34 662 Wijziging van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen

Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING¹

Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State wordt niet openbaar gemaakt, omdat het zonder meer instemmend luidt (artikel 26, vijfde lid, van de Wet op de Raad van State).

Inhoudsopgave			blz.
I.	ALGEMEEN		1
	1.	Inleiding	1
	2.	Kosten en lasten voor toekomstige loon- en prijsontwikkelingen niet aftrekbaar	2
	3.	Voorstel: kosten en lasten voor toekomstige loon- en prijsontwikkelingen onder voorwaarden (in termijnen) aftrekbaar	4
	4.	Overige aanpassingen	5
	5.	Budgettaire aspecten	5
	6.	Uitvoeringskosten Belastingdienst en gevolgen voor bedrijfsleven en burger	6
II.	ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING		6

I. ALGEMEEN

1. Inleiding

Op 17 november 2016 heeft de Tweede Kamer ingestemd met het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen. In de brief van 20 december 2016² is de Eerste Kamer in overweging gegeven de stemming over dit wetsvoorstel uit te stellen. Aanleiding voor dit uitstel waren signalen vanuit de praktijk (mede gebaseerd op een in de memorie van antwoord opgenomen antwoord³) over de aftrek van de lasten van de toekomstige indexatie van de opgebouwde pensioenaanspraken op het moment van afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting, een aftrek die een budgettaire tegenvaller tot gevolg zou kunnen hebben. In de hiervoor genoemde brief is aangegeven dat het met het oog op een ordentelijke besluitvorming in de Eerste Kamer noodzakelijk werd geacht eerst nader onderzoek te doen. Op deze manier kon worden onderzocht of, en zo ja in welke mate de bedoelde mogelijkheid en de daaraan gekoppelde budgettaire derving zich daadwerkelijk zouden kunnen manifesteren. De Eerste Kamer heeft de stemming over het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen vervolgens aangehouden.

Het toegezegde nadere onderzoek naar de mogelijkheden om toekomstige indexatie van de opgebouwde pensioenaanspraken op het moment van afkoop of omzetting ten laste van de winst te brengen is inmiddels afgerond. De conclusie van dit onderzoek is dat het in het wetsvoorstel voorgestelde artikel 34e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) aftrek van de lasten van de toekomstige indexatie op het moment van afkoop of omzetting uitsluit, waardoor ook de budgettaire derving zich niet kan voordoen. In het hiervoor genoemde antwoord in de memorie van antwoord is abusievelijk geen rekening gehouden met deze bepaling, waardoor ten onrechte de suggestie is gewekt dat een dergelijke aftrek wel mogelijk is. Het onderzoek heeft echter ook uitgewezen dat de in genoemd artikel 34e opgenomen aftrekbeperking te stringent is. Het volledig uitsluiten van de aftrek is ongewenst omdat het een kleine groep van rond 6% van de directeuren-grootaandeelhouders (dga’s) betreft die in vergelijking met de hele populatie ten onrechte benadeeld zou worden. Om die reden wordt in deze novelle alsnog een (voorwaardelijke) mogelijkheid tot aftrek van de lasten van de toekomstige indexatie van de pensioenaanspraken of van de pensioenuitkeringen voorgesteld.

Hierna wordt eerst ingegaan op de fiscale behandeling van de toekomstige indexatie bij afkoop of omzetting van een pensioen in eigen beheer (PEB) op grond van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen. Daarna volgt een toelichting op de aanpassing die in deze novelle op dit punt wordt voorgesteld.

2. Kosten en lasten voor toekomstige loon- en prijsontwikkelingen niet aftrekbaar

Bij veel pensioenregelingen is een vorm van indexatie afgesproken. Dit houdt in dat het pensioen wordt aangepast aan toekomstige loon- of prijsontwikkelingen. Hierbij is het mogelijk dat de pensioenaanspraken vóór de feitelijke pensioeningangsdatum worden verhoogd in verband met de vóór die datum gestegen lonen of prijzen (zogenoemde voorindexatie), maar ook dat de pensioenuitkeringen na de feitelijke pensioeningangsdatum worden verhoogd in verband met de na die datum gestegen lonen of prijzen (zogenoemde na-indexatie). Ook een combinatie van beide is mogelijk. In veel gevallen is ook bij PEB in de pensioenregeling voorzien in indexatie van de pensioenaanspraken of van de pensioenuitkeringen.

Bij PEB kan sprake zijn van intern eigen beheer of van extern eigen beheer. Als de pensioenverplichting is ondergebracht bij hetzelfde lichaam als waarvan de dga werknemer is, is sprake van intern eigen beheer en wordt geen pensioenpremie betaald. Er is immers sprake van één vennootschap die zowel werkgever als eigenbeheerlichaam is. In de praktijk wordt voor de waardering van de pensioenverplichting voor de vennootschapsbelasting bij intern eigen beheer normaliter geen rekening gehouden met toekomstige indexaties.

Het is echter ook mogelijk dat de pensioenverplichting bij een ander (eigenbeheer)lichaam is ondergebracht dan het lichaam waarvan de dga werknemer is. In dat geval is sprake van extern eigen beheer en wordt er wel een pensioenpremie betaald.⁴ Het lichaam waarvan de dga werknemer is, betaalt de pensioenpremie aan het eigenbeheerlichaam dat als verzekeraar van het pensioen optreedt. In dat geval moet de pensioenpremie zakelijk worden vastgesteld en is naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad⁵ bij beleidsbesluit⁶ aangegeven dat rekening moet worden gehouden met de toegezegde indexatie. Tot het arrest van de Hoge Raad werd in het algemeen voor de omvang van de aan een eigenbeheerlichaam te betalen pensioenpremie of koopsom niet afzonderlijk rekening gehouden met de indexatie.

De kosten en lasten die samenhangen met de indexatie zijn voor de vennootschapsbelasting pas aftrekbaar naarmate de loon- of prijsontwikkeling zich daadwerkelijk voordoet. De niet direct aftrekbare indexatielasten worden geactiveerd op de fiscale balans. Deze actiefpost wordt vervolgens ten laste van het fiscale resultaat gebracht naarmate de loon- of prijsontwikkeling zich in de toekomstige jaren daadwerkelijk voordoet.

Op grond van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen heeft de dga de mogelijkheid zijn PEB te beëindigen door het PEB af te kopen of om te zetten in een oudedagsverplichting. Indien het PEB wordt afgekocht of omgezet in een oudedagsverplichting vervalt de verplichting om de pensioenaanspraken of de pensioenuitkeringen aan te passen aan toekomstige loon- of prijsontwikkelingen. De eventueel eerder op de fiscale balans opgenomen actiefpost voor de fiscaal niet direct aftrekbare indexatielasten kan dan komen te vervallen. In tegenstelling tot hetgeen eerder is opgemerkt in de memorie van antwoord⁷, leidt deze vrijval echter niet tot een voor de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen negatief voordeel. Zoals in het voorgaande is aangegeven is in het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen opgenomen dat de fiscaal gefaciliteerde afkoop of omzetting van een PEB in een oudedagsverplichting niet leidt tot een bij de bepaling van de winst in aanmerking te nemen (positief of negatief) voordeel.⁸

3. Voorstel: kosten en lasten voor toekomstige loon- en prijsontwikkelingen onder voorwaarden (in termijnen) aftrekbaar

Indien het PEB fiscaal gefaciliteerd wordt afgekocht of omgezet in een oudedagsverplichting, zijn eventuele op de balans geactiveerde kosten en lasten voor toekomstige indexatie zoals hiervoor is toegelicht op grond van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen in het geheel niet aftrekbaar. Bij nadere beschouwing acht het kabinet dit echter een te strenge regeling. Indien het PEB bevroren zou worden, zouden deze kosten en lasten – waar een (hogere) pensioenverplichting (en daarmee een (hogere) loon-/inkomstenbelastingclaim) tegenover staat – ook geleidelijk ten laste van de winst gebracht worden, naargelang de loon- of prijsontwikkeling zich voordoet. In deze novelle wordt de in het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen opgenomen regeling daarom op dit punt aangepast. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin het PEB fiscaal gefaciliteerd wordt afgekocht en de situatie waarin het PEB wordt omgezet in een oudedagsverplichting.

Ingeval het PEB fiscaal gefaciliteerd wordt afgekocht, mag het (negatieve) voordeel dat voortvloeit uit de vrijval van de eerder op de fiscale balans geactiveerde kosten en lasten voor de toekomstige indexatie op het moment van afkoop in één keer ten laste van de winst worden gebracht. Ingeval het PEB wordt omgezet in een oudedagsverplichting mag het (negatieve) voordeel dat voortvloeit uit de vrijval van de eerder op de fiscale balans geactiveerde kosten en lasten voor de toekomstige indexatie in gelijke jaarlijkse delen ten laste van de winst worden gebracht. Het aantal jaarlijkse delen wordt gesteld op het aantal gehele jaren dat degene aan wie de aanspraak is toegekend op het omzettingstijdstip is verwijderd van de leeftijd van 87 jaar. Daarmee wordt grosso modo aangesloten bij het einde van de uitkeringsfase van de oudedagsverplichting, terwijl de regeling bij deze vormgeving tegelijk goed uitvoerbaar blijft. Dit onderscheid tussen afkoop en omzetting in een oudedagsverplichting is te rechtvaardigen vanuit de overweging dat met een fiscaal gefaciliteerde afkoop van het PEB echt «schoon schip wordt gemaakt». Met de afkoop eindigen de (administratieve) verplichtingen met betrekking tot het PEB en dan is het niet gewenst om een administratieve last in stand te houden voor de hier bedoelde actiefpost.

Indien wordt gekozen voor een omzetting in een oudedagsverplichting blijft een (weliswaar sterk vereenvoudigde) vorm van een oudedagsvoorziening in stand. In dat geval ligt het voor de hand om voor de aftrek van de eerder op de fiscale balans geactiveerde kosten en lasten voor de toekomstige indexatie meer aan te sluiten bij de behandeling die zou gelden ingeval het PEB niet zou worden beëindigd. In dat geval zouden deze geactiveerde kosten en lasten ook jaarlijks voor een (klein) deel vrijvallen en ten laste van de winst komen. Om administratieve lasten voor de belastingplichtigen te voorkomen – en daarmee ook uitvoeringskosten voor de Belastingdienst – is ervoor gekozen om de vrijval die ten laste van de winst kan worden gebracht in gelijke jaarlijkse delen toe te staan en met betrekking tot de afbouwperiode aan te sluiten bij de leeftijd van de gerechtigde op het moment van omzetten en bij de uitkeringsperiode van de oudedagsverplichting.

Zoals hiervoor is toegelicht, is vrijwel uitsluitend in de gevallen waarin het PEB in extern eigen beheer is ondergebracht sprake van een op de fiscale balans opgenomen actiefpost voor de kosten en lasten voor de toekomstige indexatie. Bij pensioen in intern eigen beheer bestaat voor zo’n actiefpost normaliter geen aanleiding. In individuele gevallen zou het als gevolg van de hiervoor genoemde tegemoetkomingen voordelig kunnen worden om de in intern eigen beheer opgebouwde pensioenverplichting om te zetten in een hogere pensioenverplichting en een daarmee corresponderende actiefpost voor de toekomstige indexatielasten. Om dat tegen te gaan gelden de in deze novelle voorziene tegemoetkomingen alleen in de gevallen waarin een dergelijke actiefpost al in de aangifte vennootschapsbelasting was opgenomen vóór de datum waarop het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen bij de Tweede Kamer is ingediend, in casu Prinsjesdag 2016. Ingeval een dergelijke actiefpost voor het eerst wordt opgenomen in een na die datum gedane aangifte of in een na die datum gedane aanvulling op een al dan niet vóór die datum gedane aangifte, zijn de hiervoor genoemde tegemoetkomingen niet van toepassing.

4. Overige aanpassingen

Zoals in de hiervoor genoemde brief van 20 december 2016 is toegezegd bevat deze novelle verder een aanpassing van de datum van inwerkingtreding van de maatregelen uit het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen en enkele hiermee samenhangende aanpassingen, waaronder terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 voor de overige (niet met het PEB samenhangende) pensioenmaatregelen die in dat wetsvoorstel zijn opgenomen. Tevens is van de gelegenheid gebruikgemaakt om een typefout te herstellen.

5. Budgettaire aspecten

Deze novelle leidt niet tot aanpassing van het lastenrelevante budgettaire effect zoals dat gepresenteerd is in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen. De wijziging die in deze novelle wordt voorgesteld ten opzichte van genoemd wetsvoorstel heeft de facto alleen betrekking op situaties waarin al een transitorische actiefpost in verband met niet onmiddellijk aftrekbare indexatielasten is gevormd. Het relatieve belang van de situaties waarin al een dergelijke actiefpost is gevormd is klein, omdat deze actiefposten vrijwel uitsluitend aanwezig zijn bij situaties van extern eigen beheer, waarbij het eigenbeheerlichaam niet met de werkmaatschappij is gevoegd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (ongeveer 6% van de dga’s met een PEB). Daarnaast heeft de actiefpost vrijwel volledig betrekking op de kosten en lasten van de toekomstige indexering van het pensioen die zich hebben voorgedaan na het al eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006 en het eveneens al aangehaalde besluit van 3 juli 2008. Bij omzetting in een oudedagsverplichting is er geen additioneel budgettair effect, omdat de in deze novelle voorgestelde methodiek van het ten laste van de winst brengen in grote lijnen vergelijkbaar is met de wijze waarop dit zonder de uitfasering van het PEB zou hebben plaatsgevonden. De facto is er alleen bij afkoop een – verwaarloosbaar – additioneel effect in vergelijking met de oorspronkelijke raming. In de oorspronkelijke raming is bij het bepalen van de afkoopwaardegeen rekening gehouden met de waarde van de indexatie. Dat betekent dat de afkoopwaarde te laag is vastgesteld. In samenhang daarmee is er geen rekening mee gehouden dat afkoop tegelijkertijd leidt tot een aftrekpost vanwege de vrijval van de actiefpost die ten behoeve van de indexatie is gevormd. Dit betekent ten opzichte van de oorspronkelijke raming op korte termijn hogere ontvangsten loonbelasting vanwege de hogere afkoopwaarde en tegelijkertijd vanwege de ontstane aftrekpost op korte termijn een lagere opbrengst vennootschapsbelasting en op de langere termijn lagere ontvangsten box 2-heffing. Vanwege het relatief beperkte aandeel van de actiefpost in het totale bij afkoop betrokken pensioenvermogen zijn deze kaseffecten zeer beperkt. Het effect op de contante waarde van de meerjarige kasstroom is nihil. Dit effect op de contante waarde betreft het lastenrelevante effect.

6. Uitvoeringskosten Belastingdienst en gevolgen voor bedrijfsleven en burger

De novelle is, evenals eerder het voorstel tot uitfasering van het PEB, door de Belastingdienst beoordeeld met de uitvoeringstoets nieuwe stijl. Daaruit is gebleken dat de Belastingdienst deze novelle uitvoerbaar en handhaafbaar acht per de voorgestelde inwerkingtredingsdatum. De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoets die als bijlage is bijgevoegd⁹. De uitfasering van het PEB betekent voor de Belastingdienst een vereenvoudiging. Deze novelle zorgt ervoor dat de beoogde vereenvoudiging kan worden gerealiseerd.

De novelle brengt geen verandering in de in de memorie van toelichting van het oorspronkelijke wetsvoorstel geraamde effecten op de administratieve lasten. Zoals hiervoor in paragraaf 3 al is aangegeven worden door de vormgeving van de aftrek van geactiveerde toekomstige indexatielasten administratieve lasten voor belastingplichtigen voorkomen.

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Artikel I

Artikel I, onderdeel A, onder 1 en 2 (artikel III, onderdeel R, van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen) (artikelen 38o en 38q van de Wet op de loonbelasting 1964)

De voorgestelde wijzigingen van de in artikel III, onderdeel R, van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen opgenomen artikelen 38o en 38q van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) hangen samen met de hierna toegelichte aanpassing van de in dat wetsvoorstel opgenomen inwerkingtredingsbepaling. Als gevolg van de latere inwerkingtreding van het wetsvoorstel kan in een deel van 2017 nog opbouw van PEB plaatsvinden. Voor de afkoopwaarde moet hiermee rekening worden gehouden. Daarom wordt de in het tweede lid van genoemd artikel 38o opgenomen definitie van de afkoopwaarde aangepast waarbij voor de afkoopwaarde wordt uitgegaan van de fiscale balanswaarde op het moment van afkoop. Op grond van de voorgestelde wijziging van genoemd artikel 38q wordt dat artikel van toepassing indien de opbouw in 2016 en 2017 gezamenlijk meer dan 150% hoger is dan de opbouw in 2015. Het percentage is ten opzichte van het oorspronkelijke voorstel verhoogd in verband met de verlenging van de periode waarin desgewenst nog PEB kan worden opgebouwd.

Artikel I, onderdeel B (artikel IIIA van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen) (delegatiebepaling)

De voorgestelde wijzigingen van de in artikel IIIA van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen opgenomen delegatiebepaling hangen samen met de aanpassing van de inwerkingtredingsbepaling van dat wetsvoorstel. Op grond van die delegatiebepaling heeft de Minister van Financiën de mogelijkheid om onder het stellen van nadere regels een extra periode te geven voor het afronden van de in het kader van de uitfasering van het PEB noodzakelijke handelingen. Ook nu de inwerkingtreding van de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen is uitgesteld, blijft deze delegatiebepaling haar belang houden. In dat kader dienen de aan de aanvankelijk voorziene datum van inwerkingtreding gekoppelde verwijzingen te worden aangepast.

Artikel I, onderdeel C (artikel VI, onderdeel C, van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen) (artikel 38p van de Wet op de loonbelasting 1964)

Van de gelegenheid wordt gebruikgemaakt om in artikel VI, onderdeel C, van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen een typefout bij het jaartal te herstellen.

Artikel I, onderdelen D en E (artikelen VII, onderdeel F, en VIII van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen) (artikel 34e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Op grond van het in artikel VII, onderdeel F, van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen opgenomen artikel 34e, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet Vpb 1969 kan toepassing van artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964 niet tot een bij de bepaling van de winst in aanmerking te nemen (positief of negatief) voordeel leiden. Dat zou onder meer tot gevolg hebben dat kosten en lasten die samenhangen met een in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraak en die als gevolg van de uit artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 voortvloeiende toepassing van de artikelen 3.26, 3.27 en 3.28 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) nog niet bij de bepaling van de winst in aanmerking zijn genomen voor altijd van aftrek zouden zijn uitgesloten. Het gaat hierbij om situaties waarbij ter zake van de toekomstige indexatie een transitorische actiefpost is gevormd. Abstraherend van genoemd artikel 34e, derde lid, van de Wet Vpb 1969 zou gebruikmaking van de in artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964 opgenomen mogelijkheid van afkoop of omzetting in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting tot gevolg hebben dat het vrijvallen van de hiervoor bedoelde actiefpost ineens ten laste van het resultaat zou kunnen worden gebracht. Met genoemd artikel 34e, derde lid, aanhef en onderdeel a, wordt dit voorkomen, maar wordt zoals gezegd tevens bewerkstelligd dat de betreffende kosten en lasten ook in de toekomst niet meer ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Omdat dit naar het oordeel van het kabinet tot een onredelijke uitkomst zou leiden, wordt met de voorgestelde toevoeging van een vierde lid aan genoemd artikel 34e geregeld dat de betreffende kosten en lasten na het tijdstip waarop ter zake van de betreffende aanspraak artikel 38n, tweede lid, van de Wet LB 1964 is toegepast in afwijking van het derde lid van genoemd artikel 34e toch ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin de aanspraak wordt afgekocht als bedoeld in artikel 38n, tweede lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 en de situatie waarin de aanspraak wordt omgezet in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting als bedoeld in artikel 38n, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964. In de situatie van afkoop mogen de genoemde kosten en lasten op grond van de voorgestelde wijziging bij de bepaling van de winst integraal in aanmerking worden genomen op het moment van afkoop, zijnde het moment waarop ook de heffing van loonbelasting over de aanspraak verschuldigd wordt. In de situatie van omzetting in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting worden de genoemde kosten en lasten op grond van de voorgestelde wijziging in gelijke jaarlijkse delen bij de bepaling van de winst in aanmerking genomen. Met deze forfaitaire methode wordt beoogd om enerzijds aan te sluiten bij de wijze waarop deze kosten en lasten ten laste van de winst zouden zijn gekomen indien het PEB niet zou zijn omgezet in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting en om anderzijds een zo eenvoudig mogelijk uitvoerbare regeling te treffen. Het aantal gelijke jaarlijkse delen wordt in dat kader gesteld op het aantal gehele jaren dat degene aan wie de aanspraak is toegekend op het omzettingstijdstip is verwijderd van de leeftijd van 87 jaar. Daarmee wordt grosso modo aangesloten bij het einde van de uitkeringsfase van de oudedagsverplichting. Om te voorkomen dat de aftrekpost die voortvloeit uit de bovengenoemde afwijking van de in het voorgestelde artikel 34e van de Wet LB 1964 opgenomen hoofdregel ook geldt voor situaties waarin in het zicht van de uitfasering een transitorische actiefpost wordt gevormd ter zake van de genoemde kosten en lasten, gelden deze tegemoetkomingen alleen indien in een aangifte die uiterlijk op 20 september 2016 is ingediend reeds een transitorische actiefpost is opgenomen ter zake van de kosten en lasten die op dat moment als gevolg van de toepassing van de artikelen 3.26, 3.27 en 3.28 van de Wet inkomstenbelasting 2001 nog niet bij de bepaling van de winst in aanmerking zijn genomen. De hiervoor genoemde tegemoetkomingen zijn derhalve niet van toepassing ingeval de actiefpost voor het eerst is opgenomen in een na die datum gedane aangifte of in een na die datum gedane aanvulling op een al dan niet vóór die datum gedane aangifte.

Met de aanpassing van de in artikel VIII van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen opgenomen wijziging van artikel 34e van de Wet Vpb 1969 wordt het vierde lid, eerste volzin, van laatstgenoemd artikel aangepast aan de reeds opgenomen wijzigingen per 1 januari 2020 van dat artikel en aan de omstandigheid dat deze bepaling vanaf dat moment alleen nog van belang is voor situaties waarin is gekozen voor omzetting in een oudedagsverplichting.

Artikel I, onderdeel F (artikel XIX van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen) (inwerkingtreding)

Met de voorgestelde aanpassing van artikel XIX van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen wordt geregeld dat de datum van inwerkingtreding van de in dat wetsvoorstel opgenomen maatregelen wordt opgeschoven naar de eerste dag van de eerste kalendermaand na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin de betreffende wet wordt geplaatst, met dien verstande dat de wijzigingen die verband houden met de overige (niet met het PEB samenhangende) fiscale pensioenmaatregelen terugwerken tot en met 1 januari 2017. De terugwerkende kracht voor de genoemde maatregelen is in verband met de met die maatregelen beoogde administratieve lastenverlichting wenselijk. Met de terugwerkende kracht wordt tevens het op de site van het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen (CAP) opgenomen Vraag en Antwoord 16-004 van 22 december 2016 gecodificeerd. Het opschuiven van de datum van inwerkingtreding laat de in de nota van wijziging¹⁰ op het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen aangekondigde coulancetermijn van drie maanden onverlet. Deze zal nu beginnen vanaf het moment dat deze wet in werking treedt.

De Staatssecretaris van Financiën, E.D. Wiebes

---

1 De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals voorgelegd aan de Afdeling advisering van de Raad van State is ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.

2 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2016, Kamerstukken I 2016/17, 34 555, B.

3 Kamerstukken I 2016/17, 34 552, E, blz. 79: «De lasten in verband met de toename van de pensioenverplichting door de indexatie-verplichting kunnen door de werking van de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001 niet ineens ten laste van de fiscale winst worden gebracht. De lasten in verband met de (toekomstige) indexatie van de opgebouwde pensioenaanspraken kunnen ten laste van de fiscale winst worden gebracht naarmate deze lasten zich daadwerkelijk hebben voorgedaan. De indexatielasten kunnen ook ten laste van het fiscale resultaat worden gebracht ingeval de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraken met toepassing van het voorgestelde artikel 38n van de Wet LB 1964 worden afgekocht of omgezet in een oudedagsverplichting. Op het moment van afkoop of omzetting worden de indexatielasten voor die pensioenaanspraken daadwerkelijk gerealiseerd.»

4 Indien het externeigenbeheerlichaam deel uitmaakt van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, waarin ook de werkmaatschappij is opgenomen, wordt de pensioenverplichting op de geconsolideerde fiscale balans van de fiscale eenheid gewaardeerd op basis van de regels voor intern eigen beheer.

5 HR 14 april 2006, nr. 41.569, ECLI:NL:HR:2006:AW1747.

6 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M (Stcrt. 2008, 133).

7 Kamerstukken I 2016/17, 34 552, E, blz. 79.

8 Zie het voorgestelde artikel 34e, derde lid, van de Wet Vpb 1969 in artikel VII, onderdeel F, van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen.

9 Ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.

10 Kamerstukken II 2016/17, 34 555, nr. 6.