34 788 Wijziging van de Wet op de dividendbelasting 1965, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere wetten in verband met de introductie van een inhoudingsplicht voor houdstercoöperaties, de uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting en wijziging van enkele antimisbruikbepalingen in de dividendbelasting en vennootschapsbelasting (Wet inhoudingsplicht houdstercoöperatie en uitbreiding inhoudingsvrijstelling)

Nr. 8 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 2 november 2017

In deze brief treft u de schriftelijke antwoorden aan op een deel van de vragen die zijn gesteld tijdens het wetgevingsoverleg van 30 oktober 2017 over het wetsvoorstel Wet inhoudingsplicht houdstercoöperatie en uitbreiding inhoudingsvrijstelling.

In deze brief zal in het bijzonder worden ingegaan op de vragen van technische aard. De vragen van mevrouw De Vries, de heer Snels, de heer Van Rooijen, de heer Mulder, de heer Nijboer, de heer Van Weyenberg, mevrouw Leijten en de heer Omtzigt die betrekking hebben op de wenselijkheid van dit wetsvoorstel in combinatie met de in het regeerakkoord aangekondigde afschaffing van de dividendbelasting zullen mondeling worden beantwoord. Daarbij zal tevens aandacht worden besteed aan opmerkingen van mevrouw De Vries en de heer Van Rooijen waarin lijkt te worden gerefereerd aan de mededeling van de Europese Commissie ten aanzien van staatssteun.¹ Daarnaast zijn, met name door de heer Snels, tijdens het wetgevingsoverleg enkele vragen gesteld die betrekking hebben op de vermeende race-to-the-bottom, de wenselijkheid van harmonisatie van Vpb-tarieven en de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011². Vervolgens zijn er door meerdere fracties vragen gesteld over nut, noodzaak en de gevolgen van de voorgenomen afschaffing van de dividendbelasting. Deze vragen raken aan een breder thema en hebben niet zo zeer betrekking op dit wetsvoorstel. Wel zal dit thema de komende jaren nog veelvuldig aan de orde komen. Immers, dit kabinet heeft in het regeerakkoord verwoord dat het oog heeft en houdt voor een aantrekkelijk vestigingsklimaat maar ook de strijd tegen internationale belastingontwijking voortvarend wenst voort te zetten. Hoewel ik dan ook graag over dit onderwerp in debat ga, zijn daarvoor in de toekomst nog voldoende gelegenheden die beter geschikt zijn dan de behandeling van dit wetsvoorstel.

Mevrouw De Vries vraagt hoe breed de Nationale Coöperatieve Raad (NCR) de sector vertegenwoordigt. Het is niet aan het kabinet om uitspraken te doen over de vertegenwoordiging van de NCR. Aan de hand van de website van de NCR kan wel worden opgemerkt dat de NCR is opgericht voor en door coöperaties uit vooral de agrarische sector. De NCR kent inmiddels ook leden uit andere sectoren, zoals de verzekeringsbranche, transport en logistiek, zorg en energie. De NCR geeft op zijn website aan dat de «NCR (...) veel kennis in huis (heeft) over coöperatief ondernemen (...) uit wetenschappelijke studies én uit de dagelijkse praktijk van onze leden» en dat de «NCR (...) de enige vereniging van coöperaties in Nederland (is)».

Mevrouw De Vries vraagt of het klopt dat de antimisbruikbepaling nog steeds een ondernemingsvereiste bevat dat mogelijk strijdig is met het recht van de Europese Unie (EU) en, zo nee, waarom er geen sprake is van strijdigheid met het EU-recht.

Op basis van de voorgestelde antimisbruikbepaling is niet per definitie sprake van misbruik enkel en alleen vanwege het ontbreken van een materiële onderneming. De voorgestelde antimisbruikbepaling borduurt voort op de thans al in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) en in de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB 1965) opgenomen antimisbruikbepalingen voor de bestrijding van misbruik in moeder-dochterrelaties die ingevolge de Wet implementatie wijzigingen Moeder-dochterrichtlijn 2015 met ingang van 1 januari 2016 zijn aangescherpt. Dit betekent dat er geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten aanzien van het in de praktijk bestaande begrippenkader, waaronder de begrippen beleggen en ondernemen. Bovendien kan voor de invulling van het ontgaanscriterium aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) over de verenigbaarheid van antiontgaansbepalingen met het EU-recht.³ Ten aanzien van het ondernemingsvereiste is het kabinet van mening dat er naar de huidige stand van de jurisprudentie van het HvJ EU geen sprake is van strijdigheid met het EU-recht.

Mevrouw De Vries vraagt waarom het voor de beoordeling of sprake is van een ondernemingsstructuur van belang is dat de onderneming in de «rechte lijn» boven Nederland wordt uitgeoefend. Nederland is voorstander van het zo veel mogelijk voorkomen van fiscale belemmeringen bij ondernemingen. In een internationale context voorkomt de deelnemingsvrijstelling dat winsten van een buitenlandse dochtermaatschappij nogmaals worden belast bij de Nederlandse moedermaatschappij terwijl het buitenland al heeft geheven over die winsten. Nederlandse ondernemingen in het buitenland kunnen zo concurreren op basis van een gelijkwaardige fiscale positie. Het Nederlandse verdragsbeleid, zoals onder meer is toegelicht in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, is er ook op gericht in belastingverdragen een uitsluitende woonstaatheffing voor deelnemingsdividenden overeen te komen. Daarnaast is het Nederlandse uitgangspunt dat geldstromen binnen een ondernemingsstructuur niet dienen te worden belemmerd door bronheffingen. Daarom is een vrijstelling van dividendbelasting van toepassing voor dividenden in deelnemingsrelaties die bij de ontvanger ervan onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Deze visie ligt ook ten grondslag aan de Moeder-dochterrichtlijn (MDR)⁴ en aan het Nederlandse verdragsbeleid. Bij de toepassing van dit uitgangspunt dient het belang in de Nederlandse vennootschap middellijk of onmiddellijk te worden gehouden door een entiteit die een onderneming drijft. De entiteit die de onderneming drijft kan dit belang ook middellijk houden via een vennootschap die een zogenoemde schakelfunctie vervult. Een schakelfunctie houdt in dat een relatie wordt gelegd tussen de bedrijfsmatige activiteiten van de (uiteindelijke) moedermaatschappij en de activiteiten van de (klein)dochtermaatschappij. Indien het belang niet geheel of gedeeltelijk wordt gehouden door een entiteit die in de «rechte lijn» boven Nederland een onderneming drijft, kan de schakelvennootschap in zoverre dus ook geen «schakelfunctie» vervullen.

De heer Snels vraagt naar de werkgelegenheidseffecten van de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen afzonderlijk bezien. De heer Mulder vraagt of ik kan garanderen dat deze maatregelen geen negatieve gevolgen zullen hebben voor de werkgelegenheid in Nederland. Het inhoudingsplichtig maken van houdstercoöperaties zal mogelijk een negatief effect hebben op de werkgelegenheid doordat bepaalde structuren niet meer via Nederland zullen lopen. Doordat het reële coöperatieve bedrijfsleven zo veel mogelijk wordt uitgezonderd is het effect hiervan naar verwachting gering. Het uitbreiden van de inhoudingsvrijstelling voor deelnemingsdividenden in relatie tot landen waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten dat voorziet in een dividendbepaling maakt Nederland in voorkomende gevallen aantrekkelijker, hetgeen een positief effect op de werkgelegenheid kan hebben. Dit effect is moeilijk te kwantificeren, maar is naar alle waarschijnlijkheid eveneens niet omvangrijk. De effecten op de werkgelegenheid van beide voorstellen zijn, zowel afzonderlijk als tezamen, naar verwachting beperkt.

De heren Snels en Nijboer vragen waar de lastenverlichting van € 30 miljoen, die verband houdt met de voorgestelde uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling, voor nodig is. Ook de heer Van Weyenberg vraagt waarom de uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling onlosmakelijk is verbonden met het onderhavige wetsvoorstel. Als gevolg van de in het onderhavige wetsvoorstel voorgestelde inhoudingsplicht voor een houdstercoöperatie dient die houdstercoöperatie, net als een kapitaalvennootschap, onder omstandigheden ook in aanmerking te komen voor de toepassing van de inhoudingsvrijstelling. Als dat niet het geval is, zou er weer een ander verschil in behandeling in de dividendbelasting tussen kapitaalvennootschappen en houdstercoöperaties ontstaan. Bovendien is in de MDR afgesproken dat binnen de EU in deelnemingsverhoudingen geen bronbelasting wordt geheven op dividenduitkeringen. Dit geldt ook voor een coöperatie. In die gevallen is er dus geen keuze maar een verplichting om een inhoudingsvrijstelling te verlenen aan de houdstercoöperatie.

De huidige inhoudingsvrijstelling voor kapitaalvennootschappen geldt nu alleen in binnenlandse deelnemingsverhoudingen en richting andere lidstaten van de EU en andere staten die partij zijn bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (EER). Het huidige fiscale stelsel maakt dus onderscheid richting derde landen, hetgeen in beginsel in strijd is met het vrije verkeer van kapitaal. Dit onderscheid is op grond van artikel 64 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU), de zogenoemde standstillbepaling, echter toegestaan. De standstillbepaling regelt dat een lidstaat van de EU bepaalde beperkingen van de vrijheid van kapitaalverkeer met derde landen mag handhaven als die beperkingen al bestonden op 31 december 1993. Met betrekking tot kapitaalvennootschappen kan Nederland dus een beroep doen op de standstillbepaling omdat het onderscheid ten aanzien van kapitaalvennootschappen in Nederland (wel inhoudingsvrijstelling) en kapitaalvennootschappen in derde landen (geen inhoudingsvrijstelling) al bestond op 31 december 1993. Met betrekking tot houdstercoöperaties kan Nederland zich daarentegen niet beroepen op de standstillbepaling. In derde landen gevestigde leden van een houdstercoöperatie kunnen zich in een gelijke situatie bevinden met leden die gevestigd zijn in Nederland. De leden in derde landen kunnen in dat geval een beroep doen op de vrijheid van kapitaalverkeer. Een onderscheid tussen leden in Nederland van houdstercoöperaties en leden in derde landen van houdstercoöperaties bestond op 31 december 1993 immers nog niet. Een inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting voor houdstercoöperaties kan daarom niet beperkt worden tot binnen Nederland en de EU/EER zoals nu het geval is voor kapitaalvennootschappen, maar moet per definitie ook gelden richting derde landen. In het licht van het streven om kapitaalvennootschappen en houdstercoöperaties zo veel mogelijk gelijk te behandelen ligt een uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling naar derde landen voor alleen houdstercoöperaties niet voor de hand. Houdstercoöperaties zouden in dat geval immers alsnog niet gelijk behandeld worden met kapitaalvennootschappen en dat is juist een van de uitgangspunten van dit wetsvoorstel. Om die reden heeft het kabinet voorgesteld om de uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling naar derde landen ook te laten gelden voor kapitaalvennootschappen, hetgeen een lastenverlichting van € 30 miljoen tot gevolg heeft.

De heer Snels vraagt waarom ervoor wordt gekozen om aan te sluiten bij de in de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) geformuleerde minimumstandaarden. Ook vraagt de heer Snels of in internationaal verband kan worden samengewerkt om te leren en registreren welke criteria wel en welke niet werken. De heer Mulder vraagt waarom Nederland de nationale antimisbruikbepaling afstemt met Europese antimisbruikbepalingen en antimisbruikbepalingen in verdragen.

Belastingontwijking is een mondiaal probleem. Daarom is het uitgangspunt van Nederland dat maatregelen tegen belastingontwijking primair op mondiaal niveau dienen te worden overeengekomen. In dit opzicht zijn in OESO-verband grote stappen gezet in het kader van het Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-project, waarbij onder meer minimumstandaarden voor maatregelen tegen verdragsmisbruik zijn afgesproken. De Principal Purposes Test (PPT) voldoet als maatregel tegen verdragsmisbruik zelfstandig aan de minimumstandaard en biedt voldoende flexibiliteit om allerlei vormen van verdragsmisbruik op effectieve wijze aan te pakken. Doordat de PPT is bedoeld als maatregel die allerlei vormen van verdragsmisbruik moet kunnen bestrijden, is het lastig om in internationaal verband precieze toepassingscriteria overeen te komen of te registreren. Wel wordt in OESO-verband voortdurend gesproken over relevante ontwikkelingen op het gebied van internationale belastingheffing in de verschillende lidstaten, en zal langs die weg ook op het gebied van de PPT van elkaar kunnen worden geleerd. Het is voor het effectief tegengaan van verdragsmisbruik onnodig om maatregelen te nemen die afwijken van de maatregelen die in OESO-verband zijn overeengekomen. Bovendien zou het nemen van afwijkende maatregelen inefficiënt zijn, omdat deze apart met iedere verdragspartner zouden moeten worden afgestemd, terwijl de PPT via het multilaterale instrument (MLI) op efficiënte wijze in één keer in veel verdragen kan worden opgenomen.⁵ Het in de nationale wetgeving opnemen van een antimisbruikmaatregel die afwijkt van de maatregelen die in verdragen worden opgenomen is niet effectief, omdat een afwijkende maatregel onder het verdrag mogelijk niet zou kunnen worden geëffectueerd. Bij de in het onderhavige wetsvoorstel voorgestelde aanpassingen ten aanzien van de nationale antimisbruikbepalingen wordt daarom aangesloten bij de PPT die via het MLI in bilaterale verdragen zal worden opgenomen. Overigens bevat de tegelijk met deze brief verzonden tweede nota van wijziging nog een redactionele wijziging van deze aanpassingen (Kamerstuk 34 788, nr. 9).

De heer Nijboer vraagt waar de € 30 miljoen terechtkomt. Meer specifiek vraagt hij naar welke beleggers in aantallen, naar sector en naar land. Het voordeel van het uitbreiden van de inhoudingsvrijstelling komt terecht bij een diverse groep van ontvangers van deelnemingsdividenden, dus niet alleen bij beleggers zoals de heer Nijboer lijkt te veronderstellen. Het betreft hier naar schatting enkele honderden houders van belangen in deelnemingen, variërend in grootte en gevestigd in verschillende landen, niet deel uitmakend van de EU of de EER, waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een dividendbepaling, maar niet in een tarief van 0% voor deelnemingsdividenden. De raming is gebaseerd op een analyse van de aangiften dividendbelasting, waarbij de grootste betalers zijn bekeken en een steekproef is getrokken uit de overige dossiers. Uit de analyse bleek dat Canada, China, Rusland, Taiwan, Turkije, de Verenigde Staten en Zuid-Korea voorkwamen als landen waar de houders van de deelnemingen gevestigd waren. De analyse betrof echter een klein aantal dossiers, dat wel voldoende was voor een betrouwbare budgettaire raming, maar niet noodzakelijk een representatief beeld geeft van de landen waar de deelnemingsdividenden naar toe gaan. Ook andere uitsplitsingen zijn op basis hiervan niet te geven. In verband met de fiscale geheimhoudingsplicht is het niet mogelijk een nadere uitsplitsing te geven van de grootste bijdragers, aangezien dit de vertrouwelijkheid van gegevens van individuele inhoudingsplichtigen kan raken.

Er zijn diverse vragen gesteld over de Nederlandse invulling van de PPT door middel van substance-eisen. Zo vraagt de heer Snels waarom Nederland niet streeft naar hogere standaarden. In het kader van de invulling van de substance vraagt de heer Nijboer of de frietkraambenadering een goede benadering is. De zorg bestaat dat de nieuwe substance-eisen, zoals het loonsomcriterium, slechts verwerkt zullen worden in hogere rekeningen. Ook de heer Van Weyenberg vraagt in dit kader hoe ervoor gezorgd wordt dat niet alleen op papier aan de substance-eisen wordt voldaan. De heer Van Weyenberg geeft hier het voorbeeld van een plant in een leeg kantoor. Mevrouw Leijten vraagt of ik bereid ben om de substance-eisen te verhogen en hoe ik bijvoorbeeld aankijk tegen het verhogen van de substance-eisen door 5 fte te eisen. Voorts vraagt mevrouw Leijten of het kantoorvereiste direct in kan gaan in plaats van na 2 jaar.

Er zijn verschillende mogelijkheden om de substance-eisen in te vullen. De nieuwe substance-eisen vormen een optelsom van eisen. Ten eerste moet voldaan worden aan de voorwaarden voor het in behandeling nemen van een verzoek tot zekerheid vooraf over de fiscale gevolgen van een voorgenomen transactie (of samenstel van transacties) van houdsters in internationale structuren.⁶ Ten tweede moet voldaan worden aan het loonkostencriterium. Dit criterium is aangekondigd in de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel naar aanleiding van de motie Grashoff c.s. van 20 januari 2017.⁷ En tot slot moet voldaan worden aan het kantoorvereiste, dat is ontleend aan de Belastingwet BES. Dat betekent een aanscherping van de huidige substance-eisen, ook gezien het gegeven dat cumulatief aan al deze voorwaarden voldaan moet worden. Het kabinet verwacht dat met deze vereisten een effectieve stap wordt genomen tegen kunstmatige structuren.

Het kabinet stelt een kwalitatieve loonsomeis voor. Hiermee is dus niet gekozen voor een kwantitatieve toets van een aantal fte, dit in reactie op de vraag van mevrouw Leijten. Bij het loonsomcriterium gaat het namelijk niet slechts om de kwantitatieve eis van € 100.000 aan loonkosten. De tussenhoudstervennootschap moet bij het uitoefenen van de werkzaamheden gebruikmaken van eigen, ter beschikking gesteld of ingehuurd personeel. Naast de kwantitatieve eis van € 100.000 gaat het hierbij om een kwalitatief criterium. Het personeel moet de benodigde professionele kennis bezitten om de werkzaamheden uit te voeren. Bovendien moeten de door dat personeel te verrichten werkzaamheden niet louter ondersteunend of ondergeschikt zijn aan de houdsterwerkzaamheden. Deze combinatie aan eisen werkt naar de mening van het kabinet effectiever dan een vereiste van een minimumaantal fte. Ten aanzien van de eigen kantoorruimte merk ik op het bij een kantoorruimte dient te gaan om een eigen kantoorruimte die is ingericht en ook daadwerkelijk wordt gebruikt om de werkzaamheden te kunnen uitoefenen. Hiervan is geen sprake indien de kantoorruimte alleen wordt gehuurd of in bezit is zonder dat sprake is van daadwerkelijk gebruik, of als het slechts een lege kantoorruimte betreft. Het idee dat het kantoorvereiste pas na 2 jaar ingaat, berust naar de mening van het kabinet op een misverstand. Ook ingeval de kantoorruimte op het moment dat de opbrengst ter beschikking wordt gesteld nog niet gedurende een periode van 24 maanden aan de tussenhoudster (de buitenlandse belastingplichtige voor toepassing van de buitenlandse aanmerkelijkbelangregeling in de vennootschapsbelasting (buitenlandse AB-regeling)) ter beschikking heeft gestaan, kan aan dat vereiste worden voldaan. Indien echter op dat moment reeds bekend is dat niet aan de voorwaarde van ten minste 24 maanden zal worden voldaan, is niet aan deze substancevoorwaarde voldaan.

De heer Van Weyenberg verwijst naar vragen die door zijn fractie zijn gesteld over de invulling die andere landen geven aan substance-eisen. Gevraagd wordt welke keuzes een aantal ons omringende landen in dit kader maakt, of deze landen ook een loonsomcriterium gebruiken, of deze landen eisen dat kantoorruimte beschikbaar is en of het dan om een leeg kantoor gaat of dat er echte werkzaamheden moeten plaatsvinden. Ook mevrouw Leijten vraagt hoe andere landen reële economische activiteit toetsen.

Bij de nationale antimisbruikbepalingen in het onderhavige wetsvoorstel wordt aangesloten bij de PPT uit het BEPS-project van de OESO. De PPT is bedoeld als een flexibele maatregel om allerlei vormen van verdragsmisbruik op een effectieve wijze tegen te gaan. Landen kunnen daarbij zelf een nadere invulling geven aan de relevante toetsingscriteria. In welke gevallen landen voor de invulling van de relevante toetsingscriteria voor de PPT zullen aansluiten bij substance, en welke substance-eisen zij precies zullen stellen aan een lichaam dat fungeert als tussenhoudster, is op dit moment niet bekend. In dit kader moet namelijk worden bedacht dat de PPT veelal in verdragen zal worden geïntroduceerd door middel van het nog te ratificeren MLI. Vervolgens zal blijken welke invulling de verschillende landen geven aan de PPT.

Mevrouw Leijten vraagt of in de definitie van houdstercoöperatie de 70%-eis niet verlaagd moet worden naar bijvoorbeeld 30%.

De vraag is bij welk percentage aan houdsterwerkzaamheden van de coöperatie sprake dient te zijn van een houdstercoöperatie. Mevrouw Leijten meent dat dit bij bijvoorbeeld 30% het geval moet zijn. Het civiele recht maakt concernvorming mogelijk. Dit geldt ook voor coöperaties. Een vereiste op basis van een dergelijk laag percentage bemoeilijkt concernvorming nog verder. Een dergelijk vereiste zou ook betekenen dat een coöperatie waarvan het merendeel van haar activiteiten bestaat uit niet-houdsteractiviteiten, zoals bijvoorbeeld het verkopen van producten, toch als houdstercoöperatie wordt aangemerkt. Dat zou naar de mening van het kabinet te ver gaan. Immers, een randvoorwaarde bij het onderhavige wetsvoorstel is om het reële coöperatieve bedrijfsleven niet te raken.

De Staatssecretaris van Financiën, M. Snel

---

1 Mededeling van de Europese Commissie betreffende het begrip «staatssteun» in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (PBEU 2016, C 262/01).

2 Kamerstuk 25 087, nr. 7, bijlage.

3 Kamerstuk 33 003, nr. 3, blz. 105.

4 Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor groepsmaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PbEU 2011, L 345).

5 Kamerstuk 25 087, nr. 135.

6 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/3099 (Stcrt. 2014, nr. 15956).

7 Kamerstuk 25 087, nr. 139.