34 553 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2017)

Nr. 7 NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG

Ontvangen 26 oktober 2016

Inhoudsopgave

1. Algemeen	2
2. Inkomstenbelasting algemeen	2
3. Toerekening schulden die deel uitmaken van een algemeenheid waarop krachtens erfrecht een vruchtgebruik rust	2
4. Codificatie beleidsbesluit vruchtgebruik	3
5. Heffing beloningen bestuurders en commissarissen	3
6. Intrekking spaarrenterichtlijn	5
7. Codificatie beleidsbesluit tijdklemmen	5
8. Loonbelasting	6
9. Verduidelijking quasi-inbestedingsvrijstelling overheidslichamen	7
10. Vennootschapsbelastingplicht SNS-vennootschappen	11
11. Reparatie arrest over bedrijfsopvolgingsregeling bij indirecte aandelenbelangen van minder dan 5%	13
12. Termijn vaststelling aanslag na schenking eigen woning	22
13. Aanpassing wijnaccijnstarieven	27
14. Verruiming teruggaafregeling biobrandstoffen	29
15. Inzet apparatuur of dieren bij accijnscontroles	31
16. Fatale termijn voor herziening voorschot en vaststelling toeslag	31
17. Aanpassing Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit	33
18. Creëren grondslag voor informatie-uitwisseling	34
19. Nota van wijziging (34 553, nr. 5)	37
20. Overig	43
21. Commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs	44
22. Commentaar van het Register Belastingadviseurs	47
23. Commentaar van de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat	49

1. Algemeen

Het kabinet heeft met interesse kennisgenomen van de vragen en opmerkingen van de leden van de fracties van de VVD, de PvdA, de SP, het CDA, de PVV, D66 en de SGP.

Hierna wordt bij de beantwoording van de vragen zo veel mogelijk de volgorde van het verslag aangehouden, met dien verstande dat gelijkluidende of in elkaars verlengde liggende vragen tezamen zijn beantwoord.

De leden van de fractie van het CDA hebben gevraagd integraal te reageren op de commentaren van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB), het Register Belastingadviseurs (RB) en de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat (VEPN). Waar een fractie heeft gevraagd om op een specifiek onderdeel van deze commentaren te reageren, wordt daarop ingegaan bij het betreffende onderwerp. De overige onderdelen van deze commentaren worden van een reactie voorzien aan het slot van deze nota.

2. Inkomstenbelasting algemeen

De leden van de fractie van de PVV vragen of nog nieuwe constructies te verwachten zijn die nadelig uitvallen voor de belastingopbrengst. Het kabinet zal belastingontwijkend gedrag, waarmee de randen van het stelsel worden opgezocht, blijven monitoren. De Belastingdienst heeft hiervoor onder meer specialistische teams zoals de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (CCB), die de bestrijding van het ontgaan van belastingen door middel van belastingbesparende constructies als kerntaak heeft. Indien noodzakelijk komt het kabinet met maatregelen.

3. Toerekening schulden die deel uitmaken van een algemeenheid waarop krachtens erfrecht een vruchtgebruik rust

De leden van de fractie van de VVD vragen of de toerekening geldt vanaf het moment dat het vruchtgebruik juridisch is gevestigd of dat er terugwerkende kracht is tot het tijdstip van overlijden. In beginsel wordt aangesloten bij het moment waarop het vruchtgebruik juridisch wordt gevestigd. In het beleidsbesluit van 8 mei 2015,¹ heb ik echter goedgekeurd dat met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (de hardheidsclausule) de toerekening met terugwerkende kracht geldt vanaf de eerste peildatum voor box 3 na het openvallen van de nalatenschap, mits het recht op vruchtgebruik wordt gevestigd binnen twee jaren na het overlijden van de erflater.

De leden van de fractie van de VVD vragen hoe in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) moet worden omgegaan met schulden en vorderingen die zijn ontstaan uit de verdeling van een huwelijksgoederengemeenschap door middel van een zogenaamde turboverdeling. De in het voorstel van wet opgenomen maatregelen zien op de codificatie in de eigenwoningregeling van het in bovenvermeld antwoord genoemde beleidsbesluit en op de uitbreiding van artikel 5.4, derde lid, van de Wet IB 2001 met schulden die onderdeel uitmaken van een algemeenheid van goederen waarop een vruchtgebruik op grond van een uiterste wilsbeschikking van de ouder rust. In mijn brief aan uw Kamer van 16 september 2014 ben ik ingegaan op de gevolgen van een zogenoemde turboverdeling voor de eigenwoningregeling.² Uit de praktijk hebben mij echter geluiden bereikt die mogelijk ook de aanleiding zijn voor uw vraag en die zien op de toepassing van het fiscale recht in deze. Men zou het fiscale recht meer in lijn willen brengen met het civiele recht. Deze voorstellen wil ik nader onderzoeken, aangezien ze mogelijk passen in de vereenvoudigingsagenda van het kabinet. Dit is echter ingewikkelde materie, die nadere studie vergt en waarvoor meer tijd nodig is dan die welke in de parlementaire behandeling van het onderhavige Belastingplan 2017 beschikbaar is. Ik stel voor dat ik hier in het voorjaar van 2017 in een brief aan uw Kamer op terug kom.

De leden van de fractie van de PvdA vragen wat de blooteigendomwaarde is van een schuld en hoe deze wordt bepaald. De waarde van de bloot eigendom en het vruchtgebruik worden vastgesteld aan de hand van artikel 5.22 van de Wet IB 2001. De waarde van het genotsrecht wordt bepaald op grond van de in de artikelen 18 en 19 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 opgenomen forfaitaire rekenregels. De bloot eigendom wordt gewaardeerd op het verschil tussen de waarde van de onbezwaarde schuld en de waarde van het genotsrecht.

De leden van de fractie van de PvdA vragen hoe in de huidige regelgeving schulden worden behandeld die bij de vruchtgebruiker in box 1 vallen als eigenwoningschuld, maar niet zo worden behandeld bij de bezitter van de bloot eigendom. De bloot eigendom zal in de huidige regelgeving bij de bezitter tot diens rendementsgrondslag in box 3 behoren.

4. Codificatie beleidsbesluit vruchtgebruik

De leden van de fractie van de VVD vragen of het voor de aftrekbaarheid van rente en kosten van een eigenwoningschuld van belang is dat het een schuld is van de belastingplichtige en dat hij draagplichtig is voor die rente of kosten. Het voorgestelde artikel 3.119a, achtste lid, van de Wet IB 2001 codificeert de goedkeuring uit het beleidsbesluit van 21 februari 2014³ waardoor de schuld wordt aangemerkt als een schuld van de vruchtgebruiker. Op basis van civielrechtelijke bepalingen (zie artikelen 3:220 en 3:222 BW) kan er fiscaal van worden uitgegaan dat de vruchtgebruiker voldoet aan de draagplicht, ook indien het testament hierover geen expliciete bepaling bevat.

5. Heffing beloningen bestuurders en commissarissen

De leden van de fractie van de VVD hebben enkele vragen over de wijzigingen met betrekking tot de heffing over beloningen van bestuurders en commissarissen. Deze leden vragen waarom deze aanpassing noodzakelijk of wenselijk is en wat de gevolgen zijn voor buitenlandse bestuurders en commissarissen bij in Nederland gevestigde vennootschappen. Zij vragen daarnaast in hoeverre het risico bestaat dat deze bestuurders en commissarissen straks dubbel belasting gaan betalen en hoe dit wordt voorkomen. Daarnaast vragen zij in hoeverre het onaantrekkelijker wordt voor Nederlandse bedrijven om buitenlandse bestuurders aan te trekken, terwijl die soms wel gewenst of noodzakelijk kunnen zijn. Deze leden vragen tevens hoe deze bepaling zich verhoudt tot belastingverdragen.

In de Wet IB 2001 is nu onvoldoende geregeld dat Nederland het heffingsrecht over beloningen van buitenlandse bestuurders en commissarissen van Nederlandse vennootschappen in alle gevallen kan effectueren. Dit wordt met deze maatregel geregeld. In veel belastingverdragen die Nederland heeft afgesloten met andere landen is een bepaling opgenomen voor de verdeling van het heffingsrecht over beloningen van bestuurders en commissarissen. Meestal is het heffingsrecht over dergelijke beloningen integraal toegewezen aan het land waar de vennootschap is gevestigd. De voorgestelde wijziging regelt dat Nederland in beginsel in alle gevallen over deze beloningen de belasting ook kan heffen, zowel voor beloningen die in Nederland kwalificeren als loon of resultaat uit overige werkzaamheden als wanneer sprake is van winst. Als het heffingsrecht over de beloning van een buitenlandse bestuurder of commissaris op basis van een belastingverdrag aan een ander land is toegewezen zal Nederland uiteraard niet heffen. Er is in dat geval dus geen sprake van dubbele belastingheffing waardoor het voor Nederlandse bedrijven onaantrekkelijk zou worden om buitenlandse bestuurders en commissarissen aan te trekken.

De leden van de fractie van de VVD vragen of over het voorstel overleg heeft plaatsgevonden met bijvoorbeeld de Nederlandse vereniging van Commissarissen en Directeuren (NCD) en/of VNO-NCW en zo ja, wat daar is uitgekomen en zo nee, waarom niet. Over dit voorstel heeft geen overleg plaatsgevonden met de NCD of met VNO-NCW. Dergelijk overleg was niet noodzakelijk, omdat met deze wijziging slechts wordt geregeld dat Nederland het heffingsrecht over beloningen van buitenlandse bestuurders en commissarissen van Nederlandse vennootschappen, dat op basis van belastingverdragen in de regel aan Nederland is toegewezen, in alle gevallen kan effectueren.

De leden van de fractie van de VVD vragen hoe deze bepaling zich verhoudt tot onder andere artikel 16, vierde lid, van het belastingverdrag met België en artikel 16, tweede lid, van het belastingverdrag met Italië. Op basis van de genoemde belastingverdragen mogen beloningen van bestuurders en commissarissen van Nederlandse vennootschappen die woonachtig zijn in België of Italië in Nederland worden belast (en andersom). Met de voorgestelde wijziging in de Wet IB 2001 wordt geregeld dat dit heffingsrecht in alle gevallen kan worden geëffectueerd. De genoemde leden in de belastingverdragen met België en Italië regelen daarnaast dat als de betreffende beloningen worden gedragen door een vaste inrichting in België respectievelijk Italië, dat dan deze landen mogen heffen en dat Nederland niet mag heffen. Uiteraard zal Nederland als het heffingsrecht op basis van deze of andere bepalingen in belastingverdragen niet aan Nederland is toewezen, niet heffen. Dit verandert niet als gevolg van de voorgestelde wijziging.

De leden van de fractie van de PvdA vragen hoeveel bestuurders en commissarissen door de maatregel geraakt worden. Hierover zijn geen exacte gegevens beschikbaar. Wel blijkt uit VAR’s en woonplaatsgegevens dat het om een zeer beperkte groep gaat, naar schatting hooguit enkele tientallen.

De leden van de fractie van D66 vragen wat de verwachte opbrengsten zijn van deze wijziging. Deze leden vragen tevens of beloningen van bestuurders en commissarissen die in Nederland zijn gevestigd op dit moment helemaal niet belast worden door Nederland of door het land waar de bestuurder of commissaris belastingplichtig is. De beloningen van buitenlandse bestuurders en commissarissen van Nederlandse vennootschappen kunnen in de meeste situaties in Nederland worden belast. Wanneer dergelijke beloningen in Nederland echter als winst kwalificeren kan het voorkomen dat Nederland het heffingsrecht op basis van belastingverdragen niet kan effectueren. Dit wordt met de voorgestelde wijziging geregeld. Omdat het gaat om een kleine groep belastingplichtigen en er geen signalen zijn vanuit de praktijk dat er momenteel gebruikgemaakt wordt van het feit dat Nederland het heffingsrecht niet in alle gevallen kan effectueren, heeft deze maatregel geen budgettaire gevolgen. Wanneer Nederland niet kan heffen betekent dit overigens niet per definitie dat ook in het woonland van de bestuurder of commissaris niet over deze beloning wordt geheven. Dit is afhankelijk van het heffingssysteem in het woonland en het toepasselijke belastingverdrag. Het kabinet acht het in een dergelijk geval desalniettemin wenselijk dat wanneer het heffingsrecht op basis van belastingverdragen aan Nederland is toegewezen, dat dit heffingsrecht geëffectueerd kan worden.

6. Intrekking spaarrenterichtlijn

De leden van de fractie van D66 vragen voor welke jurisdicties buiten de Europese Unie (EU) de bilaterale spaartegoedenverdragen tot het jaar 2017 worden toegepast. In het verlengde hiervan vragen de leden zich af of deze jurisdicties over het jaar 2016 geen informatie verstrekken aan Nederland en of deze jurisdicties gezamenlijk met Oostenrijk per 1 januari 2017 op basis van de Common Reporting Standard (CRS) informatie zullen uitwisselen met Nederland.

De spaarrenterichtlijn geldt alleen voor de EU-lidstaten. Wel hebben de EU-lidstaten bilaterale spaartegoedenverdragen gesloten met jurisdicties buiten de EU (te weten met Anguilla, Aruba, de Britse Maagdeneilanden, de Caymaneilanden, Jersey, Guernsey, het eiland Man, Montserrat, Curaçao, Sint Maarten en de Turks- en Caicoseilanden). Al deze jurisdicties hebben zich gecommitteerd om over te gaan op de CRS. Aruba en Sint Maarten hebben hierbij aangegeven om (net als Oostenrijk) vanaf 2017 over te gaan op de CRS. Dat houdt in dat voor het eerst in 2018 CRS-informatie over het jaar 2017 zal worden verstrekt. De overige van de hiervoor genoemde jurisdicties zullen de CRS in beginsel toepassen vanaf het jaar 2016. Dat betekent dat voor het eerst in 2017 CRS-informatie over het jaar 2016 zal worden verstrekt. Voor het tussenjaar 2016 verstrekt Aruba informatie op grond van de bilaterale spaartegoedenverdragen of (in het geval van Nederland) op grond van de afspraken over uitwisseling van informatie die zijn opgenomen in de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK). Sint Maarten zal (evenals Oostenrijk) in het jaar 2016 nog bronbelasting inhouden op basis van de bilaterale spaartegoedenverdragen dan wel (in het geval van Nederland) de BRK.

Verder vragen de leden zich af of Nederland over het jaar 2016 wel gegevens over banktegoeden aan Oostenrijk en aan de hiervoor genoemde jurisdicties zal verstrekken. Binnen de EU is afgesproken dat de lidstaten (waaronder Nederland) over het jaar 2016 gegevens op basis van de CRS automatisch verstrekken aan Oostenrijk. Oostenrijk past voor het jaar 2016 nog de spaarrenterichtlijn toe. Voorts gaat Nederland (als aan alle voorwaarden is voldaan) reeds vanaf 2016 CRS-informatie verstrekken aan de hiervoor genoemde jurisdicties.

7. Codificatie beleidsbesluit tijdklemmen

De leden van de fracties van de VVD, de PvdA en D66 vragen op welke punten de wetswijzigingen ruimer zijn dan de codificatie van het beleidsbesluit tijdklemmen. De leden van de fractie van de VVD vragen voorts of dit voor burgers wenselijke en gunstige verruimingen zijn. Van de reeds in het besluit opgenomen situaties waarin de tijdklemmen niet van toepassing zijn, wordt één situatie uitgebreid. Waar in het besluit de tijdklemmen alleen vervallen vanwege de aanwezigheid van een restschuld na vervreemding van een eigen woning, vervallen met de wetswijziging de tijdklemmen ook in andere situaties van vervreemding van een eigen woning. Hiermee wordt belastingplichtigen bij verhuizing meer flexibiliteit geboden om tot de meest passende financiering van de nieuwe eigen woning te komen. Dit betreft dus een wenselijke verruiming die gunstig is voor burgers. Doordat de tijdklemmen in dit soort gevallen niet langer van toepassing zijn, wordt ook een bestaande goedkeuring voor goedkoper wonen gecodificeerd. Deze tegemoetkoming is minder complex dan die in het beleidsbesluit. Wel werkt deze tegemoetkoming beperkter in de tijd, maar vanwege het vervallen van de tijdklemmen bij vervreemding van een eigen woning kan men een KEW, SEW of BEW ook feitelijk eerder dan voorheen met behoud van de vrijstelling tot uitkering laten komen.

De leden van de fractie van het CDA vragen of de tijdklemmen nog nodig zijn en of deze niet geheel kunnen vervallen. Voorts vragen zij of het niet voldoende waarborg is dat de fiscale vrijstelling niet meer kan bedragen dan de eigenwoningschuld en of extra aflossen niet wenselijk is en niet belemmerd zou mogen worden door fiscale regels. Het algeheel bieden van een mogelijkheid om een KEW, SEW, BEW of Brede Herwaarderingskapitaalverzekering vroegtijdig tot uitkering te laten komen, kan gevolgen hebben voor de aanbieders van deze producten. Het geheel afschaffen van de tijdklemmen vergt dan ook een zorgvuldige voorbereiding en overleg met betrokkenen. Daarom is aan de Nederlansche Bank (DNB) de vraag voorgelegd wat de impact van het geheel vervallen van de tijdklemmen zou zijn op aanbieders van de genoemde producten. In een eerste reactie geeft DNB aan dat naar verwachting het vervallen van de fiscale klemmen geen nadelige impact zal hebben voor banken. Ten aanzien van verzekeraars merkt DNB op dat naar verwachting de impact gering is wat betreft de KEW-polissen; voor de overige kapitaalverzekeringen bij verzekeraars wordt ook een geringe impact verwacht, maar deze verwachting is met meer onzekerheid omgeven. Mede daarom zal voordat daadwerkelijk tot een dergelijke maatregel wordt overgegaan overleg met de aanbieders van de betreffende producten plaatsvinden om de gevolgen beter te kunnen inschatten. Vanuit fiscaal oogpunt zijn er echter geen belemmeringen om de tijdklemmen geheel te laten vervallen.

De leden van de fractie van het CDA vragen in welke andere gevallen het gewenst is om eerder dan de termijn van 15 of 20 jaar met behoud van vrijstelling tot afkoop over te kunnen gaan. Met de voorgestelde wetswijziging die – zoals hiervoor is aangegeven – ruimer is dan de bestaande goedkeuring in het beleidsbesluit, is getracht die situaties te ondervangen waarin men als gevolg van een lastige financiële positie of vanwege gewenste flexibiliteit bij de financiering van een nieuwe eigen woning tot vroegtijdige afkoop over zou willen gaan. Voor reguliere gevallen is voortijdige afkoop – los van de fiscale gevolgen – doorgaans niet gunstig omdat de kosten van een KEW, SEW, BEW of Brede Herwaarderingskapitaalverzekering veelal aan het begin van de looptijd vallen, waardoor de premies of ingelegde bedragen pas aan het einde van de looptijd ten volle gaan renderen.

8. Loonbelasting

De leden van de fractie van D66 vragen het kabinet toe te lichten of er daadwerkelijk geen verschillen in de praktijk kunnen ontstaan nu het eindheffingsloon wordt uitgesloten van het loonbegrip in het kader van de S&O-afdrachtvermindering. Dat klopt. Voor de bepaling van de afdrachtvermindering wordt het gemiddelde uurloon gebruikt. Het gemiddelde uurloon wordt bepaald aan de hand van de loongegevens uit de polisadministratie van het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV). De polisadministratie bevat het loon uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking, maar niet het eindheffingsloon. Met de wijziging wordt wettelijk vastgelegd dat het eindheffingsloon is uitgesloten van het loonbegrip dat in het kader van de S&O-afdrachtvermindering wordt gehanteerd. De voorgestelde wijziging strekt dan ook uitsluitend tot codificatie van de praktijk.

De leden van de fractie van D66 vragen wat de verschillen zijn tussen de lichte en zware boeteprocedure. In artikel 5:53 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is bepaald dat indien voor de overtreding een bestuurlijke boete van meer dan € 340 kan worden opgelegd, steeds een rapport of proces-verbaal wordt opgemaakt. Tevens wordt de belastingplichtige steeds in de gelegenheid gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen. Dit wordt de zware boeteprocedure genoemd. In overeenstemming met het opleggen van een verzuimboete op grond van de AWR, zoals bepaald in artikel 67pa van die wet, wordt voorgesteld artikel 5:53 van de Awb uit te sluiten. Dit betekent dat de overtreder niet telkens in de gelegenheid zal worden gesteld om een zienswijze in te brengen en geen verplichting geldt om steeds een rapport of proces-verbaal van de overtreding op te maken. Dit wordt de lichte boeteprocedure genoemd. De overtreder kan derhalve een boete worden opgelegd, waarna de overtreder daartegen in bezwaar en (hoger) beroep kan. In die procedure staat het de overtreder vanzelfsprekend vrij om zijn grieven tegen de opgelegde boete in te brengen.

De leden van de fractie van D66 vragen wat de verschillen tussen de boeteprocedures betekenen voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige en hoe wordt gegarandeerd dat de juiste procedure voor het juiste vergrijp wordt gebruikt. Het voorstel houdt in dat de lichte procedure van toepassing wordt op de gevallen waarin niet wordt voldaan aan de verplichting tot het tijdig doen van de mededeling aan RVO.nl over de per S&O-verklaring bestede uren, kosten en uitgaven in een kalenderjaar. Of een mededeling niet of niet-tijdig is gedaan, is administratief eenvoudig vast te stellen, waardoor het risico dat de zware procedure ten onrechte op dit verzuim wordt toegepast niet aanwezig is. Voor niet-administratieve vergrijpen wordt nog steeds de zware boeteprocedure gehanteerd. De rechtszekerheid van de belastingplichtige blijft ook gewaarborgd doordat in de lichte procedure bezwaar en beroep mogelijk zijn tegen de opgelegde boete.

De NOB vraagt in het licht van de rechtsbescherming van de belastingplichtige toe te lichten of het gebruik van de zware boeteprocedure in geval van het niet of niet-tijdig doen van de mededelingsplicht niet of niet meer werkbaar is. De voorgestelde wijziging houdt in dat bij het niet of niet-tijdig doen van deze mededelingsplicht een lichtere boeteprocedure gaat gelden dan de volgens de Awb geldende procedure. In de zwaardere boeteprocedure van de Awb wordt de uitvoerende instantie, in dit geval RVO.nl, verplicht een rapport of proces-verbaal op te stellen en wordt de belastingplichtige in de gelegenheid gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen. De vraag of een mededeling niet of niet tijdig is gedaan laat zich eenvoudig vaststellen en is administratief controleerbaar. Het feit dat een mededeling niet of niet tijdig is gedaan zal als zodanig dan ook geen aanleiding geven tot discussie. Dit maakt de zware procedure dan ook overbodig. De wijziging leidt van RVO.nl op dit punt tot lagere uitvoeringskosten en kortere doorlooptijden bij het beoordelen van aanvragen van een S&O-verklaring. De rechtsbescherming van de belastingplichtige blijft met de mogelijkheid van bezwaar en beroep ook bij het gebruik van de lichte procedure gewaarborgd.

9. Verduidelijking quasi-inbestedingsvrijstelling overheidslichamen

De leden van de fracties van de PvdA, de SP en D66 vragen hoe vaak de gekunstelde situaties die aanleiding vormden voor de aanpassingen in de vrijstelling voor interne diensten en de quasi-inbestedingsvrijstelling zich in de praktijk voor hebben gedaan. De leden van de fractie van de SP vragen ook aan te geven bij welke lokale overheden dit is geweest. De Belastingdienst is onder andere in het kader van de zogenoemde Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden in overleg met de (lokale) overheden over de toepassing van de wettelijke bepalingen bij de desbetreffende organisaties. In dit overleg is casuïstiek voorgelegd van een beperkt aantal, al geruime tijd bestaande, structuren, die onder de reikwijdte van de voorgestelde bepaling gaan vallen. Ook enkele nieuw opgezette structuren zijn in deze besprekingen aan de orde gekomen. Het is gebleken dat vermogensbestanddelen zo in de structuur (kunnen) worden geplaatst dat de in beginsel belaste opbrengst weer wordt vrijgesteld. Deze vorm van arbitrage past niet in de bedoeling van de regelgeving. Deze structuren hadden naar de mening van het kabinet dan ook nooit onder de reikwijdte van deze objectvrijstellingen mogen vallen. Het kabinet hecht veel waarde aan het overleg met de (lokale) overheden en hecht aan een zo transparant mogelijke gedachtewisseling over de voorgelegde casuïstiek. Alleen al om die reden is het niet wenselijk de betreffende organisaties bij naam te noemen. Het voorgaande nog los van artikel 67 van de AWR, hetgeen mij weerhoudt van het doen van uitspraken over de fiscale positie van individuele belastingplichtigen.

De leden van de fractie van de PvdA vragen naar de belastbaarheid van een vermogensbestanddeel bij een publiekrechtelijke rechtspersoon indien dat vermogensbestanddeel geen onderdeel is van het ondernemingsvermogen van die publiekrechtelijke rechtspersoon. Deze leden willen weten of dat vermogensbestanddeel bij die publiekrechtelijke rechtspersoon kan worden belast als het ter beschikking wordt gesteld aan een belaste afnemer. Ten slotte willen zij weten hoe dit alsnog in de heffing betrokken kan worden, als het antwoord op de vorige vraag ontkennend is.

In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) zijn publiekrechtelijke rechtspersonen, net als stichtingen en verenigingen, slechts vennootschapsbelastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven. Indien een vermogensbestanddeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon, een stichting of een vereniging niet aan een onderneming toegerekend kan worden, kan dit vermogensbestanddeel ook geen onderdeel zijn van het ondernemingsvermogen van die publiekrechtelijk rechtspersoon. Het is bij de beoordeling of al dan niet sprake is van ondernemingsvermogen niet van belang of er tegenover deze inkomsten bij de publiekrechtelijke rechtspersoon, de stichting of de vereniging een aftrekpost bij een andere rechtspersoon bestaat. Wanneer een vermogensbestanddeel niet tot het ondernemingsvermogen behoort, bestaat er dus geen basis voor de heffing van vennootschapsbelasting over eventuele inkomsten die voortkomen uit dat vermogensbestanddeel. De Wet Vpb 1969 beoogt inkomsten uit ondernemingen te belasten en daar is de huidige behandeling van publiekrechtelijke rechtspersonen, stichtingen en verenigingen mee in overeenstemming. Het is dan ook niet wenselijk om vermogensbestanddelen die geen onderdeel van een onderneming zijn, te gaan belasten. Indien dat uitgangspunt zou worden losgelaten heeft dat niet alleen mogelijke gevolgen voor de heffing van vennootschapsbelasting van gemeenten en andere (lokale) overheden, maar eveneens voor bijvoorbeeld de heffing van vennootschapsbelasting van sportverenigingen en goededoelenstichtingen. Het kabinet acht een onderscheid op dit punt tussen publiekrechtelijke rechtspersonen enerzijds en stichtingen en verenigingen anderzijds niet verdedigbaar. Om die redenen is het kabinet geen voorstander van het uitbreiden van de vennootschapsbelastingplicht naar inkomsten uit vermogensbestanddelen die geen deel van het ondernemingsvermogen uitmaken.

De leden van de fractie van de SP vragen of er zicht is op hoeveel fiscalisten, juristen en advocaten werk hebben gevonden dankzij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen, waar deze leden tegen hebben gestemd. Vooropgesteld, met de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen is enerzijds beoogd het concurrentienadeel voor private ondernemingen te neutraliseren. Anderzijds heeft de Europese Commissie Nederland er meermalen op gewezen dat de «oude» vormgeving, waar deze leden naar lijken te willen terugkeren, in strijd is met het in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) neergelegde staatssteunverbod. Het kabinet is ook steeds transparant geweest over het gegeven dat het niet moderniseren van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen geen reële optie was. Bij de vormgeving van de modernisering is wel aandacht geweest voor het zo klein mogelijk houden van de administratieve lasten.

Het is niet bekend hoeveel fiscalisten, juristen en advocaten werk hebben gevonden dankzij deze wet en hier valt ook geen eenduidige uitspraak over te doen. Het is dus ook niet bekend hoeveel er door de (lokale) overheden is uitgegeven aan deze adviseurs, waar deze leden ook naar vragen. Vooralsnog zijn er overigens geen signalen ontvangen dat de administratieve lasten aanzienlijk meer bedragen dan voorzien.

De leden van de fractie van de SP vragen hoeveel rechtszaken er over de belastingplicht van overheidsondernemingen lopen. Op dit moment worden hierover (nog) geen rechtszaken gevoerd. De Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is van toepassing op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. De uitkomst van de hiervoor genoemde besprekingen tussen de Belastingdienst en (lokale) overheden zal in de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2016 moeten worden verantwoord. Deze aangiften worden vanaf het voorjaar van 2017 opgesteld, waarbij de termijn voor het indienen van de aangifte eindigt op 1 juni 2017, behoudens genoten uitstel. Op dit moment worden eventuele discussiepunten derhalve nog niet als geschil aan de belastingrechter voorgelegd.

De leden van de fractie van de SP vragen naar de opbrengsten van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. Het is niet bekend hoeveel vennootschapsbelasting is ontvangen van overheidsondernemingen. Er zijn nog geen aangiften ontvangen, omdat het eerste belastingjaar nog niet ten einde is.

De leden van de fractie van D66 lezen dat het voor de vennootschapsbelastingplicht zo min mogelijk moet uitmaken of activiteiten door een publiekrechtelijke rechtspersoon zelf of een volledig door die rechtspersoon beheerst overheidslichaam worden verricht. Zij vragen in welke gevallen er toch een verschil ontstaat. Publiekrechtelijke rechtspersonen, stichtingen en verenigingen zijn op basis van de Wet Vpb 1969 slechts vennootschapsbelastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven. Privaatrechtelijke rechtspersonen niet zijnde een stichting of vereniging zijn daarentegen integraal belastingplichtig. Zij worden – bij wetsfictie – geacht met hun gehele vermogen een onderneming te drijven. Zo is het mogelijk dat een activiteit die wordt verricht door een publiekrechtelijke rechtspersoon zelf, niet leidt tot het drijven van een onderneming waardoor het (positieve of negatieve) resultaat dat aan die activiteit is toe te rekenen niet relevant is voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Indien diezelfde activiteit echter zou zijn ondergebracht bij een volledig door diezelfde publiekrechtelijke rechtspersoon beheerste bv is het (positieve of negatieve) resultaat dat aan die activiteit is toe te rekenen, wel relevant voor de heffing van vennootschapsbelasting. Een voorbeeld ter illustratie:

Voorbeeld

Indien de Dienst ICT van gemeente A uitsluitend diensten voor de eigen gemeente levert, zal er, omdat er geen deelname aan het economische verkeer is, geen sprake van een onderneming zijn en daarmee niet van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Daar staat tegenover dat, indien de Dienst ICT is uitgezakt in een 100% door de gemeente gehouden bv, de activiteiten in beginsel volledig belast zijn, zelfs als de diensten enkel aan gemeente A worden verricht. Door toepassing van de quasi-inbestedingsvrijstelling kunnen de activiteiten voor zover die voor de «eigen» gemeente worden verricht, buiten de heffing blijven bij deze bv. Materieel wordt daarmee hetzelfde effect bereikt.

Het kabinet heeft willen voorkomen dat bijvoorbeeld het voornoemde verschil in fiscale behandeling een bepalende factor is bij de afweging van overheden over de rechtsvorm waarin activiteiten worden verricht. Met dit als uitgangspunt is in dit geval voorzien in een objectvrijstelling in de Wet Vpb 1969 (de zogenoemde quasi-inbestedingsvrijstelling) waardoor in beide gevallen materieel hetzelfde effect wordt bereikt. Naast de zogenoemde quasi-inbestedingsvrijstelling zijn in het kader van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen nog drie andere objectvrijstellingen (de internedienstenvrijstelling, de overheidstakenvrijstelling en de samenwerkingsvrijstelling) geïntroduceerd die eveneens bijdragen aan datzelfde doel. Ter illustratie wordt verwezen naar onderstaande voorbeeld:

Voorbeeld

Indien de Dienst ICT uit het vorige voorbeeld, naast diensten aan gemeente A, ook diensten voor andere gemeentes verricht, is er wel sprake van deelname aan het economische verkeer. Gemeente A drijft met de Dienst ICT derhalve een onderneming en is over de daarmee behaalde winst vennootschapsbelastingplichtig. Dat geldt in beginsel ook over de aan de intern aan gemeente A verrichte diensten toerekenbare winst. Het is echter niet zo dat de Dienst ICT door het leveren van diensten aan derden ineens belasting dient te betalen over activiteiten waarover hij daarvoor nog niet vennootschapsbelastingplichtig was. Door toepassing van de vrijstelling voor interne diensten zal het deel van de winst van de Dienst ICT dat ziet op de interne activiteiten worden vrijgesteld.

Mede met deze achtergrond is de zin waaraan de leden van de fractie van D66 refereren, opgenomen. Formeel kunnen en zullen er verschillen bestaan, het is echter de bedoeling deze – zij het materieel – zo veel mogelijk weg te nemen. Daar waar zich in de praktijk desondanks toch materiële verschillen blijken voor te doen, zal het kabinet bezien of, en zo ja hoe dergelijke verschillen zo veel mogelijk kunnen worden opgelost. Onderhavige wijziging van de quasi-inbestedingsvrijstelling en vrijstelling voor interne diensten zijn hier een illustratie van.

De leden van de fractie van D66 vragen of het kabinet kan toelichten onder welke omstandigheden de quasi-inbestedingsvrijstelling tot ongewenste gevolgen kan leiden. De vraag van deze leden kan het beste worden beantwoord aan de hand van een voorbeeld. Wanneer een pand bijvoorbeeld eigendom is van een publiekrechtelijke rechtspersoon en als ondernemingsvermogen wordt beschouwd, is het daarmee behaalde voordeel in beginsel belast. Dit wordt anders als deze publiekrechtelijke rechtspersoon besluit dit pand over te dragen aan een besloten vennootschap waarvan het 100% van de aandelen houdt. Na die overdracht kan het exploitatieresultaat van het pand bij die bv met een beroep op de quasi-inbestedingsvrijstelling buiten de heffing blijven als het pand uitsluitend ter beschikking wordt gesteld aan de publiekrechtelijke rechtspersoon, terwijl de huursom aftrekbaar is bij het bepalen van de winst van de onderneming van de publiekrechtelijke rechtspersoon. Eenzelfde ongewenst gevolg kan zich – zij het in een spiegelbeeldige situatie – ook voordoen bij de vrijstelling voor interne diensten. Het kabinet heeft gemeend hierop in te moeten grijpen. Zoals in de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel uiteen is gezet treden deze ongewenste situaties in het bijzonder op wanneer de verrichte activiteit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen betreft. Omdat vermogensbestanddelen over het algemeen relatief eenvoudig overgedragen kunnen worden van het ene naar het andere lichaam, kunnen er dus ook relatief eenvoudig situaties ontstaan waarbij dezelfde geldstroom bij het ene lichaam aftrekbaar is en bij het andere lichaam niet wordt belast.

10. Vennootschapsbelastingplicht SNS-vennootschappen

De leden van de fracties van de VVD en D66 vragen naar de in de maatregel met betrekking tot de vennootschapsbelastingplicht van de SNS-vennootschappen vervatte formele terugwerkende kracht. Zij vragen om een toelichting op de opmerking dat het de verwachting van het kabinet is dat de voorgestelde maatregel niet op bezwaren stuit bij belastingplichtigen en willen weten of er met de betrokken partij contact is geweest. Het kabinet is van mening dat de in de voorgestelde maatregel genoemde tot het SNS-concern behorende vennootschappen (en hun dochtermaatschappijen) vennootschapsbelastingplichtig behoren te zijn. Dat is ook altijd de bedoeling geweest, maar door omstandigheden dreigde – zonder aanvullende maatregelen – een belastingvrije periode. Het kabinet acht een belastingvrije periode niet acceptabel. SNS heeft, mede in reactie op het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2017 (OFM), te kennen gegeven zich te kunnen vinden in de voorliggende maatregel.

De leden van de fractie van de PvdA vragen om een overzicht van de betrokken vennootschappen en of medewerking van de betrokken vennootschappen noodzakelijk is. De voorgestelde maatregel ziet op de belastingplicht van SNS Holding B.V., SNS Bank N.V. en het tot 1 oktober 2015 onder de naam «SNS Reaal N.V.» opererende SRH N.V. Voornoemde entiteiten worden nu expliciet in de wet opgenomen. Door de wettelijke systematiek wordt hiermee ook de belastingplicht geregeld van de lichamen waarin de genoemde entiteiten een belang hebben of waarvan zij een bestuurder kunnen benoemen of ontslaan. Medewerking als zodanig om de terugwerkende kracht te effectueren is niet nodig. Dit volgt, indien uw Kamer instemt met voorliggend voorstel, uit de wet.

Voorts stellen de leden van de fractie van de PvdA een vraag over de status van de reeds verkochte onderdelen van SNS. Het vervreemden van aandelen van in Nederland gevestigde lichamen heeft in beginsel geen gevolgen voor de vennootschapsbelastingplicht. Die vennootschapsbelastingplicht blijft voortbestaan. Tot het SNS-concern behorende vennootschappen die het afgelopen jaar zijn vervreemd, zijn hier geen uitzondering op. Volledigheidshalve merk ik op dat de rechtspersonen waarop het wetsvoorstel betrekking heeft nog steeds in handen zijn van de Staat.

De leden van de fractie van de SP vragen in algemene zin om een nadere toelichting op de maatregel om zeker te stellen dat het SNS-concern ook na de herstructurering in het najaar van 2016 belastingplichtig blijft. De leden van de fractie van het CDA vragen waarom voor een individuele belastingplichtige een maatregel moet worden genomen en op welk wijze SNS in het najaar 2015 heeft geherstructureerd.

De voorgestelde maatregel ziet zoals gezegd op de vennootschapsbelastingplicht van SNS Holding B.V., SNS Bank N.V. en het tot 1 oktober 2015 onder de naam «SNS Reaal N.V.» opererende SRH N.V. De wijziging houdt verband met een herstructurering van een aantal tot het SNS-concern behorende maatschappijen die in het najaar van 2015 heeft plaatsgevonden. Voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016 zijn de betrokken vennootschappen vennootschapsbelastingplichtig ingevolge de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen.

Tot en met inwerkingtreding van die wet gold ten aanzien van de betrokken vennootschappen het oude regime van belastingplicht van overheidsondernemingen. Overheidsondernemingen waren tot die tijd alleen vennootschapsbelastingplichtig voor zover zij activiteiten verrichtten als opgesomd in het toenmalige derde lid van artikel 2 van de Wet Vpb 1969 of als de vennootschap met naam genoemd was in het toenmalige zevende lid van dat artikel. De belastingplicht gold in het laatste geval ook voor de lichamen waarin de met naam genoemde ondernemingen een belang hadden of waarvan zij een bestuurder konden benoemen of ontslaan. Bij de nationalisering van SNS is ook SNS Reaal N.V. en het daartoe behorende concern op deze wijze als belastingplichtig aangemerkt. Als onderdeel van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen zijn het toenmalige derde en zevende lid van artikel 2 van de Wet Vpb 1969 op het moment van inwerkingtreding (12 juni 2015) komen te vervallen. Wel bevatte die wet voor op dat moment belastingplichtige overheidsondernemingen – zoals SNS Reaal N.V. – een overgangsregeling, waardoor zij voor lopende boekjaren vennootschapsbelastingplichtig bleven op basis van het oude regime. Na afloop van dat lopende boekjaar blijven die overheidsondernemingen vennootschapsbelastingplichtig, zij het op basis van de nieuwe systematiek die, zoals hiervoor opgemerkt, effect heeft voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016.

De herstructurering van het SNS-concern doorkruist voornoemde opzet echter. De voor deze maatregel relevante structurering in 2015 kent de volgende stappen. SNS Reaal N.V. heeft op 30 juni 2015 een nieuwe houdstervennootschap SNS Holding B.V. opgericht. SNS Holding B.V. is vervolgens op 30 september 2015 tezamen met SNS Bank N.V. (waarin de feitelijke bankactiviteiten zijn ondergebracht) door de Staat gekocht van SNS Reaal N.V. Op diezelfde dag is SNS Holding B.V. overgedragen aan NL Financial Investments, een stichting opgericht om de genationaliseerde financiële instellingen van de Staat te houden, tegen uitreiking van certificaten. Daarna zijn de aandelen van SNS Bank N.V. gestort op de aandelen in de nieuwe houdstermaatschappij SNS Holding B.V. Op 1 oktober heeft SNS Reaal N.V. haar naam veranderd in SRH N.V.

Omdat SNS Bank B.V. en SNS Holding B.V. door de herstructurering niet meer door SNS Reaal N.V. beheerd werden, zijn deze vanaf 30 september 2015 naar de letter van de overgangsregeling niet langer vennootschapsbelastingplichtig. Daarnaast kan door de naamswijziging bij SRH N.V. onduidelijkheid ontstaan over de vennootschapsbelastingplicht van die vennootschap. Voor de betrokken vennootschappen wordt daarom de vennootschapsbelastingplicht voor de periode van 30 september 2015 tot en met 31 december 2015 expliciet geregeld, teneinde de belastingplicht van alle concernonderdelen van het (voormalige) SNS-concern te continueren.

De leden van de fractie van D66 vragen naar de budgettaire consequenties van de maatregel. De maatregel betreft een reparatie en heeft daarom geen budgettaire consequenties voor het lastenkader.

11. Reparatie arrest over bedrijfsopvolgingsregeling bij indirecte aandelenbelangen van minder dan 5%

De leden van de fracties van de VVD en het CDA noemen een aantal artikelen waarin kritiek wordt geuit op de voorgestelde reparatie van het arrest over de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR)⁴. De leden van de fractie van het CDA verwijzen in dit kader tevens naar het kritische commentaar van de NOB. Het lid van de fractie van 50PLUS verwijst naar het commentaar van de NOB en naar de in dat commentaar genoemde vakliteratuur, alsmede naar het commentaar van FBNED. De leden van genoemde fracties vragen naar een reactie op deze artikelen en commentaren.

Laat ik vooropstellen dat de voorgestelde reparatie van de BOR geen materiële wijziging aanbrengt ten opzichte van hoe deze regeling sinds de wijziging ervan per 2010 door de Belastingdienst is toegepast en dat deze reparatie het budgettaire beslag van de regeling niet verlaagt. In de genoemde artikelen en commentaren ligt de nadruk vooral op de vraag of een indirect belang van minder dan 5% vanuit theoretisch oogpunt via de vermogensetikettering zou moeten kunnen kwalificeren voor de BOR en op de gevolgen van de voorgestelde reparatie voor de rechtsvormneutraliteit. Bij de afweging van het kabinet of het arrest gerepareerd moet worden, en zo ja, hoe, hebben ook diverse andere factoren een rol gespeeld die naar de mening van het kabinet in de commentaren onderbelicht zijn gebleven. Zo is bij de voorgestelde reparatie voor het kabinet juist een belangrijk uitgangspunt geweest dat direct en indirect gehouden belangen zoveel mogelijk hetzelfde behandeld moeten worden. Daarnaast zijn de administratieve lasten, de gevolgen voor de uitvoering door de Belastingdienst, het mogelijk ontstaan van ontgaansstructuren en de budgettaire consequenties voor het kabinet belangrijke factoren geweest bij de gemaakte keuze voor volledige reparatie. Uitgaande hiervan heeft het kabinet een andere afweging gemaakt. Verderop in deze nota wordt nog nader op de genoemde aspecten ingegaan.

De leden van de fractie van de VVD stellen vragen over de gevolgen van de voorgestelde reparatie van het arrest over de BOR voor de bedrijfsopvolgingsmogelijkheden van familiebedrijven. Ook vragen deze leden in hoeverre met dit voorstel het uitgangspunt van de BOR van een onbelemmerde continuïteit van de onderneming ondergraven wordt. Ook het lid van de fractie van 50PLUS vraagt een reactie op die stelling. Voorts verzoekt het lid van de fractie van 50PLUS, gelet op de gevolgen die dit lid voor familiebedrijven verwacht, de beoogde wetswijziging te herzien.

Het kabinet verwacht dat het voorstel, ten opzichte van de bestaande praktijk, geen gevolgen zal hebben voor de bedrijfsopvolgingsmogelijkheden. De BOR is per 2010 aangepast. Niet alleen is vanaf 2010 sprake van een hogere vrijstelling dan daarvoor het geval was (nu 100% van € 1.000.000 per onderneming en 83% voor zover de waarde de € 1.000.000 overstijgt versus 75% van de waarde van de onderneming vóór 2010), maar ook de reikwijdte van de BOR is aangepast. De voorwaarden die voorheen aan de rol van de holding werden gesteld (de holding moet meer dan 50% van de aandelen in de deelneming houden of de holding moet de deelneming besturen), zijn vervallen. Sindsdien geldt de wettelijke eis dat sprake moet zijn van een direct of indirect aanmerkelijk belang. De voorgestelde reparatie sluit aan bij de wijze waarop de Belastingdienst de regeling sinds 2010 uitvoert. In de afgelopen jaren heeft de Belastingdienst daarbij veel praktijksituaties gezien en besproken met adviseurs en belanghebbenden. Uit de ervaringen van de afgelopen jaren kan de conclusie getrokken worden dat de regeling, ook met het onderhavige voorstel, dermate ruim is dat reële bedrijfsopvolgingen niet worden belemmerd. Hierbij wil ik graag benadrukken dat de uitzondering voor door vererving, schenking of huwelijksvermogensrecht verwaterde (indirecte) belangen in familiebedrijven, waarbij onder voorwaarden het indirecte belang niet minimaal 5% maar minimaal 0,5% hoeft te zijn, onverkort van kracht blijft.

De leden van de fractie van de VVD vragen of familiebedrijven die hun ondernemingsvermogen via een houdstermaatschappij hebben gebundeld (extra) getroffen worden. Het tussenschuiven van een houdster beperkt de mogelijkheden tot een fiscaal gefaciliteerde bedrijfsopvolging voor (familie)bedrijven niet. Door het enkel tussenschuiven van een houdster wijzigt er niets in de omvang van het directe of indirecte belang. Zonder tussengeschoven houdster moet er sprake zijn van een direct belang van minimaal 5% om in aanmerking te komen voor de BOR. Met een tussengeschoven houdster, moet het indirecte belang minimaal 5% zijn en op grond van de hierboven aangehaalde regeling in bepaalde «verwateringsgevallen» slechts 0,5%. Het tussenschuiven van een houdster heeft dus, ook na invoering van het reparatievoorstel, geen negatieve consequenties.

De leden van de fracties van de VVD en van de SGP vragen waarom indirect gehouden belangen van minder dan 5% in het wetsvoorstel in beginsel worden uitgesloten van de toepassing van de BOR, zelfs als deze belangen evident geen beleggingsvermogen zijn en of dit in overeenstemming is met de doelstelling van de BOR. De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet dit rechtvaardig vindt en of de BOR niet van toepassing zou moeten zijn op indirecte belangen die op grond van het arrest kunnen kwalificeren voor de BOR, voor zover die indirecte belangen bestaan uit ondernemingsvermogen. De leden van de fractie van de SP vragen of het kabinet denkt de doelstelling van de BOR – het uitsluitend faciliteren van reële bedrijfsopvolging – alsnog te kunnen waarborgen en zo ja, op welke wijze. De leden van de fractie van de VVD vragen waarom de toepassing van de vermogensetikettering aan de kant wordt geschoven en waarom er niet voor wordt gekozen dat een dergelijk klein indirect belang in een kleine materiële onderneming wel kan kwalificeren voor de BOR als het indirect gehouden belang in het verlengde van de materiële onderneming van de holding ligt.

Het gevolg van het reparatievoorstel is dat, net zoals in de situatie vóór het arrest door de Belastingdienst als uitgangspunt werd gehanteerd, indirect gehouden belangen van minder dan 5% uitgesloten worden van de BOR. Hierbij is niet van belang of het vermogen van het lichaam waarin dat belang wordt gehouden bestaat uit beleggingsvermogen of ondernemingsvermogen. Een belangrijk uitgangspunt bij de introductie van het 5%-criterium door de wetgever was dat directe en indirecte belangen in een lichaam voor de BOR op dezelfde manier behandeld moeten worden. Als een natuurlijk persoon een direct belang houdt van bijvoorbeeld 2% in een bv, dan kan de BOR daarop niet toegepast worden. Het directe belang moet immers minimaal 5% zijn om te kunnen kwalificeren als een aanmerkelijk belang. In lijn hiermee ligt het dan niet voor de hand dat het belang in die bv wel zou kunnen kwalificeren als dat 2%-belang door een holding gehouden wordt waarin de erflater of schenker een belang van 100% heeft. In de gelijke behandeling tussen direct en indirect gehouden belangen zit de rechtvaardiging om de BOR niet van toepassing te laten zijn op indirecte belangen van minder dan 5%. Daarnaast zijn aspecten als de budgettaire gevolgen, risico op misbruik, administratieve lasten en uitvoeringskosten reden om indirecte belangen van minder dan 5% uit te sluiten. Op deze aspecten kom ik verderop in deze nota terug. Ten slotte lijkt het ook voor de doelstelling van de BOR – het voorkomen van liquiditeitsproblemen bij reële bedrijfsopvolgingen – niet nodig om de BOR open te stellen voor indirecte belangen van minder dan 5%.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het klopt dat zuiver beleggingsvermogen ook na het arrest niet onder de BOR valt, omdat dat via de vermogensetikettering niet onder het ondernemingsvermogen valt. Ook vragen deze leden voorbeelden te geven van vermogen dat door de regels van vermogensetikettering na het arrest wel onder de BOR valt en of in lichamen die op grond van het arrest kunnen kwalificeren voor de BOR zuiver beleggingsvermogen kan worden bijgemengd om zo de BOR ook van toepassing te laten zijn op dit vermogen.

Voor het antwoord op deze vragen moeten twee situaties worden onderscheiden; ten eerste de situatie waarop de toerekeningsregel van toepassing is en ten tweede die waarin dat niet het geval is. In het eerste geval – bij een indirect belang van minimaal 5% – worden de activa en passiva van de deelneming toegerekend aan de holding. Vervolgens vindt op holdingniveau de toets plaats of de bv een onderneming drijft en met welk vermogen dat gebeurt. Voor zover na de toerekening bij de holding sprake is van beleggingsvermogen, zijn de faciliteiten niet van toepassing (behoudens de in de BOR toegestane 5%-marge). In het tweede geval – bij een indirect belang van minder dan 5% – geldt de toerekeningsregel echter niet. Indien het belang in de deelneming bij de holding ondernemingsvermogen vormt, kwalificeert dit belang op grond van het arrest dus in zijn geheel. Dit geldt dus ook voor het in die deelneming aanwezige beleggingsvermogen; zelfs als dit beleggingsvermogen kort voor de schenking of de vererving in de deelneming is gestort. Indien de leden dit laatste op het oog hebben met de door hen gebezigde term «bijmengen», dan kan ik hun vraag dus bevestigend beantwoorden. Het voorgaande is een van de redenen geweest om tot reparatie van het arrest over te gaan.

De leden van de fractie van D66 vragen in hoeverre het kabinet van mening is dat indirecte belangen onderdeel kunnen zijn van de bedrijfsvoering van niet-beleggingsmaatschappen en of het kabinet signalen ontvangt dat dit het geval is. Als ik de vraag goed begrijp, vragen deze leden of het kabinet van mening is dat een belang van minder dan 5% van een lichaam in een ander lichaam van belang kan zijn voor de bedrijfsvoering van het eerstgenoemde lichaam. Er zijn zeker situaties denkbaar waarin een belang van minder dan 5% in een ander lichaam van belang is voor de bedrijfsvoering. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan een belang van een toeleverancier in een afnemer of andersom om invloed uit te kunnen oefenen in het andere lichaam en daarmee de eigen positie te versterken. Of een belang in een ander lichaam in een concreet geval van belang is voor de bedrijfsvoering, zal afhangen van de feiten en omstandigheden. Het enkele feit dat een (indirect) belang van minder dan 5% onderdeel is van de bedrijfsvoering, impliceert naar de mening van het kabinet overigens nog niet dat het wenselijk is dat op dit kleine indirecte belang de BOR van toepassing is.

De leden van de fracties van de VVD, D66 en de SGP vragen of door dit wetsvoorstel de rechtsvormneutraliteit tussen de IB-ondernemer en de ab-ondernemer (die zijn onderneming via een bv drijft) doorbroken wordt. De leden van de fracties van de VVD en het CDA en het lid van de fractie van 50PLUS vragen naar de rechtvaardiging hiervoor. De leden van de fractie van D66 vragen of het bevorderen dan wel neutraliseren van een dergelijke ongelijkheid de bedoeling is van het kabinet. Het doel van de BOR is dat de schenk- of erfbelasting geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Tegen het einde van het eerste decennium van deze eeuw is gebleken dat de BOR aan de ene kant een te beperkte en aan de andere kant een te ruime werking had. Daarom is de BOR per 2010 aangepast. Bij die aanpassing is een aantal doelstellingen geformuleerd: 1) zoveel mogelijk rechtsvormneutraliteit, 2) zoveel mogelijk gelijke behandeling van een direct en indirect gehouden belang in een ondernemend lichaam, 3) het enkel faciliteren van reële bedrijfsoverdrachten, 4) zoveel mogelijk gelijke behandeling bij leven (schenken) en overlijden (erven) en 5) het vereenvoudigen en het toegankelijker maken van de regeling.⁵ Bij de vormgeving van de aangepaste BOR is al aangegeven dat deze doelen met elkaar kunnen conflicteren. De ideale situatie waarbij alle doelen volledig bereikt worden, was en is onhaalbaar. Er moesten dus keuzes gemaakt worden, waarbij ernaar gestreefd wordt ieder van de doelstellingen zo goed mogelijk te bereiken, zonder te veel afbreuk te doen aan een andere doelstelling.⁶ In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel waarmee de BOR per 2010 gewijzigd werd, werd de voorgestelde maatregel om de rechtsvormneutraliteit te vergroten als volgt omschreven: «het hanteren van het IB-ondernemersbegrip, ook bij de verkrijging van aandelen in een vennootschap, zodat toepassing van de faciliteit in dat opzicht rechtsvormneutraal wordt».⁷ Uit de woorden «in dat opzicht» blijkt al dat rechtsvormneutraliteit niet in alle opzichten bereikt zou worden met de aanpassing van de BOR. De BOR, zoals die vanaf 2010 door de Belastingdienst toegepast werd en zoals die in onderhavig wetsvoorstel is opgenomen, maakt onderscheid tussen een indirect belang van minder dan 5% van een ab-houder en een kwalificerend belang van minder dan 5% dat door een IB-ondernemer gehouden wordt. Op dit punt wordt een zwaarder gewicht toegekend aan de doelstelling dat er geen onderscheid wordt gemaakt tussen een door een ab-houder direct gehouden en een door een ab-houder indirect gehouden belang in een lichaam. Deze doelstelling prevaleert dus in de visie van het kabinet boven de doelstelling van rechtsvormneutraliteit.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom liquide middelen wel kunnen fungeren als ondernemingsvermogen en een (indirect) belang kleiner dan 5% niet. De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet dit rechtvaardig acht. Voorts vragen de leden van de fractie van de VVD in hoeverre ab-ondernemers door dit wetsvoorstel als het ware worden gedwongen om tijdelijk overtollige liquiditeiten op een bankrekening aan te houden en zij deze middelen niet tijdelijk kunnen stallen in aandelenbeleggingen vanwege het risico dat bij een onverhoopt overlijden de BOR niet van toepassing zal zijn op dit vermogen. Ook de leden van de fracties van het CDA en de SGP stellen hier vragen over. De leden van de fractie van de VVD vragen in hoeverre het voorstel in zijn uitwerking tevens invloed kan hebben op strategische ondernemersbeslissingen. De leden van de fractie van het CDA vragen aanvullend wat de gevolgen van de voorgestelde regeling zijn voor effectenregelingen bij een bank, bedoeld als liquide middelen voor de operationele werkzaamheden van de onderneming en wat de gevolgen zijn als een onderneming geen aandelenbelang koopt, maar obligaties. De leden van de fractie van de VVD vragen in hoeverre de vrees dat beleggingsvermogen onterecht onder de BOR valt, niet weggenomen kan worden door de toerekeningsregel ook op kleine belangen toe te passen. In de in het wetsvoorstel opgenomen regeling bestaat, net als onder de bestaande uitvoeringspraktijk van de Belastingdienst tot aan het arrest van de Hoge Raad, inderdaad een verschil in behandeling tussen tijdelijk overtollige liquiditeiten die aangehouden worden in de vorm van aandelenbelangen die een indirect belang van kleiner dan 5% vormen en tijdelijk overtollige liquiditeiten die op een andere wijze aangewend worden. Naast de door de leden van diverse fracties genoemde spaarrekening, kunnen de tijdelijk overtollige liquiditeiten ook aangewend worden voor obligaties of andere soortgelijke financiële producten. Het verschil in behandeling zou invloed kunnen hebben op de wijze waarop ondernemers hun tijdelijk overtollige middelen aanhouden. Genoemd onderscheid tussen het tijdelijk aanhouden van aandelenbelangen en het op andere wijze aanhouden van tijdelijk overtollige liquiditeiten is voor het kabinet daarom aanleiding geweest om te onderzoeken of de reparatie van het arrest ook op een andere wijze vormgegeven zou kunnen worden. Vanwege de aan het onderzochte alternatief verbonden bezwaren is uiteindelijk gekozen voor de in het wetsvoorstel opgenomen reparatie van het arrest. Het alternatief dat onderzocht is, is het ook toepassen van de toerekeningsregel op belangen van minder dan 5% die op het niveau van de holding ondernemingsvermogen vormen. Vervolgens kunnen de toegerekende bezittingen en schulden die ondernemingsvermogen bij de holding vormen, kwalificeren voor de BOR. Bij deze variant moet bij alle kleine belangen beoordeeld worden of deze belangen ondernemingsvermogen vormen voor de holding. Vervolgens moet toerekening plaatsvinden van de bezittingen en schulden. Daarna moet beoordeeld worden welke toegerekende bezittingen en schulden ondernemingsvermogen vormen op het niveau van de holding. Dit leidt tot hoge administratieve lasten. Ook leidt deze variant tot fors hogere uitvoeringskosten voor de Belastingdienst. Het aantal verzoeken om vooroverleg met de Belastingdienst zal toenemen, evenals de discussies tijdens de aanslagregeling. Bovendien zullen zich bij deze variant naar verwachting meer bezwaar- en beroepsprocedures voordoen. Naast de hogere administratieve lasten en uitvoeringskosten, leidt deze variant, in tegenstelling tot de in het wetsvoorstel opgenomen maatregel, tot een budgettaire derving. Ook leidt deze variant tot een verschil in behandeling tussen een direct en indirect gehouden belang van kleiner dan 5%. Dat vindt het kabinet niet wenselijk. Het kabinet is van mening dat de BOR, zoals die vóór het arrest toegepast werd, al voldoende ruim was en dat een verdere verruiming niet nodig is. In de afweging van alle voor- en nadelen van de verschillende varianten, heeft het kabinet gekozen voor de variant waarbij het BOR-arrest volledig gerepareerd wordt.

De leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen op welke eenvoudige wijze kwalificerende situaties zouden kunnen worden gecreëerd die tot een budgettaire derving zouden leiden. De leden van de fractie van het CDA vragen welk misbruik het kabinet denkt dat gaat plaatsvinden zonder de reparatie van het arrest en waarom dat misbruik zou standhouden voor de rechter. Ook vragen deze leden of het aanwenden van beleggingsvermogen voor het aankopen van aandelenbelangen die een link hebben met de onderneming een situatie is die het kabinet voor ogen heeft. Bij het creëren van kwalificerende situaties doelt het kabinet op handelingen waardoor beleggingsvermogen zodanig ingezet wordt dat dit vermogen op het niveau van de holding gaat behoren tot het ondernemingsvermogen. De door de leden van de fractie van het CDA genoemde situatie waarbij beleggingsvermogen wordt aangewend voor het aankopen van een aandelenbelangen die een link hebben met de onderneming, is een van de mogelijkheden daartoe. Een andere mogelijkheid is het onderbrengen van beleggingsvermogen in een bv met een materiële onderneming waarin een indirect belang van minder dan 5% gehouden wordt. Als het belang van de holding in deze materiële onderneming op het niveau van de holding ondernemingsvermogen vormt, kan op grond van het arrest de BOR ook van toepassing zijn op het beleggingvermogen in deze materiële onderneming. Ook kunnen er structuren opgezet worden met preferente aandelen die naar de bedoeling van de wetgever niet zouden moeten kwalificeren, maar die op grond van het arrest wellicht wel kwalificeren. Ik doel dan op situaties waarin de indirect gehouden preferente aandelen niet zijn ontstaan en verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging, maar bij de holding wel een bedrijfsmiddel vormen als gevolg van de toepassing van de vermogensetikettering. Hierdoor kunnen kinderen die niet reeds 5% van de normale aandelen houden toch voor de faciliteiten in aanmerking komen, terwijl zij niet de beoogde bedrijfsopvolgers zijn. Dit zou het geval zijn indien het arrest van de Hoge Raad zich ook uitstrekt naar preferente aandelen, zoals in de literatuur wel is betoogd. Verderop in deze nota reflecteer ik, in reactie op een vraag hierover van de leden van de fractie van het CDA, op het naar aanleiding van het arrest al dan niet van toepassing zijn van de BOR op «niet-kwalificerende» preferente aandelen.

De leden van de fractie van de SP vragen naar aanleiding van een opmerking in de memorie van toelichting in welke gevallen volgens het kabinet wel voldaan moet worden aan de bezits- en voortzettingseis. Het kabinet is van mening dat indien het aandelenbelang op grond van de vermogensetikettering van zichzelf kwalificeert als bedrijfsmiddel, dat daarop de bezits- en voortzettingseis niet van toepassing zijn. Dit is ook een reden geweest om tot wetswijziging over te gaan. Wat het kabinet in de memorie van toelichting heeft willen aangeven, is dat niet in alle gevallen de vermogensetikettering in beeld komt. Indien de toerekeningsregel van toepassing is, moet er op grond van artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet 1956 (SW 1956) worden toegerekend. Op de in dit geval toegerekende onderneming, of een gedeelte daarvan, is zowel de bezitseis als de voortzettingseis van toepassing. Dit geldt ook als het aandelenbezit voor de holding van zichzelf kwalificeert als ondernemingsvermogen. Als voorbeeld kan worden gewezen op het geval dat een holding reeds 60% van de werkmaatschappij bezit en vervolgens de resterende 40% bijkoopt. Door de toerekeningsregel drijft de holding dus eerst 60% van de onderneming en koopt er vervolgens 40% bij. Voor deze 40% gaat een nieuwe termijn voor de bezits- en voortzettingseis lopen. Het is naar de mening van het kabinet dus niet zo dat het 40%-aandelenpakket bij de holding ondernemingsvermogen vormt van de aan haar op grond van het 60%-belang toegerekende onderneming. In het onderhavige wetsvoorstel wordt deze zienswijze zeker gesteld doordat op grond van het voorgestelde nieuwe zesde lid van artikel 35c van de SW 1956 het aandelenbelang nooit zelfstandig als bedrijfsmiddel kan kwalificeren voor de BOR.

De leden van de fractie van de VVD vragen of er overleg heeft plaatsgevonden over de voorstellen met betrekking tot de BOR, bijvoorbeeld met FBNed. Er heeft hierover geen overleg met de belangenorganisaties plaatsgevonden. Mede gezien de ervaring van de Belastingdienst met de BOR was voldoende kennis over de praktijk voorhanden om een goede afweging te kunnen maken. Bovendien wilde het kabinet voorkomen dat op de maatregel, die op grond van het voorstel terugwerkt tot en met de datum waarop deze bekend is gemaakt (1 juli 2016), geanticipeerd zou kunnen worden.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom de voorgestelde wijziging met terugwerkende kracht plaatsvindt. Het arrest van de Hoge Raad heeft ten opzichte van de tot het arrest gehanteerde uitleg geleid tot een forse verruiming van de BOR en de doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting. Gegeven deze forse uitbreiding van de reikwijdte van de BOR en de doorschuifregelingen, het bijbehorende budgettaire belang van naar eerste inschatting zeker enkele tientallen miljoenen op jaarbasis en mede gelet op de signalen uit de praktijk dat gemakkelijk kwalificerende situaties kunnen worden gecreëerd, heeft het kabinet besloten de gevolgen van het arrest met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2016, 0.00 uur (het tijdstip waarop deze wijzigingen bij persbericht bekend zijn gemaakt) te repareren.

De leden van de fractie van de VVD melden dat zij signalen krijgen dat niet alleen het arrest gerepareerd wordt, maar dat er verdere beperkingen worden opgelegd. Deze leden vragen om welke beperkingen het gaat en waarom de reparatiewetgeving veel verder gaat dan nodig is. Het kabinet leest een dergelijk signaal ook in de reactie van FBNed op het voorstel. FBNed schrijft: «Anderzijds bevreemdt het ons dat nieuwe beperkingen voor de toepassing van de BOR zijn opgenomen in het voorstel. Dit komt doordat indirect gehouden belangen van minder dan 5% in het wetsvoorstel in beginsel worden uitgesloten van de toepassing van de BOR, zelfs als deze belangen evident geen beleggingsvermogen zijn.» Anders dan FBNed stelt, worden in de BOR geen materiële wijzigingen aangebracht ten opzichte van hoe deze regeling sinds 2010 door de Belastingdienst is toegepast. Tot aan het arrest werd de BOR niet toegestaan voor indirecte belangen van minder dan 5%. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat indirecte belangen van minder dan 5% in bepaalde situaties wel kunnen kwalificeren voor de BOR. Dat wordt met dit wetsvoorstel gerepareerd. Er worden geen nieuwe beperkingen opgelegd.

De vraag van de leden van de fractie van de VVD of het klopt dat een belang in een passieve holding die uitsluitend een belang heeft in een actieve vennootschap van minder dan 5%, ook na het arrest van de Hoge Raad, niet zal kwalificeren voor faciliteiten omdat de holding dan zelf geen onderneming drijft, kan bevestigend worden beantwoord. Met betrekking tot de vraag van deze leden of het klopt dat het arrest van de Hoge Raad alleen gevolgen heeft als de holding reeds een materiële onderneming drijft, kan worden geantwoord dat het arrest (alleen) gevolgen heeft als de holding zelf een materiële onderneming drijft of deze geacht wordt een onderneming te drijven doordat de bezittingen en schulden van een deelneming worden toegerekend omdat de schenker of erflater daarin een aanmerkelijk belang houdt. In het verlengde hiervan vragen deze leden of het klopt dat daarmee een wetswijziging niet echt nodig is. Dat laatste klopt niet. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven en hiervoor is herhaald, is reparatie nodig om ervoor te zorgen dat directe en indirecte aanmerkelijkbelangposities gelijk worden behandeld, beleggingsvermogen niet onder de BOR kan vallen en de bezitstermijn en voortzettingseis van toepassing zijn, alsmede ter voorkoming van een stijging van de uitvoeringslasten en ter voorkoming van een budgettaire derving.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het arrest ook effect heeft op de toepasbaarheid van de bedrijfsopvolgingsregeling op niet-kwalificerende preferente aandelen. Dat is niet met zekerheid te zeggen. Het arrest leidt ertoe dat een verschil in behandeling kan ontstaan tussen direct gehouden aandelen en indirect gehouden aandelen. Dit is het geval als het indirecte belang geen indirect aanmerkelijk belang vormt, maar wel op grond van de regels van de vermogensetikettering tot het ondernemingsvermogen van de holding behoort. Mijn stelling in de cassatieprocedure dat aan artikel 35c, vijfde lid, van de SW 1956 als lex specialis voorrang zou moeten worden gegeven boven de leer van de vermogensetikettering heeft de Hoge Raad niet gevolgd. In het geval van indirect gehouden preferente aandelen ben ik van mening dat de daarvoor geldende regel (nog) specialer is dan de regel die geldt voor indirect gehouden normale aandelen en ben ik van mening dat daarom aan die regel voor preferente aandelen als de lex specialis wel de voorkeur zou moeten worden gegeven boven de leer van vermogensetikettering. Er kan echter niet met zekerheid worden gesteld dat de Hoge Raad mijn visie op dit punt zal volgen. Ook in de literatuur wordt hier verschillend over gedacht.

De leden van de fractie van de PvdA vragen naar de omvang van de budgettaire derving als gevolg van het niet repareren van het arrest van 22 april 2016. De leden van de fracties van de VVD, D66, het CDA en de SGP vragen om een onderbouwing van het daarvoor in de memorie van toelichting vermelde bedrag van enkele tientallen miljoenen. Het budgettaire belang van de verruiming als gevolg van het arrest van 22 april 2016 beloopt op basis van de bij de Belastingdienst bekende gevallen naar eerste inschatting zeker enkele tientallen miljoenen op jaarbasis. Bedacht dient te worden dat het arrest niet alleen een verruiming van het toepassingsbereik van de bedrijfsopvolgingsregeling voor de schenk- en erfbelasting (BOR) teweegbrengt maar ook voor de doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting. Voor beide regelingen geldt dat door het arrest ook indirecte belangen kleiner dan 5% onder omstandigheden onder de regelingen kunnen vallen. Daarnaast kan door het arrest beleggingsvermogen dat tot die kleine indirecte belangen behoort onder de werking van beide regelingen gaan vallen en kunnen kleine indirecte belangen die niet voldoen aan de bezits- of de voortzettingseis voor toepassing van de BOR kwalificeren. Hoewel het, vanuit de schenker of erflater bezien, gaat om indirecte belangen kleiner dan 5%, kan het in absolute zin gaan om belangen met een waarde van tientallen miljoenen euro’s. De inschatting is enerzijds gebaseerd op vooroverlegsituaties en anderzijds op situaties van indirecte belangen kleiner dan 5% waarin tot de datum van het arrest de regelingen niet werden toegepast. Voorts is niet onwaarschijnlijk dat de budgettaire derving ten gevolge van het arrest uiteindelijk fors hoger kan uitpakken doordat in de praktijk meer gebruikgemaakt zal worden van de mogelijkheden die de door het arrest ontstane verruiming biedt. In hoeverre dit zal gebeuren, is moeilijk in te schatten.

De vraag van de leden van de fractie van de VVD of het kabinet kan aangeven in hoeveel gevallen niet-kwalificerende preferente aandelen op grond van het arrest van de Hoge Raad wel voor de BOR in aanmerking zouden kunnen komen moet ontkennend worden beantwoord. Er zijn hierover geen cijfers bekend. Wel bestaat de verwachting dat, als indirect gehouden preferente aandelen die niet voldoen aan de regels van artikel 35c, vijfde lid, van de SW 1956 zouden kunnen kwalificeren op grond van de regels van de vermogensetikettering, daarop geconstrueerd zal gaan worden. Die «foute» preferente aandelen zouden dan namelijk kunnen worden verkregen door niet-bedrijfsopvolgers. Kinderen die niet als ondernemer bij de onderneming betrokken zijn, maar als financier, zouden dan toch van de faciliteiten kunnen profiteren. Voor die gevallen is de BOR noch de doorschuifregeling bedoeld.

De leden van de fractie van de PVV vragen wat de effectiviteit van de BOR is en wat deze faciliteit jaarlijks kost. Eind 2014 is een evaluatie van fiscale regelingen gericht op bedrijfsoverdracht, waaronder de BOR, naar de Tweede Kamer gezonden.⁸ De conclusie van het theoretische en kwalitatieve deel van de evaluatie is dat de regelingen de financieringsbehoefte verminderen, waardoor de regelingen in theorie een positief effect hebben op het aantal bedrijfsoverdrachten. Op basis van het kwantitatieve deel van de evaluatie wordt geconcludeerd dat de doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting en de BOR een beperkte doeltreffendheid en doelmatigheid hebben. Deze uitkomsten zijn gebaseerd op een simulatiemodel met beperkte data input, waardoor de onderzoekers concluderen dat de uitkomsten minder zeker zijn dan gewenst. Om in de toekomst (vervolg)onderzoek mogelijk te maken, doen de onderzoekers de aanbeveling om een vooronderzoek te starten dat dient te resulteren in een concreet plan dat voorziet in de verzameling en verwerking van de benodigde data voor een adequate analyse van de doelmatigheid en doeltreffendheid van met name de doorschuifregelingen en de BOR. Dit onderzoek is inmiddels gestart. In bijlage 6 van de Miljoenennota 2017 (Belastinguitgaven, inkomstenbeperkende regelingen en overige fiscale regelingen) wordt het budgettaire belang van de BOR geraamd op € 402 miljoen per jaar.

De leden van de fractie van D66 vragen of het kabinet kan toelichten wat de consequenties van de reparatie zijn voor de fiscale praktijk, daarbij in ogenschouw nemende de terugwerkende kracht van de reparatie. De reparatie houdt kort gezegd in dat de uitleg en werkwijze die de Belastingdienst hanteerde tot het arrest, wettelijk worden vastgelegd. Voor de fiscale praktijk verandert dus in feite niets. Aangezien het kabinet al bij brief van 1 juli 2016 heeft aangekondigd de gevolgen van het arrest van 22 april 2016 te zullen repareren, zullen de consequenties voor de fiscale praktijk naar verwachting gering zijn.

De leden van de fractie van de PvdA vragen het kabinet om nader in te gaan op de opmerkingen van de Afdeling advisering van de Raad van State, in het bijzonder op de stelling van de Afdeling dat de BOR onevenwichtig is en dat verdere aanscherping van de BOR gewenst zou zijn. Zij vragen tevens of het kabinet bereid is de BOR ten principale te herzien en of uw Kamer een nadere heroverweging van de BOR tegemoet kan zien. Zoals de leden van de fractie van de PvdA terecht opmerken heeft de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen wijziging van de BOR uitsluitend betrekking op het wegnemen van de ongewenste gevolgen van het arrest inzake de BOR. Een verkleining van het door de Afdeling advisering van de Raad van State genoemde verschil in behandeling tussen een verkrijging in het kader van de bedrijfsopvolging en een particuliere verkrijging zou, als dit wenselijk blijkt te zijn, bij voorkeur deel uit moeten maken van een bredere herziening. In dat licht verwijs ik naar de Evaluatie fiscale regelingen gericht op bedrijfsoverdracht (SEO economisch onderzoek, september 2014) en de kabinetsreactie op die evaluatie van 4 december 2014.⁹ Een van de kanttekeningen van SEO naar aanleiding van die evaluatie was dat het doel van de BOR, het waarborgen van de financieringsmogelijkheden van een bedrijf bij een bedrijfsoverdracht, niet altijd een (ruime) vrijstelling noodzakelijk maakt, maar ook bereikt zou kunnen worden met een uitstelregeling in de invorderingssfeer. Deze kanttekening komt ook terug in de kritiek van de Afdeling advisering van de Raad van State. In de hiervoor genoemde kabinetsreactie is gemeld dat het kabinet op dat moment onvoldoende informatie had over de mogelijke economische effecten en complicaties van het omzetten van (onder andere) de BOR in een uitstel van betalingsregeling en dat een wijziging op dit vlak daarom in de visie van het kabinet op dat moment niet wenselijk was. Om in de toekomst (vervolg)onderzoek mogelijk te maken, heeft het kabinet in zijn kabinetsreactie de aanbeveling van SEO overgenomen om een vooronderzoek te starten dat dient te resulteren in een concreet plan dat voorziet in de verzameling en verwerking van de benodigde data voor een adequate analyse van de doelmatigheid en doeltreffendheid van met name de doorschuifregelingen en de BOR. Dat onderzoek is inmiddels gestart.

12. Termijn vaststelling aanslag na schenking eigen woning

De leden van verschillende fracties hebben vragen gesteld over de verruimde schenkingsvrijstelling voor de eigen woning, het daarbij behorende overgangsrecht en de thans voorgestelde verlenging van de termijn voor het vaststellen van een aanslag bij toepassing van deze vrijstelling. Deze vragen beantwoord ik hierna in deze volgorde.

Eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling eigen woning

Het lid van de fractie van 50PLUS vindt het een goede zaak dat de verhoogde schenkingsvrijstelling voor de eigen woning niet langer alleen voor kinderen geldt. Wel vraagt dit lid waarom er een leeftijdsbegrenzing voor begunstigden – van 18 tot 40 jaar – is ingevoerd en of deze begrenzing niet discriminatoir is. Een andere vraag is of door de leeftijdsgrenzen niet de kiem wordt gelegd voor familieruzies. Voorts zou dit lid het verstandig vinden de voorwaarde dat de schenking aan de eigen woning moet worden besteed, te laten vervallen aangezien de economie zijns inziens daarmee meer gestimuleerd zou kunnen worden dan bij de huidige bestedingsvoorwaarde. Over dit punt verneemt hij graag de visie van het kabinet.

De verruiming van de schenkingsvrijstelling eigen woning is een van de maatregelen uit het Belastingplan 2016 en treedt in werking per 1 januari 2017. Vanaf 1 januari 2017 mag iedereen tussen 18 en 40 jaar van een familielid of van een derde eenmalig een schenking van maximaal € 100.000 vrij van schenkbelasting ontvangen, mits deze schenking wordt aangewend voor de eigen woning. Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2016 is uitgebreid ingegaan op de leeftijdsgrenzen en de vraag of deze discriminatoir zouden zijn. In bijvoorbeeld de nota naar aanleiding van het verslag is daarover vermeld: «De leeftijdsgrens van 40 jaar is goed verdedigbaar. Uit onderzoek van DNB blijkt dat huishoudens in de leeftijdsgroep tot 40 jaar duidelijk het meeste te maken hebben met onderwaarde op hun woning. Juist de jonge huishoudens tot 40 jaar beschikken over kleine financiële buffers en kunnen moeilijk eigen geld inzetten voor de aflossing van hun schuld. De leeftijdsgrenzen sluiten daarnaast goed aan bij de werkzame jaren waarin de belastingdruk voor huishoudens het hoogst is, terwijl in die fase ook de hoogste kosten vallen zoals het aflossen op de eigenwoningschuld. Bovendien sluit de leeftijdsgrens van de structurele verruiming aan bij de bestaande leeftijdsgrens voor de verhoogde schenkingsvrijstelling eigen woning van ouders aan kinderen. Ik zie dan ook geen reden om strijdigheid met het discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM te veronderstellen. Om deze reden is gekozen voor de voorgestelde vormgeving met aansluiting bij de bestaande leeftijdsgrenzen. Indien de leeftijdsgrens vervalt, wordt de maatregel bovendien een instrument voor vermogende particulieren om de verschuldigde erfbelasting te verminderen.»¹⁰ Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2016 is eveneens de vraag naar een bredere vrijstelling aan de orde geweest. Zo is in de nota naar aanleiding van het verslag hierover vermeld: «De structurele verruiming van de vrijstelling beoogt een bijdrage te leveren aan de reductie van de eigenwoningschuld. De eigenwoningschuld is veruit de belangrijkste en grootste factor waar het gaat om schulden van personen en gezinnen. Een belangrijk verschil ten opzichte van personen die geen eigen woning in eigendom hebben, is dat mensen met een eigenwoningschuld financiële risico’s lopen met betrekking tot de waardeontwikkeling van de eigen woning. De afgelopen jaren hebben laten zien dat het daarbij kan gaan om grote waardedalingen van de eigen woning. Een bredere vrijstelling is dan ook niet overwogen. Er kan gebruik worden gemaakt van de generieke vrijstellingen waaronder de eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling van € 25.449 bij een schenking van ouders aan kinderen tussen de 18 en 40 jaar.»

Het lid van de fractie van 50PLUS vraagt wat het budgettaire effect zou zijn van het geheel loslaten van de leeftijdsgrens van 40 jaar en wat het budgettaire effect zou zijn van het loslaten van de thans beperkte bestedingsmogelijkheid van de verruimde schenkingsvrijstelling. Met het geheel loslaten van de leeftijdsgrens tendeert de verruimde vrijstelling in de schenkbelasting in feite naar een extra vrijstelling in de erfbelasting van € 100.000 voor iedereen. Hierdoor krijgen erflaters een extra gelegenheid om voorafgaand aan hun overlijden hun vermogen geheel of gedeeltelijk belastingvrij weg te schenken, waardoor het niet meer in de erfbelasting kan worden betrokken. Dit zal naar verwachting gepaard gaan met een budgettaire derving van enkele honderden miljoenen per jaar. Het loslaten van de thans beperkte bestedingsmogelijkheid van de verruimde schenkingsvrijstelling heeft naar verwachting tot gevolg dat de groep van verkrijgers groter wordt, de benuttingsgraad van het vrijstellingsbedrag toeneemt en dat de vrijstelling voornamelijk voor algemene doeleinden en niet langer specifiek voor het bestedingsdoel eigen woning zal worden aangewend. Als gevolg daarvan zal een dergelijke verruiming van de vrijstelling naar verwachting gepaard gaan met een budgettaire derving van vele tientallen miljoenen per jaar.

Voorts vraagt het lid van de fractie van 50PLUS of een «periodevrijstelling» tegemoet zou kunnen komen aan het bezwaar dat lang niet elke schenker in één keer € 100.000 kan schenken waardoor mogelijk een groot deel van de theoretisch maximale ruimte onbenut blijft. Het aspect van het eenmalige karakter van de verhoogde schenkingsvrijstelling is eveneens bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2016 aan de orde geweest. Daarbij is ook onderkend dat niet elke schenker in één keer € 100.000 kan schenken voor de eigen woning. Dit heeft ertoe geleid dat kort gezegd de vrijstelling voor schenkingen verspreid over drie achtereenvolgende kalenderjaren kan worden benut.¹¹ Indien de verkrijger een beroep op de verhoogde schenkingsvrijstelling heeft gedaan voor de schenking in het eerste kalenderjaar, kan het niet-gebruikte deel van de verhoogde vrijstelling in de direct op dat kalenderjaar volgende periode van twee kalenderjaren worden benut. Daarnaast zijn er de jaarlijkse schenkingsvrijstellingen van ruim € 5.000 bij een schenking van ouders aan kinderen en van ruim € 2.000 bij een schenking van derden. Het kabinet meent dan ook dat een «periodevrijstelling» naast de genoemde faciliteiten niet nodig is en gelet op de aan een dergelijke periodevrijstelling verbonden budgettaire derving en hoge extra uitvoeringslasten van de Belastingdienst moet worden afgewezen.

Overgangsrecht schenkingsvrijstelling eigen woning

De leden van verschillende fracties hebben aandacht gevraagd voor het in het Belastingplan 2016 neergelegde overgangsrecht voor de verruimde schenkingsvrijstelling voor de eigen woning.

Zo vragen de leden van de fractie van de VVD of mensen die onder de oude schenkingsregeling al geschonken hebben, opnieuw kunnen schenken met een beroep op de verhoogde vrijstelling. Deze leden geven aan van verschillende kanten signalen te ontvangen dat het overgangsrecht onnodig complex is gemaakt waardoor dit soms tot onrechtvaardige uitkomsten leidt. Deze leden vragen dan ook of het kabinet bereid is om op korte termijn nog eens met experts uit de praktijk om de tafel te gaan om te kijken of de complexiteit van het vastgelegde overgangsrecht kan worden beperkt en zo nee, waarom niet. De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet dit overgangsrecht eenvoudig en rechtvaardig acht en zo ja, of dat kan worden toegelicht. In dit verband merken deze leden op het niet eens te zijn met het in het Belastingplan 2016 verwoorde standpunt dat degenen die in eerdere jaren (2013 of 2014) de mogelijkheid om tot € 100.000 te schenken voor de eigen woning niet benut hebben, deze mogelijkheid niet nog een keer krijgen. Zij wijzen erop dat het maar de vraag is of ouders destijds wel voldoende vrije liquiditeiten hadden, en of de kinderen in die jaren wel een eigen woning hadden. Zij verzoeken om een reactie op dit punt. De leden van de fractie van D66 vragen in dit verband expliciet te reageren op het commentaar van de NOB en het RB betreffende het overgangsrecht.

Ik wil de bij de totstandkoming van de verruimde vrijstelling zoals opgenomen in het Belastingplan 2016 gemaakte keuzes voor het overgangsrecht nogmaals toelichten. De SW 1956 kent jaarlijkse vrijstellingen en verhoogde vrijstellingen. De hoofdregel voor een verhoogde vrijstelling is dat deze eenmalig is: de verkrijger kan per schenker eenmaal in zijn leven van een of meer van de verhoogde vrijstellingen gebruikmaken. Deze eenmalig verhoogde vrijstelling geldt thans voor schenkingen van ouders aan een kind tussen de 18 en 40 jaar, tot een bedrag van afgerond € 25.000. Hiervoor geldt geen bestedingseis. Deze vrijstelling kan verhoogd worden tot afgerond € 53.000, indien de schenkingen boven het bedrag van afgerond € 25.000 bestemd zijn voor een eigen woning of dure studie. Dat betekent dat bijvoorbeeld een kind dat op 25-jarige leeftijd voor een schenking van € 15.000 gebruik heeft gemaakt van de generieke verhoogde vrijstelling, niet enige jaren later voor een schenking van de ouders nog een beroep kan doen op de verhoogde vrijstelling voor de eigen woning van afgerond € 53.000, ook niet voor een bedrag van maximaal € 38.000. Het is de keuze van de verkrijger zelf geweest om de verhoogde vrijstelling op 25-jarige leeftijd te benutten.

Bij de totstandkoming van de structurele verruiming van de schenkingsvrijstelling voor een eigen woning rees de vraag naar de reikwijdte van het gewenste overgangsrecht. Daarbij was de insteek dat het overgangsrecht 2010 (inhaalvrijstelling voor de gevallen van vóór 2010) intact zou blijven. Daarnaast leek het wenselijk om te voorkomen dat voor 2015 en 2016 geplande schenkingen op basis van het in die jaren geldende recht zouden worden uitgesteld tot 2017. Daarom is mogelijk gemaakt dat in aanvulling op in 2015 of 2016 gedane schenkingen waarvoor de verhoogde vrijstelling eigen woning is toegepast, nog een schenking van dezelfde schenkers onder de vrijstelling kan worden gegeven in 2017 of 2018. Het in de wet opgenomen overgangsrecht is daarmee beperkt tot situaties waarin een kind vóór 2010, in 2015 of in 2016 gebruik heeft gemaakt van een verhoogde vrijstelling. Hierbij moet worden bedacht dat ouders in de periode dat de tijdelijk verruimde schenkingsvrijstelling van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2014 van kracht was, de mogelijkheid hebben gehad om een onbelaste schenking voor de eigen woning van maximaal € 100.000 te doen of als gevolg van het ruimhartige overgangsrecht destijds een eerdere schenking tot dat bedrag belastingvrij aan te vullen. Het kabinet ziet geen aanleiding om die mogelijkheid nogmaals te bieden, indien daar toentertijd geen gebruik van is gemaakt. Het in het Belastingplan 2016 neergelegde overgangsrecht is goed uitvoerbaar in de praktijk, mede omdat het een relatief beperkte groep is die voor het overgangsrecht in aanmerking komt en vanwege het tijdelijke karakter. Het lijkt me dan ook weinig zinvol om met experts om tafel te gaan zitten om te bezien of het neergelegde overgangsrecht kan worden vereenvoudigd, daarbij bedenkend dat een vereenvoudiging vrijwel synoniem is aan een verruiming met budgettaire gevolgen. Met het voorgaande is ook ingegaan op het commentaar van de NOB, het RB en de VEPN inzake het overgangsrecht. Naar de mening van het kabinet is hiermee een eenvoudig, verdedigbaar en overzichtelijk overgangsrecht tot stand gekomen.

Voorts vragen de leden van de fractie van de VVD om in te gaan op de gevolgen en voor- en nadelen van een ander overgangsrecht, zoals gesuggereerd door de NOB. Deze suggestie van de NOB houdt in dat eenieder die vóór 2017 een verhoogde vrijstelling schenkbelasting heeft toegepast en voldoet aan de leeftijdsgrenzen, in aanmerking komt voor overgangsrecht. De NOB suggereert namelijk om de vrijstelling voor de eigen woning van € 100.000 te verminderen met vóór 1 januari 2017 van dezelfde schenker ontvangen schenkingen waarop een verhoogde vrijstelling schenkbelasting is toegepast. Ook deze suggestie kent omvangrijke budgettaire consequenties en leidt tot veel hogere uitvoeringslasten. Dit komt omdat niet alleen degenen die in 2010 tot en met 2014 van een verhoogde vrijstelling voor kinderen gebruik hebben gemaakt voor dat overgangsrecht in aanmerking zouden kunnen komen maar ook de naar schatting 150.000 personen die soms slechts gedeeltelijk gebruik hebben gemaakt van de tijdelijk verruimde schenkingsvrijstelling van € 100.000 in 2013 en 2014. De veel hogere uitvoeringslasten voor de Belastingdienst worden veroorzaakt doordat bij ieder beroep op de vrijstelling voor de eigen woning moet worden nagegaan of van dezelfde schenker een eerdere schenking of schenkingen onder verhoogde vrijstelling is/zijn ontvangen en of het totaalbedrag van € 100.000 van schenkingen van die persoon al is bereikt. Dit zou leiden tot grote hoeveelheden extra schenkingsaangiften. De geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst zijn op dat overgangsrecht niet toegerust.

Hiermee heeft het kabinet ook gereageerd op de door de NOB voorgestelde vereenvoudigingen waarnaar de leden van de fracties van het CDA, VVD en D66 evenals het lid van de fractie van 50PLUS hebben gevraagd.

Naar aanleiding van het door de leden van de fractie van het CDA aangedragen voorbeeld van ouders met vier kinderen, die elk kind op hun 25^e verjaardag € 60.000 schenken voor de aankoop van een eigen woning, merk ik het volgende op. Het is inderdaad denkbaar dat de verschillende schenkingen aan de verschillende kinderen niet onder hetzelfde fiscale regime vallen. Dat is echter inherent aan (tijdelijke) verruimingen van in dit geval bestaande vrijstellingen. Belastingwetgeving maar ook andere wetgeving is nu eenmaal aan veranderingen onderhevig. Overigens klopt het door deze leden opgestelde overzicht.

Voorstel tot verlenging termijn voor het opleggen van de aanslag voor de schenkingsvrijstelling eigen woning tot vijf jaar.

De leden van de fractie van D66 vragen een toelichting hoe de voorgestelde verlenging van de termijn voor het vaststellen van een aanslag zich verhoudt tot de schenkingsvrijstelling eigen woning indien de schenking voor een eigen woning gebruikt wordt. Daarnaast vragen deze leden de gevolgen voor de belastingplichtige van deze verlenging toe te lichten. Zo willen deze leden weten wat de gevolgen zijn als een belastingplichtige de schenking verkeerd heeft besteed waardoor de belastingplichtige een belastingschuld heeft. Voorts informeren zij naar de reden dat voor een termijn van vijf jaar wordt gekozen als er al na drie kalenderjaren nagegaan kan worden hoe de schenking feitelijk benut is.

In het algemeen zijn termijnen voor bijvoorbeeld het opleggen van een aanslag in de AWR opgenomen. Verlenging van de aanslagtermijn in dit geval zou ook in de AWR – dit in reactie op het commentaar van het RB hierover – kunnen worden opgenomen maar is voor de duidelijkheid bij de bepalingen van de schenkingsvrijstelling geplaatst. Hiervoor is gekozen omdat deze verlenging uitsluitend betrekking heeft op schenkingen waarbij een beroep wordt gedaan op de verhoogde schenkingsvrijstelling ten behoeve van de eigen woning. Deze schenkingsvrijstelling is in verschillende opzichten nieuw. Het betreft een structurele vrijstelling voor schenkingen niet alleen van ouders maar ook van derden waarbij de verkrijger aan een leeftijdsgrens moet voldoen en de vrijstelling voor schenkingen in drie achtereenvolgende kalenderjaren kan worden benut. Dit heeft geleid tot de vraag of de bestaande regelgeving – de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting – nog adequaat is, ook het RB vraagt zich dit af gelet op zijn suggestie om de ontbindende voorwaarde te laten vervallen.

De ervaringen van de Belastingdienst met de verhoogde vrijstelling en de verschillende regimes die daarbij gelden voor schenkingen ten behoeve van verschillende doelen (een ontbindende voorwaarde voor schenkingen voor verbetering en onderhoud en een opschortende voorwaarde voor andere bestedingsdoelen) hebben tot de conclusie geleid dat vanuit uitvoeringsoptiek en duidelijkheid voor de burger handhaving van de bestaande systematiek niet de voorkeur heeft.

Daarom is het voornemen om de opschortende en ontbindende voorwaarde vanaf 2017 te laten vervallen en in plaats daarvan te kiezen voor een eenduidig systeem waarbij één bestedingseis geldt ongeacht in welk van de drie opeenvolgende jaren waarover de schenkingen gespreid mogen worden de schenking heeft plaatsgevonden en ongeacht de wijze van besteding aan de eigen woning. Te denken valt aan een uniforme bestedingseis die er in de kern op neerkomt dat alle schenkingen moeten zijn aangewend voor de eigen woning binnen drie kalenderjaren met inbegrip van het jaar waarin de eerste schenking heeft plaatsgevonden. Met de invoering van een uniforme bestedingseis wordt de regeling duidelijker. Thans wordt gewerkt aan aanpassing van de genoemde uitvoeringsregeling in deze lijn. Hierover is inmiddels gesproken met deskundigen van de VEPN, de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie, de NOB en het RB zij hebben hierop zonder uitzondering positief gereageerd. De vraag van de VEPN welk moment of welke momenten bepalend zijn als de schenking niet alleen wordt gebruikt voor het aflossen van een eigenwoningschuld maar tevens voor verbetering van de eigen woning is bij invoering van een uniforme bestedingseis niet meer relevant.

Gelet op het voorgaande valt naar verwachting in veel gevallen pas na drie kalenderjaren definitief na te gaan wat de feitelijke benutting van de vrijstelling is geweest en op welke wijze de schenking is aangewend. De Belastingdienst heeft vervolgens niet aanstonds de feiten tot zijn beschikking. Het opvragen of controleren van de feiten omtrent de besteding kost de nodige tijd. Daarom wordt voorgesteld om de termijn voor het opleggen van de aanslag met twee jaar te verlengen en vast te stellen op vijf jaar. Deze aanslagtermijn van vijf jaar geldt ook als er voor gekozen wordt de schenking over meerdere jaren te spreiden, dit in antwoord op de vraag daarnaar van de leden van de fractie van D66.

Indien een belastingplichtige een beroep op de vrijstelling eigen woning heeft gedaan maar de schenking(en) of een deel daarvan niet conform de voorwaarden aan de eigen woning heeft besteed, kan dit veelal pas definitief worden vastgesteld na afloop van het derde kalenderjaar. Juist voor deze situatie kan de Belastingdienst met een aanslagtermijn van vijf jaar nog een aanslag opleggen ter zake van de niet aan de woning bestede schenking(en) of een deel daarvan. Of de verlenging van de aanslagtermijn naar vijf jaar het gewenste effect sorteert – de leden van de fractie van de SP vragen daarnaar – zal gaandeweg in de praktijk blijken.

Met betrekking tot de vraag van de leden van de fractie van D66 hoe een verlenging van de aanslagtermijn zich verhoudt tot het doel om tot fiscale vereenvoudiging te komen, kan worden opgemerkt dat het uniformeren van de bestedingseis in samenhang met een aanslagtermijn van vijf jaar daaraan bijdraagt. Een ander aspect in dit verband is het aangifteformulier. Vanaf 1 januari 2017 is het voor schenkingen en erfenissen verplicht het voorgeschreven papieren of digitale aangifteformulier voor de schenk- en erfbelasting te gebruiken. Op deze manier wordt gewaarborgd dat de aangiften gestructureerd binnenkomen en de juiste gegevens bevatten. Overigens verbetert dit ook de uitvoerbaarheid van het overgangsrecht sterk.

De leden van de fractie van het CDA vragen naar een toegezegde regeling per beleidsbesluit betreffende de toepassing van artikel 10, negende lid, van de SW 1956 in gevallen waarin samenwoners de vererving willen laten verlopen zoals bij de wettelijke vererving. Deze toegezegde regeling wordt opgenomen in een nog dit jaar te publiceren beleidsbesluit.

13. Aanpassing wijnaccijnstarieven

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom per 1 januari 2017 een verhoging nodig is van de accijns op wijn en tussenproducten en wat de financiële consequentie is als deze verhoging niet wordt doorgevoerd. De leden van de fractie van de SP vragen waarom de voorgestelde tarieven veel hoger zijn dan die in het aanvankelijke amendement. De leden van de fractie van D66 vragen of het klopt dat de vereenvoudiging budgettair neutraal wordt vormgegeven ten opzichte van de accijns die geldt vanaf 1 januari 2014. De leden van de fractie van het CDA vragen om toelichting waarom deze maatregel in het wetsvoorstel OFM zit en niet in het Belastingplan. Met deze wijziging wordt geen verhoging van de accijns op wijn en tussenproducten voorgesteld, alleen een andere verdeling per accijnscategorie. Op grond van het wetsvoorstel voor de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 (Wet UFM) zouden de bestaande vijf tarieven voor wijn en drie tarieven voor tussenproducten budgettair neutraal worden vervangen door nog slechts twee tarieven per categorie. Deze vereenvoudiging is uitgesteld tot 1 januari 2017 als gevolg van een amendement van het lid Schouten c.s.¹² In dit amendement waren al de tarieven voor de nieuwe productcategorieën opgenomen zoals deze zouden gaan gelden met ingang van 1 januari 2017. In die tarieven werd echter geen rekening gehouden met verdere tussentijdse accijnsverhogingen. Omdat de accijnstarieven van wijn en tussenproducten met ingang van 1 januari 2014 zijn verhoogd met 5,75% zouden de tarieven zoals opgenomen in het amendement leiden tot een derving van € 31 miljoen. Om op 1 januari 2017 budgettair neutraal te kunnen overgaan naar de vier resterende accijnstarieven voor wijn en tussenproducten is daarom een correctie doorgevoerd, gebaseerd op de tarieven met ingang van 1 januari 2014. Deze tariefaanpassing is opgenomen in OFM omdat de wijziging van de categorieën al was opgenomen in de Wet UFM.

De leden van de fractie van de VVD vragen of het klopt dat de accijns op stille wijn in 2013 al is verhoogd om de harmonisering van de tarieven te betalen en, als dit klopt, of de verhoging met ingang van 1 januari 2017 redelijk is. Voorts vragen deze leden waarom de extra verhoging van de stille wijn in stand bleef toen afschaffing van de bubbeltax werd uitgesteld tot 2017 en of in 2013 aan de wijnsector is toegezegd dat er na de accijnsverhoging in 2013 niet nogmaals een accijnsverhoging zou komen ter compensatie van het amendement. Ook vragen deze leden of het kabinet bereid is de nu voorgestelde wijziging terug te draaien als de wijziging in de tariefcategorieën al eerder is gecompenseerd door een tariefverhoging. Met ingang van 1 januari 2013 is de accijns op stille wijn met 3,42% extra verhoogd om de overschakeling van vijf naar twee tarieven budgettair neutraal vorm te geven. Deze verhoging is in stand gebleven in het (eerder genoemde) amendement van het lid Schouten c.s. Voor de berekening van het in dit amendement opgenomen totaalbedrag van € 11,4 miljoen per jaar voor de jaren 2013 tot en met 2016 is uitgegaan van de verhoogde tarieven die nodig waren om de tariefvereenvoudiging door te voeren. Aan de wijnsector is niet toegezegd dat er niet opnieuw een tariefaanpassing zou komen. De nu voorgestelde tariefaanpassing is mede het gevolg van het feit dat met ingang van 1 januari 2014 een tussentijdse tariefverhoging heeft plaatsgevonden, die op dat moment niet in de in het amendement genoemde tarieven zijn verwerkt. In de voorgestelde tariefaanpassing met ingang van 1 januari 2017 is echter geen rekening gehouden met het aflopen van het amendement van het lid Schouten c.s. en het als gevolg daarvan vrijvallen van een bedrag van € 11,4 miljoen per jaar. Deze technische onvolkomenheid zal via een nota van wijziging worden hersteld. Dat gebeurt door de voorgestelde nieuwe tarieven van de wijnaccijns met ingang van 1 januari 2017 zodanig te corrigeren dat hiermee een lagere opbrengst van de wijnaccijns van € 11,4 miljoen per jaar wordt gerealiseerd.

De leden van de fractie van de VVD vragen wat de verhoging van de wijnaccijns voor gevolgen heeft voor het importvolume. De leden van de fractie van D66 vragen of door de vereenvoudigingen in de wijnaccijns een wijziging te verwachten is in het consumptiegedrag per huidige accijnscategorie. Naar verwachting zullen de aanpassingen in de categorieën van de wijnaccijns nauwelijks gevolgen hebben voor de import van wijn en het consumptiegedrag. Een fles zogenoemde stille wijn van 0,75 liter zal als gevolg van de tariefaanpassingen mogelijk 2,8 cent (accijns plus btw over de accijns) duurder worden. Mousserende wijnen zullen mogelijk € 1,48 (accijns plus btw over de accijns) per fles van 0,75 liter goedkoper worden. Daarbij past de opmerking dat mousserende wijnen veelal duurder zijn dan stille wijnen. Daarvan wordt geen grote toename van import en consumptie verwacht. Overigens zal met de eerder genoemde nota van wijziging zogenoemde stille wijn naar verwachting gelijk blijven in prijs terwijl mousserende wijn ongeveer € 1,51 goedkoper kan worden.

De leden van de fractie van de VVD vragen wat de toename is van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven nu de tariefwijzigingen van de wijnaccijns zo laat bekend worden. De aankondiging van de nieuwe tarieven is niet later dan in andere jaren. Daarbij betekent de nieuwe tariefindeling een vereenvoudiging voor het bedrijfsleven. Er hoeft niet meer te worden gekeken of een wijn als mousserende wijn of als niet mousserende wijn moet worden aangemerkt. Alleen het alcoholpercentage is nog van belang.

De leden van de fractie van de PVV kunnen zich vinden in de aanpassingen van de wijnaccijns maar vragen of de alcoholaccijns als geheel niet zou kunnen worden herzien in die zin dat geheven zou worden naar volume alcohol per eenheid. Het belasten van alcoholhoudende dranken per procent alcohol per liter zou zeker een vereenvoudiging betekenen. Het zou echter ook leiden tot grenseffecten en misschien gevolgen hebben voor de volksgezondheid. In een dergelijk systeem zullen gedistilleerde dranken goedkoper worden terwijl bier en wijn duurder worden. Toekomstige accijnsverhogingen kunnen dan niet meer een specifieke categorie omvatten maar betreffen dan automatisch alle alcoholhoudende producten.

14. Verruiming teruggaafregeling biobrandstoffen

De leden van de fracties van de VVD, de SP en D66 vragen welke hernieuwbare brandstoffen onder de uitbreiding van de teruggaafregeling in de accijns vallen. De leden van de fractie van het CDA vragen of pure plantaardige olie ook onder de teruggaafregeling valt. De leden van de fractie van de SP vragen in dit verband of er een lijst met brandstoffen kan worden gegeven waarbij is aangegeven of al dan niet teruggaaf daarvoor is toegekend. Voorts vragen laatstgenoemde leden of met de verruiming geen verdringing in de voedselketen wordt veroorzaakt en of er wel een teruggaafregeling nodig is. Verder vragen zij of er nog andere overheidsmaatregelen zijn ter stimulering van biobrandstoffen. Ook de leden van de fractie van de PVV vragen waarom hier sprake moet zijn van een teruggaafregeling. De leden van de fractie van D66 vragen of de teruggaafregeling ook zou moeten gelden als er innovatieve brandstoffen met een lagere energie-inhoud op de markt komen die niet vallen onder de definities van biobrandstoffen of hernieuwbare brandstoffen. Tot slot vragen de leden van de fractie van de VVD waarom dit voorstel geen budgettaire gevolgen heeft.

Hernieuwbare brandstoffen zijn volgens de definitie van de Wet milieubeheer geen biobrandstoffen of elektriciteit, maar brandstoffen die met behulp van hernieuwbare energiebronnen, zoals geothermie, zonlicht en wind zijn geproduceerd. In principe vallen alle hernieuwbare brandstoffen onder de uitbreiding van de teruggaafregeling mits zij een lagere energie-inhoud hebben dan de fossiele brandstof waarvan het accijnstarief van toepassing is. In geval van mengsels van fossiele brandstof en hernieuwbare brandstof moet wel ten minste tien procent van de energie van het mengsel afkomstig zijn van de component hernieuwbare brandstof. Pure plantaardige olie, een biobrandstof, viel vanwege zijn lagere energie-inhoud al onder de teruggaafregeling. Er is geen lijst met hernieuwbare brandstoffen die al dan niet onder de regeling vallen. Voor hernieuwbare brandstoffen die onder de regeling vallen zijn in de wet- en regelgeving inzake hernieuwbare energie vervoer 2015 van het Ministerie van Infrastructuur en Milieu eisen opgenomen waaraan deze brandstoffen moeten voldoen. Omdat deze brandstoffen niet van biologische oorsprong zijn, gaat de productie ervan ook niet ten koste van de voedselketen. Wel moet bijvoorbeeld worden aangetoond dat de hernieuwbare brandstof is geproduceerd met behulp van 100% hernieuwbare energie. De wettelijke eisen worden gecontroleerd door een verificateur hernieuwbare brandstoffen. Als aan de wettelijke eisen is voldaan, komt de hernieuwbare brandstof voor de teruggaafregeling in de accijns in aanmerking. Mochten in de toekomst innovatieve brandstoffen met een lagere energie-inhoud dan de vergelijkbare fossiele brandstof op de markt komen, die niet als biobrandstof of als hernieuwbare brandstof zijn aan te merken, dan zal worden bezien of er ook voor deze brandstoffen een teruggaafregeling moet komen. De teruggaafregeling is overigens niet zozeer bedoeld om het gebruik van biobrandstoffen of hernieuwbare brandstoffen te stimuleren als wel om het verschil in energie-inhoud met de vergelijkbare fossiele brandstof te compenseren. De hernieuwbare brandstof kan een lagere energie-inhoud hebben dan de fossiele brandstof waarvan het accijnstarief van toepassing is, waardoor feitelijk over de (component) hernieuwbare brandstof meer accijns wordt afgedragen dan over de (component) fossiele brandstof. De budgettaire gevolgen van de verruiming van deze teruggaafregeling zijn geraamd op minder dan € 0,5 miljoen, waardoor het budgettair effect op «nihil» is gesteld. Het gebruik van biobrandstoffen en hernieuwbare brandstoffen is in Nederland geregeld door de jaarverplichting hernieuwbare energie vervoer uit het Besluit hernieuwbare energie vervoer 2015 van het Ministerie van Infrastructuur en Milieu. Ondernemingen die fossiele brandstoffen op de markt brengen, worden hierbij verplicht ook een bepaald percentage hernieuwbare energie op de markt te brengen. Vaak gebeurt dit door bijvoorbeeld bioethanol (alcohol) bij te mengen in benzine of biodiesel in fossiele diesel. Ook hernieuwbare brandstoffen of het hernieuwbare deel van elektriciteit kan hiervoor worden ingezet. Als een bedrijf meer hernieuwbare energie aan vervoer levert dan nodig is om aan hun jaarverplichting te voldoen, kan dat bedrijf voor die extra hernieuwbare energie in de vorm van Hernieuwbare Brandstofeenheden verkopen aan bedrijven die te weinig hernieuwbare energie aan vervoer geleverd hebben.

De leden van de fractie van de SP stellen enkele vragen over teruggaafregelingen. Deze leden vragen een overzicht van de teruggaafregelingen met het budgettaire belang, de gebruikers en de uitvoeringskosten. Ook willen deze leden weten wat het oplevert als teruggaafregelingen worden afgeschaft en welke gebruikers de dupe zouden worden van afschaffing. Het is mij niet volledig duidelijk op welke teruggaafregelingen deze leden doelen. De beantwoording van de vraag is daarom beperkt tot het noemen van de teruggaafregelingen die zijn voorzien in de accijnswetgeving met betrekking tot brandstoffen, oftewel minerale oliën. De teruggaafregelingen van accijns op minerale oliën zijn geregeld in hoofdstuk V, afdeling 2 van de Wet op de accijns (artikelen 69a tot en met 72). Deze teruggaafregelingen zijn onder te verdelen in, onder andere, niet limitatief, de volgende categorieën:

• Teruggaven van accijns voor minerale oliën die niet worden gebruikt als brandstof;

• Teruggaaf van accijns voor minerale oliën die naar de aard niet in de heffing betrokken kunnen worden (bijvoorbeeld indien de minerale olie vernietigd wordt onder ambtelijk toezicht of naar een derde land wordt gebracht);

• Teruggaaf van accijns op grond van internationale verdragen, bijvoorbeeld de teruggaaf van accijns in het kader van de internationale scheepvaart en luchtvaart;

• Teruggaaf van accijns voor hernieuwbare brandstoffen;

• Een aantal andere specifieke teruggaven.

Naast de hiervoor genoemde voorbeelden van teruggaafregelingen bestaat voor vrijstellingen of verlaagde tarieven in de accijnswetgeving ook vaak de mogelijkheid om achteraf een teruggaaf te verzoeken. De meeste teruggaafregelingen vloeien voort uit de Europese richtlijnen of internationale verdragen. Daarbij wordt opgemerkt dat accijns het karakter heeft van een verbruiksbelasting. Wanneer goederen die worden gekocht in Nederland buiten de EU worden verbruikt of geconsumeerd, dan drukt daar idealiter geen Nederlandse accijns op. De meeste regelingen kunnen dus niet eenzijdig door Nederland worden afgeschaft. In bijlage VI bij de Miljoenennota is het budgettaire belang van enkele teruggaafregelingen opgenomen. Kortheidshalve verwijs ik de leden van de fractie van de SP naar deze bijlage. Over de uitvoeringskosten van de afzonderlijke teruggaafregelingen heb ik geen informatie beschikbaar.

Voorts vragen de leden van de fractie van de SP wat het afschaffen van de teruggaafregelingen in de energiebelasting oplevert in termen van vereenvoudiging en budgettaire opbrengst. Zoals ik in de bijlage bij de fiscale vereenvoudigingsbrief heb opgemerkt, is de heffing van de energiebelasting een efficiënt proces.¹³ Van de (slechts) 30 fte houdt circa 20 fte zich bezig met de behandeling van circa 35.000 teruggaafverzoeken voor de regelingen in de non-profitsector per jaar waarvan de budgettaire omvang ongeveer € 50 miljoen per jaar bedraagt. De uitvoering van deze regelingen is dus relatief bewerkelijk en arbeidsintensief. Een groot aantal van de teruggaafverzoeken is afkomstig van non-profit organisaties (ANBI’s, SBBI’s en multifunctionele centra), die aanspraak maken op een belastingreductie omdat zij niet hebben kunnen profiteren van terugsluismaatregelen in de sfeer van de Vpb en IB.

15. Inzet apparatuur of dieren bij accijnscontroles

De leden van de fractie van de SP vragen hoeveel tijdwinst de inzet van apparatuur of dieren bij accijnscontroles oplevert en of er een overzicht kan worden gegeven van de tijdwinst bij de verschillende inzet van apparatuur of dieren als de tijdwinst verschilt. Ook vragen deze leden hoeveel meer dieren door deze wijziging ingezet kunnen worden. De leden van de fractie van D66 vragen of de verwachte tijdwinst en opbrengsten als gevolg van deze beoogde maatregel worden gekwantificeerd. Met gebruik van scanapparatuur kan een vrachtauto of container geheel worden bekeken in relatief korte tijd. Zonder scanapparatuur moet een vrachtauto of container helemaal worden uitgeladen alvorens controle kan plaatsvinden. De tijdwinst per vrachtauto of container zal dan enkele uren bedragen. Er is nooit specifiek onderzocht wat de tijdwinst is bij verschillende inzet van apparatuur of dieren. Of door de maatregel meer dieren zullen worden ingezet zal nog moeten worden bezien. Het gaat bij deze maatregel ook niet om een uitbreiding van werkzaamheden maar om een uitbreiding van bevoegdheden. De Douane beschikt namelijk al over tabakshonden. Die worden nu al ingezet bij accijnscontroles maar alleen met toestemming van belanghebbende. Ook scanapparatuur wordt nu al met toestemming van belanghebbenden ingezet. Door de beoogde maatregel kunnen apparatuur of dieren voortaan worden ingezet zonder toestemming van belanghebbenden. De mogelijke tijdwinst en opbrengsten hiervan zijn moeilijk te kwantificeren, maar het uitvoeren van accijnscontroles wordt wel eenvoudiger.

16. Fatale termijn voor herziening voorschot en vaststelling toeslag

De leden van de fractie van de SP vragen of vijf jaar niet een te lange periode is om mensen in twijfel te laten of zij een terugvordering van toeslagen kunnen verwachten. Zij vragen voorts of een kortere periode niet wenselijker zou zijn en het kabinet zou willen onderzoeken of dat mogelijk is.

De periode van vijf jaar voor het toekennen van de toeslag is volgens de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State de maximale termijn die de Belastingdienst/Toeslagen heeft om het uiteindelijke recht op een toeslag vast te stellen op een lager bedrag dan het bedrag van het verleende voorschot. Deze termijn wordt nu in de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir) verankerd. In het huidige uitvoeringsproces van de toelagen zal het nog maar sporadisch voorkomen dat mensen ook daadwerkelijk de hele termijn moeten wachten. In 85% van de gevallen vindt de toekenning van de toeslag namelijk al plaats in het jaar dat volgt op het toeslagjaar en hebben mensen om die reden snel zekerheid over het al dan niet terug moeten betalen van een bij wijze van voorschot verstrekte toeslag. In 99% van de gevallen vindt de toekenning plaats binnen drie jaar. Slechts in een relatief beperkt aantal gevallen duurt het langer om het uiteindelijke recht op toeslag vast te stellen. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn in gevallen waarin iemand pas na afloop van het toeslagjaar een aanvraag voor een toeslag voor dat jaar heeft ingediend, er uitstel is gevraagd voor de indiening van de aangifte en de Belastingdienst/Toeslagen het noodzakelijk acht om aanvullende gegevens op te vragen bij derden die van belang zijn voor het vaststellen van de aanspraak. In dergelijke gevallen kan het zijn dat de Belastingdienst/Toeslagen een langere periode nodig heeft of zelfs de gehele periode van vijf jaar nodig heeft om het recht op toeslag vast te kunnen stellen. Een onderzoek naar een verkorting van de periode van vijf jaar vindt het kabinet niet wenselijk en ook niet nodig gelet op het huidige uitvoeringsproces van de Belastingdienst/Toeslagen en het tempo van de besluitvorming over de toekenning van de toeslag in het overgrote deel van de gevallen.

De leden van de fractie van de SP vragen hoeveel mensen op dit moment een voorschot voor een toeslag over 2011 gekregen hebben zonder dat zij een definitieve berekening hebben. Vanaf 2012 wordt gewerkt met een nieuw toeslagensysteem (TVS, Toeslagen Verstrekkingen Systeem). Voor de gevallen tot en met 2011 waar nog geen sprake was van een definitieve toekenning, is besloten de voorschotbeschikking te beschouwen als definitieve toekenning. Dit betreft circa 60.000 gevallen. Met betrekking tot gevallen waarin het inkomen nu nog wijzigt of gevallen van fraude waarnaar het onderzoek nog loopt kan nog sprake zijn van een definitieve toekenning over 2011.

De leden van de fractie van de SP vragen voorts hoeveel mensen een voorschot uit 2012 en 2013 hebben zonder dat zij een definitieve berekening hebben en of die aantallen kunnen worden uitgesplitst. In hierna opgenomen tabel wordt deze informatie gegeven (afgerond op honderdvouden). In beide jaren zijn er circa 7,5 miljoen aanvragen voor een toeslag.

Tabel 1: Aantal toeslagaanvragen met voorschot zonder definitieve toekenning

	2012	2013
Kinderopvangtoeslag	400	600
Huurtoeslag	2.000	2.600
Zorgtoeslag	3.500	5.800
Kindgebonden budget	1.000	2.200
Totaal	6.900	11.200

De leden van de fractie van D66 vragen of het kabinet aan kan geven hoe vaak het in de afgelopen vijf jaar voorgekomen is, dat de Belastingdienst na vijf jaar nog een verrekening met het voorschot doet en wat de reden is dat het bepalen van de definitieve hoogte soms meer dan vijf jaar duurt. Sinds gewerkt wordt met het nieuwe toeslagensysteem is het aantal voorschotten dat niet binnen vijf jaar definitief wordt toegekend flink afgenomen. Naar verwachting zullen in de toekomst maximaal 1000 gevallen per jaar overblijven die na vijf jaar nog niet zijn verrekend. Voor deze gevallen is het bijvoorbeeld niet goed mogelijk om het voorschot definitief vast te stellen, omdat het inkomen niet kan worden vastgesteld, door inbreuk op lopende fraude onderzoeken of omdat gegevens door calamiteiten bij toeslaggerechtigden niet meer beschikbaar zijn (bijvoorbeeld door brand of overlijden).

De leden van de fractie van D66 vragen verder of de aanpassing van de Awir ervoor zorgt dat de definitieve toeslaghoogte binnen deze vijf jaar bekend wordt.

Het streven om de definitieve toekenning zo snel mogelijk af te geven bestaat ook los van deze wetswijziging al. Het wetsvoorstel bevat een uiterste datum voor het krijgen van rechtszekerheid voor die gevallen waarin het streven om tijdig een definitieve toekenning af te geven niet mogelijk is.

De leden van de fractie van D66 vragen of het kabinet budgettaire gevolgen van deze aanpassing verwacht doordat terugvorderingen niet meer geïnd kunnen worden. De voorgenomen maatregel heeft naar verwachting geen budgettaire gevolgen.

17. Aanpassing Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit

De leden van de fractie van de SP vragen hoe de Belastingdienst om zal gaan met het toekennen van een toeslag aan mensen die in beroep gaan tegen een bestuurlijke boete of strafrechtelijke sanctie. De maatregel uit de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit – het niet verlenen van een voorschot aan de aanvrager – waarvan het kabinet thans voorstelt om die enigszins aan te passen, heeft betrekking op mensen die een vergrijpboete of strafrechtelijke sanctie hebben gekregen die onherroepelijk vaststaat. Zolang er nog een bezwaar- of beroepsprocedure loopt tegen die boete of sanctie is de maatregel dus niet van toepassing, hetgeen inhoudt dat de persoon in kwestie dan nog steeds in aanmerking komt voor het verlenen van een voorschot. In de gevallen waarin de vergrijpboete of strafrechtelijke sanctie wel onherroepelijk is vastgesteld is er overigens nog wel steeds sprake van een recht op toeslag. Slechts het verlenen van een voorschot door de Belastingdienst/Toeslagen kan dan achterwege blijven.

De leden van de fractie van de SP vragen naar de ervaringen met deze regeling in de AWR en of deze ervaringen bruikbaar worden geacht voor de regeling in de sfeer van de toeslagen. Er zijn op dit moment nog geen concrete ervaringen met de regeling opgedaan in de sfeer van de AWR. Hiermee wordt begonnen met de negatieve voorlopige aanslagen voor het jaar 2017.

De leden van de fractie van de SP vragen of er een verjaringstermijn geldt voor het vergrijp of misdrijf waarvoor een bestuurlijke boete of strafrechtelijke sanctie kan worden opgelegd en of het mogelijk is dat een toeslag wordt gestopt omdat een strafrechtelijke sanctie wordt opgelegd voor een vergrijp dat zich 20 jaar geleden heeft voorgedaan. Er gelden inderdaad verjaringstermijnen voor vergrijpen en misdrijven en het beboeten of strafrechtelijk sanctioneren daarvan. Het opleggen van een vergrijpboete door de inspecteur van de Belastingdienst vindt meestal plaats bij het opleggen van een navorderingsaanslag die in de regel nog tot vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld kan worden opgelegd. In bepaalde gevallen (kort gezegd, in buitenlandsituaties) kan echter nog na verloop van 12 jaar na het ontstaan van de belastingschuld een navorderingsaanslag worden opgelegd. Het opleggen van een vergrijpboete in de sfeer van de toeslagen vindt in hoofdzaak plaats bij een herziening van de toegekende tegemoetkoming in verband met nieuw gebleken feiten of omstandigheden. Zo’n herziening kent een verjaringstermijn van vijf jaar vanaf het toeslagjaar. Het strafrecht kent eigen verjaringstermijnen waarvan de duur afhankelijk is van de ernst van het misdrijf. Voor misdrijven waarvoor een gevangenisstraf van meer dan drie jaar mogelijk is geldt bijvoorbeeld een verjaringstermijn van 12 jaar. In bepaalde gevallen is het dus wel mogelijk dat er geen voorschot op de toeslag wordt verleend in verband met een vergrijp of misdrijf dat zich in het verder gelegen verleden heeft voorgedaan. Het stopzetten van een toeslag als gevolg van een vergrijp dat zich 20 jaar geleden heeft voorgedaan zal zich echter feitelijk niet voordoen. De maatregel uit de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit bevat daarnaast de voorwaarde dat het niet verlenen van het voorschot alleen kan plaatsvinden als de opgelegde vergrijpboete of strafrechtelijke sanctie binnen een periode van vijf jaar voorafgaand aan het toeslagjaar onherroepelijk is geworden. Vergrijpboetes en strafrechtelijke sancties die al voor die periode onherroepelijk zijn geworden kunnen geen aanleiding meer zijn om de maatregel toe te passen.

De leden van de fractie van D66 vragen of, en zo ja hoe, een partner of medebewoner van een persoon aan wie een vergrijpboete is opgelegd bezwaar kan maken tegen het niet verlenen van een voorschot aan deze persoon. Zij vragen voorts in welke gevallen het voorschot of de voorlopige aanslag toch gegeven kan worden. Degene wiens belang rechtstreeks door een besluit is geraakt kan bezwaar maken. Voor toeslagen is dit de aanvrager. Dit geldt ook voor het niet verlenen van een voorschot in verband met een bestuurlijke boete die is opgelegd aan de partner of medebewoner. De aanvrager krijgt hiervan een beschikking. De aanvrager kan in bezwaar dan niet de juistheid van de boete bestrijden, maar wel of terecht aan hem geen voorschot is verleend.

In welke gevallen toch een voorschot zal worden verleend is maatwerk, afhankelijk van het ingeschatte invorderingsrisico bij het verlenen van het voorschot in relatie tot de redelijkheid van de maatregel.

18. Creëren grondslag voor informatie-uitwisseling

De leden van de fractie van de VVD vragen wat bedoeld wordt met «bestuursorganen». Het begrip bestuursorgaan is gedefinieerd in de Awb. In de eerste plaats zijn dat organen van een krachtens publiekrecht ingestelde rechtspersoon, zoals de Staat, de provincies, de gemeenten en de waterschappen. Daarnaast kunnen er andere personen of colleges zijn die met openbaar gezag zijn bekleed en de publiekrechtelijke bevoegdheid hebben om eenzijdig de rechtspositie van andere rechtssubjecten te bepalen. Alleen bestuursorganen kunnen besluiten nemen in het kader van de uitoefening van de aan hen opgedragen publiekrechtelijke taak. Tegen dergelijke besluiten kunnen belanghebbenden bezwaar indienen bij de betrokken bestuursorganen.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom de doelen van de informatie-uitwisseling dan wel de bestuurorganen waaraan informatie wordt verstrekt niet specifiek in de wet worden genoemd. Ook de leden van de factie van de SP vragen waarom de namen van de bestuursorganen niet in de wet zijn opgenomen. Het kabinet volgt voor de vormgeving van de regeling op basis waarvan de Belastingdienst/Toeslagen informatie kan verstrekken aan andere bestuursorganen, al dan niet in kader van samenwerkingsverbanden, de systematiek van artikel 67, tweede lid, van de AWR, met dien verstande dat de nadere uitwerking en invulling van de delegatiebepaling geschiedt bij algemene maatregel van bestuur. Door te kiezen voor uitwerking in een algemene maatregel van bestuur in plaats van uitwerking bij ministeriële regeling, is daarbij tevens geborgd dat zowel de Afdeling advisering van de Raad van State als de Autoriteit Persoonsgegevens advies uitbrengen over de voorgenomen wijzigingen van de regelgeving.

De leden van de fractie van de VVD vragen wat er precies wel en niet mogelijk is met de huidige algemene bepaling in de Awir. Ik veronderstel dat de leden van de VVD met deze vraag doelen op het voorgestelde artikel 38a van de Awir. Op grond hiervan kan de Belastingdienst/Toeslagen persoonsgegevens waarover wordt beschikt verwerken door (een deel van) die gegevens te verstrekken aan andere overheidsinstanties of met openbaar gezag beklede colleges of rechtspersonen die als bestuursorgaan kunnen worden aangemerkt. De geheimhoudingsplicht van artikel 2:5 van de Awb staat daar dan niet meer aan in de weg. Het moet dan wel gaan om de persoonsgegevens waarvan de verstrekking noodzakelijk is voor de goede vervulling van de publiekrechtelijke taak van het betreffende bestuursorgaan conform de eisen van noodzakelijkheid, proportionaliteit en subsidiariteit van de Wet bescherming persoonsgegevens (Wbp). De doelen kunnen divers zijn omdat er een veelheid is aan publiekrechtelijke taken. Die taken dienen vastgelegd te zijn in wet- en regelgeving. Voorts stelt het voorgestelde artikel 38a van de Awir de voorwaarde dat er met het betreffende bestuursorgaan wordt samengewerkt op basis van een convenant. Binnen deze kaders is het mogelijk bestuursorganen bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen, daarbuiten niet. Op de vraag van de leden van de fractie van de VVD naar de betrokkenheid van de Autoriteit Persoonsgegevens kan ik aangeven dat de Autoriteit Persoonsgegevens gevraagd zal worden advies uit te brengen bij een wijziging van het Uitvoeringsbesluit Awir op dit punt.

Zowel de leden van de fractie van de VVD, de leden van de fractie van de PvdA als de leden van de fractie van de SP geven aan van tevoren geïnformeerd te willen worden over de aanpassingen van het Uitvoeringsbesluit Awir waarin de bestuursorganen worden aangewezen waaraan de Belastingdienst/Toeslagen informatie kan verstrekken. Ik zal aan deze wens tegemoetkomen en zeg bij deze toe dat ik het ontwerp van de betreffende wijziging van het Uitvoeringsbesluit Awir te zijner tijd, vermoedelijk begin 2017, zal doen toekomen aan uw Kamer.

De leden van de fractie van de PvdA vragen met welke organisaties reeds convenanten zijn afgesloten en welke convenanten momenteel worden voorbereid. Er zijn inmiddels een paar convenanten afgesloten met andere organisaties. Het betreft in de eerste plaats het convenant LIEC (Landelijk Informatie en Expertise Centrum). De partijen die hierin samenwerken zijn gemeenten, provincies, de politie, de FIOD, de Belastingdienst (onderdeel dat belast is met de belastingheffing), de Belastingdienst/Toeslagen, de Douane, de inspectie SZW, de Immigratie- en Naturalisatiedienst, het Openbaar Ministerie en de Koninklijke marechaussee. Het doel is de bestuurlijke en geïntegreerde aanpak van georganiseerde criminaliteit. Daarnaast is er het convenant iCOV 2013 (Infobox Crimineel en Onverklaarbaar vermogen). Op basis daarvan werkt de Belastingdienst/Toeslagen samen met de politie, de FIOD, de Belastingdienst, de Douane, het Openbaar Ministerie en de Financial Intelligence Unit Nederland. Het doel van de verstrekking is het verkrijgen van een goede informatiepositie over criminele en onverklaarbare vermogens, het blootleggen van witwas- en fraudeconstructies en het kunnen innen van overheidsvorderingen ter ondersteuning van de publiekrechtelijke taakuitoefening. Voorts is er een samenwerking tot stand gekomen met partijen die als partners samenwerken in het verband Financieel Expertise Centrum (FEC) op basis van het Convenant FEC 2014 met het doel inzicht te verschaffen in de financiële netwerken van in- en uitreizigers en andere voor terrorismefinanciering relevante personen en entiteiten. De betrokken partijen zijn de Autoriteit Financiële Markten, de Belastingdienst, De Nederlandsche Bank, de Financial Intelligence Unit Nederland, de FIOD, het openbaar Ministerie en de politie. Tot slot is er sprake van een samenwerkingsovereenkomst voor interventieteams. Betrokken partijen waarmee op basis daarvan wordt samengewerkt zijn de inspectie SZW, het UWV, gemeenten, de SVB, het Openbaar Ministerie, de politie, de Belastingdienst, de Immigratie- en Naturalisatiedienst en de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Het doel van de samenwerking is het voorkomen en terugdringen van belasting- en premiefraude, uitkeringsfraude, illegale tewerkstelling en de daarmee samenhangende misstanden.

Daarnaast worden er momenteel besprekingen gevoerd met de gemeente Amsterdam die mogelijk kunnen uitmonden in een convenant gericht op het vroegtijdig signaleren van problematische toeslagschulden bij inwoners van die gemeente in het kader van de schuldhulpverlening.

De leden van de fractie van de PvdA vragen of er concrete aanwijzingen zijn geweest dat toeslagen werden gebruikt ter financiering van terroristische activiteiten. Zij vragen of indien dit gebeurd is, de toeslagen rechtmatig waren toegekend en in hoeverre de regelgeving al genoeg mogelijkheden bood om dit te voorkomen. De Belastingdienst/Toeslagen heeft zelf geen concrete aanwijzingen dat toeslagen zijn gebruikt ter financiering van terroristische activiteiten. In theorie is het echter wel degelijk mogelijk dat hier sprake van is geweest. De bestaande regelgeving biedt al wel mogelijkheden om de uitbetaling van toeslagen te stoppen, bijvoorbeeld als iemand is «vertrokken onbekend waarheen». Het kabinet heeft recent een wetsvoorstel naar de Kamer gezonden waarin het mogelijk wordt gemaakt om het recht op uitkeringen en toeslagen te beëindigen van uitreizigers die zich aangesloten hebben bij een terroristische organisatie die een gevaar vormt voor de nationale veiligheid. In dat wetsvoorstel ligt besloten dat uitvoeringsinstanties zoals de Belastingdienst/Toeslagen worden geïnformeerd door opsporings- en veiligheidsdiensten dat er sprake is van een uitreiziger.

De leden van de fractie van de PvdA vragen voorts of onderhavig wetsvoorstel verder bijdraagt aan een effectieve aanpak van deze vorm van terrorismefinanciering. Doordat het financiële netwerk van de in- en uitreizigers beter in kaart kan worden gebracht, en de samenwerkende bestuursorganen hun interventiestrategieën met elkaar kunnen delen en afstemmen, draagt dit wetsvoorstel bij aan een effectieve aanpak van deze vorm van terrorismefinanciering.

De leden van de fractie van de SP vragen wat de directe noodzaak is om een grondslag te creëren voor informatie-uitwisseling. Het verstrekken van gegevens in gevallen van aanpak van terrorismefinanciering en bestrijding van georganiseerde criminaliteit zal voornamelijk plaatsvinden naar aanleiding van signalen over of vermoedens van betrokkenheid van een persoon bij terrorisme of georganiseerde criminaliteit. De gegevens van de Belastingdienst/Toeslagen dragen bij aan een zo volledig mogelijk beeld van betrokken perso(o)n(en) en zorgen ervoor dat het bestuurorgaan waaraan de gegevens worden verstrekt beter in staat is zijn handhavingstaken uit te oefenen.

De leden van de fractie van de SP vragen of het kabinet met cijfers kan onderbouwen hoeveel meer terrorisme en fraude gerelateerde zaken het denkt hiermee te kunnen opsporen moet ontkennend worden beantwoord. Ook in de toekomst zal een dergelijke onderbouwing niet mogelijk zijn omdat de Belastingdienst/Toeslagen geen specifieke informatie terugkrijgt van het bestuursorgaan waaraan de informatie is verstrekt.

De leden van de fractie van de SP vragen hoe het kabinet denkt te kunnen waarborgen dat informatie straks niet in de handen van te veel partijen is, waardoor burgers niet meer weten welke instanties precies hun gegevens hebben en waar ze voor gebruikt worden. Voor gegevensuitwisseling worden convenanten opgesteld, waarin is vastgelegd met welk doel deze gegevens worden verstrekt en voor welk doel deze gegevens uitsluitend mogen worden gebruikt en wanneer ze moeten worden vernietigd. De gegevensuitwisseling ziet overigens voor een deel op geanonimiseerde gegevens die worden gebruikt om analyses van een bepaald fenomeen te maken. De gegevens zullen in alle gevallen worden verwerkt overeenkomstig de eisen die de Wbp daaraan stelt en worden omgeven met waarborgen tegen onbevoegde raadpleging en adequate beveiliging voor de vastlegging, raadpleging en verzending.

De leden van de fractie van de SP vragen of het de bedoeling van het creëren van deze grondslag is dat alle informatie van iedereen standaard met meerdere instanties gedeeld gaat worden of dat het gaat om specifieke gevallen. Zij vragen voorts of in het laatste geval aangegeven kan worden welke informatie met welke instanties gedeeld zou kunnen worden. In de situaties waarin er sprake is van een samenwerkingsverband met meerdere instanties gaat het uitsluitend om specifieke gevallen, zoals hiervoor ook al aangegeven, waarover op verzoek gegevens kunnen worden verstrekt. De gegevens kunnen dan betrekking hebben op het woonadres van een toeslaggerechtigde en gegevens met betrekking tot de aan hem of aan zijn eventuele partner toegekende of teruggevorderde toeslagen. In het antwoord op de vraag van de leden van de fractie van de PvdA over de convenanten die zijn afgesloten is aangegeven met welke instanties de informatie gedeeld zou kunnen worden.

De leden van de fractie van D66 vragen of er nog andere doeleinden zijn waarvoor de Belastingdienst gegevens zal uitwisselen. Naast de doeleinden die worden genoemd in de memorie van toelichting (aanpak van georganiseerde criminaliteit en tegengaan van terrorismefinanciering) is het kunnen uitwisselen van gegevens ook van belang met betrekking tot criminele en onverklaarbare vermogens, het blootleggen van witwas- en fraudeconstructies en het kunnen innen van overheidsvorderingen ter ondersteuning van de publiekrechtelijke taakuitoefening. Een ander doel is het voorkomen en terugdringen van belasting- en premiefraude, uitkeringsfraude, illegale tewerkstelling en de daarmee samenhangende misstanden.

Daarnaast wordt momenteel onderzocht of gegevensverstrekking mogelijk is aan gemeenten met het doel het vroegtijdig signaleren van problematische schulden van toeslaggerechtigden ter ondersteuning van de schuldhulpverleningstaak gemeenten.

De leden van de fractie van D66 vragen voorts met welke organisaties gegevens zullen worden uitgewisseld en welke eisen zullen worden gesteld aan de wijze van verwerking van de persoonsgegevens. Voor wat betreft de organisaties waarmee gegevens zullen worden uitgewisseld verwijs ik deze leden naar mijn antwoord op de vraag van de leden van de fractie van de PvdA over de organisaties waarmee reeds convenanten zijn afgesloten of worden voorbereid. Kort gezegd gaat het om (bestuursorganen van) overheden of overheidinstanties die gegevens nodig hebben voor de uitvoering van hun overheidstaak. De persoonsgegevens zullen in alle gevallen worden verwerkt overeenkomstig de eisen die de Wbp daaraan stelt en worden omgeven met waarborgen tegen onbevoegde raadpleging en adequate beveiliging voor de vastlegging, raadpleging en verzending.

19. Nota van wijziging (34 553, nr. 5)

Grondslag belastingheffing

De leden van de fractie van de VVD vragen of kan worden aangegeven wat deze wetswijziging voor consequenties heeft voor bestaande leasecontracten en autorijders als het gaat om de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM), de motorrijtuigenbelasting (MRB) en de fiscale bijtelling. Deze leden vragen daarnaast of kan worden uitgesloten dat met terugwerkende kracht contracten en daarmee de lasten voor de rijders worden aangepast. Ten slotte vragen deze leden welke budgettaire consequenties dit heeft. Ook vragen deze leden of de nieuwe testprocedure een terugwerkende kracht heeft voor reeds op de markt gebrachte modellen en welke gevolgen dit heeft voor de MRB, de bijtelling en de BPM.

De wijzigingen in de autogerelateerde belastingen hebben te maken met de invoering in Europa van een nieuwe geharmoniseerde testmethode om de CO₂-uitstoot van lichte voertuigen vast te stellen, de Worldwide harmonized Light vehicles Test Procedures (WLTP). Deze testmethode vervangt de huidige geharmoniseerde testmethode, de New European Driving Cycle (NEDC). De nieuwe testprocedure heeft geen terugwerkende kracht voor reeds op de markt gebrachte modellen. De reeds op de markt gebrachte auto’s ondervinden als gevolg van de introductie van de WLTP-testprocedure dan ook geen fiscale consequenties. Hierdoor zijn er voor deze voertuigen dan ook geen budgettaire gevolgen. Het toepassen van het Europese rekenmodel CO₂mpas leidt in beginsel tot dezelfde CO₂-emissies als van een equivalent voertuig dat direct is getest op basis van de NEDC. Het gebruiken van de met CO₂mpas berekende NEDC-waarde is daarmee in beginsel budgettair neutraal.

Met ingang van 1 september 2017 wordt de nieuwe testprocedure verplicht voor nieuwe voertuigmodellen en -uitvoeringen die vanaf die datum op de markt komen. Bestaande modellen met een NEDC-typegoedkeuring hoeven op dat moment nog niet opnieuw te worden getest. Een jaar later, op 1 september 2018, is de nieuwe testmethode verplicht voor alle nieuwverkochte modellen met uitzondering van uitlopende series waarvan het opvolgmodel in de startblokken staat. Met ingang van 1 september 2019 moeten alle nieuwverkochte voertuigen beschikken over een CO₂-waarde vastgesteld conform de WLTP.

Wat betreft de bijtelling voor het privégebruik van de auto van de zaak in de loon- en inkomstenbelasting (bijtelling) geldt voor de milieugerelateerde kortingen overgangsrecht van 60 maanden. Hiermee wordt voorkomen dat de hoogte van de bijtelling gedurende de looptijd van de meeste leasecontacten wijzigt. Dit wordt met de onderhavige nota van wijziging niet aangepast. In de structurele regeling voor de bijtelling geldt met ingang van 1 januari 2017 uitsluitend een milieugerelateerde korting voor auto’s zonder CO₂-uitstoot. De hiervoor genoemde testmethodes spelen daarbij geen rol. Voor de bepaling of sprake is van een auto zonder CO₂-uitstoot wordt aangesloten bij het kentekenregister. De groep auto’s waarop de korting van toepassing is zal hiermee niet wijzigen. De hoogte van de bijtelling zal dus niet met terugwerkende kracht wijzigen en de voorgestelde wijzigingen geven geen aanleiding om bestaande leasecontacten te wijzigen.

In de MRB speelt de CO₂-uitstoot als grondslag voor de belastingheffing door de beleidsmatige aanpassingen van de Wet uitwerking Autobrief II per 1 januari 2017 nauwelijks nog een rol. Voor de implementatie van de WLTP in de MRB is alleen de grens van 50 gram per kilometer voor het halftarief relevant. De keuze voor CO₂-uitstoot van niet meer dan 50 gram per kilometer in de bestaande wetgeving sluit aan bij de Europese regelgeving waarin voertuigen met een CO₂-uitstoot van maximaal 50 gram per kilometer zogenoemde supercredits kunnen krijgen. Het Europese rekenmodel Co₂mpas is niet geschikt voor PHEV’s en dit type auto’s wordt op basis van Europese regelgeving gedurende de jaren 2017 en 2018 daarom zowel NEDC- als WLTP-getest. Voor PHEV’s wordt voor de jaren 2017 en 2018 aangesloten bij de NEDC-waarde en er is om die reden dan ook geen verandering van CO₂-uitstoot te verwachten.

Met deze wetswijziging wordt de huidige definitie van CO₂-uitstoot van een personenauto verbreed om de belastingheffing over de nieuwe modellen en uitvoeringen die niet zijn getest op basis van de NEDC, maar overeenkomstig de nieuwe testmethode, op budgettair neutrale wijze te regelen. Zonder deze aanpassing zou de grondslag voor de heffing van belasting voor WLTP-geteste auto’s op problemen stuiten. De wijziging is daarmee puur technisch van aard en geldt alleen voor nieuwe auto’s die getest zijn conform de WLTP. De hoogte van de verschuldigde MRB zal dan ook niet met terugwerkende kracht wijzigen.

In de BPM speelt de CO₂-uitstoot een belangrijke rol bij het bepalen van de verschuldigde belasting. Tijdens de transitieperiode blijft de CO₂-uitstoot op grond van de NEDC leidend bij het bepalen van de hoogte van de BPM. Hierbij zullen de huidige BPM-tabellen worden gehandhaafd. Dit betekent dat er in de jaren 2017 en 2018 feitelijk niets wijzigt voor auto’s waarvan de CO₂-uitstoot overeenkomstig de NEDC is gemeten. Indien de auto niet is getest op basis van de NEDC, maar overeenkomstig de WLTP, wordt de gemeten WLTP-waarde met toepassing van het Europese rekenmodel CO₂mpas herrekend naar een CO₂-uitstoot overeenkomstig de NEDC-testmethode. De wijziging is daarmee ook in het geval van de BPM technisch van aard en heeft geen terugwerkende kracht voor reeds op de markt gebrachte auto’s.

De leden van de fractie van de VVD vragen wat de aanpassingen betekenen voor uit Europa en daarbuiten geïmporteerde auto’s. Daarnaast vragen deze leden of alle landen in de Europese Unie op dezelfde manier met de omzetting omgaan of dat er verschillen zijn waardoor import en export van bepaalde auto’s aantrekkelijker worden. De leden van de fractie van het CDA verbazen zich over het feit dat er geen additionele uitvoeringskosten zijn en vragen of het voorstel leidt tot aanvullende problemen bij de import en export en tot nadere mogelijkheden om daarmee forse winsten te maken.

De Belastingdienst krijgt de omgerekende dan wel gemeten CO₂-uitstoot op basis van de NEDC geleverd van de Dienst Wegverkeer (RDW). De Belastingdienst gebruikt in de jaren 2017 en 2018 de bestaande BPM-tabellen voor zowel auto’s die overeenkomstig NEDC zijn getest als auto’s die overeenkomstig WLTP zijn getest. Hierdoor hoeft de Belastingdienst met de gekozen opzet geen systeemaanpassingen door te voeren en zijn er voor de Belastingdienst geen additionele uitvoeringskosten verbonden aan dit voorstel. De incidentele kosten ten behoeve van een goede communicatie komen uit bestaande budgetten. Ook bij import gaat de Belastingdienst als basis voor de BPM-berekening uit van de bij de RDW geregistreerde CO₂-uitstoot van het betreffende voertuig. Bij export is de oorspronkelijk betaalde BPM de basis voor de berekening van de teruggaaf BPM. Deze oorspronkelijk betaalde BPM wordt geregistreerd. De invoering van de WLTP-testprocedure leidt niet tot een wijziging van dit proces.

Voor zover mij bekend speelt de CO₂-uitstoot van personenauto’s nergens binnen de EU een dusdanig grote rol in het stelsel van autogerelateerde belastingen als in Nederland. Nederland heeft ervoor gekozen de BPM per gram CO₂ te heffen, waardoor elke wijziging al snel een forse impact kan hebben. Mogelijk kiezen Europese landen met een CO₂-component in de autogerelateerde belastingen voor verschillende wijzen van implementatie van de WLTP. Of in andere landen bepaalde auto’s als gevolg van deze mogelijke verschillen in de implementatie van de WLTP in de autogerelateerde belastingen aantrekkelijker of minder aantrekkelijk worden, is lastig in te schatten. In beginsel kunnen alle wijzigingen in autogerelateerde belastingen ertoe leiden dat specifieke auto’s aantrekkelijker of minder aantrekkelijk worden in één van de EU-lidstaten. Dat is nu ook al het geval.

Ten slotte vragen de leden van de fractie van de VVD welke consequenties deze aanpassing kan hebben voor de inruilwaarde van auto’s. Zoals ik in mijn begeleidende brief aan uw Kamer heb aangegeven, zijn de wijzigingen noodzakelijk als gevolg van de Europese invoering van een nieuwe geharmoniseerde testmethode.¹⁴ De implementatie hiervan in de Nederlandse wetgeving is puur technisch van aard. De nota van wijziging regelt dat de definitie van CO₂-uitstoot van personenvoertuigen wordt uitgebreid voor de situatie waarin sprake is van een personenauto die is getest overeenkomstig de nieuwe WLTP-testmethode. Zoals eerder aangegeven is het niet de bedoeling dat als gevolg van de introductie van een nieuwe testprocedure meer belasting betaald gaat worden. Daarom is het ook niet te verwachten dat de voorgestelde maatregelen consequenties hebben voor de inruilwaarde van auto’s.

Uitgangspunten van het kabinet voor de implementatie van de WLTP

De leden van de fractie van de VVD vragen wat wordt verstaan onder goed uitvoerbaar, of dat voor de Belastingdienst én voor alle belastingplichtigen geldt en of alle partijen die nodig zijn voor een goede uitvoering voldoende zijn voorbereid. Verder vragen deze leden in hoeverre met de betrokken brancheorganisaties is gesproken over de uitvoerbaarheid. Ten slotte vragen deze leden op welke wijze naar de eindconsument wordt gecommuniceerd over deze wijzigingen. Voor het kabinet is leidend dat de transitie goed uitvoerbaar is. Om te voorkomen dat de complexiteit tijdens de jaren 2017 en 2018 te groot wordt, kiest het kabinet voor die jaren voor de toepassing van het Europese rekenmodel CO₂mpas. Deze nota van wijziging is door de Belastingdienst beoordeeld met de uitvoeringstoets nieuwe stijl. De voorstellen zijn op de volgende aspecten beoordeeld: interactie burgers/bedrijven, maakbaarheid systemen, handhaafbaarheid, fraudebestendigheid, bijdrage complexiteitsreductie, risico procesverstoringen, uitvoeringskosten en personele gevolgen. Voor deze nota van wijziging geldt dat de Belastingdienst deze uitvoerbaar en handhaafbaar acht per de voorgestelde inwerkingtredingsdatum. De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoets die als bijlage bij de nota van wijziging is gevoegd.

Over de implementatie van de WLTP en de inhoud van deze nota van wijziging heeft overleg plaatsgevonden met RAI Vereniging, Bovag, ANWB, Natuur en Milieu en VNA. Verder is ook gesproken met de RDW. Tijdens deze overleggen is de uitvoerbaarheid van de maatregelen uitvoerig aan bod gekomen. Voor zowel de autobranche als de Belastingdienst heeft het werken met twee systemen tegelijkertijd op korte termijn – omdat dit tot extra complexiteit leidt – niet de voorkeur en om die reden is gekeken naar mogelijkheden om dat te beperken. De in deze nota van wijziging voor 2017 en 2018 voorziene wijzigingen zijn dusdanig vormgegeven dat zij zo min mogelijk effect hebben op de administratieve lasten. Wel vragen de wijzigingen om inzet van communicatiemiddelen, zowel van de autobranche naar hun klanten als van de Belastingdienst naar de belastingplichtigen. De Belastingdienst zal via de gebruikelijke kanalen, zoals via formulieren en de website, communiceren over deze wijzigingen.

De leden van de fractie van de VVD vragen of er een tabel per emissieklasse kan worden verstrekt met waar de BPM omhoog en omlaag gaat. Ook vragen deze leden wat voor gevolgen de nieuwe testprocedure voor de MRB, bijtelling en BPM heeft. Enkele vragen van de leden van de fractie van het CDA liggen in het verlengde hiervan. De leden van de fractie van het CDA vragen in dit kader of aan de hand van een tweetal voorbeelden het wetsvoorstel uitgelegd kan worden.

Gedurende de transitieperiode, in de jaren 2017 en 2018, blijft de CO₂-uitstoot overeenkomstig de NEDC leidend bij het bepalen van de hoogte van de verschuldigde belasting. Vanaf begin 2017 is het echter mogelijk dat een auto niet overeenkomstig de NEDC is getest, maar overeenkomstig de nieuwe testmethode, de WLTP. De nota van wijziging regelt voor de laatstgenoemde situatie dat de gemeten WLTP-waarde wordt omgerekend naar een NEDC-waarde met behulp van de Europese rekenmethode CO₂mpas. Voor auto’s die overeenkomstig de NEDC zijn getest, verandert er dus feitelijk nog niets gedurende de jaren 2017 en 2018. Dit geldt ook voor PHEV’s die op basis van Europese regelgeving dubbel worden getest vanwege het feit dat de CO₂mpas-rekenmethode niet geschikt is voor PHEV’s. Na de transitieperiode, met ingang van 2019, zal de echte omslag gaan plaatsvinden die ertoe zal leiden dat voor de autogerelateerde belastingen wordt uitgegaan van de WLTP-waarde en niet langer meer van de NEDC-waarde. Voor de periode na 2018 zal dan ook aanvullende wetgeving noodzakelijk zijn.

Het toepassen van het Europese rekenmodel CO₂mpas leidt in beginsel tot dezelfde CO₂-emissies als bij een equivalent voertuig dat is getest overeenkomstig de NEDC. Door gebruik te maken van het Europese rekenmodel CO₂mpas is er daarom in principe geen verschil in verschuldigde belasting voor een auto, in het voorbeeld van de leden van de fractie van het CDA de Peugeot 3008, die overeenkomstig de NEDC of de WLTP is getest. Het kan voorkomen dat bij bepaalde modellen de CO₂-uitstoot als gevolg van de toepassing van Co₂mpas lager of juist hoger uitvalt. Op dit moment is echter niet duidelijk bij welke modellen of emissieklassen dit het geval zal zijn noch of het verschil naar boven of naar beneden uitvalt. Voor een tabel per emissieklasse waar de BPM omhoog of omlaag gaat, zoals de leden van de fractie van de VVD vragen, bestaan op dit moment dan ook nog geen gegevens.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het onder EU-regels is toegestaan dat er tijdens de overgangssituatie een uitzondering wordt gemaakt voor semi-elektrische auto’s. Tevens vragen deze leden wat de rechtvaardiging voor deze uitzondering is. Deze leden vragen daarom om semi-elektrische auto’s onder hetzelfde overgangsregime te brengen als de gewone auto’s. Om ook de WLTP-geteste auto’s te betrekken bij de Europese fabrikantennorm heeft de Europese Commissie het rekenmodel CO₂mpas laten ontwikkelen. Deze norm is in het verleden vastgesteld op basis van NEDC-testwaarden. Met behulp van dit rekenmodel worden de WLTP-testwaarden omgerekend naar NEDC-testwaarden waarna beoordeeld kan worden of autofabrikanten voldoen aan de fabrikantennorm. Het Europese rekenmodel Co₂mpas is echter niet geschikt voor PHEV’s en om die reden krijgen deze auto’s geen teruggerekende NEDC-waarde op basis van het CO₂mpas-rekenmodel. Op basis van Europese regelgeving zullen PHEV’s daarom tijdens de gehele transitieperiode dubbel worden getest, waarbij de CO₂-uitstoot conform de NEDC-testmethode leidend blijft in Europa. Voor PHEV’s wordt de verschuldigde belasting – zoals nu ook al het geval is – gedurende de jaren 2017 en 2018 berekend op basis van de overeenkomstig de NEDC gemeten CO₂-uitstootwaarden. Het kabinet sluit daarmee aan bij de door Europa gekozen opzet voor de beoordeling van de Europese fabrikantennorm van 95 gram CO₂ per kilometer. Deze uitzondering voor PHEV’s heeft dus betrekking op de toepassing van het rekenmodel Co₂mpas, maar niet op het gebruik van de NEDC-testwaarde voor toepassing van de bestaande BPM-tabellen. Immers, voor de jaren 2017 en 2018 is ervoor gekozen voor alle auto’s de (al dan niet teruggerekende) NEDC-waarde en de bestaande BPM-tabellen te blijven hanteren.

Ten slotte vragen de leden van de fractie van het CDA of alle auto’s vanaf 2019 worden belast volgens de nieuwe regels. Vooruitlopend op de verplichtstelling per 1 september 2019 zal een steeds groter deel van de nieuwverkochte auto’s beschikken over een CO₂-waarde gemeten volgens de WLTP. Vanaf 2019 zullen nagenoeg alle nieuwverkochte auto’s WLTP-getest zijn. Het ligt daarom voor de hand om met ingang van 1 januari 2019 de grondslag voor de BPM voor WLTP-geteste conventionele auto’s te baseren op de CO₂-uitstoot gemeten conform de WLTP. Naar verwachting zijn dan voldoende auto’s op basis van de WLTP getest om de BPM-grondslag op de WLTP te kunnen baseren. Voor de periode na 2018 zal dan ook aanvullende wetgeving noodzakelijk zijn. De nieuwe testprocedure heeft geen terugwerkende kracht voor reeds op de markt gebrachte modellen. De reeds op de markt gebrachte auto’s ondervinden als gevolg van de introductie van de WLTP-testprocedure dan ook geen fiscale consequenties.

De leden van de fractie van de VVD vragen op welke onzekerheden en budgettaire risico’s TNO heeft gewezen, hoe groot de budgettaire risico’s zijn en op welke wijze deze zijn afgedekt. Deze leden vragen eveneens wat er gebeurt als de nieuwe testprocedure tot meeropbrengsten zal leiden, welke beheersmechanismen gelden en naar wie de meeropbrengsten terugvloeien.

Het toepassen van het in Europees verband ontwikkelde rekenmodel CO₂mpas leidt in beginsel tot dezelfde CO₂-emissies als van een equivalent voertuig dat direct is getest op de NEDC. Het gebruiken van de met CO₂mpas berekende NEDC-waarde is daarmee in beginsel budgettair neutraal. Deze methode geeft budgettaire afwijkingen als het CO₂mpas-model toch een andere uitstoot berekent dan een equivalent voertuig dat direct is getest op de NEDC. Om daar een inschatting van te maken is TNO, ter voorbereiding op deze wetswijziging, gevraagd onderzoek te doen naar de mogelijkheden voor een voor de BPM budgettair neutrale overstap naar de WLTP voor de periode 2017–2018.

TNO geeft in zijn rapport aan dat het daadwerkelijke verschil in CO₂-emissies tussen een voertuig gemeten volgens de NEDC en de WLTP momenteel nog niet vast te stellen is. Er zijn nog geen voertuigen getest op basis van de WLTP in een situatie dat fabrikanten baat hebben bij een zo laag mogelijke emissiewaarde, ofwel voertuigen zijn nog niet geoptimaliseerd op de WLTP. Als gevolg hiervan is er nog weinig inzicht in wat de hoogte van de CO₂-emissies op termijn zal zijn nadat de WLTP werkelijk is ingevoerd. Ook is lastig in te schatten hoe het aandeel van WLTP-geteste auto’s binnen de nieuwverkopen zich zal ontwikkelen.

TNO is tevens gevraagd wat het effect is van het gebruik van CO₂mpas om WLTP-waarden om te rekenen naar een NEDC-waarde. TNO wijst in zijn rapport op twee onzekerheden. Als eerste is het waarschijnlijk dat fabrikanten hun modellen gaan optimaliseren voor de nieuwe testomstandigheden en de grenzen zullen opzoeken van wat toegestaan is in de nieuwe test: het zogenoemde uitnutten van testflexibiliteiten die niets te maken hebben met daadwerkelijk zuiniger voertuigen. Dat zal tot een lagere WLTP-uitstoot leiden. De met CO₂mpas teruggerekende NEDC-waarde zal mee dalen met deze lagere WLTP-waarde. Het is op dit moment onzeker op welke wijze deze testflexibiliteiten daadwerkelijk zullen worden uitgenut door de autofabrikanten. Dit wordt door TNO mede gekoppeld aan de onderhandelingen over de nieuwe fabrikantennorm.

Ten tweede verwacht TNO dat de voertuigmassa en rijweerstand die zullen worden gebruikt voor werkelijke WLTP typegoedkeuringen lager zullen zijn dan de waarden die zijn gebruikt bij het kalibreren van het Co₂mpas-model. Dit zou tevens tot een lagere WLTP-uitstoot en daarmee ook een lagere teruggerekende NEDC-uitstoot leiden.

Op basis van deze twee onzekerheden verwacht TNO dat het toepassen van CO₂mpas in 2018 tot ongeveer 6 gram per kilometer lagere NEDC CO₂-emissies leidt dan van een equivalent voertuig dat direct is getest op basis van de NEDC-methode. Dat zou leiden tot een budgettaire derving van € 145 miljoen. Daarnaast kunnen ook andere – niet gekwantificeerde – risico’s een rol spelen. Om een budgettaire derving in de periode 2017–2018 te voorkomen zijn drie beheersingsmechanismen beschikbaar. Het gaat achtereenvolgens om: 1) een tussentijdse update van het CO₂mpas-model, 2) het versneld invoeren van een aparte WLTP-tabel en 3) het meenemen in de jaarlijkse aanpassing van de schijfgrenzen van de BPM. Op basis van de huidige inzichten uit het TNO-onderzoek zal één van deze mechanismen moeten worden ingezet in 2018 om een derving te voorkomen. Deze inschatting is met veel onzekerheden omgeven, zoals hierboven reeds is beschreven en zal in het komende jaar worden getoetst. In aanloop naar het Belastingplan 2018 zal vervolgens worden bezien of het op basis van de op dat moment actuele inschatting noodzakelijk is om in te grijpen en welke van de drie beheersingsmechanismen in dat geval wordt ingezet. De beheersingsmechanismen hebben als doel om afwijkingen van het CO₂mpas-model in de teruggerekende NEDC-waarde te compenseren. Dit geldt zowel voor het geval dat het CO₂mpas-model een te lage CO₂-waarde berekent als voor het geval dat het CO₂mpas-model een te hoge CO₂-waarde berekent.

Gerealiseerde meer- of minderopbrengsten als gevolg van afwijkingen van het CO₂mpas-model zullen niet achteraf worden verrekend, maar zullen aanleiding zijn om beheersingsmechanismen in te zetten. Aanpassingen voortvloeiend uit deze beheersingsmechanismen zijn niet lastenrelevant.

20. Overig

Fiscale behandeling garages

De leden van de fractie van het CDA vragen of het verschil in behandeling van een garage aan de eigen woning en een garage los van de eigen woning is gerechtvaardigd. Deze leden vragen of het niet logisch zou zijn ook deze garages tot de eigen woning te laten behoren. Daarnaast vragen de leden of het rechtvaardig is dat deze garageboxen in de heffing van box 3 worden betrokken, ook indien er geen rendement mee wordt behaald en hoe dit zich verhoudt tot de vrijstelling in box 3 voor kunst en sieraden voor eigen gebruik. In artikel 3.111 van de Wet IB 2001 worden aanhorigheden tot de eigen woning gerekend. Om te voldoen aan het begrip aanhorigheid moet aan een drietal vereisten worden voldaan, te weten:

• 1. de aanhorigheid behoort bij de eigen woning;

• 2. de aanhorigheid is daarbij in gebruik; en

• 3. de aanhorigheid is daaraan dienstbaar.

Een fysieke vereniging met het gebouw of het hoofdgebouw is niet noodzakelijk om aan het begrip aanhorigheid te voldoen. Zo is in jurisprudentie ook een garage die op enkele meters afstand van de eigen woning is gelegen als aanhorigheid aangemerkt.¹⁵ Er is dus geen verschil in behandeling tussen een garage los van de eigen woning en aan de eigen woning mits deze garage kwalificeert als een aanhorigheid. Indien een garage niet behoort tot de eigen woning kwalificeert deze net als andere onroerende zaken als een bezitting voor box 3. In box 3 wordt uitgegaan van een forfaitair rendement. Een forfaitaire heffing bevat een zekere grofheid en hierbij wordt niet altijd aangesloten bij de daadwerkelijk genoten voordelen uit bezittingen. De eigenaar van een garagebox kan deze verhuren of zelf genieten van het voordeel van het gebruik. Daarnaast wil ik benadrukken dat het forfaitaire rendement ziet op zowel de vermogensinkomsten als de vermogensaangroei. Voor voorwerpen van kunst die niet ter belegging dienen is in artikel 5.8 van de Wet IB 2001 een vrijstelling opgenomen als stimulans van particulier kunstbezit.

21. Commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs

De NOB vraagt welke stappen als voldoende concreet kunnen worden aangemerkt om te kunnen spreken van een woning in aanbouw. Bouwwerkzaamheden of voorbereidende handelingen kunnen dermate concreet zijn dat naar spraakgebruik een woning in aanbouw is ontstaan. Het betreft hier geen fiscaal maar een algemeen begrip. Ik acht het niet wenselijk daarover in algemene zin criteria te geven naast de voor de praktijk belangrijke wettelijke veronderstelling dat het aangaan van een koop-aannemingsovereenkomst ter zake van een nieuwbouwwoning in ieder geval wordt aangemerkt als een voldoende concrete stap. In andere gevallen geeft de inspecteur hier op basis van de feiten en omstandigheden in een concrete situatie een oordeel over.

De NOB vraagt of er een specifieke regeling zou moeten worden opgenomen voor de situatie dat de vruchtgebruiker geconfronteerd wordt met verlies van de kwalificatie als eigenwoningschuld doordat de blooteigenaar niet aan de aflossingsverplichting voldoet. Het kabinet is niet voornemens een uitzondering op te nemen voor de situatie dat bij een vruchtgebruiker de kwalificatie van eigenwoningschuld komt te vervallen als gevolg van het niet voldoen aan de aflossingseis door de blooteigenaar. De eigenwoningregeling wordt toegepast op een vruchtgebruiker krachtens erfrecht waarbij sinds 1 januari 2013 algemeen geldt dat toepassing van de eigenwoningregeling met zich brengt dat op de eigenwoningschuld ten minste annuïtair moet worden afgelost. Het enkele feit dat er bij toepassing van de eigenwoningregeling in vruchtgebruiksituaties meerdere partijen betrokken zijn die tezamen moeten zorgen dat wordt voldaan aan de voorwaarden van de eigenwoningregeling leidt er niet toe dat de kwalificatie van wanneer sprake is van een eigenwoningschuld versoepeld zou moeten worden. Bij de vestiging van het vruchtgebruik krachtens erfrecht is het partijen bekend welke eisen gelden voor toepassing van de eigenwoningregeling. Partijen kunnen in onderling overleg afspraken maken om te waarborgen dat aan de fiscale aflossingseis zal worden voldaan. Als partijen hier onverhoopt geen of een andere uitvoering aan geven, is het aan partijen onderling om de gevolgen hiervan te bezien. Daar ligt geen taak voor de overheid. Net als in andere situaties is, zoals de NOB ook aangeeft, de coulanceregeling van artikel 3.119e van de Wet IB 2001 van toepassing. Dat betekent dat het niet voldoen aan de fiscale aflossingseis niet direct betekent dat het recht op renteaftrek komt te vervallen. Als deze regeling uiteindelijk toch geen soelaas zou bieden en de schuld niet meer als eigenwoningschuld kwalificeert en dus overgaat naar box 3, bestaat sinds de wijziging per 2016 (met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2013) de mogelijkheid om weer terug te keren naar de eigenwoningregeling wanneer de aflossingsachterstand is ingehaald. Het kabinet acht voornoemde regelingen ook in vruchtgebruiksituaties afdoende.

De NOB vraagt verder waarom het regime dat op de erflater van toepassing was alleen wordt gevolgd in de situatie dat de vruchtgebruiker zijn langstlevende partner is en niet in andere gevallen. Voor de langstlevende partner die op grond van de wettelijke verdeling bij overlijden van de andere partner ook het deel van de woning en de schuld van de erflater in eigendom verkrijgt, gelden de bestaande regelingen van de artikelen 3.119c, negende lid, en 10bis.1, zevende lid, van de Wet IB 2001. Het ligt voor de hand de langstlevende partner die een vruchtgebruik krachtens erfrecht verkrijgt op het deel van de woning en de daarbij bijbehorende schuld van de erflater op gelijke wijze te behandelen. Het zijn immers vergelijkbare gevallen. Op deze wijze wordt de achterblijvende partner in staat gesteld om de bewoning van de voormalige echtelijke woning voort te zetten onder toepassing van hetzelfde regime als voor overlijden van de andere partner van toepassing was. Door voornoemde groepen gelijk te behandelen wordt ook voorkomen dat men door af te wijken van de wettelijke verdeling en het vestigen van een vruchtgebruik voor wat betreft de aflossingseis fiscaal gunstiger zou worden behandeld. Overige vruchtgebruikers bevinden zich in een andere positie. Op deze groep is dan ook de hoofdregel van toepassing dat een eigen aflossingsschema geldt (zonder rekening te houden met het verleden van de erflater) en dat alleen van een bestaande eigenwoningschuld sprake kan zijn als het vruchtgebruik voor 1 januari 2013 is ontstaan (dus los van de vraag of de schuld voor de erflater een bestaande eigenwoningschuld was).

De NOB geeft in overweging om richtlijnen te publiceren waaruit kan worden afgeleid wanneer het indienen van een verzoek om bij het niet meer kunnen betalen van woonlasten de tijdklemmen buiten toepassing te laten zinvol is. Het kabinet is niet voornemens om hiervoor richtlijnen te publiceren. Daarmee zou immers een afbakening van gevallen ontstaan terwijl met de bepaling juist is beoogd ruimte te laten voor maatwerk. Het is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van een geval of geconcludeerd kan worden dat de financiële problemen dusdanig zijn dat de betrokkene niet meer in staat is de lasten met betrekking tot zijn eigen woning te voldoen of naar verwachting binnen afzienbare tijd niet meer zal kunnen voldoen. Zonder uitputtend te willen zijn kan gedacht worden aan situaties van werkloosheid, arbeidsongeschiktheid et cetera.

Reparatie arrest HR over BOR bij indirecte aandelenbelangen van minder dan 5 procent

De NOB vraagt met betrekking tot de BOR of met het begrip «belang» alleen aandelenbelangen bedoeld worden, of dat dit begrip ruimer dient te worden geïnterpreteerd. Vóór de reparatiewetgeving werd het begrip «belang» ook al gebruikt in artikel 35c, vijfde lid, van de SW 1956. Er is geen wijziging beoogd. Het gaat om vermogensrechten (zoals aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten en vruchtgebruiken) die in beginsel deel kunnen uitmaken van een aanmerkelijk belang.

De NOB stelt vragen over de verhouding van het voorgestelde artikel 35c, zesde lid, van de SW 1956 met het vijfde lid van dat artikel. Het vijfde lid regelt voor welke belangen de toerekeningsregel geldt. Het zesde lid bepaalt dat het belang zelf niet kan kwalificeren voor de BOR. Het maakt dan ook niet uit in welke volgorde het vijfde en zesde lid toegepast worden.

Verduidelijking quasi-inbestedingsvrijstelling overheidslichamen

De NOB vraagt of de aanpassing in de quasi-inbestedingsvrijstelling en de vrijstelling voor interne diensten proportioneel is in het licht van de oorspronkelijke uitgangspunten van deze regeling. De NOB memoreert daarbij het streven naar het beperken van de administratievelastendruk en het feit dat er geen budgettaire opbrengst is beoogd. De Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen heeft tot doel een gelijk speelveld te creëren op het gebied van de vennootschapsbelasting voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen. Het past dan niet dat er voor overheidsondernemingen mogelijkheden bestaan om door gebruikmaking van de objectvrijstellingen effectief belastingheffing over hun ondernemingsactiviteiten te voorkomen. De aanpassing is daarmee naar de mening van het kabinet in lijn met de oorspronkelijke uitgangspunten van de regeling. Met de aanpassing is geen budgettaire opbrengt gemoeid. De invloed van de aanpassing op de administratieve lasten zal beperkt zijn. Het gaat immers slechts om ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Het bovenstaande overwegende acht ik de aanpassing van de vrijstellingen proportioneel.

Voorts verzoekt de NOB om het opnemen van een overgangsregeling voor bestaande gevallen en een tegenbewijsregeling voor gevallen waarbij geen sprake is van een gekunstelde situatie. Het opzetten van een overgangsregeling leidt tot een toename van de complexiteit van de wetgeving die niet proportioneel is in het licht van het beperkte aantal gevallen dat door de aanpassing geraakt zal worden. Bovendien acht ik overgangsrecht niet gewenst gezien het doel van de Wet modernisering vpb-plicht overheidsondernemingen. Het doel is immers dat overheidslichamen belasting betalen over winst uit hun ondernemingsactiviteiten om zodoende een concurrentienadeel voor private ondernemingen weg te nemen. Zonder aanvullende maatregelen wordt afbreuk gedaan aan dat doel. Ik zie geen reden die onevenwichtigheid langer voort te laten bestaan. Om gelijke redenen zie ik ook geen aanleiding een tegenbewijsregeling op te nemen.

De NOB vraagt of in een situatie die kwalificeert als meer dan normaal vermogensbeheer en thans wordt vrijgesteld op grond van de vrijstelling voor interne diensten, onder de nieuwe regeling een splitsing moet worden gemaakt tussen het ter beschikking stellen van het vermogensbestanddeel en de additionele diensten. Concreet denkt de NOB hier aan de verhuur van een onroerende zaak inclusief facilitaire diensten. Daarnaast vraagt de NOB of het uitmaakt of de verhuur van de onroerende zaak en facilitaire dienstverlening in een of meer overeenkomsten is overeengekomen. Voor de beantwoording van deze vragen sluit ik aan bij het voorbeeld van de NOB. Deze specifieke wijze van exploitatie van een onroerende zaak is op grond van de jurisprudentie in de regel een onderneming. Uiteraard blijft dat wel afhankelijk van de feiten en omstandigheden, waarvan de juridische vormgeving een onderdeel is. Voor de vraag of de verhuur van een dergelijke onroerende zaak inclusief facilitaire diensten onder de vrijstelling van interne diensten valt, kan er geen splitsing gemaakt worden. De exploitatie ten behoeve van het publiekrechtelijke lichaam blijft onder de objectvrijstelling vallen, aangezien in casu geen sprake is van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in de zin van de voorgestelde wetsaanpassing.

Voorts vraagt de NOB voor welke waarde een vermogensbestanddeel te boek moet worden gesteld dat thans wel, maar na de voorgestelde wetswijziging niet meer kwalificeert voor een vrijstelling. In het verlengde hiervan vraagt de NOB tot slot of het zogenoemde goodwillverbod van artikel 33 van de Wet Vpb 1969 daarop van toepassing is. Zowel de quasi-inbestedingsvrijstelling als de vrijstelling voor interne diensten is een objectvrijstelling. Vermogensbestanddelen die onder een objectvrijstelling vallen worden wel in de belastbare grondslag opgenomen, maar de resultaten daarop worden vrijgesteld. Omdat de vermogensbestanddelen wel tot de belastbare grondslag horen zullen deze bij aanvang van de vennootschapsbelastingplicht conform de geldende regels, waaronder ook het goodwillverbod van artikel 33 van de Wet Vpb 1969, reeds gewaardeerd en te boek gesteld zijn. De voorgestelde wetswijziging heeft geen invloed op de waardering van de vermogensbestanddelen.

22. Commentaar van het Register Belastingadviseurs

Codificatie beleidsbesluit tijdklemmen

Het RB vraagt of met de formulering schuldhulpverlening als bedoeld in de Wet gemeentelijke schuldhulpverlening een beperking is beoogd ten opzichte van het besluit dat met de wetswijziging wordt gecodificeerd. Ook in het beleidsbesluit is een afgebakende vorm van schuldhulpverlening beoogd, namelijk de wettelijk gereguleerde schuldhulpverlening. Dit is echter niet voldoende tot uitdrukking gekomen in de formulering van het beleidsbesluit. In de wettekst is daarom specifieker aangegeven wanneer sprake is van schuldhulpverlening.

Het RB vraagt verder waarom voor Brede Herwaarderingskapitaalverzekeringen geen goedkeuring geldt voor goedkoper wonen en waarom voor die situatie niet ook de tijdklemmen vervallen. De maatregel voor goedkoper wonen is als zodanig niet gekoppeld aan de maatregel waarbij in bepaalde situaties de tijdklemmen vervallen. Wel maakt het vervallen van de tijdklemmen bij vervreemding van een eigen woning het mogelijk om met behoud van de vrijstelling over te gaan tot vroegtijdige uitkering van een KEW, SEW of BEW om onder meer de na goedkoper wonen nog resterende eigenwoningschuld af te lossen. Op basis van het huidige artikel 10bis.6, vierde lid, van de Wet IB 2001 wordt de vrijstelling daarbij gemaximeerd op het bedrag van de eigenwoningschuld op het tijdstip van uitkering (hoofdregel). Met de voorgestelde maatregel voor goedkoper wonen wordt in deze situatie van die hoofdregel afgeweken door de vrijstelling te maximeren op het bedrag van de eigenwoningschuld voor de vervreemde woning onmiddellijk voorafgaande aan de vervreemding (indien de KEW, SEW of BEW binnen zes maanden na die vervreemding tot uitkering komt). Hierdoor kan een hogere vrijstelling worden benut. Voor Brede Herwaarderingskapitaalverzekeringen geldt vanwege het in het algemeen ontbreken van de eis om de uitkering aan te wenden voor aflossing van de eigenwoningschuld de hiervoor genoemde hoofdregel niet. Het past daarom ook niet de tegemoetkoming voor goedkoper wonen waarbij van die genoemde hoofdregel wordt afgeweken, ook van toepassing te verklaren op Brede Herwaarderingskapitaalverzekeringen. Voor Brede Herwaarderingskapitaalverzekeringen is de vrijstelling altijd gemaximeerd op het wettelijke vrijstellingsbedrag verminderd met het deel van die vrijstelling dat eventueel al benut is. Dat neemt niet weg dat de situaties waarin de tijdklemmen vervallen ook van toepassing zijn op Brede Herwaarderingskapitaalverzekeringen en daarbij wel ook de eis geldt dat de uitkering moet worden aangewend voor aflossing van de eigenwoningschuld voor zover deze bij een Brede Herwaarderingskapitaalverzekering aanwezig is.

Het RB vraagt te bevestigen dat met de formulering in artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 inzake de woning in aanbouw geen andere reikwijdte is beoogd dan het geval was in het besluit dat met de wetswijziging wordt gecodificeerd. Dat is inderdaad het geval.

Reparatie arrest over bedrijfopvolgingsregeling bij indirecte aandelenbelangen van minder dan 5%

Het RB merkt op dat in de toelichting bij het wetsvoorstel ten onrechte de indruk wordt gewekt dat de bezits- en voortzettingseis voor de BOR per toegerekend activum moeten worden gesteld. De NOB vraagt of het de motivering van het kabinet zo moet begrijpen dat er gedurende een periode van (cumulatief) zes dan wel tien jaar geen wijziging in de samenstelling van bedrijfsmiddelen zou kunnen plaatsvinden. De indruk dat de bezits- en voortzettingseis per toegerekend activum wordt gesteld en dat geen wijziging in de samenstelling van bedrijfsmiddelen zou kunnen plaatsvinden, heeft het kabinet niet willen wekken. Wijzigingen in de activa van ondernemingen zijn wel degelijk mogelijk. Anders zou een normale bedrijfsvoering belemmerd worden. De bezits- en voortzettingseis gelden wel voor de ondernemingsactiviteiten. Als een holding 60% van de aandelen in een bv houdt die een onderneming drijft en vervolgens de resterende 40% van de aandelen bijkoopt, dan gaat dus voor die extra 40% een nieuwe termijn lopen voor de bepaling of voldaan wordt aan de bezitseis. De holding heeft dan – door toepassing van de toerekeningsregel – als het ware een gedeelte van een onderneming bijgekocht. De bezitseis geldt echter niet voor losse bedrijfsmiddelen, zoals een bedrijfspand of een machine. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de voortzettingseis.

Hierna wordt ingegaan op enkele suggesties van het RB met betrekking tot de schenkingsvrijstelling eigen woning voor zover deze nog niet eerder in deze nota aan de orde zijn geweest.

Het RB doet een suggestie om de regeling te vereenvoudigen door ook voor de aflossing aan te knopen bij het fiscale partnerbegrip. Hierop wordt ingegaan onder vraag 7 van de VEPN.

Aanslagen schenkbelasting

In het verleden zond de Belastingdienst de aanslagen schenkbelasting naar de contactpersoon die op het aangiftebiljet staat vermeld maar sinds enige tijd stuurt de Belastingdienst de aanslagen schenkbelasting naar de begiftigde. Het RB verzoekt om aanslagen en vragenbrieven weer naar de contactpersoon te sturen. De Belastingdienst heeft op dit punt niet zijn beleid gewijzigd. In beginsel worden aanslagen schenkbelasting verzonden aan het adres dat vermeld staat bij vraag 8 van de aangifte (Vermeld hier het adres in Nederland waar wij de aanslag naartoe kunnen sturen). Als echter bij vraag 9 van de aangifte schenkbelasting het vakje «Wilt u per ontvanger afzonderlijk een aanslag ontvangen» is aangekruist, dan wordt de aanslag verzonden aan het adres van de begiftigde(n) en niet aan het adres vermeld bij vraag 8. Ik begrijp uit de vraag van het RB dat onvoldoende duidelijk is, dat als het vakje bij vraag 9 is aangekruist, de contactpersoon vermeld onder vraag 8 geen aanslag krijgt toegezonden. Daarom zullen de aangifte schenkbelasting, de toelichting op de aangifte schenkbelasting en de site van de Belastingdienst op dit punt uiterlijk per 31 december 2016 verduidelijkt worden. Vanaf het schenkjaar 2017 gaat de Belastingdienst werken met de meer flexibele Schenk- en erfbelasting applicatie (SEA), waar ieder (schenker en begiftigde(n)) zelf een aanslag schenkbelasting krijgt en op verzoek ook de intermediair. Dan zal dit probleem zich naar verwachting niet meer voordoen.

Herzien keuze tijdelijke vrijstelling 2013/2014

Het RB suggereert om mensen die de tijdelijk verruimde schenkingsvrijstelling van 2013/2014 gedeeltelijk hebben gebruikt, de mogelijkheid te bieden om alsnog om een aanslag te verzoeken door het beroep op de vrijstelling in te trekken, en vervolgens de structurele vrijstelling volledig te kunnen benutten vanaf 2017. Naar aanleiding van deze suggestie merk ik op dat als een schenking met een beroep op een verhoogde vrijstelling is vrijgesteld, achteraf niet op die keuze kan worden teruggekomen. Nadat de aangifte schenkbelasting is ingediend, wordt deze gevolgd door een aanslag of een beschikking dat geen aanslag wordt opgelegd. Indien een belastingplichtige zich hierin niet kan vinden, geldt de wettelijke termijn van zes weken om bezwaar in te dienen tegen deze aanslag. Indien voor een schenking in 2013 of 2014 een beroep op de verhoogde vrijstelling is gedaan, is die vrijstelling juist toegepast. De wet- en regelgeving bieden niet de mogelijkheid om hierop terug te komen. Deze suggestie ziet in wezen op een verruiming van het overgangsrecht. Op dat punt is elders in deze nota reeds ingegaan.

Voorlichting Belastingdienst

Het RB doet de suggestie op de website van de Belastingdienst een berekeningstool te ontwikkelen om belastingplichtigen en adviseurs te helpen bij een juiste keuze voor de benutting van de schenkingsvrijstelling en de besteding van de schenking binnen de geldende voorwaarden. Volgens het RB zou een verlenging van de aanslagtermijn van drie jaar naar vijf jaar bij een dergelijke tool niet nodig zijn. Hoewel adviseurs in de regel prima zelfstandig in staat zijn om de juiste keuze te adviseren aan hun cliënt, hecht ik uiteraard aan goede voorlichting. Dit ook omdat niet iedereen een adviseur voor de toepassing van de schenkingsvrijstelling zal inschakelen. De website zal worden aangepast aan de nieuwe regeling per 2017. Zoals op de verschillende vragen over de verlenging van de aanslagtermijn is aangegeven, valt het naar verwachting in veel gevallen pas na drie kalenderjaren na te gaan wat de feitelijke benutting van de vrijstelling is geweest en op welke wijze de schenking is aangewend. Daarom is van belang om de termijn voor het opleggen van de aanslag met twee jaar te verlengen en vast te stellen op vijf jaar.

Hiermee is ingegaan op het verzoek van de leden van de fractie van D66 expliciet te reageren op het commentaar van de NOB en het RB betreffende de schenkingsvrijstelling.

Toeslagen

Het RB is van mening dat het logischer zou zijn om de fatale termijn voor het toekennen van een tegemoetkoming door de Belastingdienst/Toeslagen niet op te nemen in artikel 14 van de Awir, maar in artikel 19 van die wet.

Het zou inderdaad ook mogelijk zijn om de fatale termijn in artikel 19 van de Awir op te nemen omdat dat artikel ook andere beslistermijnen bevat met betrekking tot het toekennen van een tegemoetkoming, zij het dat deze termijnen niet het karakter van een fatale termijn hebben maar termijnen van orde zijn. Ik heb er echter voor gekozen om een en ander in artikel 14 van de Awir, dat betrekking heeft op de toekenning van de tegemoetkoming, op te nemen. Het is naar mijn mening passender om in dit artikel het gevolg van het overschrijden van de fatale termijn op te nemen, te weten dat de tegemoetkoming na afloop van deze termijn niet meer tot een lager bedrag kan worden toegekend dan het bedrag van het reeds verleende voorschot.

23. Commentaar van de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat

De leden van de fractie van het CDA zijn ook benieuwd naar de reactie op het commentaar van de VEPN ter zake. Hierna volgt een reactie op de vragen van de VEPN voor zover nog niet aan de orde geweest.

1. De VEPN vraagt of de vrijstelling van de schenkbelasting voor de eigen woning ook geldt als de schenking wordt besteed voor de aanschaf van een bouwterrein waarop de begiftigde binnen een bepaalde termijn plannen heeft om een eigen woning te bouwen, en of daarvoor ook de verruiming van de definitie in artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 zoals die is opgenomen in het Belastingplan 2017 (artikel I, onderdeel A) geldt. De vrijstelling geldt voor besteding aan een eigen woning van de begiftigde als bedoeld in artikel 3.111, eerste of derde lid, van de Wet IB 2001. De definitie in de inkomstenbelasting van «eigen woning» is dus leidend. Dat betekent dat voor de aanschaf van het bouwterrein de vrijstelling van toepassing kan zijn als voor de inkomstenbelasting sprake van een eigen woning in aanbouw als bedoeld in artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001. Dat uitgangspunt gold onder de werking van het besluit van 26 november 2014, nr. BLKB2014/1947M en zal ook gelden onder de codificatie van dat besluit volgens het Belastingplan 2017.

3, 4 en 5. Gevraagd is of de vrijstelling ook van toepassing is op aflossing op of kwijtschelding van een schuld bij een bekende (familie)relatie, ongeacht of sprake is van een eigenwoningschuld die voldoet aan alle eisen van artikel 3.119a van de Wet IB 2001. Ook is gevraagd of de schenkingsvrijstelling kan worden toegepast als een woning wordt overgedragen die voor de begiftigde een eigen woning zal vormen en bij de levering van de woning een deel van de koopprijs wordt kwijtgescholden. In dit kader wordt kwijtschelding ook gezien als aflossing. De vrijstelling is uitsluitend van toepassing voor de kwijtschelding die betrekking heeft op een eigenwoningschuld als bedoeld in artikel 3.119a van de Wet IB 2001 waarbij aan alle eisen is voldaan, waaronder de aflossingseis of de informatieverplichting. De vrijstelling geldt dus niet voor de aflossing of kwijtschelding van een schuld die voor de inkomstenbelasting geen eigenwoningschuld is. Wel kan de vrijstelling gelden bij de kwijtschelding van een restschuld van de vervreemde eigen woning van de begiftigde.

Bij aankoop van een woning tegen schuldigerkenning kan die schuldigerkenning een eigenwoningschuld zijn. De schenking die wordt gebruikt voor kwijtschelding of aflossing van die eigenwoningschuld kan onder de vrijstelling vallen, mits sprake is van een eigenwoningschuld die voldoet aan alle eisen van artikel 3.119a van de Wet IB 2001.

6. De VEPN vraagt naar de reikwijdte van de goedkeuring in paragraaf 8.2 van het besluit van 20 december 2012, nr. BLKB2012/417M inzake het leeftijdscriterium van 18–40 jaar.

De goedkeuring dat de vrijstelling kan worden toegepast als de begiftigde 40 jaar of ouder is, maar zijn partner voor de erfbelasting nog niet, zal niet alleen gelden voor schenkingen aan kinderen, maar ook voor schenkingen aan andere personen. Het besluit zal hierop worden aangepast.

7. De VEPN vraagt of de schenking moet worden gesplitst over partners volgens artikel 26 van de SW 1956 die een gezamenlijke eigenwoningschuld hebben en of het daarbij uitmaakt of de partners in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Het RB vraagt hier ook naar. Schenkingen aan partners (dat wil zeggen gehuwden en ongehuwde partners in de zin van artikel 1a van de SW 1956) worden voor de berekening van de schenkbelasting (toepassing van tarief en vrijstelling) bij elkaar opgeteld. Dit vloeit voort uit artikel 26 van de SW 1956. Dat betekent dat de partners gezamenlijk van dezelfde schenker(s) maximaal € 100.000 vrijgestelde schenking voor de eigen woning kunnen ontvangen. Voorop staat dat de schenker bepaalt aan wie (en hoeveel) hij wil schenken. Bij echtgenoten die in algehele gemeenschap zijn gehuwd gaat de schenking aan de ene echtgenoot op in de algehele gemeenschap. De Belastingdienst gaat er daarom van uit dat de vrijstelling van € 100.000 kan worden toegepast op de eigenwoningschuld van de echtgenoten.

Een schenker kan voorkomen dat de schenking opgaat in de algehele gemeenschap door te schenken onder een uitsluitingsclausule waardoor de schenking privévermogen wordt en blijft van de begiftigde. Zoals ook is meegedeeld in de memorie van antwoord van het Belastingplan 2014 heeft de uitsluitingsclausule geen gevolgen voor de toepassing van de vrijstelling schenkbelasting.¹⁶ Dit betekent dat, mits aan alle overige voorwaarden is voldaan, de vrijstelling kan worden toegepast op de gehele schenking. Voor situaties waarin de eigenwoningschuld niet behoort tot de huwelijksgemeenschap geldt een ander uitgangspunt. De schenking mag bijvoorbeeld niet worden gebruikt om de eigenwoningschuld af te lossen die een ander heeft. Bij een gezamenlijke eigenwoningschuld van twee ongehuwde personen of twee gehuwde personen bij wie de eigen woning niet behoort tot hun gemeenschap van goederen, betekent dit dat de schenking alleen aangewend kan worden voor de aflossing van het eigen deel van de eigenwoningschuld. Zoals gezegd, de schenker bepaalt. Hij kan aan één van de partners schenken om zijn eigenwoningschuld af te lossen, of aan beide partners schenken om ieders eigenwoningschuld af te lossen.

9. De VEPN vraagt naar de toepassing van artikel 33a, tweede lid, van de SW 1956 zoals dat per 1 januari 2017 luidt. Met deze bepaling wordt geregeld dat het niet-gebruikte deel van de verhoogde vrijstelling in de direct op dat kalenderjaar volgende periode van twee kalenderjaren kan worden benut, voor zover de schenkingen plaatsvinden in de periode dat de verkrijger niet ouder dan 39 jaar is.

Er is bewust gekozen voor «de periode dat de verkrijger niet ouder is dan 39 jaar» om tot uitdrukking te brengen dat de vrijstelling voor schenkingen verspreid over drie achtereenvolgende kalenderjaren kan worden benut zolang men de leeftijd van 40 nog niet heeft bereikt. Indien de tekst zou hebben geluid «de periode dat de verkrijger niet ouder is dan 40 jaar» zou dat hebben geïmpliceerd de periode totdat de verkrijger 41 jaar zou zijn geworden.

10. In het verleden is in het kader van de financiering van aankoop van woningen veelvuldig een KEW afgesloten waarvoor sinds 1 januari 2013 overgangsrecht geldt in de Wet IB 2001. Een van de voorwaarden voor een belastingvrije uitkering van een dergelijke verzekering is dat deze uitkering wordt aangewend voor aflossing van een eigenwoningschuld. Het kan echter gebeuren dat op deze schuld inmiddels op andere wijze is afgelost, met name door het inzetten van de schenkingsvrijstelling, met als gevolg dat heffing van inkomstenbelasting over de uitkering in het verschiet ligt. De VEPN vraagt of een tegemoetkoming denkbaar is die voorkomt dat men door onwetendheid wordt geconfronteerd met deze fiscale consequenties. Bij deze vraag spelen verschillende aspecten. In de eerste plaats hoeft het gebruiken van een schenking voor aflossing van een schuld die behoort tot de eigenwoningschuld niet te leiden tot een (gedeeltelijk) belaste uitkering kapitaalverzekering eigen woning (KEW-uitkering). Naar de inschatting van het kabinet zal in veel gevallen een (gedeeltelijk) belaste KEW-uitkering niet aan de orde zijn, omdat belastingplichtigen veelal niet voor het gehele bedrag van de eigenwoningschuld sparen door middel van een KEW maar ook een deel met bijvoorbeeld een aflossingsvrije lening financieren. Met de ontvangen schenking zal men in de praktijk eerst die (aflossingsvrije) lening aflossen. In die gevallen zal de eigenwoningschuld ook na aflossing met het geschonken bedrag nog hoog genoeg kunnen zijn om de uitkering uit de KEW volledig te kunnen gebruiken voor de aflossing van de eigenwoningschuld. Als door een aflossing van een deel van de eigenwoningschuld met de schenking toch de situatie dreigt te ontstaan dat de KEW-uitkering aan het einde van de looptijd hoger kan uitkomen dan de nog resterende eigenwoningschuld, dan zijn er gedurende de looptijd van de KEW meestal mogelijkheden om de uiteindelijke KEW-uitkering in overeenstemming te brengen met de nog resterende eigenwoningschuld. De afweging om daarvan gebruik te maken zal van geval tot geval moeten worden gemaakt. Zo kan de premie of inleg binnen de bandbreedte-eis die geldt voor de KEW worden verlaagd. Daarnaast kan ook het moment van onbelaste afkoop worden vervroegd zodat de KEW-uitkering de eigenwoningschuld nog niet overstijgt. Toch kan het voorkomen dat belastingplichtigen waarvoor het voorgaande niet geldt, tegen belastingheffing aanlopen als de uitkering de premie-inleg overtreft. Het kabinet acht dat echter verdedigbaar, aangezien ook in dat geval de belastingplichtige zelf de keuze heeft tussen twee fiscaal begunstigende regelingen en daarbij kan kiezen van welke vrijstelling hij gebruikmaakt. In de tweede plaats is het de vraag of mensen uit onwetendheid geconfronteerd worden met belastingheffing over een deel van het rentebestanddeel in de uitkering. Een KEW in combinatie met een hypothecaire eigenwoningschuld (spaarhypotheek) is een ingewikkeld product. Er gelden diverse voorwaarden bij het afsluiten, gedurende de looptijd en op het uitkeringsmoment van de KEW. Alleen als aan alle voorwaarden tot op het moment van uitkeren is voldaan, bestaat recht op een vrijstelling. De KEW en spaarhypotheek zijn afgesloten bij een financiële instelling, zodat altijd een deskundig adviseur betrokken is. Als men de eigenwoningschuld tussentijds wil aflossen, bijvoorbeeld na een schenking, moet contact worden opgenomen met de financiële instelling. Het is de taak van de financiële instelling om te wijzen op de fiscale gevolgen van een extra aflossing. Hiermee wordt voorkomen dat de belastingplichtige niet op de hoogte is van de fiscale consequenties.

De Staatssecretaris van Financiën, E.D. Wiebes

---

1 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 mei 2015, nr. BLKB2015/409M (Stcrt. 2015, 13801).

2 Kamerstukken II 2012/13, 33 402, nr. 52.

3 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2014, nr. BLKB 2014/342M (Stcrt. 2014, 6641).

4 HR 22 april 2016, nr. 15/02845, ECLI:NL:HR:2016:705.

5 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 4–5.

6 Overigens kunnen er ook andere redenen zijn waardoor de doelstellingen niet volledig zijn bereikt. Zo geldt bijvoorbeeld, om misbruik tegen te gaan, in strijd met de doelstelling van een zoveel mogelijk gelijke behandeling bij leven en overlijden, in het geval van bedrijfsopvolging bij leven een langere bezitstermijn (5 jaar) dan bij overlijden (1 jaar).

7 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 5.

8 Kamerstukken II 2014/15, 32 637, nr. 158 met bijlagen.

9 Kamerstukken II 2014/15, 32 637, nr. 158 met bijlagen.

10 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 11, blz. 70–79 en nr. 18, blz. 10–12 en Kamerstukken I 2015/16, 34 302, G, blz. 63–65 en J, blz. 33–34.

11 Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 79, blz. 3 en 6.

12 Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 18.

13 Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 5.

14 Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 9.

15 HR 13 juni 1962, nr. 14 815, BNB 1962/259 en HR 8 juli 1980, nr. 19 925, BNB 1980/239.

16 Kamerstukken I 2013/14, 33 752, D, blz. 28.