de Wet VAP beperken de fiscale ruimte voor het toekennen van een partner- en wezenpensioen echter wel. Dit geldt ook voor de per 1 januari 2015 ingevoerde wijzigingen op grond van de Wet Witteveen 2015. De per 1 januari 2014 en 1 januari 2015 doorgevoerde beperkingen van de opbouwruimte zijn ook van toepassing voor een partner- en wezenpensioen ten behoeve van de partner en kinderen van de voor 1 januari 1950 geboren werknemer. Dit zou dus betekenen dat ook de pensioenregelingen van de voor 1 januari 1950 geboren werknemers voor wat betreft het partner- en wezenpensioen aangepast zouden moeten worden aan de wijzigingen van de Wet VAP en de Wet Witteveen 2015. Het zou dan gaan om een aanpassing van pensioenregelingen waarvan de opbouw al op zeer korte termijn zou worden beëindigd door de pensionering van de werknemer. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat voor de toezegging van een partner- en/of wezenpensioen ten behoeve van de partner en kinderen van de voor 1 januari 1950 geboren werknemer ook na 31 december 2013 wordt uitgegaan van de artikelen 18b en 18c van de Wet LB, zoals die artikelen op 31 december 2004 luidden.

11.2. Fiscale behandeling van partner- en wezenpensioen op risicobasis bij beperking van de opbouwruimte

Mij is de vraag gesteld of de beperking van de pensioenkaders voor opbouw van partner- en wezenpensioen bij een pensioen op risicobasis alleen geldt vanaf de datum waarop de beperking in werking is getreden. Hierop heb ik aangegeven dat in geval van een partnerpensioen op risicobasis sprake is van een repeterende pensioentoezegging op basis van eenjarige risico’s. Indien het verzekerde risico zich aan het einde van het jaar niet heeft voorgedaan, dooft deze toezegging als het ware uit, waarbij de waarde van de toezegging daalt tot nihil. De werkgever doet vervolgens in het volgende jaar opnieuw een toezegging van een partnerpensioen op risicobasis en draagt hiervoor weer de eenjarige risicopremie af. Dit betekent dat voor het gehele partnerpensioen op risicobasis moet worden uitgegaan van het fiscale kader na de inwerkingtreding van de beperking van de opbouwruimte. Dit geldt zowel voor de reeds verstreken pensioengevende diensttijd als ook voor de pensioengevende diensttijd na inwerkingtreding van de beperking. Het vorenstaande is eveneens van toepassing bij wezenpensioen op risicobasis. Door deze systematiek ontstaat een ongewenst verschil in behandeling van partner- en wezenpensioen op risicobasis ten opzichte van partner- en wezenpensioen op opbouwbasis. Bij partner- en wezenpensioenen op opbouwbasis blijven de voor inwerkingtreding van de beperking in opbouwruimte opgebouwde pensioenen in stand en geldt de beperking alleen voor het daarna op te bouwen pensioen. Daarom sta ik met het oog op een redelijke wetstoepassing toe dat ook bij een partner- en wezenpensioen op risicobasis voor de pensioengevende dienstjaren voor inwerkingtreding van de beperking van de fiscale kaders voor pensioenopbouw, wordt uitgegaan van de fiscale kaders voor pensioenopbouw die voor deze beperking bestonden. Hiermee worden partner- en wezenpensioen op risicobasis op gelijke wijze behandeld als partner- en wezenpensioen op opbouwbasis.

Redelijke wetstoepassing

Met het oog op een redelijke wetstoepassing sta ik toe dat voor de toezegging van een partner- en wezenpensioen op risicobasis het fiscale kader voor pensioenopbouw van toepassing blijft zoals dit van toepassing was tot de datum van invoering van een beperking van dit kader. Hierbij is, naast de vóór de beperking geldende opbouwruimte, tevens het pensioengevend loon op het moment voorafgaande aan de invoering van de beperking bepalend.

11.3. Conversie opgebouwde pensioenaanspraken met recht op indexatie

Als gevolg van de invoering van de Wet VAP is per 1 januari 2014 de pensioenrichtleeftijd verhoogd naar 67 jaar. Het is niet uit te sluiten dat pensioenuitvoerders de reeds opgebouwde pensioenaanspraken willen omzetten naar de nieuwe pensioenrichtleeftijd (conversie). Indien voor de opgebouwde pensioenaanspraken een recht op indexatie geldt, zal de conversie tot gevolg hebben dat een deel van het recht op indexatie wordt omgezet in een hogere pensioenaanspraak. In de praktijk bestaat onduidelijkheid over de vraag of het omzetten van een recht op indexatie in een hogere aanvangsuitkering voor een ouderdomspensioen slechts mogelijk is indien het pensioen na de conversie binnen de grenzen van artikel 18a, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB blijft of dat deze grenzen als gevolg van de omzetting van de indexatie overschreden mogen worden. Artikel 18d, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB regelt weliswaar de aanpassing van de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum aan de nieuwe pensioenrichtleeftijd maar alleen voor het ouderdomspensioen en niet voor de indexaties van het ouderdomspensioen en eventueel het partnerpensioen. Voor een partnerpensioen moet het pensioen na conversie binnen de grenzen blijven van artikel 18b, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB. Dit kan tot gevolg hebben dat conversie van de opgebouwde pensioenaanspraak inclusief het recht op indexatie naar de nieuwe fiscale pensioenrichtleeftijd, ondanks de bepaling opgenomen in artikel 18d, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB, in een aantal gevallen niet of niet volledig mogelijk is. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de grenzen voor het ouderdomspensioen van artikel 18a, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB en de grenzen voor het partnerpensioen van artikel 18b, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB kunnen worden overschreden indien en voor zover dit het gevolg is van het in het kader van de overgang naar het regime van de Wet VAP omzetten van een reeds opgebouwde aanspraak op ouderdomspensioen en/of partnerpensioen met een recht op indexatie in een aanspraak op ouderdomspensioen en/of partnerpensioen met een vergelijkbaar recht op indexatie met een pensioenrichtleeftijd van 67 jaar.

11.4. Samenloop middelloon- en eindloonfranchise in één pensioenregeling

Door de Wet Witteveen 2015 is het met ingang van 1 januari 2015 mogelijk om tijdsevenredig een ouderdomspensioen van 75% van het gemiddeld genoten loon op te bouwen in ten minste 40 dienstjaren. De jaarlijkse ruimte voor pensioenopbouw is per 1 januari 2015 beperkt tot ten hoogste 1,875% voor regelingen gebaseerd op het middelloonstelsel en tot ten hoogste 1,657% voor regelingen gebaseerd op het eindloonstelsel.

Deze maxima worden voor het ouderdomspensioen opgevat met inbegrip van het AOW-inbouwbedrag. Dit bedrag wordt per dienstjaar of ontbrekend dienstjaar ten minste gesteld op een evenredig gedeelte van de voor dat jaar geldende uitkeringen voor gehuwde personen zonder toeslag als omschreven in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, en vijfde lid, van de AOW, vermeerderd met de vakantietoeslag. Voor het partner- en wezenpensioen gelden aangepaste inbouwbedragen.

Om het bedrag van de AOW-inbouw te herleiden naar een franchise is een franchisefactor nodig. Deze franchisefactor moet zodanig worden bepaald dat 100% van het AOW-bedrag wordt ingebouwd bij een tijdsevenredig in 40 dienstjaren op te bouwen pensioen van 75% van het gemiddelde loon. In een eindloonstelsel wordt na 40 dienstjaren een pensioen bereikt ter grootte van 66,28% van het eindloon. Vanaf 1 januari 2015 is de franchisefactor voor een middelloonstelsel daarom 100/75 en voor een eindloonstelsel 100/66,28. Een uitvoerder moet twee verschillende franchises hanteren in een pensioenregeling die een combinatie is van een ouderdomspensioen volgens het middelloon- of beschikbare premiestelsel en een op risicobasis verzekerd partner- of wezenpensioen volgens het eindloonstelsel.

In de praktijk leidt het hanteren van twee verschillende franchises in één pensioenregeling tot uitvoeringsproblemen. Het is voor pensioenuitvoerders op korte termijn niet mogelijk om in de hiervoor genoemde combinatie-pensioenregeling twee verschillende franchises te gebruiken. Met het oog op een soepele implementatie van de hiervoor genoemde wet acht ik het redelijk om gedurende drie jaren een oplossing te bieden voor het geconstateerde probleem. Hierom keur ik om redenen van eenvoud en doelmatigheid het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarde tijdelijk goed dat bij de hiervoor genoemde combinatie-pensioenregelingen de berekening van de franchise voor een op risicobasis verzekerd partner- of wezenpensioen volgens het eindloonstelsel, mag plaatsvinden met toepassing van de franchisefactor voor het middelloonstelsel.

Ik verbind hieraan de voorwaarde dat voor de bepaling van de pensioengrondslag voor dit partner- of wezenpensioen uit wordt gegaan van ten hoogste het pensioengevend loon op het moment van overlijden van de werknemer. Het bereikbaar pensioengevend loon dat de gewezen werknemer binnen de vastgestelde loopbaanontwikkeling in zijn functie zou hebben kunnen bereiken moet daarbij buiten beschouwing blijven. Het is wel toegestaan rekening te houden met de ontbrekende dienstjaren. Hierbij worden de begrippen ‘bereikbaar pensioengevend loon’ en ‘ontbrekende dienstjaren’ opgevat met inachtneming van artikel 18b, vijfde lid, van de Wet LB. De uitkeringen van het aldus berekende partner- of wezenpensioen mogen worden geïndexeerd binnen de grenzen van artikel 18d, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB.

Deze goedkeuring geldt voor de jaren 2015, 2016 en 2017 en vervalt met ingang van 1 januari 2018. Voor de volledigheid merk ik op dat deze goedkeuring niet gebruikt kan worden in combinatie met de goedkeuring, bedoeld in onderdeel 11.2.

11.5. Actuariële herrekening ouderdomspensioen bij ingang uitkeringen voor pensioenrichtdatum

In artikel 18a van de Wet LB zijn de maximumopbouwpercentages voor het ouderdomspensioen opgenomen. De jaarlijkse ruimte voor pensioenopbouw is per 1 januari 2015 beperkt tot ten hoogste 1,875% voor regelingen gebaseerd op het middelloonstelsel en tot ten hoogste 1,657% voor regelingen gebaseerd op het eindloonstelsel. Deze opbouwpercentages zijn gebaseerd op een pensioenrichtleeftijd van 67 jaar. Het is mogelijk om in een pensioenregeling een lagere pensioenleeftijd dan 67 jaar op te nemen. Volgens artikel 18a, zesde lid, van de Wet LB moet het op te bouwen ouderdomspensioen dan met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen worden herrekend naar die lagere pensioenleeftijd. De actuariële herrekening leidt tot een lager opbouwpercentage voor het ouderdomspensioen.

De wettelijk voorgeschreven actuariële herrekening geldt ook voor pensioenregelingen waarin is bepaald dat de uitkeringen van het ouderdomspensioen ingaan op de eerste dag van de maand waarin de deelnemer 67 jaar wordt. Ook in die situatie is sprake van ouderdomspensioen dat ingaat vóór de 67-jarige leeftijd. Om redenen van eenvoud en doelmatigheid keur ik echter tijdelijk het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarde tijdelijk goed dat de in artikel 18a, zesde lid, van de Wet LB voorgeschreven actuariële herrekening van het ouderdomspensioen achterwege blijft in de situatie dat de uitkeringen van het ouderdomspensioen ingaan op de eerste dag van de maand waarin de deelnemer 67 jaar wordt.

Ik verbind hieraan de voorwaarde dat in de pensioenregeling geen opbouwpercentage voor het ouderdomspensioen wordt gehanteerd dat hoger is dan het in artikel 18a van de Wet LB voor het gehanteerde pensioenopbouwstelsel opgenomen maximumopbouwpercentage. Voor pensioenregelingen die gebruikmaken van de combinatie van een verlaagde inbouw van AOW met een verlaagd opbouwpercentage als bedoeld in artikel 10aa van het UBLB geldt de voorwaarde dat in de pensioenregeling geen opbouwpercentage wordt gehanteerd dat hoger is dan het in artikel 10aa van het UBLB opgenomen maximumopbouwpercentage voor het gehanteerde pensioenopbouwstelsel en het bedrag van de verlaagde AOW-inbouw.

Deze goedkeuring is van overeenkomstige toepassing voor de situatie dat in de pensioenregeling een pensioenleeftijd lager dan 67 jaar is opgenomen en het pensioen ingaat op de eerste dag van de maand waarin die lagere pensioenleeftijd wordt bereikt.

Deze goedkeuring is voor zover nodig van overeenkomstige toepassing voor 2014 en eerdere jaren. Deze goedkeuring vervalt met ingang van 1 januari 2018.

12. Ingetrokken regeling(en)

12.1. De volgende besluiten worden ingetrokken met ingang van de datum van inwerkingtreding van dit besluit:

− besluit van 7 april 2003, nr. DGB2002-7207M;
− besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M (Stcrt. 2010, 14304);
− besluit van 27 april 2012, nr. BLKB2012/157M (Stcrt. 2012, 9044);
− besluit van 23 september 2014, nr. BLKB2014/1702M (Stcrt. 2014, 28039).

12.2. Het volgende besluit wordt ingetrokken met ingang van 1 juli 2016:

– besluit van 30 augustus 2011, nr. BLKB2011/1231M (Stcrt. 2011, 16384).

13. Inwerkingtreding

1. Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2015.
2. In afwijking van het eerste lid treedt onderdeel 6 in werking met ingang van 1 juli 2016.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 6 november 2015

De Staatssecretaris van Financiën, namens deze, J. de Blieck Lid van het managementteam Belastingdienst

Berichten over uw Buurt

Dienstverlening

Beleid & regelgeving

Contactgegevens overheden

Inhoudsopgave

Extra informatie

Geconsolideerde regelgeving

Publicaties referendum

Loonheffingen. Pensioenen; opbouw, eigen beheer, vervroegen en uitstellen van de pensioendatum, aanwijzingen en overgangsrecht.

1. Inleiding

Voorgaande besluiten

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Dienstjaren en diensttijd

2.1. Inleiding

2.2. Perioden van verlof

2.3. Vrijwillige voortzetting van pensioenopbouw tot 10 jaar na ontslag

2.4. VUT- en prepensioenjaren volgend op uitkeringen na onvrijwillig ontslag

2.5. Dienstjaren bij hernieuwde opbouw van pensioen na eerder prijsgeven

2.6. Uitbreiding begrip dienstjaren bij partner- en wezenpensioen op risicobasis

3. Pensioengevend loon

3.1. Inleiding

3.2. Bestanddelen van het pensioengevend loon

3.2.1. Fiscaal loon

3.2.2. Niet in geld genoten loon

3.2.3. Vergoedingen en verstrekkingen

3.2.4. Ingehouden werknemersbijdragen

3.2.5. Eindheffingsbestanddelen

3.3. Pensioengevend loon voor de 100%-toets in geval van niet-regelmatig genoten loon

3.4. Pensioengevend loon bij demotie

3.5. Pensioengevend loon voor de 100%-toets bij vermindering van de omvang van het dienstverband

3.6. Pensioengevend loon bij arbeidsongeschiktheid

3.7. Pensioengevend loon in perioden van verlof e.d.

3.8. Bereikbaar pensioengevend loon

4. Ruil van beloningsbestanddelen

4.1. Inleiding

4.2. Verlaging van het pensioengevend loon

4.3. Onder voorwaarden geen verlaging van het pensioengevend loon

5. Pensioenopbouw in eigen beheer

5.1. Inleiding

5.2. Vaststelling van de pensioenbijdragen

5.2.1. Berekening relevante kosten van de pensioenregeling

5.2.2. Extern verzekerde pensioenaanspraken

5.3. Eigen bijdrage bij inkoop van pensioen

6. Vervroegen ingangsdatum pensioenuitkeringen en samenloop met arbeidsinkomsten

6.1. Inleiding

6.2. Historie

6.2.1. Maatschappelijke ontwikkelingen

6.2.2. Tegemoetkoming in besluit van 30 augustus 2011, nr. BLKB2011/1231M

6.3. Aangepaste tegemoetkoming

7. Uitstel pensioendatum bij doorwerken als ondernemer of als resultaatgenieter na einde dienstbetrekking

7.1. Inleiding

7.2. Goedkeuring en voorwaarden

8. Toezegging Sociaal Akkoord 2004

9. Aanwijzingen als pensioenregeling

9.1. Inleiding

9.2. Aanwijzing van pensioenregelingen waarbij de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is ingegaan

9.2.1. Inleiding

9.2.2. Aanwijzing

9.3. Aanwijzing van pensioenregelingen met rechten op eenmalige overlijdensuitkeringen

9.4. Aanwijzing van pensioenregelingen met recht op pensioen tot het einde van de maand van overlijden

9.5. Aanwijzing van pensioenregelingen die voorzien in het terugvloeien van bijzonder partnerpensioen

9.6. Aanwijzing pensioenvervangende regelingen voor gemoedsbezwaarden

10. Overgangsrecht prepensioen

10.1. Inleiding

10.2. Overlijdensuitkeringen uit een prepensioenregeling (artikel 38a (oud), tweede lid, Wet LB)

10.3. Overschrijden van de 100%-grens prepensioen door indexatie of waardeoverdracht (artikel 38a (oud), zevende lid, Wet LB)

11. Overgangsregeling in verband met de invoering van de Wet VAP en de Wet Witteveen 2015

11.1. Overgangsrecht partner- en wezenpensioen voor werknemers die geboren zijn voor 1 januari 1950

11.2. Fiscale behandeling van partner- en wezenpensioen op risicobasis bij beperking van de opbouwruimte

11.3. Conversie opgebouwde pensioenaanspraken met recht op indexatie

11.4. Samenloop middelloon- en eindloonfranchise in één pensioenregeling

11.5. Actuariële herrekening ouderdomspensioen bij ingang uitkeringen voor pensioenrichtdatum

12. Ingetrokken regeling(en)

12.1. De volgende besluiten worden ingetrokken met ingang van de datum van inwerkingtreding van dit besluit:

12.2. Het volgende besluit wordt ingetrokken met ingang van 1 juli 2016:

13. Inwerkingtreding

Permanente link

Disclaimer