33 405 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere wetten in verband met de herziening van de fiscale behandeling van de eigen woning (Wet herziening fiscale behandeling eigen woning)

Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING

Inhoudsopgave		blz.
I.	ALGEMEEN	1
	1. Inleiding	1
	2. Aanpassing begrip eigenwoningschuld	4
	3. Afschaffing van de vrijstelling voor de KEW	6
	4. Beschrijving van het overgangsrecht	8
	5. Bestaande en nieuwe leningen (onderbouwing van het overgangsrecht)	10
	6. Omvorming van rente in periodieke betalingen op grond van erfpacht, opstal of beklemming of overige kosten van geldlening	12
	7. Budgettaire aspecten	14
	8. EU-aspecten	15
	9. Uitvoeringsaspecten	15
	10. Gevolgen voor bedrijfsleven en burger	17
II.	ARTIKELSGEWIJS	17

I. ALGEMEEN

1. Inleiding

De hypotheekrenteaftrek (of strikt genomen: de fiscale behandeling van inkomsten uit eigen woning) is de laatste twee decennia één van de meest bediscussieerde onderdelen van het Nederlandse belastingstelsel. Jarenlang is aandacht geschonken aan de vraag of herziening van de fiscale behandeling van inkomsten uit eigen woning noodzakelijk zou zijn. Met ingang van de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is het bereik van de eigenwoningregeling meerdere keren ingeperkt (alleen aftrek voor de eerste eigen woning, beperking van de aftrekperiode tot 30 jaar, introductie van de bijleenregeling, afschaffing van de goedkoperwonenregeling en de introductie van het hogere percentage in het eigenwoningforfait voor woningen duurder dan, kort gezegd, € 1 miljoen). Door de eurocrisis is het vraagstuk van de noodzaak tot schuldreductie, zowel op macro- (overheidsfinanciën), meso- (financiële instellingen) als microniveau (consumenten), nadrukkelijk op de agenda gekomen.

In de kabinetsreactie op de motie Kuiper c.s. heeft het kabinet een uitvoerige analyse opgenomen waarin wordt ingegaan op de achtergrond van de thans geldende eigenwoningregeling, de ontwikkeling van de eigenwoningschuld, het budgettaire beslag van de hypotheekrenteaftrek, de marktontwikkelingen en het recente beleid ter zake van de eigen woning.¹ Naar aanleiding van die analyse concludeert het kabinet dat risicoprofielen van huishoudens sterk verschillen. Vooral de recente koper met een – in verhouding tot de waarde van de woning – hoge hypotheek loopt het risico in betalingsproblemen te komen of met een restschuld te blijven zitten, wanneer deze eigenwoningbezitter bijvoorbeeld als gevolg van verandering van werk of als gevolg van echtscheiding of relatiebreuk verhuist. De helft van het hypotheekbestand bevat hypotheken die (voor een deel) aflossingsvrij zijn. Uiteindelijk kunnen betalings- en restschuldrisico’s doorwerken naar de financiële stabiliteit. Ook de overheidsfinanciën kunnen onder druk komen te staan wanneer er een groot beroep gedaan zou worden op de Nationale Hypotheekgarantie. Op dit moment blijft de materialisatie van deze risico’s ondanks de economische crisis beperkt. De ontwikkelingen laten echter zien dat er kwetsbaarheden zijn.²Die kwetsbaarheden zouden volgens het kabinet niet tot gevolg moeten hebben dat de aftrek van rente betaald voor een lening die is aangegaan ter verwerving, onderhoud of verbetering van een eigen woning wordt afgeschaft. Ook niet op termijn. De inzet is behoud van die aftrek. De gesignaleerde kwetsbaarheden hebben er wel toe geleid dat het beleid gericht op het beperken van de risico’s van hoge schulden is en nog verder wordt geïntensiveerd. De door de Tweede Kamerfracties van de VVD, het CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie gemaakte afspraken in het Begrotingsakkoord 2013³ met betrekking tot de fiscale behandeling van inkomsten uit eigen woning passen goed in het streven gericht op het beperken van de risico’s van hoge schulden. De maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 vormen een stap die reeds eerder ingezet beleid verder aanscherpt (denk bijvoorbeeld aan de aanscherping van de Gedragscode Hypothecaire Financiering per 1 augustus 2011, die mede is ingegeven om een verkleining van de schuldpositie van huishoudens te bewerkstelligen). Immers, doordat in het Begrotingsakkoord 2013 overeen is gekomen dat op «nieuwe leningen» in maximaal 30 jaar, ten minste annuïtair en volledig moeten worden afgelost om recht op aftrek van rente op de schuld voor de eigen woning te hebben, zal de fiscale stimulans voor aflossingsvrije leningen verdwijnen en daardoor het aantal aflossingsvrije leningen in de komende 30 jaar zeer sterk teruglopen. Dit is uiteindelijk goed voor de financiële stabiliteit in Nederland en de schuldpositie van huishoudens.

In diezelfde kabinetsreactie op de motie Kuiper c.s. heeft het kabinet tevens opgemerkt dat door de maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 wordt gepoogd burgers zekerheid te bieden om zodoende het herstel van vertrouwen op de woningmarkt te bevorderen. Juist dat herstel van vertrouwen is van groot belang voor de woningmarkt. Al spelen bij het gewenste herstel van vertrouwen op de woningmarkt niet alleen beleidsvoornemens van de overheid een rol. Ook de stand van de economie, het consumentenvertrouwen en de situatie op de financiële markten zijn bijvoorbeeld belangrijke factoren die de mate van vertrouwen op de woningmarkt beïnvloeden. Desondanks is de in het Begrotingsakkoord 2013 verwoorde wil van de Tweede Kamerfracties van de VVD, het CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie, die van harte wordt gesteund door het kabinet, een belangrijke en majeure bijdrage aan het streven naar het herstel van vertrouwen op de woningmarkt.²

Overigens voorziet het Begrotingsakkoord 2013 op de koopwoningmarkt niet alleen in een herziening van de fiscale behandeling van de eigen woning. Deze herziening vormt een onderdeel van een meeromvattend pakket voor de woningmarkt. Zo wordt in dit pakket ook het tarief van de overdrachtsbelasting voor woningen permanent op 2% gesteld. Deze maatregel is per 1 juli 2012 ingegaan en vormt een onderdeel van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013. Het betreft een maatregel die voor iedereen geldt. Er is niet voor een vrijstelling van of korting op de te betalen overdrachtsbelasting gekozen die slechts voor een bepaalde groep geldt. Een vrijstelling of verlaging voor een specifieke groep, zoals bijvoorbeeld voor burgers die dichterbij hun werk gaan wonen⁴ of starters op de woningmarkt, leidt onherroepelijk tot afbakeningsproblemen en is om die reden uitvoeringstechnisch buitengewoon complex. Door de generieke verlaging profiteert iedereen, waaronder burgers die dichterbij hun werk gaan wonen. Voorts voorziet het Begrotingsakkoord 2013 in een stapsgewijze verlaging van de zogenoemde Loan-to-Value ratio⁵ van 106% naar 100%. Deze maatregel betreft geen fiscale maatregel en zal door de Minister van Financiën separaat in financiële toezichtswet- en regelgeving worden omgezet.

Daarnaast bevat het Begrotingsakkoord 2013 maatregelen gericht op de huurmarkt. Zo wordt het voor verhuurders mogelijk gemaakt om voor huishoudens met een inkomen tussen € 33 000 en € 43 000 jaarlijks de huur te verhogen met de inflatie +1%. Deze maatregel komt naast de mogelijkheid uit het Regeerakkoord om voor huishoudens met een inkomen van meer dan € 43 000 jaarlijks de huur te verhogen met de inflatie +5%. Deze maatregelen zijn gericht tegen het zogenoemde scheefwonen en behoren tot de portefeuille van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en zullen door laatstgenoemde in wet- en regelgeving worden opgenomen. Ten slotte wordt per 1 januari 2013 een verhuurderheffing ingevoerd. Deze verhuurderheffing wordt in een separaat (fiscaal) wetsvoorstel opgenomen, dat gelijktijdig met dit voorstel van wet aan de Staten-Generaal is aangeboden. In dit wetsvoorstel worden de navolgende zaken geregeld:

• a. de aanpassing van het begrip eigenwoningschuld waardoor voor leningen die op of na 1 januari 2013 zijn aangegaan geldt dat de rente alleen aftrekbaar is als die lening in maximaal 360 maanden ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema volledig wordt afgelost,

• b. de afschaffing van de vrijstelling in box 1 (en daarmee ook in box 3) voor op of na 1 januari 2013 afgesloten kapitaalverzekeringen eigen woning, beleggingsrechten eigen woning en spaarrekeningen eigen woning (respectievelijk de KEW, de BEW en de SEW, in het navolgende worden deze producten, tenzij anders aangegeven, kortheidshalve gezamenlijk aangeduid als KEW), en

• c. het overgangsrecht op basis waarvan een lening wordt aangemerkt als een «bestaande lening», waarvoor eerbiedigende werking geldt of als een «nieuwe lening», waarvoor de nieuwe regeling voor fiscale behandeling van de eigen woning geldt.

In dit algemeen deel van de memorie van toelichting zal aandacht worden besteed aan deze drie hoofdonderdelen van het wetsvoorstel. Per onderdeel wordt de hoofdlijn beschreven en worden de overwegingen geschetst om juist tot die keuzes te komen. Vervolgens wordt ingegaan op het onderscheid tussen de «bestaande leningen» en de «nieuwe leningen» alsmede de mogelijkheid van omvorming van rente in overige kosten van geldlening of in periodieke betalingen op grond van erfpacht, opstal of beklemming. Ten slotte wordt achtereenvolgens ingegaan op de budgettaire aspecten, de EU-aspecten, de uitvoeringsaspecten en de gevolgen voor bedrijfsleven en burger.

2. Aanpassing begrip eigenwoningschuld

Begrotingsakkoord 2013

«Vanaf 1 januari 2013 is voor nieuwe hypotheken de betaalde rente alleen aftrekbaar als het een lening betreft die gedurende de looptijd volledig en ten minste annuïtair wordt afgelost.

(...)

De aflosperiode met renteaftrek blijft voor iedereen 30 jaar.»⁶

Dit deel van de in het, door de Tweede Kamerfracties van de VVD, het CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie gesloten Begrotingsakkoord 2013 voorziene herziening van de fiscale behandeling van de eigen woning wordt vormgegeven door de wijziging van het begrip «eigenwoningschuld». De aftrek van rente is alleen mogelijk voor zover de lening waarover de rente wordt betaald tot de eigenwoningschuld behoort. Op dit uitgangspunt wordt in het onderhavige wetsvoorstel geen inbreuk gemaakt. Onder het thans geldende recht kwalificeert een lening als een eigenwoningschuld indien de lening is aangegaan ter verwerving, onderhoud of verbetering van een eigen woning. Ook na 31 december 2012 blijft deze voorwaarde bestaan, maar worden tevens enkele voorwaarden toegevoegd. Een lening moet daarnaast voortaan in maximaal 360 maanden (30 jaar) ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema volledig worden afgelost. Het ten minste annuïtair aflossen wordt getoetst aan de hand van de (resterende) hoogte van de schuld en niet aan de hand van het in een jaar af te lossen bedrag. Daardoor voldoet bij voorbeeld ook een lening met een (contractueel en daadwerkelijk) lineair aflossingsschema aan de aflossingseis. In onderstaande figuur 1 wordt dit geïllustreerd. De gekromde lijn geeft de hoogte van de schuld weer bij een annuïtair aflossingsschema. Ieder aflossingsschema dat contractueel en daadwerkelijk – op ieder punt – onder die gekromde lijn blijft (zoals de rechte diagonale lijn in onderstaande figuur 1) voldoet aan de aflossingseis.

Figuur 1

Voornoemde aflossingsverplichtingen moeten bij het aangaan van de schuld zijn overeengekomen in de leningovereenkomst en moeten daadwerkelijk worden nageleefd. Indien een lening niet voldoet aan deze extra vereisten, komt de rente, ook al is de lening aangegaan ter verwerving, onderhoud of verbetering van een eigen woning, niet in aanmerking voor aftrek. Als de lening wel voldoet, mag – net als nu – de werkelijk betaalde rente in aftrek worden gebracht, hetgeen voor burgers, aanbieders en de Belastingdienst vanuit het oogpunt van eenvoud, transparantie en administratieve lasten een groot voordeel betekent. Aanbieders van leningen kunnen vooraf een product ter goedkeuring voorleggen aan de Belastingdienst. De Belastingdienst beoordeelt aan de hand van de door de aanbieder verstrekte bescheiden of de leningvorm voldoet aan de voorwaarden en in aanmerking kan komen voor renteaftrek. De voorwaarden gelden per leningdeel. Een voorbeeld ter illustratie:

Indien een belastingplichtige ter aankoop van zijn eigen woning van (stel) € 200 000 twee leningdelen aangaat van (stel) € 50 000 (leningdeel I) respectievelijk € 150 000 (leningdeel II), worden beide leningdelen afzonderlijk bezien. Het kan hierdoor zo zijn dat óf geen eigenwoningschuld bestaat (omdat beide leningdelen niet voldoen aan de eisen), óf een eigenwoningschuld van € 50 000, € 150 000 of € 200 000 bestaat (omdat alleen leningdeel I, alleen leningdeel II onderscheidenlijk beide leningdelen voldoen aan de eisen).

Indien de lening wordt aangeboden door een aanbieder ten aanzien van wie geen verplichting tot het verstrekken van inlichtingen geldt op grond van artikel 10.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt een extra voorwaarde gesteld. Een belastingplichtige kan de betaalde rente alleen in aftrek brengen als hij tijdig de Belastingdienst de relevante gegevens over de lening en de leningverstrekker doorgeeft. ⁷ Ook een wijziging van een van deze gegevens moet tijdig worden doorgegeven. ⁸ Op deze manier kan de controle op deze leningen worden verbeterd. In het geval de belastingplichtige die de aftrek claimt de gevraagde informatie niet verstrekt, kwalificeert de lening niet (meer) als eigenwoningschuld en is de rente niet aftrekbaar. Indien de informatie in enig later jaar alsnog wordt doorgegeven, dan herleeft voor de volgende jaren het recht op renteaftrek (mits uiteraard aan de overige voorwaarden wordt voldaan).

Zodra op een leningdeel te weinig wordt afgelost waardoor de omvang van de schuld hoger ligt dan die zou zijn conform het annuïtaire aflossingsschema, verliest dat leningdeel in beginsel het predicaat «eigenwoningschuld» en is dientengevolge vanaf dat moment de rente niet meer aftrekbaar. Om te voorkomen dat tijdelijke (betalings)problemen direct leiden tot het verlies van renteaftrek, is in dit voorstel van wet een regeling opgenomen waardoor geen sprake is van het verlies van aftrek, mits een in een jaar opgelopen achterstand het volgende jaar wordt ingehaald. Dit is een veiligheidsmarge die voor iedereen geldt. Daarnaast bevat het wetsvoorstel nog een regeling voor herstel van een aflossingstekort ten gevolge van een onbedoelde fout in de betaling of berekening van het aflossingsbedrag. Indien deze tegemoetkomingen geen soelaas bieden, mag, in het uiterste geval dat belastingplichtige aannemelijk maakt dat sprake is van onvoldoende betalingscapaciteit, op grond van dit wetsvoorstel uiterlijk aan het eind van het vierde kalenderjaar volgende op het kalenderjaar waarin het eerste betalingsprobleem zich voordeed een nieuwe annuïteit voor de resterende looptijd worden vastgesteld zonder dat het recht op renteaftrek verloren gaat. Hierdoor kan het aflossingstekort worden ingehaald in de resterende looptijd van de lening. Door de regeling op deze manier vorm te geven wordt zo veel mogelijk gepoogd te voorkomen dat het huidige beleid van individuele kredietverstrekkers aan de hand waarvan zij betalingsregelingen met kredietnemers overeenkomen, wordt doorkruist. Of een belastingplichtige zich houdt aan het contractueel overeengekomen aflossingsschema is en blijft daarmee primair een zaak tussen de kredietgever en de kredietnemer. Indien deze laatste tegemoetkoming geen uitkomst biedt, wordt het leningdeel vanaf het vierde jaar na het jaar waarin de betalingsachterstand is ontstaan niet meer aangemerkt als eigenwoningschuld. De in de voorgaande jaren in aftrek gebrachte rente op die schuld wordt dan niet teruggenomen. Het is overigens de verwachting dat de leningnemer in dat geval al eerder (al dan niet gedwongen door de leninggever) is verhuisd naar een goedkopere woning of een huurwoning, of de lening heeft overgebracht naar een goedkopere aanbieder of heeft gesplitst.

Na 31 december 2012 kunnen nog steeds aflossingsvrije leningen worden afgesloten ter financiering van de eigen woning (met inachtneming van de 50%-aflossingseis uit de Gedragscode Hypothecaire Financieringen). Deze aflossingsvrije leningen worden evenwel niet meer fiscaal gefaciliteerd omdat ze niet meer kwalificeren als een eigenwoningschuld. De keuze blijft nog steeds aan de individuele belastingplichtige. Wel mag worden verwacht dat door dit wetsvoorstel het belang van de aflossingsvrije leningen de komende 30 jaar substantieel zal afnemen en spiegelbeeldig het belang van annuïtaire en lineaire leningen zal toenemen. Dat is goed voor de financiële stabiliteit, omdat de verhouding tussen de uitstaande schuld op de balansen van banken ten opzichte van de waarde van het onderliggende onderpand verbetert. Daarnaast is het goed voor de schuldpositie van burgers, omdat zij gedurende een periode van 30 jaar de schuld aflossen waardoor na 30 jaar de lening volledig is afgelost. Ten slotte leiden beide positieve effecten (die zich op een meso- respectievelijk microniveau bevinden) volgens het Centraal Plan Bureau uiteindelijk tot een welvaartswinst van 0,3% van het BBP.⁹ De Nederlandsche Bank (DNB) concludeert dat de maatregelen de kwetsbaarheden in het financiële stelsel verminderen.¹⁰ Juist het terugdringen van de bruto schuldpositie van burgers en de versterking van de financiële stabiliteit is het primaire doel van dit wetsvoorstel. Als gevolg van het wetsvoorstel wordt uiteindelijk een structurele budgettaire opbrengst geraamd van € 5,2 miljard (zie onderdeel 7 van deze memorie). Door die structurele budgettaire opbrengst wordt ook de budgettaire beheersbaarheid bevordert van de aftrek van rente van schulden die kunnen worden aangemerkt als eigenwoningschuld. Die budgettaire beheersbaarheid is een nevendoelstelling van dit wetsvoorstel.

3. Afschaffing van de vrijstelling voor de KEW

Begrotingsakkoord 2013

«De box 1 vrijstelling voor de KEW blijft gehandhaafd voor bestaande hypotheken.»⁶

De huidige eigenwoningregeling leidt ertoe dat een voorkeur bestaat om de hoogte van de eigenwoningschuld gedurende de 30-jaarsperiode op hetzelfde (hoge) niveau te houden. Dat kan door middel van een aflossingsvrije lening. Op die manier kan gedurende 30 jaar maximaal gebruik worden gemaakt van de renteaftrek. Gelijktijdig kan door middel van een KEW worden gespaard voor de aflossing van de eigenwoningschuld na afloop van de 30-jaarsperiode. Het KEW-vermogen wordt gedurende de opbouwfase niet als grondslag voor de berekening van het in box 3 te belasten voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking genomen. Ook de rente begrepen in de uiteindelijke uitkering uit een KEW is, onder voorwaarden, vrijgesteld in box 1.

Vanwege de wijziging van het begrip eigenwoningschuld voor leningen die op of na 1 januari 2013 worden afgesloten kan enkel nog rente in aftrek worden gebracht als op die lening gedurende de looptijd van maximaal 30 jaar, ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema volledig wordt afgelost. Belastingplichtigen zullen derhalve gedurende de looptijd de lening moeten aflossen om voor renteaftrek in aanmerking te komen. Na 30 jaar is de lening geheel afgelost. Aan het einde van de 30-jaarsperiode bestaat geen reden meer voor een uitkering uit een fiscaal gefaciliteerd product waarin gedurende die 30-jaarsperiode specifiek voor de aflossing van de lening is gespaard. Het KEW regime komt dan ook voor na 31 december 2012 afgesloten producten te vervallen. Indien op of na 1 januari 2013 kapitaalverzekeringen, spaarrekeningen en beleggingsrechten worden aangegaan, zal de waarde van die kapitaalverzekeringen, spaarrekeningen en beleggingsrechten van meet af aan een onderdeel vormen van de grondslag voor de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) ook al wordt contractueel bepaald dat de uitkering zal worden aangewend voor de aflossing van de eigenwoningschuld. Deze opvatting volgt impliciet uit het door de Tweede Kamerfracties van de VVD, het CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie gesloten Begrotingsakkoord 2013.

In het Begrotingsakkoord 2013 is opgenomen dat voor bestaande hypotheken de vrijstelling voor de KEW blijft gehandhaafd. Dit zal in het overgangsrecht worden vormgegeven door voor alle op 31 december 2012 bestaande KEW’s een eerbiedigende werking te laten gelden. Voor die bestaande KEW’s blijft de vrijstelling dus bestaan tenzij in strijd wordt gehandeld met de voorwaarden zoals deze golden op 31 december 2012.

Het bestaande KEW-regime, dat voor op 31 december 2012 bestaande KEW’s wordt gecontinueerd, kent de eis dat pas na 15 of 20 jaar inleg gebruik mag worden gemaakt van de kleine (€ 34 900) respectievelijk grote (€ 154 000) vrijstelling. De rente begrepen in de uiteindelijke uitkering wordt vrijgesteld voor zover de uitkering het bedrag van de vrijstelling niet overstijgt. Het kabinet overweegt deze termijnen te laten vervallen. Vanwege het laten vervallen van die termijnen zou te allen tijde de grote vrijstelling gaan gelden. Door de maatregel zouden belastingplichtigen – al dan niet na inwinning van advies – eerder dan na 15 of 20 jaar kunnen overgaan tot afkoop. De eventuele maatregel beoogt geen generieke stimulans tot afkoop te zijn noch te worden maar wordt overwogen met het oog op de vergroting van de keuzevrijheid waardoor door middel van een generieke maatregel mogelijk een specifieke groep belastingplichtigen een noodoplossing kan worden geboden. Als bijkomend voordeel wordt enige vereenvoudiging van het KEW-regime gerealiseerd. De effecten van de maatregel voor betrokken partijen zijn echter onduidelijk en kunnen potentieel verstrekkend zijn. Veel zal afhangen van de mate waarin belastingplichtigen overgaan tot eerdere afkoop van de KEW. De Nederlandsche Bank wordt daarom gevraagd om, met ondersteuning van het Verbond van Verzekeraars, de gevolgen van de in overweging zijnde maatregel inzichtelijk te maken. Dit zal geschieden aan de hand van een onderzoek waarin verschillende scenario’s worden beschouwd waarbij de mate van afkoop varieert.

Gezien de aard van de KEW waardoor het rendement vooral tegen het einde van de looptijd wordt gerealiseerd, is het de verwachting dat het, mocht het tot afschaffing van de termijnen komen, voor het overgrote deel van de belastingplichtigen niet aantrekkelijker wordt de KEW eerder af te kopen dan nu het geval is.¹¹ Rationeel handelende belastingplichtigen zullen daarom vrijwel altijd de voorkeur voor reguliere afwikkeling blijven houden. De uitkomsten van het onderzoek worden, voor zover deze niet toezichtsvertrouwelijk zijn, vanzelfsprekend met beide Kamers der Staten-Generaal gedeeld. Aan de hand van de uitkomsten van het onderzoek zal worden beoordeeld of de in overweging zijnde maatregel wordt doorgezet. Indien de maatregel niet wordt doorgezet, zal worden bezien of het wetgevings- en uitvoeringstechnisch mogelijk is om het vervallen van de minimale termijnen te beperken tot specifieke situaties.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat een op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering waarvoor niet expliciet is bepaald dat de uitkering zal worden aangewend voor de aflossing van een eigenwoningschuld – en niet onder het overgangsrecht van de Invoeringswet Wet IB 2001 valt -zowel voor als na 31 december 2012, in beginsel, tot de grondslag voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen in box 3 behoort.

In specifieke (overgangs)gevallen blijft het overigens mogelijk om na 31 december 2012 nog een kapitaalverzekering, spaarrekening of beleggingsrecht af te sluiten die in aanmerking komt voor de vrijstelling in box 1. Het gaat dan om een kapitaalverzekering, spaarrekening of beleggingsrecht waarvan de uitkering zal worden aangewend voor de aflossing van een na 31 december 2012 aangegane lening ter financiering van een woning waarvoor echter op 31 december 2012 reeds een onherroepelijke koopovereenkomst of een koop-aannemingsovereenkomst bestond. Daarnaast mag een onder het overgangsrecht vallende (en dus in box 1 vrijgestelde) KEW, BEW of SEW na 31 december 2012 worden omgezet in een andere in box 1 vrijgestelde KEW, BEW of SEW mits het verzekerde kapitaal van de kapitaalverzekering of de contractueel over te maken bedragen bij de spaarrekening of het beleggingsrecht niet worden verhoogd. Op deze manier blijft het mogelijk om na 31 december 2012 bijvoorbeeld een bestaande beleggingshypotheek om te zetten in een ander product zonder dat de fiscale faciliëring verloren gaat.

4. Beschrijving van het overgangsrecht

Begrotingsakkoord 2013

«De hypotheekrenteaftrek blijft ongewijzigd voor bestaande hypotheken.»⁶

De wijziging van het begrip eigenwoningschuld heeft alleen gevolgen voor leningen die zijn afgesloten op of na 1 januari 2013. Het onderhavige voorstel van wet kent een eerbiedigende werking voor bestaande eigenwoningschulden. Als hoofdregel geldt dat alle op 31 december 2012 tot de eigenwoningschuld van een belastingplichtige behorende schulden worden aangemerkt als een bestaande eigenwoningschuld (en derhalve voor dat bedrag onder het bereik van het overgangsrecht vallen). Hierop worden in het overgangsrecht twee aanvullingen en één beperking opgenomen.

Aanvullingen

Het overgangsrecht voorziet in een bepaling voor eigenwoningbezitters die in 2012 hun eigen woning hebben verkocht, daarna bijvoorbeeld tijdelijk een andere woning huren en pas weer in 2013 een nieuwe eigen woning aanschaffen. Vanwege de huidige situatie op de woningmarkt is dat geen ondenkbeeldige situatie omdat het, ter voorkoming van dubbele woonlasten, steeds vaker voorkomt dat eigenwoningbezitters eerst hun eigen woning willen verkopen en pas daarna tot de aankoop van een nieuwe woning overgaan. Daarom wordt in dat geval bepaald dat de hoogte van de eigenwoningschuld net voorafgaand aan het moment van verkoop in 2012 wordt aangemerkt als de bestaande eigenwoningschuld (en derhalve in beginsel voor dat bedrag onder het bereik van het overgangsrecht valt). Op deze manier wordt tevens voorkomen dat tegen het einde van het jaar 2012 veel minder transacties zouden kunnen plaatsvinden omdat het voor de verkopende partij niet aantrekkelijk is de eigen woning te verkopen als nog geen nieuwe eigen woning voor het einde van het jaar 2012 kan worden gekocht. Dit onderdeel van het overgangsrecht geldt dan ook mede ter behoud van de mobiliteit op de woningmarkt in 2012.

Het overgangsrecht kent daarnaast een bepaling voor belastingplichtigen die op 31 december 2012 reeds een onherroepelijke schriftelijke overeenkomst tot koop zijn aangegaan en waarbij de levering van de eigen woning op korte termijn (in ieder geval in het jaar 2013) plaatsvindt. Voor deze groep wordt toegestaan dat de eigenwoningschuld die in het jaar 2013 ontstaat als uitvloeisel van die overeenkomst wordt aangemerkt als de omvang van een «bestaande lening» (en derhalve voor dat bedrag onder het bereik van het overgangsrecht valt). Een gelijkluidende bepaling geldt voor belastingplichtigen die op 31 december 2012 een koop-aannemingsovereenkomst hebben afgesloten, maar de woning nog niet is opgeleverd. Ook deze onderdelen van het overgangsrecht voorkomen dat tegen het einde van het jaar 2012 dergelijke overeenkomsten niet meer of in mindere mate worden afgesloten door belastingplichtigen die al een eigen woning hebben en een nieuwbouwwoning als nieuwe eigen woning overwegen. In die zin dragen bedoelde regelingen bij aan het behoud van de mobiliteit op de woningmarkt in 2012.

Beperking

Voor zover een belastingplichtige op 31 december 2012 over twee eigen woningen beschikt, wordt in het overgangsrecht bepaald dat uiteindelijk enkel de omvang van de op de overblijvende eigen woning rustende eigenwoningschuld wordt aangemerkt als de bestaande eigenwoningschuld (en derhalve voor dat bedrag onder het bereik van het overgangsrecht valt). Een voorbeeld ter illustratie:

X is op 1 november 2012 verhuisd naar een nieuwe eigen woning met een waarde van € 300 000. De aankoop van die woning heeft X gefinancierd door middel van een lening van € 300 000. X heeft zijn oude eigen woning waarop een lening van € 200 000 rust nog niet verkocht. X verkoopt zijn oude eigen woning op 1 juli 2013 voor € 200 000. Op 31 december 2012 heeft X een eigenwoningschuld van € 500 000. Zonder aanvullende regelgeving zouden beide leningen onder het overgangsrecht vallen. Door de voorgestelde beperking valt echter (uiteindelijk) alleen de op de overblijvende eigen woning rustende lening onder het overgangsrecht. Vanaf 1 juli 2013 valt X derhalve slechts voor € 300 000 onder het overgangsrecht. Ingeval X in 2015 besluit zijn woning te verbouwen en daarvoor € 25 000 wenst te lenen, dan kan hij de rente daarop alleen in aftrek brengen als die lening in maximaal 30 jaar, ten minste annuïtair en volledig wordt afgelost.

In zijn algemeenheid geldt dat het recht op aftrek voor «bestaande leningen» nog voor het restant van de op 31 december 2012 lopende 30-jaarstermijn van toepassing blijft. Mede gezien de vervalbepaling in het overgangsrecht betekent dit dat uiterlijk vanaf 1 januari 2044 alle tot de eigenwoningschuld behorende leningen, leningen zijn waarop in maximaal 30 jaar, ten minste annuïtair en volledig wordt afgelost.

De afloop van de rentevastperiode en het oversluiten van een «bestaande lening» (zonder verhuizing) leiden er overigens niet toe dat een «bestaande lening» verwordt tot een «nieuwe lening». Belastingplichtigen zitten derhalve niet «vast» aan de lening zoals die bestond op 31 december 2012. Het gaat enkel om de omvang van de «bestaande lening». Zelfs het oversluiten van een «bestaande lening» met verhuizing leidt er niet toe dat de «bestaande lening» verwordt tot een «nieuwe lening». De omvang van de «bestaande lening» wordt wel verlaagd door aflossing op de eigenwoningschuld na 31 december 2012 en de werking van de bijleenregeling. Een voorbeeld ter illustratie:

A bezit op 31 december 2012 een eigen woning met een aflossingsvrije eigenwoningschuld van € 200 000. A is die lening aangegaan in 2003. De omvang van de «bestaande lening» wordt derhalve gesteld op € 200 000 waarover nog 20 jaar recht op aftrek bestaat. In 2020 verkoopt A zijn eigen woning voor € 210 000. Stel: de eigenwoningschuld is doordat A in de tussentijd vrijwillig € 10 000 heeft afgelost op dat moment € 190 000. A heeft als gevolg van deze verkoop door de bijleenregeling een eigenwoningreserve van € 20 000 (bestaande uit € 10 000 vanwege de aflossing en € 10 000 vanwege de waardestijging ten opzichte van de initiële eigenwoningschuld). Indien hij vervolgens in hetzelfde jaar een nieuwe eigen woning koopt van € 250 000 wordt zijn maximale eigenwoningschuld € 230 000. De nieuwe woning wordt gefinancierd door een lening die voor € 190 000 bestaat uit een «bestaande lening» waarop nog 13 jaar het recht op aftrek van toepassing is en voor € 40 000 uit een «nieuwe lening» waarop het na 31 december 2012 geldende recht van toepassing zal zijn. Deze ruime uitleg van het overgangsrecht waarborgt dat belastingplichtigen met een «bestaande lening» niet «vast» zitten aan een lening en, doordat zij de «bestaande lening» mee kunnen nemen naar een nieuwe eigen woning, zo min mogelijk worden belemmerd in hun verhuismobiliteit.

5. Bestaande en nieuwe leningen (onderbouwing van het overgangsrecht)

Dit voorstel van wet leidt ertoe dat tot 1 januari 2044 voor de eigenwoningregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals opgemerkt, zogenoemde «bestaande leningen» en zogenoemde «nieuwe leningen» naast elkaar zullen bestaan. Uitgangspunt is een volledige eerbiedigende werking voor «bestaande leningen» vanwege het financiële belang voor belastingplichtigen met een «bestaande lening». Immers, belastingplichtigen met een «bestaande lening» zijn langlopende financiële verplichtingen aangegaan waarbij beslissingen zijn genomen die zijn gebaseerd op de destijds geldende wet- en regelgeving. Als uitgangspunt geldt dat een wijziging van een regeling in een belastingwet onmiddellijke werking heeft. Dat wil zeggen dat een regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Door deze onmiddellijke werking zouden, zonder aanvullende maatregelen, per 1 januari 2013 alleen leningen die zijn aangegaan ter verwerving, onderhoud en verbetering waarop in maximaal 30 jaar, ten minste annuïtair en volledig wordt afgelost in aanmerking komen voor de aftrek van rente. Van alle thans «bestaande leningen» zal slechts een zeer klein deel voldoen aan die criteria, waardoor het leeuwendeel van de belastingplichtigen het recht op fiscale aftrek zou verliezen met alle gevolgen voor de netto-maandlasten van dien. De inkomenseffecten zouden hierdoor fors kunnen zijn. Dit is zichtbaar in tabel 1 hieronder. Met name bij lage- en middeninkomens is de renteaftrek in verhouding tot het bruto inkomen vrij groot (zie rij 5). In de eerste huishoudinkomensdecielen zou het inkomen als gevolg van het wegvallen van de aftrek van rente van schulden het sterkste dalen.

Tabel 1 Gebruik hypotheekrenteaftrek naar huishoudinkomensdecielen

	1^e	2^e	3^e	4^e	5^e	6^e	7^e	8^e	9^e	10^e
1. aantal huishoudens per deciel * 1 000	737	737	737	737	737	737	737	737	737	737
2. aantal huishoudens met HRA * 1 000	99	92	158	256	341	419	492	541	590	615
3. % huishoudens met HRA	13,4%	12,5%	21,4%	34,7%	46,3%	56,8%	66,8%	73,4%	80,0%	83,4%
4. gemiddelde HRA in euro's	9 027	5 432	5 267	5 892	6 540	7 469	8 032	8 682	9 628	13 220
5. gemiddelde HRA als % bruto inkomen	101%[1]	29%	21%	19%	16%	15%	13%	12%	10%	9%

*Bron: CBS, 2010

1 Het 1^e inkomensdeciel neemt een bijzondere plaats in omdat daarin veel personen voorkomen met winst uit onderneming (eenmanszaak of personenvennootschap); zij hebben een laag belastbaar inkomen, maar wonen wel in huizen met een «doorsnee» hypotheek.

Met het oog op de in het Begrotingsakkoord 2013 voorziene snelle inwerkingtreding van dit voorstel van wet (1 januari 2013) is het daarnaast onrealistisch om te verwachten dat alle «bestaande leningen» zullen en kunnen worden omgezet in een lening die wel voldoet aan de nieuwe voorwaarden waardoor renteaftrek mogelijk blijft. Dit nog los van de kosten die aanbieders in rekening (kunnen en moeten) brengen voor het openbreken van producten en contracten hetgeen een extra drempel vormt. Enige vorm van eerbiedigende werking is daarom in ieder geval noodzakelijk.

Naast voorgaande overwegingen is de voorgenomen herziening van de fiscale behandeling van de eigen woning getoetst aan het in de notitie van de toenmalige Staatssecretaris van Financiën over terugwerkende kracht en eerbiedigende werking¹² uit 1996 geformuleerde beleid ter zake van de zogenoemde eerbiedigende of uitgestelde werking in de belastingwetgeving.¹³ De twee belangrijkste vragen die een rol spelen bij de afweging of moet worden overgegaan tot eerbiedigende of uitgestelde werking zijn:

• 1) Is sprake van gerechtvaardige verwachtingen omtrent het voortduren van een regeling?

• 2) Is de breuk van de nieuwe regeling met het oude recht groot?

Uit het Begrotingsakkoord 2013 kan impliciet worden afgeleid dat beide vragen door de Tweede Kamerfracties van de VVD, het CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie bevestigend zijn beantwoord. Daarbij hebben deze Tweede Kamerfracties niet geopteerd voor uitgestelde werking¹⁴ maar voor volledige eerbiedigende werking van «bestaande leningen». Die keuze is te billijken omdat, ook bij uitgestelde werking, de netto-maandlasten voor belastingplichtigen met een op 31 december 2012 «bestaande lening» uiteindelijk sterk zullen toenemen. Belastingplichtigen hadden dat op het initiële moment van aangaan van de lening niet kunnen voorzien. Op dat initiële moment is aan de hand van de destijds berekende netto-maandlasten een investeringsbeslissing genomen. Het is niet uit te sluiten dat die investeringsbeslissing anders zou zijn uitgevallen als belastingplichtigen op het initiële moment van aangaan van de lening wel de wetenschap zouden hebben gehad dat er in de toekomst ten minste annuïtair zou moeten worden afgelost. Echter, die vrijwillige weg terug ligt voor deze groep belastingplichtigen met een «bestaande lening», anders dan voor bijvoorbeeld starters vanaf 1 januari 2013, niet meer open. Omdat belastingplichtigen in voorkomende gevallen wellicht zelfs de netto-maandlasten niet meer kunnen dragen, zouden belastingplichtigen zich gedwongen kunnen voelen de eigen woning als gevolg van de maatregelen te (moeten) verkopen. Zoals hierboven al weergegeven zou dit zich vooral ook bij lage- en middeninkomens kunnen voordoen aangezien de hypotheekrente en daarmee ook de aftrek een relatief groot onderdeel van hun inkomen beslaat ten opzichte van hogere inkomens. Het zou eens te meer klemmen als belastingplichtigen zich daardoor met de materialisatie van een restschuld zien geconfronteerd, wat niet ondenkbaar is omdat een steeds grotere groep Nederlanders zich geconfronteerd ziet met een (potentiële) restschuld door de dalende huizenprijzen. Met de volledige eerbiedigende werking wordt voorkomen dat deze groep mogelijk het vloerkleed onder zich vandaan getrokken krijgt.

Door de gekozen vormgeving krijgen in het bijzonder starters met de herziening van de fiscale behandeling van de eigen woning te maken, naast, zoals eerder beschreven, belastingplichtigen met een «bestaande lening» die na 31 december 2012 bijlenen of de «bestaande lening» ophogen. Juist daarom is gekozen voor de eis dat in maximaal 30 jaar, ten minste annuïtair en volledig moet worden afgelost. Immers, de eerste jaren bestaat een annuïteit nog nagenoeg geheel uit een rentedeel. De starter profiteert daarom de eerste jaren nog vrijwel volledig van de renteaftrek. Na verloop van de tijd neemt het renteaandeel af, maar doordat juist het inkomen van de meeste starters ook een ontwikkeling doormaakt en door inflatie die over de loop der jaren optreedt, kan de toename van de netto-maandlasten, terwijl de bruto-last gelijk blijft, door die groep makkelijker worden opgevangen. Voorts moet niet uit het oog worden verloren dat starters op of na 1 januari 2013 door de aflossingseis na 30 jaar de eigen woning geheel hebben afgelost waardoor zij vanaf dat moment geen rente meer verschuldigd zijn. Dit terwijl op dit moment de meeste eigenwoningbezitters een aflossingsvrije lening hebben, en zij vaak slechts gedeeltelijk (door middel van een KEW) of helemaal niet sparen voor de aflossing van de lening na 30 jaar. Deze laatste groep heeft hierdoor na 30 jaar nog steeds een eigen woning waarop een schuld rust, waarover de rente door de thans reeds geldende 30-jaarsperiode niet aftrekbaar is. Anders gezegd, na 30 jaar kunnen de netto-maandlasten voor deze groep eigenwoningbezitters hoger zijn dan de netto-maandlasten voor de groep eigenwoningbezitters die na 31 december 2012 is gestart op de woningmarkt. Dit laatste gaat uiteraard niet op als de huidige eigenwoningbezitters wel volledig sparen voor de aflossing van de eigenwoningschuld na 30 jaar. Om die reden kan een zuivere vergelijking ter zake van de netto-maandlasten dan ook, afgezien van de nu nauwelijks voorkomende annuïtaire en lineaire hypotheken, alleen worden gemaakt tussen enerzijds de annuïtaire lening die is aangegaan op of na 1 januari 2013 en anderzijds de voor 1 januari 2013 aangegane KEW waarbij de eigenwoningschuld na 30 jaar geheel wordt afgelost. In dat geval kan niet worden ontkend dat een starter die zijn eigen woning na 31 december 2012 koopt, hogere netto-maandlasten zal hebben dan een starter die voor 1 januari 2013 zijn eigen woning heeft gekocht, maar daar staat tegenover dat de positie van starters door de huidige omstandigheden op de woningmarkt alsmede door de structurele verlaging van het overdrachtsbelastingtarief voor woningen is verbeterd.¹⁵ De financieringsbehoefte van de starter is, uitgaande van vergelijkbare woningen, derhalve lager. Dit voordeel voor de starter is het nadeel van de zittende eigenwoningbezitter en leidt ertoe dat de zittende eigenwoningbezitter zich eerder met een restschuld geconfronteerd ziet. Dat risico kan, voor zover dat al niet gebeurt, door zittende eigenwoningbezitters worden verkleind door binnen de contractuele mogelijkheden van de leningsvorm af te lossen op de hoofdsom (of te sparen zodat de eventuele restschuld kan worden opgevangen). In die zin ervaart deze groep met een «bestaande lening» derhalve enige prikkel om de lening af te lossen, hetgeen naast de voorgestelde maatregel voor nieuwe, op of na 1 januari 2013 afgesloten, leningen kan leiden tot een verdere verlaging van de bruto-schuld van huishoudens.

6. Omvorming van rente in periodieke betalingen op grond van erfpacht, opstal of beklemming of overige kosten van geldlening

Op dit moment mogen betaalde erfpachtcanons, opstalretributies of beklemmingsrechten (hierna: periodieke betaling op grond van erfpacht) in aftrek worden gebracht op de belastbare inkomsten uit werk en woning. Hiervoor geldt de voor de rente geldende dertigjaarstermijn niet. Indien het recht van erfpacht, opstal of beklemming (hierna: erfpacht) wordt afgekocht en het afkoopbedrag wordt gefinancierd door middel van een lening, kwalificeert de lening thans als een eigenwoningschuld. De rente over die lening is vervolgens, met inachtneming van de dertigjaarstermijn, aftrekbaar.

De aftrekbaarheid van betaalde periodieke betalingen op grond van erfpacht wordt niet geraakt door de wijziging in de fiscale behandeling van rente over een lening die deel uitmaakt van de eigenwoningschuld. Er geldt voor betaalde periodieke betalingen op grond van erfpacht vanzelfsprekend geen annuïtaire aflossingseis. Indien een lening wordt aangegaan ter financiering van de afkoop van erfpacht kan deze na de wijzigingen in dit voorstel van wet alleen nog als eigenwoningschuld kwalificeren indien die lening in maximaal 30 jaar, ten minste annuïtair en volledig wordt afgelost. Dit maakt dat afkoop, zeker als het recht van erfpacht niet eeuwigdurend kan worden afgekocht, onaantrekkelijker wordt ten opzichte van de periodieke betaling op grond van erfpacht. Het ontbreken van een aflossingseis bij (periodieke betalingen op grond van) erfpacht maakt dat het voor belastingplichtigen wellicht aantrekkelijk wordt om door middel van het opzetten van een constructie (een deel van) de rente om te vormen in een periodieke betaling op grond van erfpacht. Overigens is een nuancering wel op zijn plaats. Immers, zeker niet in alle gevallen van erfpacht is sprake van een constructie. Verschillende gemeenten (of andere publiekrechtelijke lichamen) hebben namelijk grond in erfpacht uitgegeven. De periodieke betaling op grond van erfpacht is, zeker als de gemeente of het publiekrechtelijke lichaam niet instemt met afkoop, niet te ontgaan. Wil de belastingplichtige in die gemeente (of dat deel van de gemeente) een eigen woning kopen dan zal hij het recht van erfpacht op de koop toe moeten nemen. Mocht wel sprake zijn van een constructie dan moet de eigenwoningbezitter wel accepteren dat hij of zij niet de volledige juridische eigendom krijgt of behoudt over de grond en de opstallen, hetgeen de verkoopbaarheid van de eigen woning negatief kan beïnvloeden. Omdat het moeilijk is in te schatten of deze constructies zich daadwerkelijk in grote getale zullen voordoen, wordt in dit voorstel van wet nog geen beperking van de aftrekbaarheid van de periodieke betaling op grond van erfpacht opgenomen. Daarnaast kan ook meer fundamenteel worden gediscussieerd over de vraag of een periodieke betaling op grond van erfpacht naar haar aard wel volledig aftrekbaar zou moeten zijn. Zeker in het geval waarin enerzijds een eigenwoningschuld waarover renteaftrek bestaat ten minste annuïtair moet aflopen en anderzijds de periodieke betalingen op grond van erfpacht juist ooit onder de hypotheekrenteaftrekregeling zijn gebracht in verband met de parallel die de wetgever zag tussen periodieke betalingen op grond van erfpacht en hypotheekrente. Over een dergelijke aanpassing zijn echter geen afspraken gemaakt in het Begrotingsakkoord 2013.

Het ontstaan van constructies zal scherp in de gaten worden gehouden, zodat, indien de omstandigheden erom vragen, de fiscale behandeling van de periodieke betalingen op grond van erfpacht zo veel mogelijk in lijn kan worden gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld. Door bijvoorbeeld de aftrekbaarheid van de periodieke betaling op grond van erfpacht voor een belastingplichtige te beperken tot een periode van 30 jaar en het aftrekbare deel van de periodieke betaling door middel van een staffel ieder jaar te beperken of de aftrekbaarheid van periodieke betalingen op grond van erfpacht fundamenteel ter discussie te stellen, zou de hiervoor bedoelde constructies effectief de voet dwars kunnen worden gezet. Hierbij zij wel bedacht dat door een dergelijke generieke maatregel alle categorieën periodieke betalingen op grond van erfpacht zullen worden getroffen.

Een vergelijkbare situatie kan zich voordoen ter zake van de overige kosten van geldlening. Het gaat hierbij voornamelijk om de afsluitprovisie, de taxatiekosten en de notariskosten ter zake van het passeren van de hypotheekakte. Omdat de laatste twee kosten niet door de geldverstrekker in rekening worden gebracht (maar door een derde partij, zijnde de makelaar/taxateur of de notaris) ligt het omvormen van rente naar deze kosten niet direct voor de hand. Bij kosten van een geldverstrekker kan dat anders zijn. Desalniettemin wordt ten aanzien van de overige kosten van geldlening vooralsnog geen aanvullende regelgeving voorgesteld en blijven deze kosten aftrekbaar als overige kosten van geldlening. Per 1 januari 2013 zal het provisieverbod in werking treden. Aanbieders van hypothecair krediet kunnen vanaf dat moment uitsluitend de advieskosten en distributiekosten voor de werkzaamheden gericht op het tot stand brengen van de overeenkomst bij consumenten in rekening brengen. De aanbieder van hypothecair krediet dient een kostprijsmodel op te stellen op basis waarvan de advieskosten en distributiekosten die zijn gericht op het tot stand brengen van een overeenkomst ten aanzien van een hypothecair krediet worden berekend. De juistheid van het kostprijsmodel dient de aanbieder te laten controleren door een accountant. De Autoriteit Financiële Markten zal hierop toezicht gaan houden. Hierdoor ontstaat voor onder toezicht staande financiële ondernemingen een natuurlijke begrenzing voor de bedoelde omvorming van rente in overige kosten van geldlening. De verwachting is dan ook dat bedoelde omvorming bij deze groep, die ongeveer 92% van de totale waarde van de eigenwoningschuld vertegenwoordigt, niet zo’n vaart zal lopen. Bij andere leningverstrekkers (met name in het geval van generatieleningen en leningen met de eigen BV) kan dat anders zijn. Ten aanzien van deze groep zal vanaf 1 januari 2013 de vinger aan de pols worden gehouden en kan desgewenst naar analogie van het hiervoor genoemde kostprijsmodel in de uitvoering worden opgetreden. Mocht desalniettemin in betekenende mate sprake zijn van de omvorming van rente in overige kosten van geldlening, dan zal alsnog wettelijk worden ingegrepen.

7. Budgettaire aspecten

De budgettaire opbrengst van de maatregelen in dit wetsvoorstel bedraagt structureel € 5,2 miljard per jaar. Deze structurele opbrengst wordt echter pas over 30 jaar¹⁶ bereikt, omdat er dan nog uitsluitend leningen zijn die onder de nieuwe regeling vallen. De budgettaire opbrengst is in de eerste jaren bovendien gering omdat in het begin van de looptijd van de lening het grootste deel van de annuïteit uit rentekosten bestaat en maar voor een klein deel uit aflossing. Na het eerste jaar resteert er nog circa 98,5% van de aftrek.¹⁷ Na vijf jaar is dat nog circa 92%. Een belangrijk kenmerk van annuïtair aflossen is dat consumenten (bruto) per saldo elk jaar een even groot bedrag betalen, maar in de eerste jaren van de lening vooral rente betalen en gedurende de looptijd steeds meer aflossen. Dit betekent dat kopers juist aan het begin van de looptijd van de lening nog volop profiteren van de aftrek van rente en dus lagere netto woonlasten hebben. Onderstaande figuur vertoont het jaarlijkse verloop van de rente en aflossing over 30 jaar bij een annuïtair aflossingsschema

Figuur 2 Rente en aflossing bij een annuïtair aflossingsschema bij hypotheek € 200 000, rente 5%.

De niet-fiscale maatregel om vanaf 2013 de verhouding tussen de maximale lening ter verwerving van een eigen woning en de waarde van de woning bij aankoop (Loan-to-Value ratio) geleidelijk, in zes gelijke stappen ,van 106% naar 100% te verlagen, zoals is opgenomen in het Begrotingsakkoord 2013, is eveneens opgenomen in onderstaande tabel. Achtergrond hiervan is dat deze maatregel geen deel van dit wetsvoorstel uitmaakt maar zal nog worden geregeld via het Wijzigingsbesluit Financiële Markten 2013 en de onderliggende ministeriële regeling. Deze maatregel levert € 0,2 miljard structureel op.

Tabel 2 Budgettaire gevolgen verplicht annuïtair aflossen inclusief afschaffen vrijstelling KEW en verlaging Loan-to Value ratio vanaf 1 januari 2013 (in mln €)

JAAR	2013	2014	2015	Struc.
Verplicht 100% annuïtair aflossen (incl. afschaffen KEW voor nieuwe gevallen)	2	7	22	5 200
Verlaging LTV-ratio met 1%-punt per jaar	3	7	10	200
Totaal	5	14	32	5 400

De thans bestaande eigenwoningregeling gecombineerd met de vrijstelling voor een KEW stimuleert de eigenaar-bewoners om de eigenwoningschuld niet gedurende de looptijd af te lossen. Als gevolg van de in dit voorstel van wet opgenomen voorwaarde dat de lening gedurende de looptijd voor 100% moet wordt afgelost in combinatie met het afschaffen van de fiscale vrijstelling voor de KEW, is het de verwachting dat na 31 december 2012 de periodieke aflossing van de lening de plaats inneemt van de periodieke betaling voor de KEW. De maatregel zal ertoe leiden dat «nieuwe leningen» in verreweg de meeste gevallen in de praktijk zo zullen worden vormgegeven dat zij voldoen aan de aflossingseisen zodat de lening kan kwalificeren als eigenwoningschuld en de rente over die lening in aftrek kan worden gebracht. Als gevolg hiervan zal de hypotheekschuld in Nederland de komende 30 jaar geleidelijk dalen waardoor een besparing optreedt op de budgettaire last. Onderstaand figuur geeft ter illustratie de aftrekbare rente per jaar over 30 jaar bij een annuïtaire, lineaire en aflossingsvrije hypotheek weer.

Figuur 3 Aftrekbare hypotheekrente bij hypotheek € 200 000, 5% rente

8. EU-aspecten

Dit wetsvoorstel bevat geen EU-aspecten.

9. Uitvoeringsaspecten

De in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen zijn uitvoerbaar en handhaafbaar door de Belastingdienst.

Bij het ontwerpen van deze maatregel zijn de volgende uitgangspunten ten aanzien van de uitvoering leidend geweest:

• De te betalen rente blijft in beginsel ook de fiscaal aftrekbare rente. In dat opzicht is er geen verschil met de oude regeling.

• De financiële instellingen renseigneren de relevante gegevens aan de Belastingdienst. Voorinvullen blijft mogelijk.

• Meer mogelijkheid tot toezicht op aftrek van rente op leningen die worden gesloten met niet-financiële instellingen.

Hoewel de regeling minder eenvoudig is dan de bestaande regeling zal er in de praktijk niet veel verschil zijn voor belastingplichtigen wanneer zij hun belastingaangifte doen. Ze ontvangen van de financiële instelling de opgaaf van de in rekening gebrachte rente. Bovendien renseigneert de financiële instelling dit gegeven aan de Belastingdienst, zodat die dit kan voorinvullen. De Belastingdienst zal wel meer informatie moeten gaan vastleggen over leningen. De Belastingdienst zal moeten weten wat de resterende looptijd is, aangezien bijvoorbeeld bij oversluiten het aflossingsschema van de oorspronkelijke lening moet worden aangehouden. De financiële instellingen hebben aangegeven over 2014 en daarna de benodigde gegevens te kunnen renseigneren. 2013 zal het karakter van overgangsjaar hebben.

De regeling eist dat afgelost wordt conform een (ten minste) annuïtaire aflossingsschema en volledig in 30 jaar. Strikt genomen zou dit inhouden dat bij een betalingsachterstand met betrekking tot de aflossing de aftrekmogelijkheid vervalt. Dit zou, zoals eerder opgemerkt, een te rigide gevolg van de regeling zijn. Om die reden is voorzien in een regeling waarbij de renteaftrek onder voorwaarden, ondanks dat de schuld hoger ligt dan volgens de aflossingseis is toegestaan doordat tijdelijk niet genoeg is afgelost, intact blijft. De regeling is zodanig vormgegeven dat de vraag of wordt voldaan aan het aflossingsschema primair een zaak is en blijft tussen leningnemer en leninggever. Uiteindelijk zal er door de Belastingdienst naar worden gestreefd dat aanbieders waarop een renseigneringsverplichting rust de fiscaal relevante informatie doorgeven aan de Belastingdienst. De Belastingdienst heeft wel het voornemen om steekproefsgewijs bij de aanbieders te toetsen of daadwerkelijk wordt afgelost.

De verwachting is dat financiële instellingen zekerheid vooraf zullen willen hebben dat de door hen aangeboden producten voldoen aan de fiscale eisen. Zij zullen de productspecificaties daarom willen voorleggen aan de Belastingdienst, alvorens zij een nieuw product op de markt brengen. De Belastingdienst zal die service aanbieden. Ook zal de Belastingdienst behulpzaam zijn bij het nakomen van de extra renseigneringsverplichtingen die het nieuwe stelsel met zich meebrengt.

Uit onderzoek van de Belastingdienst is gebleken dat circa 8% van het totale bedrag aan leningen waarvoor renteaftrek wordt geclaimd betrekking heeft op leningen die niet zijn afgesloten bij financiële instellingen waarop een renseigneringsverplichting rust, zoals bij andere natuurlijke personen, de eigen BV of een buitenlandse financiële instelling. De Belastingdienst is dan aangewezen op de informatie die de belastingplichtige zelf verstrekt. Aangezien de nieuwe regeling betrekking heeft op de rente van alle geldleningen voor eigen woningen, geldt ook bij de leningen die zijn verstrekt door aanbieders waarvoor geen renseigeneringsverplichting geldt de eis dat ten minste wordt afgelost conform een annuïtair aflossingsschema en volledig in 30 jaar. Om ervoor te zorgen dat de Belastingdienst meer zicht krijgt op deze leningen, die dikwijls een aanvulling zijn op de lening bij een financiële instelling, wordt de verplichting geïntroduceerd om het aangaan en wijzigen van een dergelijke lening door te geven aan de Belastingdienst met behulp van een digitaal formulier. Op dat formulier moeten de basiskenmerken van de lening en het fiscale nummer van de geldverstrekker worden opgegeven. Hierdoor heeft de Belastingdienst ook voor leningen van deze aanbieders de beschikking over contra-informatie. Wanneer de melding achterwege is gebleven, mag de rente niet in aftrek worden gebracht en als leningvoorwaarden worden gewijzigd moet het formulier opnieuw worden opgestuurd. Door deze maatregel krijgt de Belastingdienst meer zicht op deze leningen en is hij ook in staat om hier adequaat toezicht op te houden. Als extra service voor belastingplichtigen zal de Belastingdienst ook een digitale voorziening creëren waarmee belastingplichten zelf kunnen berekenen (of narekenen) welk bedrag maandelijks moet worden afgelost, gegeven het bedrag van de lening, de datum van ingang, het rentepercentage en de looptijd. De nieuwe regeling brengt extra kosten met zich mee. Deze hebben betrekking op de automatisering (bouw en het onderhoud van een systeem waarmee de gegevens over de nieuwe leningen per belastingplichtige worden vastgelegd, de verwerking en registratie van de formulieren waarmee niet-bancaire leningen worden gemeld en aanpassingen in het aangifteprogramma), extra capaciteit (dienstverlening en toezicht) en communicatie. De aan het wetsvoorstel verbonden uitvoeringskosten die betrekking hebben op 2013 en verder liggende jaren, worden verwerkt bij de budgettaire besluitvorming in het voorjaar 2013.

Tabel 3 Uitvoeringskosten (€ mln)

	2013	2014	2015	2016	2017
Wet herziening fiscale behandeling eigen woning	6,2	2,7	2,7	2,7	2,7

10. Gevolgen voor bedrijfsleven en burger

Van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen leidt de verplichting tot het doorgeven van relevante informatie aan de Belastingdienst in het geval de belastingplichtige een lening sluit waarvoor tot heden geen renseigneringsplicht geldt, tot extra administratieve lasten voor burgers. De burger moet immers zelf binnen een bepaalde termijn de Belastingdienst informatie verstrekken over de relevante gegevens voor de aangifte. Daar staat tegenover dat de box 1 vrijstelling voor op of na 1 januari 2013 afgesloten kapitaalverzekeringen eigen woning (KEW) komt te vervallen. Dat heeft tot gevolg dat de aangifte inkomstenbelasting op dit punt wordt vereenvoudigd, waardoor de administratieve lasten voor burgers afnemen. Per saldo is sprake van een verwachte toename van de administratieve lasten met circa 2 500 uur. De uitbreiding van de gegevensverstrekking voor de renseigneringsplichtige leningverstrekkers betekent een (aanzienlijke) incidentele verzwaring van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven doordat de geautomatiseerde administratie hiervoor aangepast moet worden. De structurele administratieve lasten nemen toe met € 1 miljoen.

II. ARTIKELSGEWIJS

Artikel I

Artikel I, onderdeel A (artikel 1.6a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In het voorgestelde artikel 1.6a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (verder: Wet IB 2001) is de definitie van het begrip levensverzekering opgenomen. Deze definitie is thans nog opgenomen in artikel 3.117 van de Wet IB 2001. Nu dat artikel ingevolge dit wetsvoorstel komt te vervallen in verband met de omstandigheid dat in het nieuwe fiscale stelsel voor de eigen woning onder meer de in box 1 van de Wet IB 2001 vrijgestelde kapitaalverzekering eigen woning komt te vervallen, maar de definitie van het begrip levensverzekering wel van belang blijft voor andere bepalingen in de Wet IB 2001, wordt van de gelegenheid gebruikgemaakt om de definitie op te nemen in het eerste hoofdstuk van de Wet IB 2001, dat de algemene bepalingen bevat. De definitie van het begrip levensverzekering wordt daarbij ongewijzigd overgenomen.

Artikel I, onderdeel B (artikel 1.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De in dit onderdeel opgenomen wijziging van artikel 1.7, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 houdt verband met de verplaatsing van het begrip levensverzekering van het huidige artikel 3.117 van de Wet IB 2001 naar het voorgestelde artikel 1.6a van de Wet IB 2001. Door opname in het hoofdstuk met de algemene bepalingen is het niet meer nodig aan te duiden waar de definitie zich in de Wet IB 2001 bevindt.

Artikel I, onderdeel C en D (artikel 2.5 en 2.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De in de onderdelen C en D opgenomen wijziging van de artikelen 2.5, tweede lid, en 2.8, tweede lid, van de Wet IB 2001 houdt verband met het vervallen van artikel 3.116 van de Wet IB 2001. De in de eerstgenoemde artikelen opgenomen verwijzing naar het laatstgenoemde artikel dient in dat kader te vervallen. Daarnaast wordt in het voorgestelde hoofdstuk 10bis van de Wet IB 2001 geregeld dat de artikelen 2.5, tweede lid, en 2.8, tweede lid, van de Wet IB 2001 van toepassing blijven op een onder het overgangsrecht vallende kapitaalverzekering eigen woning als bedoeld in het huidige artikel 3.116 van de Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel E (artikel 2.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De in dit onderdeel opgenomen wijziging van artikel 2.14, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 houdt verband met de nieuwe systematiek van de renteaftrek met betrekking tot de eigen woning.

In het nieuwe stelsel kwalificeert een schuld die is aangegaan in verband met de eigen woning maar waarbij niet wordt voldaan aan de aflossingseis, of niet wordt voldaan aan één van de andere voorwaarden die in het voorgestelde artikel 3.119a van de Wet IB 2001 worden gesteld, niet als eigenwoningschuld als bedoeld in artikel 3.119a van de Wet IB 2001. Hierdoor is de op een dergelijke schuld betaalde rente niet aftrekbaar als kosten voor de eigen woning. Het niet aftrekbaar zijn van de rente is in dat geval niet het gevolg van een rechtstreekse renteaftrekbeperking, maar vloeit voort uit het feit dat die schuld niet behoort tot de eigenwoningschuld. De aanpassing van genoemd artikel 2.14 ziet erop om te verduidelijken dat ook schulden die wel zijn aangegaan in verband met een eigen woning maar toch niet kwalificeren als eigenwoningschuld en als gevolg daarvan zijn uitgesloten van renteaftrek in box 1, in aanmerking moeten worden genomen in box 3.

Artikel I, onderdeel F (artikel 3.110 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De in dit onderdeel opgenomen wijziging van artikel 3.110 van de Wet IB 2001 houdt verband met het onder het nieuwe fiscale stelsel voor renteaftrek met betrekking tot de eigen woning vervallen van de mogelijkheid om een in box 1 van de Wet IB 2001 vrijgestelde kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning af te sluiten. Voor het overige is de voorgestelde bepaling ongewijzigd ten opzichte van de huidige tekst.

Artikel I, onderdeel G (artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Dit onderdeel bevat een verduidelijking van het in artikel 3.111 van de Wet IB 2001 opgenomen begrip eigen woning.

Het eerste lid van genoemd artikel bevat de gronden op basis waarvan een woning, die het hoofdverblijf is van een belastingplichtige en personen die behoren tot zijn huishouden, wordt aangemerkt als eigen woning. In onderdeel a van dit eerste lid is bepaald dat een woning die de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden op grond van (economische) eigendom ter beschikking staat een eigen woning is voor die personen, indien de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat. Door de vervanging van «hen» door «de belastingplichtige of zijn partner» in het laatste zinsdeel wordt verduidelijkt dat het niet noodzakelijk is dat waardeveranderingen hen beiden grotendeels aangaan, maar dat ook sprake is van een eigen woning indien de waardeverandering één van hen grotendeels aangaat. Er is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Voorbeeld 1. eigen woning

A en B zijn gehuwd onder uitsluiting van elke gemeenschap van goederen en wonen samen in de woning van A. A is ter zake van die woning een lening aangegaan.

De woning kwalificeert voor A als eigen woning, omdat de woning hoofdverblijf is, A en B behoren tot hetzelfde huishouden en de woning A ter beschikking staat op grond van eigendom, de kosten op A drukken en de waardeveranderingen A volledig aangaan.

De woning kwalificeert voor B ook als eigen woning, omdat A en B behoren tot hetzelfde huishouden, A en B partners zijn, de woning de partner van B ter beschikking staat op grond van eigendom, de kosten op de partner van B drukken en de waardeveranderingen de partner van B volledig aangaan.

Voorbeeld 2. eigen woning

A en B zijn een notarieel samenlevingscontract aangegaan en wonen samen in de woning van A en zijn daar ook samen ingeschreven. A is ter zake van die woning een lening aangegaan.

Doordat A en B samen wonen in de woning van A en zij een samenlevingscontract zijn aangegaan, zijn zij op grond van artikel 5a, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen partners.

Voor het overige geldt hetzelfde als in voorbeeld 1.

Voorbeeld 3. eigen woning

A en B zijn gehuwd onder uitsluiting van elke gemeenschap van goederen en wonen in dezelfde woning. De woning is volledig eigendom van A. B is ter zake van de woning een lening aangegaan.

De woning kwalificeert voor A als eigen woning, omdat de woning hoofdverblijf is en de woning A ter beschikking staat op grond van eigendom, de kosten op de partner van A drukken en de waardeveranderingen A volledig aangaan.

De woning kwalificeert voor B ook als eigen woning, omdat A en B behoren tot hetzelfde huishouden, A en B partners zijn, de woning de partner van B ter beschikking staat op grond van eigendom, de kosten op B drukken en de waardeveranderingen de partner van B volledig aangaan. De schuld kan daardoor voor B kwalificeren als schuld ter verwerving van een eigen woning.

Voorbeeld 4. eigen woning

A en B wonen samen in de woning van A, met hun minderjarig kind C. B is ter zake van de woning een lening aangegaan.

Doordat A en B samen wonen in de woning van A en een inwonend minderjarig kind hebben, zijn zij op grond van artikel 1.2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 partners.

Voor het overige geldt hetzelfde als in voorbeeld 3.

Artikel I, onderdeel H (artikelen 3.116 tot en met 3.119 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In dit onderdeel is opgenomen dat de artikelen 3.116 tot en met 3.119 van de Wet IB 2001, die betrekking hebben op de kapitaalverzekering eigen woning, de spaarrekening eigen woning en het beleggingsrecht eigen woning, vervallen. Zoals toegelicht in het algemeen deel van deze toelichting passen in het nieuwe fiscale stelsel voor hypotheekrenteaftrek uitsluitend nog schulden waarop gedurende de looptijd wordt afgelost. Het past niet bij de aflossingsdoelstelling van dit systeem om spaarproducten fiscaal te blijven faciliteren die erop gericht zijn om de lening pas aan het einde van de looptijd af te lossen.

Zoals hiervoor is toegelicht wordt de definitie van het begrip levensverzekering, die thans nog is opgenomen in artikel 3.117 van de Wet IB 2001, verplaatst naar het voorgestelde artikel 1.6a in het eerste hoofdstuk van de Wet IB 2001, dat de algemene bepalingen bevat.

Artikel I, onderdeel I (artikel 3.119a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De in dit onderdeel opgenomen wijziging van artikel 3.119a van de Wet IB 2001 omvat de basis van de nieuwe systematiek van de renteaftrek met betrekking tot de eigen woning zoals ook nader is toegelicht in het algemeen deel van deze toelichting.

Met de wijziging van artikel 3.119a, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt in de wet opgenomen dat alleen sprake is van een eigenwoningschuld en dus van renteaftrek indien ter zake van die schuld een contractuele verplichting geldt tot het gedurende de looptijd ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden volledig aflossen en ook aan die verplichting tot aflossing wordt voldaan (onderdelen b en c). Daarnaast blijft de huidige eis dat de schuld is aangegaan ter verwerving van de eigen woning gehandhaafd (onderdeel a), zij het dat nu wordt gesproken van het aangaan in verband met de eigen woning. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Nieuw is ten slotte ook de voorwaarde dat wordt voldaan aan de informatieplicht voor schulden bij niet-administratieplichtigen als bedoeld in het voorgestelde artikel 3.119g van de Wet IB 2001 (onderdeel d). Voorts wordt door de invoeging van de zinsnede «van de belastingplichtige» in de aanhef van genoemd eerste lid verduidelijkt dat voor elke belastingplichtige diens aandeel in de schulden behoort tot zijn eigenwoningschuld.

Indien aan één van de vier eisen van genoemd eerste lid niet wordt voldaan, is geen sprake van een eigenwoningschuld en is de rente op die schuld niet aftrekbaar. Indien niet of onvoldoende afgelost wordt en dus het schuldbedrag van de eigenwoningschuld niet daalt in overeenstemming met het annuïtaire aflossingsschema van het voorgestelde artikel 3.119c van de Wet IB 2001 (de aflossingseis), dan behoort die schuld niet tot de eigenwoningschuld en is er dus ook geen fiscale renteaftrek. Ook indien wel voldoende wordt afgelost, maar geen contractuele verplichting daartoe is overeengekomen (bijvoorbeeld indien een aflossingsvrije lening is aangegaan waarvan elk jaar een deel wordt afgelost), dan behoort de schuld niet tot de eigenwoningschuld. Door deze voorwaarde is reeds bij het aangaan van de schuld te verifiëren of deze in beginsel kan kwalificeren voor fiscale renteaftrek en is zolang aan alle eisen wordt voldaan alle rente op een kwalificerende schuld aftrekbaar. Wanneer een eigenwoningschuld is verdeeld in verschillende schulden of leningdelen, dan moet elke schuld en elk leningdeel afzonderlijk voldoen aan de voorwaarden voor fiscale renteaftrek.

Indien een zelfstandig deel van een woning kwalificeert als werkruimte in de zin van artikel 3.111, tiende lid, van de Wet IB 2001 kan de schuld in verband met dit pand kwalificeren als eigenwoningschuld voor het deel dat ziet op de woning indien of het gehele pand gefinancierd worden met een annuïtaire aflossingslening (deel van de rente dat ziet op het eigenwoningdeel van die lening is aftrekbaar) ofwel de lening wordt gesplitst in twee schulden, waarvan de schuld met betrekking tot het eigen woningdeel voldoet aan de aflossingseis en het deel dat ziet op de werkruimte niet.

Omdat de aflossingen gedurende het jaar en de schuldstand aan het einde van het jaar een belangrijkere rol gaan spelen voor de vraag of een belastingplichtige rente op die schuld fiscaal kan aftrekken, wordt ook het verstrekken van informatie aan de Belastingdienst belangrijker. Om die reden is in het voorgestelde artikel 3.119a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 voor de belastingplichtige die een lening sluit bij een niet op voet van artikel 10.8 van de Wet IB 2001 administratieplichtige leninggever een informatieverplichting opgenomen. Het verstrekken van die informatie is voorwaarde voor het kunnen kwalificeren van die schuld als eigenwoningschuld. Dit wordt nader uitgewerkt in het voorgestelde artikel 3.119g van de Wet IB 2001.

Het voorgestelde artikel 3.119a, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 bevat de uitwerking van het in het eerste lid van dat artikel opgenomen begrip «schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning». De tekst van deze leden komt grotendeels overeen met hetgeen thans op dat punt is bepaald in artikel 3.119a, eerste, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001. Het voorgestelde artikel 3.119a, derde lid, van de Wet IB 2001 bevat de verlagingen van de eigenwoningschuld, die in het huidige eerste lid van artikel 3.119a van de Wet IB 2001 zijn opgenomen. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Het voorgestelde artikel 3.119a, vierde lid, van de Wet IB 2001 bevat de inhoud van het huidige artikel 3.119a, negende lid, van de Wet IB 2001. De bepaling is daarbij afgezien van de verwijzingen ongewijzigd overgenomen. Er is dan ook geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Het voorgestelde artikel 3.119a, vijfde lid, van de Wet IB 2001 bevat de inhoud van het huidige artikel 3.120, vierde lid, aanhef en onderdeel a en c, van de Wet IB 2001 en van het huidige artikel 3.120, negende en tiende lid van de Wet IB 2001. In de nieuwe systematiek van fiscale aftrek van rente in verband met de eigen woning zijn er geen afzonderlijke renteaftrek beperkende bepalingen meer. De aftrekbaarheid van renten vloeit voort uit het al dan niet behoren van die schuld tot de eigenwoningschuld. Daarom zijn de bepalingen die in het huidige systeem geformuleerd zijn als renteaftrekbeperking in de nieuwe systematiek niet langer opgenomen in artikel 3.120 van de Wet IB 2001, maar wordt in het voorgestelde artikel 3.119a van de Wet IB 2001 bepaald dat deze schulden niet tot de eigenwoningschuld behoren. Er is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

In het huidige artikel 3.119a, vierde tot en met zevende en tiende lid, van de Wet IB 2001 is de regeling ter zake van de eigenwoningreserve (ook wel de bijleenregeling genoemd) opgenomen. De regeling wordt op grond van dit wetsvoorstel ten behoeve van de leesbaarheid nagenoeg geheel opgenomen in een zelfstandig artikel, te weten het voorgestelde artikel 3.119aa van de Wet IB 2001. De inhoud van het huidige artikel 3.119a, achtste lid, van de Wet IB 2001 wordt echter opgenomen in het voorgestelde artikel 3.119f, derde lid, van de Wet IB 2001 dat handelt over verhuisregelingen.

Artikel I, onderdeel J (artikel 3.119aa van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Omwille van de leesbaarheid wordt voorgesteld de eigenwoningreserve (ook wel bijleenregeling genoemd) in een afzonderlijk artikel (artikel 3.119aa van de Wet IB 2001) op te nemen. Thans is deze regeling nog samen met de regeling van de eigenwoningschuld opgenomen in artikel 3.119a van de Wet IB 2001. Ondanks de complexiteit van de bijleenregeling kan deze niet gemist worden in het nieuwe stelsel voor renteaftrek met betrekking tot de eigen woning. De bijleenregeling bewerkstelligt enerzijds dat het niet voordeliger is om bij een vervreemding verkregen gelden bij aankoop van een nieuwe eigen woning niet te investeren in die nieuwe woning en anderzijds voorkomt die bijleenregeling dat eenmaal gedane aflossingen de facto weer kunnen worden teruggedraaid.

Voorbeeld 1. Bijleenregeling

Een woning van € 200 000 aankoopbedrag wordt verkocht voor € 210 000.

€ 10 000 wordt opgenomen in de eigenwoningreserve.

Bij aankoop van een woning van stel € 300 000, mag de eigenwoningschuld maximaal € 290 000 bedragen.

Voorbeeld 2. bijleenregeling

Woning met een aankoopbedrag van € 200 000 dat is gefinancierd met een lening van eveneens € 200 000 waarop inmiddels € 20 000 is afgelost heeft een eigenwoningschuld van € 180 000.

De woning wordt verkocht voor € 200 000.

Er is geen «winst», maar wel een eigenwoningreserve van € 20 000.

Bij aankoop van een woning van € 300 000, mag de eigenwoningschuld maximaal € 280 000 bedragen.

Zonder de bijleenregeling hadden de aflossingen de facto kunnen worden teruggenomen.

De voorgestelde bijleenregeling is waar nodig ten opzichte van de huidige regeling aangepast aan het nieuwe systeem voor de fiscale behandeling van de eigen woning. Omdat de huidige 30-jaarstermijn in het nieuwe systeem voor de fiscale behandeling van de eigen woning deel uitmaakt van de aflossingseis (zie de nadere toelichting bij artikel 3.119c van de Wet IB 2001) en – net als in het huidige systeem – het bijlenen van reeds afgeloste bedragen niet tot een hogere eigenwoningschuld leidt, loopt voor het bedrag van de oude schulden de 30-jaarstermijn door en gaat voor nieuwe schulden een nieuwe termijn gelden zonder dat daarbij – zoals in het huidige systeem – voor de resterende maximale looptijd wordt aangesloten bij de starthoofdsom van de schuld.

Voorbeeld Huidige berekening 30-jaarstermijn en berekening in het nieuwe systeem

A heeft een woning gekocht en is een eigenwoningschuld van € 200 000.

Over jaar 1 en 2 van de looptijd heeft A in totaal € 20 000 op de schuld afgelost.

Begin jaar 3 bedraagt de schuld dus nog € 180 000

Stel A verkoopt de woning begin jaar 3 voor € 200 000.

A koopt een nieuwe woning voor € 300 000.

De eigenwoningreserve bedraagt dan € 20 000 na verkoop.

A leent ter zake van de nieuwe eigen woning € 280 000.

In het huidige systeem valt deze schuld uiteen in een schuld van € 200 000 (de starthoofdsom) waarvoor nog een maximale looptijd van 27 jaar geldt en een schuld van € 80 000 waarvoor een nieuwe 30-jaarstermijn geldt.

In het nieuwe systeem loopt voor het eindbedrag van de bestaande schuld van € 180 000 de termijn door, dus nog maximaal 27 jaar looptijd en gaat voor € 100 000 een nieuwe 30-jaarstermijn gelden (uiteraard met aflossingsverplichting).

Het eerste lid van het voorgestelde artikel 3.119aa van de Wet IB 2001 bevat de berekening van het vervreemdingssaldo eigen woning. De laatste volzin van het eerste lid van dat artikel bevat een aantal correcties op de eigenwoningschuld in het kader van de berekening van het vervreemdingssaldo eigen woning. Die volzin komt grotendeels overeen met de laatste volzin van het huidige artikel 3.119a, vierde lid, van de Wet IB 2001, met dien verstande dat ten opzichte van die volzin enkele verwijzingen zijn aangepast. De verwijzing naar artikel 3.119a, negende lid, van de Wet IB 2001 is vervangen door een verwijzing naar het voorgestelde vierde lid van dat artikel. De verwijzing naar artikel 3.120, vierde lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 is vervangen door een verwijzing naar het voorgestelde artikel 3.119a, vijfde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Ten slotte is de verwijzing naar artikel 3.120, achtste lid, van de Wet IB 2001 niet meer opgenomen, omdat deze bepaling uitsluitend geldt voor onder het overgangsrecht vallende schulden. Ter zake is in het overgangsrecht wel een correctie opgenomen.

In het voorgestelde artikel 3.119aa, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 is de inhoud van het huidige artikel 3.119a, vijfde en zesde lid, van de Wet IB 2001 ongewijzigd overgenomen.

Het voorgestelde artikel 3.119aa, vierde lid, van de Wet IB 2001 is ontleend aan het huidige artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001, maar is ten opzichte van de laatstgenoemde bepaling op een aantal punten aangepast. Ten eerste wordt verduidelijkt dat voor fiscale doeleinden een economische benadering geldt wat betreft de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap. Naar civiel recht zijn in een huwelijkse goederengemeenschap geen afzonderlijke aandelen in de daartoe behorende goederen te onderkennen, maar voor fiscale doeleinden wordt ervan uitgegaan dat ieder van de echtgenoten tot de helft van elk gezamenlijk goed gerechtigd is. Tijdens het huwelijk heeft dit in zoverre geen betekenis dat de echtgenoten de belastbare inkomsten uit eigen woning als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel onderling naar keuze kunnen toerekenen, maar de gerechtigdheid kan bij wijziging of beëindiging van de gemeenschap van goederen wel van belang zijn.

In de thans voorgestelde wettekst komt deze economische benadering voor fiscale doeleinden beter tot uitdrukking doordat is bepaald dat boedelmenging door huwelijksvoltrekking geen verwerving en geen vervreemding is. In de huidige versie van deze bepaling is slechts bepaald dat de verkrijging door boedelmenging door voltrekking van een huwelijk of wijziging van de huwelijkse voorwaarden geen verwerving is en niet dat het geen vervreemding is. Aangezien bij een economische benadering echter de huwende echtgenoot de helft van de economische gerechtigdheid tot de gemeenschappelijke goederen verliest, is nu verduidelijkt dat voor fiscale doeleinden bij huwelijkse boedelmenging ook geen sprake is van een vervreemding. Daardoor is de bijleenregeling niet van toepassing. Dit houdt ook in dat door het aangaan van een huwelijk geen nieuwe 30-jaarstermijn en dus geen nieuw aflossingsschema gaat gelden en dat de totale eigenwoningschuld door het huwelijk niet in omvang verandert. Wel rust de aflossingsverplichting nu op beide partners voor de helft in plaats van geheel op één van hen.

Voorbeeld verkrijging door huwelijksvoltrekking

A heeft een woning en daarop gevestigde schuld.

A trouwt in jaar 5 met B in gemeenschap van goederen.

Hoewel A en B daardoor nu in economische zin ieder gerechtigd worden tot de helft van de woning en de schuld, wordt dit voor fiscale doeleinden niet als verwerving en vervreemding aangemerkt (geen bijleenregeling; geen «nieuwe» schuld).

Voor de resterende looptijd van de bestaande eigenwoningschuld geldt dat de helft daarvan door A in 25 jaar volledig en ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema moet worden afgelost. Voor de andere helft geldt hetzelfde voor B (in 25 jaar volledig en ten minste volgens eenannuïtair aflossingsschema aflossen).

Dit laat onverlet dat A en B door hun partnerschap de belastbare inkomsten uit de eigen woning vrij onderling kunnen verdelen.

Ten tweede is het genoemde vierde lid zo aangepast dat de bijleenregeling geen toepassing vindt in geval van vererving tussen partners. Dit is een uitbreiding ten opzichte van de huidige regeling.

Voorbeeld vererving tussen partners

A en B zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. De woning en de daarop gevestigde schuld met een resterende looptijd van 5 jaar behoort tot de huwelijksgemeenschap.

A overlijdt. B is daardoor niet langer gerechtigd tot de helft van de woning en schuld, maar wordt nu gerechtigd tot het geheel. Op grond van artikel 3.119aa, vierde lid van de Wet IB 2001 is geen sprake van verkrijging of vervreemding. De bijleenregeling is daardoor niet van toepassing; het overgenomen aandeel geldt niet als «nieuwe schuld».

Voor B geldt dus dat de bestaande eigenwoningschuld in 5 jaar volledig en ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema moet worden afgelost.

Ook zou dit gelden indien A en B niet gehuwd waren in gemeenschap van goederen en de woning en gehele schuld van A was. En ook indien A en B ongehuwd waren, een samenlevingscontract hadden met een testament op basis waarvan de woning en gehele schuld van A door B geërfd worden.

Deze uitbreiding geldt door de verwijzing in het voorgestelde hoofdstuk 10bis van de Wet IB 2001 naar artikel 3.119aa van de Wet IB 2001 ook voor onder het overgangsrecht vallende eigenwoningschulden. Daardoor verliest de langstlevende echtgenoot die de helft van een bestaande aflossingsvrije schuld erft niet de eerbiedigende werking voor die schuld en geldt daarvoor niet de aflossingseis.

In het voorgestelde artikel 3.119aa, vijfde lid, van de Wet IB 2001 is als hoofdregel opgenomen hetgeen op grond van het huidige artikel 3.119b, tweede lid, van de Wet IB 2001 op verzoek kan worden gedaan. De eigenwoningreserve wordt, bij vervreemding van een woning waartoe meer dan één belastingplichtige gerechtigd is, toegerekend naar de mate waarin die personen gerechtigd zijn tot het vervreemdingssaldo van de eigen woning.

Bij het herziene systeem voor de fiscale behandeling van de eigen woning moet een eenmaal gestart aflossingsschema voor een tot de eigenwoningschuld behorende schuld worden voortgezet door de belastingplichtige voor diens aandeel in die schuld. Indien belastingplichtigen zelf zouden kunnen kiezen door wie het aflossingsschema moet worden voortgezet, of indien dit in afwijking van de eigendomsverhoudingen aan ieder voor de helft zou worden toegerekend, zou het aflossingsschema (deels) losgelaten kunnen worden en zou het systeem inconsistent zijn. Datzelfde geldt voor de eigenwoningreserve. Het past niet bij het herziene systeem voor de fiscale behandeling van de eigen woning om gewezen partners de keuze te geven aan wie ze de eigenwoningreserve willen meegeven.

Voorbeeld vervreemding door samenwoners

A en B wonen samen en hebben een samenlevingscontract. De woning en daarop gevestigde schuld zijn van A.

A en B gaan uit elkaar.

A verkoopt de woning en verhuist naar een goedkopere koopwoning.

B verhuist naar een huurwoning.

Bij de verkoop bedraagt het vervreemdingssaldo € 50 000.

A heeft door de vervreemding een eigenwoningreserve van € 50 000, die in mindering gebracht moet worden op de aankoopprijs van de nieuwe woning.

B heeft geen eigenwoningreserve.

Als A en B zouden kunnen kiezen aan wie ze de eigenwoningreserve zouden willen toerekenen, dan zouden ze die volledig aan B kunnen toerekenen (die daar geen «last» van heeft, omdat B gaat huren).

Als A en B, omdat ze partner van elkaar waren, ieder de helft van de eigenwoningreserve toegerekend zouden krijgen, geldt dat A ten onrechte de helft daarvan zou kwijtraken (en B daarvan ten onrechte «last» zou hebben bij de aanschaf van een nieuwe woning).

Voorbeeld 2. vervolg verkrijging door huwelijksvoltrekking

Idem als voorbeeld verkrijging door huwelijksvoltrekking, maar met dien verstande dat A en B na 10 jaar gaan scheiden en in dat kader de woning verkopen.

Bij de verkoop bedraagt het vervreemdingssaldo € 50 000.

A heeft door de vervreemding een eigenwoningreserve van € 25 000 en B ook.

Het voorgestelde artikel 3.119aa, zesde lid, van de Wet IB 2001 bevat de delegatiebepaling die thans nog is opgenomen in het huidige artikel 3.119a, tiende lid, van die wet.

Artikel I, onderdeel K (artikel 3.119b van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In dit onderdeel is een aanpassing van een verwijzing in artikel 3.119b, eerste lid, van de Wet IB 2001 opgenomen en wordt daarnaast geregeld dat artikel 3.119b, tweede lid, van de Wet IB 2001 vervalt. In het nieuwe systeem van de fiscale behandeling van de eigen woning geldt geen keuzeregeling meer voor toerekening van de eigenwoningreserve, maar geldt dat steeds wordt vastgehouden aan de economische gerechtigdheid tot inkomen en vermogen. Daarom wordt voorgesteld de genoemde keuzeregeling te laten vervallen en is hetgeen voorheen op verzoek kon worden gedaan thans als hoofdregel opgenomen in het voorgestelde artikel 3.119aa, vijfde lid, van de Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel L (artikel 3.119c tot en met 3.119g van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Voorgesteld wordt na artikel 3.119b van de Wet IB 2001 vijf artikelen in te voegen die hierna per artikel worden toegelicht.

Artikel 3.119c van de Wet inkomstenbelasting 2001

Het voorgestelde artikel 3.119c van de Wet IB 2001 bevat een nadere invulling van het vereiste dat ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema volledig moet worden afgelost om in aanmerking te komen voor renteaftrek voor de eigen woning. In het eerste lid is opgenomen dat om te voldoen aan de aflossingseis het schuldbedrag van elke tot de eigenwoningschuld behorende schuld op het toetsmoment niet meer mag bedragen dan het bedrag dat voortvloeit uit de in het eerste lid opgenomen formule.

De aflossingseis schrijft de maximaal toegestane hoogte van de eigenwoningschuld voor en niet het minimaal in een bepaalde periode af te lossen bedrag. Daardoor is het mogelijk in het begin van de looptijd meer af te lossen dan volgens een annuïtair aflossingsschema verplicht zou zijn en later in de looptijd minder af te lossen dan volgens annuïtair schema, zoals bijvoorbeeld het geval is bij een lineaire aflossingslening.

De aflossingseis is gebaseerd op een annuïtair aflossingsschema over een termijn van ten hoogste 360 maanden. Die termijn is gelijk aan de voor het huidige regime geldende termijn van 30 jaren, maar is geformuleerd als 360-maandsperiode om te bewerkstelligen dat voor het aflossingsschema ook over perioden van minder dan een jaar getoetst kan worden of op 31 december van dat jaar voldoende is afgelost en zodat bij een vervreemding in de loop van een kalenderjaar het maximale bedrag van die schuld op het moment van vervreemding berekend kan worden.

Voorbeeld

A koopt op 1 februari 2013 een woning voor € 200 000 en financiert die aankoop volledig met een annuïtaire lening.

Op 31 december van dat jaar geldt dat elf maanden van de looptijd verstreken zijn, waardoor de schuld niet hoger mag zijn dan het maximale bedrag op grond van de in het voorgestelde artikel 3.119c, eerste lid, van de Wet IB 2001 opgenomen formule waarbij die 11 maanden van de looptijd al zijn verstreken.

Als de aflossingseis als jaareis geformuleerd zou zijn zou A op 31 december nog geen bedrag hoeven te hebben afgelost, maar pas op 1 februari van het volgende jaar.

De toets zou dan dus niet op 31 december gedaan kunnen worden, omdat voor elke belastingplichtige een ander aflossingsmoment zou gelden.

Door uit te gaan van het aantal volledige kalendermaanden, worden bij het aangaan van de lening gedurende de maand die eerste dagen niet meegeteld voor de aflossingseis, waardoor over die dagen nog niet hoeft te worden afgelost. Dit sluit aan bij de praktijk, waar het aflossingsschema ook pas start per eerste dag van de volgende maand volgend op het moment van aangaan van de schuld. Bij aangaan van de schuld op bijvoorbeeld 18 september gaat het aflossingsschema en ook de fiscale aflossingseis dus lopen per 1 oktober van dat jaar. Gedurende de genoemde dagen dat de schuld al wel is aangegaan maar het aflossingsschema nog niet is gestart wordt de schuld al wel reeds aangemerkt als eigenwoningschuld en is de rente fiscaal aftrekbaar. De formule wordt per tot de eigenwoningschuld behorende schuld toegepast. Indien bijvoorbeeld voor een nieuwbouwwoning op 1 december 2013 een schuld van € 150 000 wordt aangegaan en op 1 juni 2014 nog eens een schuld van € 100 000, dan geldt de startdatum ter berekening van het aantal verstreken maanden voor elke schuld afzonderlijk.

De formule zoals opgenomen in het eerste lid is afgeleid uit de basisformule voor een maandelijkse annuïteit:

waarbij wordt verstaan onder:

a_m: de maandelijkse annuïteit

i_m : de maandelijkse rentevoet

B₀ : het startbedrag van de annuïtaire lening

n : de looptijd van de annuïtaire lening in maanden

In het voorgestelde artikel 3.119c, tweede lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen hoe de formule uit het eerste lid moet worden toegepast na een wijziging van de maandelijkse rentevoet. Basisprincipe daarbij is dat op het moment van de rentewijziging een nieuwe annuïteit wordt berekend op basis van de stand van de schuld direct voorafgaand de rentewijziging, de nieuwe rente en het restant van de totale maximale looptijd van 360 maanden. Vanaf het moment dat de nieuwe maandelijkse rentevoet wordt gehanteerd (i_m), wordt in de formule de omvang van de schuld op het moment direct voorafgaand aan de wijziging van de rentevoet gehanteerd als startbedrag (B₀) van de nieuw te berekenen annuïteit, bedraagt de looptijd van de schuld (n) de nog resterende maximale looptijd in gehele kalendermaanden van de oorspronkelijke looptijd van de schuld en bedraagt de verstreken looptijd van de schuld (x) het aantal verstreken gehele kalendermaanden van de looptijd vanaf het moment van de rentewijziging.

Het voorgestelde artikel 3.119c, derde lid, van de Wet IB 2001 regelt hoe de formule voor de maximale eigenwoningschuld uit het eerste lid moet worden toegepast bij het aangaan van een nieuwe schuld in de situatie dat er reeds een bestaande eigenwoningschuld is of was en deze bijvoorbeeld wordt overgesloten. Hierbij wordt alleen teruggekeken naar de voorgaande schuld, en niet naar eerdere schulden. De hoofdregel is geformuleerd op basis van het geval waarbij een schuld wordt overgesloten voor hetzelfde bedrag of een lager bedrag (zonder dat op dat oversluiten de bijleenregeling van toepassing is). Basisprincipe daarbij is dat de aflossing op de vorige schuld wordt voortgezet bij de nieuwe schuld voor de resterende looptijd. Daartoe dient op het moment van aangaan van de nieuwe schuld, in de formule de laatste omvang van de voorgaande schuld -bij volledige aflossing betreft dit dus de omvang op het moment direct voorafgaand aan deze aflossing- te worden gehanteerd als startbedrag van de schuld (B₀) dan wel indien het bedrag van de nieuwe schuld lager ligt, dit lagere bedrag. Voor de situatie waarin de voorgaande schuld op het moment van aangaan van de nieuwe schuld tijdelijk ook nog wordt aangemerkt als eigenwoningschuld door toepassing van de verhuisregeling zoals opgenomen in artikel 3.111, tweede en derde lid van de Wet IB 2001, voorziet artikel 3.119f in de regels voor overgaan van het aflossingsschema van de voorgaande schuld naar de nieuwe schuld. Voor de nadere regels hiervoor wordt dan ook verwezen naar de toelichting bij dat artikel. Als looptijd van de nieuwe schuld ) in maanden wordt gehanteerd de nog resterende looptijd van de totale maximale looptijd 360 maanden op de voorgaande schuld op het laatste moment dat de schuld bestond. Ingeval er meerdere bestaande en/of nieuwe schulden zijn, wordt de berekening per schuld gemaakt. Ingeval de totale nieuwe schuld lager is, bijvoorbeeld bij verhuizing naar een goedkopere woning en er meerdere bestaande schulden waren, die een verschillende looptijd hadden, geldt dat eerst de langstlopende termijn wordt volgemaakt. Voorts wordt de op dat moment toepasselijke maandelijkse rentevoet gehanteerd (i_m) en bedraagt de verstreken looptijd van de schuld (x) het aantal verstreken gehele kalendermaanden van de looptijd na het moment van oversluiten.

Omdat niet altijd doorlopend sprake is van een eigenwoningschuld, is ook geregeld dat in die periode de aflossingseis niet geldt.

Voorbeeld Periode in een jaar zonder aflossingseis

A heeft op 1 januari van een jaar een eigen woning met eigenwoningschuld waarop annuïtair wordt afgelost.

Op 1 februari vervreemdt A deze woning en gaat A tijdelijk huren; A had op 1 februari nog 200 maanden resterende looptijd op die schuld.

Op 1 oktober verwerft A een nieuwe eigen woning.

In de periode van 1 februari tot 1 oktober geldt voor A geen aflossingseis.

Op 1 oktober moet A weer gaan aflossen. Voor toepassing van de formule in artikel 3.119c, derde lid, van de Wet IB 2001 vult A voor n in 200 maanden.

Indien A pas in het daarop volgende jaar de nieuwe woning zou verwerven, dan kan A verzoeken om de beschikking aflossingsstand naar de stand op 31 december. De werking van deze beschikking is nader toegelicht bij het voorgestelde artikel 3.119d van de Wet IB 2001.

Op de hierboven beschreven hoofdregel dat de looptijd van de oorspronkelijke schuld doorloopt indien deze op enig moment door een andere schuld wordt vervangen is in het voorgestelde artikel 3.119c, vierde lid, van de Wet IB 2001 een uitzondering opgenomen. Deze uitzondering ziet op alle situaties waarin de nieuwe eigenwoningschuld de voorgaande eigenwoningschuld overtreft. Dat is het geval indien schulden worden aangegaan voor verbetering of onderhoud van de woning of ter afkoop van het recht van erfpacht en indien de nieuwe schulden de voorgaande schuld overtreffen door een verhuizing naar een duurdere woning. Wel dienen in al deze gevallen op het totaal van de schulden eerst de eigenwoningreserve en de aflossingsstand te worden toegepast. Voor deze schulden start voor de toepassing van de aflossingseis een nieuw aflossingsschema met een maximale looptijd van 360 maanden.

In het voorgestelde artikel 3.119c, vijfde lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen wat wordt verstaan onder toetsmoment als bedoeld in het eerste lid van dat artikel. Dit ziet op de toets aan de aflossingseis Of aan de vereiste minimale aflossing is voldaan, hangt af van de gebeurtenissen die zich voordoen in een kalenderjaar. In elk geval wordt altijd op 31 december van een kalenderjaar getoetst of de schuld op het vereiste niveau is (onderdeel a). In de onderdelen b tot en met d zijn momenten opgenomen waarin een extra toets plaatsvindt. Het betreft onderscheidenlijk het moment van vervreemding van de eigen woning, het moment van wijziging van de maandelijkse rentevoet en het moment van oversluiten van een schuld. Het is nodig om op deze momenten een extra toetsmoment te hebben, omdat het momenten zijn waarop een te hoge schuld anders onbedoelde definitieve gevolgen zou hebben. Bijvoorbeeld indien bij een vervreemding de schuld te hoog is, dan zou het vervreemdingssaldo en daarmee de eigenwoningreserve te laag worden vastgesteld, de aflossingsstand te hoog en de schuld voor een eventuele nieuwe eigen woning eveneens te hoog. Indien de in de onderdelen b tot en met d bedoelde momenten zich niet hebben voorgedaan in een kalenderjaar geldt dus uitsluitend 31 december als toetsmoment. Dit betekent dat men gedurende het kalenderjaar een zekere flexibiliteit heeft in het tempo van aflossen over de verschillende maanden. Zo kan een seizoenswerker indien zijn leningovereenkomst dat toestaat ervoor kiezen om af te lossen in de periode in het jaar dat hij de financiële middelen daarvoor heeft. In het voorgestelde artikel 3.119e van de Wet IB 2001 is opgenomen wat de gevolgen zijn indien de schuld op het toetsmoment hoger is dan volgt uit de in het voorgestelde artikel 3.119c, eerste lid, van de Wet IB 2001 opgenomen formule.

Het voorgestelde artikel 3.119c, zesde lid, van de Wet IB 2001 bevat de regel dat de aflossingseis rust op de belastingplichtige voor zijn eigenwoningschuld. Bij het voorgestelde systeem voor de fiscale behandeling van de eigen woning zijn regels gesteld die waarborgen dat een eenmaal gestart aflossingsschema van een eigenwoningschuld moet worden voortgezet door de belastingplichtige voor zijn eigenwoningschuld. Indien (gewezen) partners zelf zouden kunnen kiezen door wie het aflossingsschema moet worden voortgezet, of wanneer dit in afwijking van de eigendomsverhoudingen aan ieder voor de helft zou worden toegerekend, zou hierdoor het aflossingsschema (deels) losgelaten kunnen worden.

Voorbeeld vervolg verkrijging door huwelijksvoltrekking

Idem als voorbeeld verkrijging door huwelijksvoltrekking, maar met dien verstande dat A en B na 10 jaar huwelijk gaan scheiden.

A dient bij verwerving van een nieuwe eigen woning -voor zover de nieuwe EWS zijn vorige EWS niet overtreft- conform het aflossingsschema op zijn voorgaande EWS in 15 jaar volledig en ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema af te lossen om over die periode renteaftrek te behouden.

Voor B geldt hetzelfde (de helft van de eigenwoningschuld op dat moment in 15 jaar volledig en ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema aflossen).

Het voorgestelde artikel 3.119c, zevende lid, van de Wet IB 2001 bevat de mogelijkheid om bij ministeriële regeling nadere regels te stellen voor de toepassing van dat artikel.

Artikel 3.119d van de Wet inkomstenbelasting 2001

In het voorgestelde artikel 3.119d van de Wet IB 2001 is een nieuwe regeling opgenomen op grond waarvan het aflossingsschema gekoppeld blijft aan de belastingplichtige. Als het aflossingsschema niet aan de belastingplichtige gekoppeld zou blijven, dan zou een belastingplichtige die tussen twee koopwoningen in tijdelijk een woning huurt, door die huurperiode de stand van zijn aflossingsschema kwijtraken en zou hij bij aankoop van een nieuwe woning weer met een nieuw schema van voren af aan (360 maanden) kunnen beginnen. Ook wordt zo voorkomen dat belastingplichtigen kunnen terugkeren naar een hoger schuldbedrag (en daarmee een hogere renteaftrek) en langere aftrekperiode in het geval sprake is van een periode van wonen in een (veel) goedkopere eigen woning tussen periodes van wonen in een duurdere eigen woning. Hieronder worden beide situaties separaat toegelicht. Vanwege de eenvoud wordt in deze voorbeelden met hele jaren gerekend in plaats van met kalendermaanden.

1. Tussentijds wonen in een goedkopere eigen woning

Onderstaand voorbeeld illustreert op welke wijze zonder nadere maatregelen zou kunnen worden teruggekeerd naar een hoger schuldbedrag na een periode van wonen in een goedkopere woning.

Voorbeeld 1. Goedkoper wonen

X heeft een annuïtaire aflossingshypotheek en een eigen woning van 200 000.

Na 5 jaar verkoopt X de eigen woning voor 220 000. De EWS bedraagt (vanwege de verplichte aflossingen) 180 000^*. De eigenwoningreserve (EWR) bedraagt 220 000 – 180 000 = 40 000.

X koopt eind jaar 5 een nieuwe eigen woning voor 150 000. De EWS is 150 000 – 40 000 = 110 000 (bijleenregeling).X had nog een schuld van 180 000; daarvan loopt 110 000 door (dus nog 25 jaar).

X verkoopt eind jaar 9 de eigen woning voor 150 000. De EWS bedroeg op dat moment (vanwege de verplichte aflossingen) 100 000.De EWR bedraagt 150 000 – 100 000 = 50 000 (bijleenregeling).

X koopt eind jaar 9 een nieuwe eigen woning voor 250 000. De EWS is 250 000 – 50 000 = 200 000.X had nog een schuld van 100 000; die loopt door (dus nog 21 jaar).X gaat een nieuwe lening aan voor 100 000 (dus nog 30 jaar).

De belastingplichtige die niet tussendoor in de goedkopere woning was gaan wonen zou wel gebonden zijn aan de lopende 30-jaarstermijn en zou volgens het oude aflossingsschema moeten doorgaan met aflossen (hieronder een voorbeeld van die situatie).

Voorbeeld 2. Niet goedkoper wonen

Y heeft een annuïtaire aflossingshypotheek en een eigen woning van 200 000.

Na 9 jaar verkoopt X de eigen woning voor 220 000. De EWS bedraagt (vanwege de verplichte aflossingen) 160 000. De EWR bedraagt 220 000 – 160 000 = 60 000.

Y koopt eind jaar 9 een nieuwe eigen woning voor 250 000. De EWS is 250 000 – 60 000 = 190 000 (bijleenregeling).

Y had nog een schuld van 160 000; die loopt door (dus nog 21 jaar).Y gaat een nieuwe lening aan voor 30 000 (dus nog 30 jaar).

Een dergelijk verschil in behandeling is niet wenselijk, omdat daardoor het verloop van de wooncarrière een onevenredige invloed heeft op de mogelijkheden voor fiscale renteaftrek. Dit geldt ook voor de situatie dat sprake is van een tijdelijke situatie dat er geen eigen woning is maar bijvoorbeeld tijdelijk wordt gehuurd.

2. Tussentijds wonen in een woning die geen eigen woning is

Een vergelijkbaar – en in deze situatie zelfs groter – effect doet zich voor in het geval een belastingplichtige tussen de periodes waarin sprake is van een eigen woning, in een woning woont die geen eigen woning is. Dit doet zich bijvoorbeeld voor in het geval een belastingplichtige van een eigen woning overgaat naar een huurwoning en daarna weer een eigen woning koopt of in het geval een belastingplichtige een eigen woning verkoopt, intrekt in een andere woning niet zijnde een eigen woning (bijvoorbeeld een woning van iemand anders) en daarna een deel van die woning verwerft of een nieuwe eigen woning verwerft. Hieronder wordt de situatie van tijdelijk huren nader uitgewerkt in een voorbeeld.

Voorbeeld 3. Tussentijds huren

X heeft een annuïtaire aflossingshypotheek en een eigen woning van 200 000.

Na 5 jaar verkoopt X de eigen woning voor 220 000. De EWS bedraagt (vanwege de verplichte aflossingen) 180 000. De EWR bedraagt 220 000 – 180 000 = 40 000.

X gaat in jaar 5 een woning huren. In jaar 8 (na drie jaar) vervalt de EWR.

X koopt in jaar 9 een nieuwe woning voor 250 000. De EWS is 250 000 (geen bijleenregeling).

X gaat een nieuwe lening aan voor 250 000 (dus nog 30 jaar).

Een belastingplichtige die tussentijds in een eigen woning woont, heeft voor de oude schuld nog maar 21 jaar renteaftrek, terwijl voor de belastingplichtige die tussentijds niet in een eigen woning woont voor de gehele schuld een nieuwe 30-jaarstermijn zou beginnen voor de renteaftrek. Daarnaast zou gelden dat de belastingplichtige die tussentijds niet in een eigen woning woonde een nieuw aflossingsschema zou krijgen, terwijl de niet-huurder al in jaar 9 van het aflossingsschema zit.

Voornoemde ongelijkheden worden door het voorgestelde artikel 3.119d van de Wet IB 2001 voorkomen door van het deel van de eigenwoningschuld dat geheel of gedeeltelijk niet meer wordt gebruikt de omvang en de stand van aflossing vast te leggen in een beschikking. Bij latere koop van een nieuwe eigen woning (dus bijvoorbeeld na de tijdelijke huursituatie) dient de belastingplichtige voor een deel van zijn eigenwoningschuld voor de nieuwe woning ter grootte van het vastgelegde bedrag de vastgelegde stand van de aflossing in aanmerking te nemen. Dit werkt in een voorbeeld in de situatie van tussentijds wonen in een goedkopere woning als volgt uit.

Voorbeeld 4. Goedkoper wonen met beschikking aflossingsstand

X heeft een annuïtaire aflossingshypotheek en een woning van 200 000.

Na 5 jaar verkoopt X de woning voor 220 000. De EWS bedraagt 180 000. De EWR bedraagt 220 000 – 180 000 = 40 000.

X koopt eind jaar 5 een nieuwe woning voor 150 000. De EWS is 150 000 – 40 000 = 110 000 (bijleenregeling).X had nog een schuld van 180 000; daarvan loopt 110 000 door (dus nog 25 jaar).Het restbedrag van 70 000 (met nog 25 jaar te gaan) wordt vastgelegd als aflossingsstand).

X verkoopt eind jaar 9 de woning voor 150 000.De EWS bedroeg op dat moment 100 000.

De EWR bedraagt 150 000 – 100 000 = 50 000 (bijleenregeling).

X koopt eind jaar 9 een nieuwe woning voor 250 000. De EWS is 250 000 – 50 000 = 200 000.

X had nog een schuld van 100 000; die loopt door (dus nog 21 jaar).De schuld van 70 000 (stand nog 25 jaar) herleeft door toepassing van de beschikking aflossingsstand.X gaat een nieuwe lening aan voor 30 000 (dus nog 30 jaar).

In het voorgestelde artikel 3.119d, eerste lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen in welke gevallen een aflossingstand wordt vastgesteld. Dit is het geval indien bij een vervreemding van een eigen woning de eigenwoningschuld van een belastingplichtige voorafgaand aan die vervreemding groter is dan de eigenwoningschuld van de nieuw verworven woning (bijvoorbeeld bij verhuizing naar een goedkopere woning) of indien na de genoemde vervreemding een eigenwoningschuld ontbreekt (bijvoorbeeld bij verhuizing naar een huurwoning). Met de aflossingsstand wordt vastgelegd welk deel van de eigenwoningschuld door het gaan wonen in een goedkopere eigen woning of door het gaan wonen in een woning die geen eigen woning is, na de genoemde vervreemding niet meer gebruikt wordt voor een eigen woning en op welke schuld dus bij het vervolgens weer kopen van een duurdere woning, onderscheidenlijk bij het opnieuw kopen van een eigen woning, geen nieuwe aflossingstermijn en termijn voor fiscale renteaftrek van toepassing zou zijn maar de oude termijn en het oude aflossingsschema moeten worden voortgezet. Net als bij de eigenwoningreserve kan de aflossingsstand naar de stand van het einde van een kalenderjaar, al dan niet op verzoek, door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld. Deze beschikking wordt beschikking aflossingsstand genoemd.

In het voorgestelde artikel 3.119d, tweede lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen in welk geval de aflossingsstand gebruikt dient te worden. Dit betreft de situaties waarin een aflossingsstand bestaat en de belastingplichtige de eigenwoningschuld op enig moment verhoogt of indien na een periode zonder eigenwoningschuld opnieuw een eigenwoningschuld ontstaat. Indien sprake is van een verwerving dient daarbij eerst nog de bijleenregeling worden toegepast. Indien na een periode zonder eigenwoningschuld opnieuw een eigenwoningschuld ontstaat en er een aflossingsstand bestaat, geldt voor het deel van de eigenwoningschuld maximaal ten omvang van het bedrag opgenomen in de aflossingsstand dat de aflossingseis zo wordt toegepast dat deze in de resterende looptijd zoals eveneens opgenomen in de aflossingsstand dient te worden afgelost. Hiertoe wordt voor dat deel van de eigenwoningschuld de resterende looptijd zoals vastgelegd in de aflossingsstand toegepast in de aflossingseis zoals gevat in de formule als bedoeld in artikel 3.119c, eerste lid. Indien de eigenwoningschuld wordt verhoogd ten opzichte van de oude eigenwoningschuld, dan moet op deze verhoging de aflossingsstand worden toegepast. Dit betekent dat voor het verhoogde deel van de eigenwoningschuld voor maximaal de omvang van het bedrag opgenomen in de aflossingsstand de aflossingseis zo wordt toegepast dat dit deel van de eigenwoningschuld in de resterende looptijd zoals eveneens opgenomen in de aflossingsstand dient te worden afgelost. Hiertoe wordt voor dat deel van de eigenwoningschuld de resterende looptijd zoals vastgelegd in de aflossingsstand toegepast in de aflossingseis zoals gevat in de formule als bedoeld in artikel 3.119c, eerste lid. Indien de nieuwe eigenwoningschuld (of van de verhoging van de eigenwoningschuld) het bedrag opgenomen in de aflossingsstand overtreft wordt voor dit deel een nieuw aflossingsschema toegestaan. De aflossingsstand komt te vervallen indien deze geheel is toegepast op een eigenwoningschuld. Indien deze bij beschikking was vastgesteld, vervalt tevens de beschikking. Indien niet de gehele aflossingsstand is toegepast op een eigenwoningschuld, blijft de aflossingsstand behouden voor het resterende bedrag. Indien een beschikking aflossingsstand is vastgesteld, wordt in de beschikking tevens melding gemaakt van het bedrag van die afname. Ook dit systeem is analoog aan het systeem dat geldt voor de vaststelling van de eigenwoningreserve.

Artikel 3.119e van de Wet inkomstenbelasting 2001

In het voorgestelde artikel 3.119e van de Wet IB 2001 is bepaald wat de gevolgen zijn in het geval te weinig is afgelost. Het eerste tot en met vijfde lid van dat artikel bevatten de gevolgen van het niet voldoen aan de aflossingseis op 31 december van een jaar (het toetsmoment, bedoeld in het voorgestelde artikel 3.119c, vijfde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). In dat geval is de betalingsregeling van toepassing en is de uiterste consequentie dat de gehele schuld waarop te weinig is afgelost niet meer behoort tot de eigenwoningschuld. Het voorgestelde artikel 3.119e , zesde lid,van de Wet IB 2001 bevat de gevolgen van het niet voldoen aan de aflossingseis op een van de andere toetsmomenten, bedoeld in het voorgestelde artikel 3.119c, vijfde lid, onderdelen b tot en met d, van de Wet IB 2001. In dat geval is de consequentie – anders dan bij het niet voldoen aan de aflossingseis op het toetsmoment van artikel 3.119c, vijfde lid, onderdeel a, dat het te weinig afgeloste deel van de schuld niet meer behoort tot de eigenwoningschuld. De systematiek wordt hieronder nader toegelicht.

Volgens de nieuwe systematiek is volledige aflossing volgens een in de schuldovereenkomst vastgelegd ten minste annuïtair aflossingsschema van ten hoogste 360 maanden een vereiste voor kwalificatie van die schuld als eigenwoningschuld. Pas indien ook aan de overige voorwaarden voor de eigenwoningschuld is voldaan, kan de rente fiscaal aftrekbaar zijn. Omgekeerd betekent dit, dat in beginsel bij een aflossingstekort van bijvoorbeeld 1 euro en dus een 1 euro te hoge schuld die schuld geen eigenwoningschuld meer is en de rente op deze schuld niet meer aftrekbaar zou zijn. Om dit gevolg in bepaalde gevallen te voorkomen is in het voorgestelde artikel 3.119e van de Wet IB 2001 een aantal regelingen opgenomen.

In het voorgestelde artikel 3.119e, eerste lid, van de Wet IB 2001 is een regeling opgenomen die bewerkstelligt dat indien een belastingplichtige op 31 december van een kalenderjaar onvoldoende heeft afgelost er onder voorwaarden nog geen gevolgen zijn voor de fiscale renteaftrek. Zoals reeds is toegelicht bij artikel 3.119c, vijfde lid, van de Wet IB 2001 wordt per kalenderjaar beoordeeld (op 31 december) of op de schuld voldoende is afgelost. Er zijn dus ook geen fiscale gevolgen in het geval binnen het jaar een maandelijkse aflossing op een ander moment plaatsvindt. Indien op 31 december van een jaar te weinig is afgelost – berekend op basis van de formule opgenomen in het voorgestelde artikel 3.119c van de Wet IB 2001 –, dan dient de belastingplichtige deze aflossing in het daaropvolgende kalenderjaar in te halen, waardoor de eigenwoningschuld op 31 december van dat kalenderjaar weer wel ten minste gelijk is aan het bedrag dat aan het einde van het volgende kalenderjaar mag resteren, berekend op basis van de formule opgenomen in artikel 3.119c van de Wet IB 2001. In dat geval betekent het tekort in het eerste kalenderjaar dus niet dat de schuld niet meer wordt aangemerkt als eigenwoningschuld en blijft recht bestaan op de fiscale renteaftrek. Deze «veiligheidsmarge» geldt voor iedereen en is daarom – naast de eis dat het tekort in het volgende jaar ingehaald dient te worden – verder niet gebonden aan voorwaarden, behalve dat het te weinig aflossen niet meer dan incidenteel mag gebeuren. Indien een eigenwoningschuld gedurende de gehele looptijd van de lening een of twee keer aan het eind van het kalenderjaar te hoog was en dit in het daaropvolgende jaar weer wordt rechtgetrokken zijn er geen gevolgen voor het recht op fiscale renteaftrek. Wanneer dit anders dan incidenteel gebeurt, gaat het recht op fiscale renteaftrek wel verloren. Van anders dan incidenteel een te hoge eigenwoningschuld hebben is bijvoorbeeld sprake als een belastingplichtige elke drie of vier jaar de maximaal toegestane schuld overschrijdt, maar daarvan kan ook sprake zijn als het minder vaak gebeurt. De verklaring voor het meermaals overschrijden van de maximale norm kan hierbij ook van belang zijn.

In het voorgestelde artikel 3.119e, tweede lid, van de Wet IB 2001 is een regeling opgenomen waarmee in een aantal gevallen waarin door te weinig aflossen aan het eind van het jaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand de schuld nog niet het niveau heeft zoals voortvloeit uit de toepassing van de formule zoals opgenomen in het voorgestelde artikel 3.119c, eerste lid, van de Wet IB 2001, de schuld toch nog blijft worden aangemerkt als eigenwoningschuld.

De eerste situatie betreft het geval dat aannemelijk is dat de aflossingsachterstand aan het eind van het jaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand het gevolg is van onvoldoende betalingscapaciteit. In dat geval mogen de schuldeiser en de belastingplichtige op grond van het voorgestelde artikel 3.119e, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 – met behoud van de kwalificatie eigenwoningschuld en dus renteaftrek – voor de te hoge schuld per 1 januari van het tweede kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand een nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema overeenkomen met inachtneming van artikel 3.119c van de Wet IB 2001. Dit betekent voor de belastingplichtige dat de aflossingsachterstand over de resterende periode van de looptijd van de schuld uitgesmeerd wordt. Dit maakt het voor de belastingplichtige gemakkelijker om weer te voldoen aan de vereisten van artikel 3.119c van de Wet IB 2001, omdat hij de gemiste aflossingen niet vlak na het herstel van zijn betalingsproblemen ineens hoeft in te halen. De te hoge renteaftrek die hij als gevolg van de te lage aflossing heeft gehad wordt niet teruggedraaid.

In het voorgestelde artikel 3.119e, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 is een uitbreiding opgenomen die geldt indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de aflossingsachterstand het gevolg is van een onbedoelde fout in de betaling of berekening van het aflossingsbedrag. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen indien in het eerste kalenderjaar te weinig is afgelost en dit in het kalenderjaar na dat jaar van ontstaan van de aflossingsachterstand hersteld is, maar de aflossing voor december van het tweede kalenderjaar door een fout in de berekening net te laag is of door het invullen van een foutief rekeningnummer bijvoorbeeld een dag te laat wordt afgeboekt. In die gevallen blijft de schuld behoren tot de eigenwoningschuld op voorwaarde dat de eigenwoningschuld aan het einde van het tweede kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand niet meer bedraagt dan het voor ultimo dat laatste kalenderjaar in artikel 3.119c van de Wet IB 2001 wettelijk voorgeschreven bedrag. In dit geval mag de schuldeiser van de schuld niet een herberekening maken van het annuïtaire aflossingsschema.

In het voorgestelde artikel 3.119e, derde lid, van de Wet IB 2001 is bepaald dat er nog steeds geen gevolgen voor de fiscale renteaftrek zijn indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de betalingsproblemen zodanig zijn dat ook bij vaststelling van een nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema per 1 januari van het tweede kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand niet aan de aflossingsverplichtingen zou kunnen worden voldaan. Het is de schuldeiser en belastingplichtige in een dergelijk geval toegestaan uiterlijk in het vierde kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand een nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema overeen te komen dat wordt berekend naar de hoogte van de schuld op het moment direct voorafgaand aan het ingaan van de nieuwe aflossingschema. De schuld blijft dan behoren tot de eigenwoningschuld. Als dat in het vierde kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand nog steeds niet haalbaar is, wordt de betreffende schuld met ingang van 1 januari van dat jaar niet meer aangemerkt als eigenwoningschuld waarmee tevens vanaf dat moment de rente niet meer fiscaal aftrekbaar is. Om renteaftrek voor de eigen woning te behouden voor de resterende periode van de 30-jaarstermijn, zal de belastingplichtige voor het verstrijken van het vijfde jaar moeten zorgen dat hij de aflossing van de eigenwoningschuld kan dragen. Dit kan bijvoorbeeld door naar goedkopere financiering te zoeken (bijvoorbeeld een ten minste annuïtaire aflossingslening met lagere rente bij een andere geldverstrekker), te verhuizen naar een goedkopere woning met lagere lasten dan wel door de lening te splitsen in een deel waarop nog wel aan de aflossingsverplichting voldaan kan worden en een deel waarvoor dat niet meer lukt.

In het voorgestelde artikel 3.119e, vierde lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen wat de gevolgen zijn indien de belastingplichtige niet aan de eisen voor uitstel van het aflossen heeft voldaan. Genoemd vierde lid bevat zowel de gevolgen ingeval op 31 december van het kalenderjaar volgende op het jaar waarin de betalingsachterstand is ontstaan de schuld te hoog is en niet aan de voorwaarden is voldaan voor verder uitstel als de gevolgen ingeval op 31 december van het vierde kalenderjaar volgende op het jaar waarin de betalingsachterstand is ontstaan de schuld te hoog is en geen nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema is berekend.

Indien de belastingplichtige niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aflossingsachterstand het gevolg is van betalingsproblemen, of niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aflossingsachterstand het gevolg was van een onbedoelde fout in de betaling of de berekening van aflossing (onderdeel a), behoort die schuld per 1 januari van het tweede kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand voor de resterende periode van de termijn van 360 maanden niet meer tot de eigenwoningschuld. De reeds afgetrokken rente over de kalenderjaren voorafgaand aan het tweede kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand wordt niet teruggenomen; de aftrek wordt wel uitgesloten met ingang van dat tweede kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand.

Bij voortdurende betalingsproblemen in de zin van het voorgestelde artikel 3.119e, derde lid, van de Wet IB 2001 heeft de belastingplichtige langer de tijd om een nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema vast te stellen, met behoud van renteaftrek. Indien op 31 december van het vierde kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand geen nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema is vastgesteld, dan behoort die schuld per 1 januari van het vierde kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand niet meer tot de eigenwoningschuld. De reeds afgetrokken rente over de kalenderjaren voorafgaand aan het vierde kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand wordt niet teruggenomen; de aftrek wordt wel uitgesloten met ingang van dat vierde kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand.

Voorbeeld (vanwege de eenvoud is uitgegaan van jaren in plaats van maanden)

• – In het jaar 2013 leent A voor de woning 200 000.

• – In het jaar 2018 bedraagt de eigenwoningschuld op 1 januari 180 000.

• – In juni van 2018 raakt A werkloos, waardoor hij niet het volledige bedrag kan aflossen -> stel de eigenwoningschuld is dan 178 000 (jaar 1). A heeft ruimte om de achterstand in 2019 in te lopen. Er zijn vooralsnog geen fiscale gevolgen.

• – In 2019 is A nog steeds werkloos -> er wordt nog steeds niet afgelost: de eigenwoningschuld is nog steeds 178 000 (jaar 2).

• – In 2020 moeten de belastingplichtige en de bank – na aannemelijk te hebben gemaakt dat sprake is van een betalingsprobleem – in principe een nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema berekenen voor het bedrag van 178 000 met looptijd van nog 23 jaar (jaar 3).

• – Indien aannemelijk wordt gemaakt dat ook de aflossingsbedragen bij dat nieuwe aflossingsschema niet te betalen zouden zijn door A moet uiterlijk op 31 december 2022 (jaar 5) een nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema worden vastgelegd van 178 000 (in 21 jaar annuïtair volledig aflossen).

In het voorgestelde artikel 3.119e, vijfde lid, van de Wet IB 2001 is geregeld hoe wordt omgegaan met het geval waarin een belastingplichtige een schuld heeft die op voet van het vierde van dat artikel niet meer kwalificeert als eigenwoningschuld en deze belastingplichtige vervolgens deze schuld aflost en op enig moment daarna een nieuwe eigenwoningschuld aangaat. In dat geval wordt de nieuwe eigenwoningschuld verminderd met het bedrag van de schuld die niet meer tot de eigenwoningschuld behoorde op voet van genoemd vierde lid. Hiermee wordt voorkomen dat door simpelweg het aflossen en opnieuw aangaan van een schuld, toch weer de volledige renteaftrek herleeft.

Het voorgestelde artikel 3.119e, zesde lid, van de Wet IB 2001 bevat de gevolgen van het niet voldoen aan de aflossingseis op de andere toetsmomenten, bedoeld in het voorgestelde artikel 3.119c, vijfde lid, onderdelen b tot en met d, van de Wet IB 2001. Dat zijn het moment van vervreemding van de eigen woning, het moment van wijziging van de maandelijkse rentevoet en het laatste moment waarop de voorgaande schuld bestond in geval van oversluiten. De in genoemd zesde lid opgenomen regeling bewerkstelligt dat tot de eigenwoningschuld op deze toetsmomenten geen hoger bedrag mag worden gerekend dan volgt uit de toepassing van het voorgestelde artikel 3.119c van de Wet IB 2001 (aflossingseis). Met andere woorden: het te weinig afgeloste bedrag behoort dan niet meer tot de eigenwoningschuld. Hierdoor geldt bijvoorbeeld voor een belastingplichtige met een aflossingsachterstand voor de toepassing van de bijleenregeling niet het te hoge schuldbedrag, waardoor wordt voorkomen dat de eigenwoningreserve bij vervreemding van de woning in die periode te laag zou zijn.

Voorbeeld Te hoge eigenwoningschuld bij vervreemding

A heeft sinds 1 januari 2013 een woning met een eigenwoningschuld van € 200 000.

Aan het eind van 2018 zou de schuld volgens de formule van het voorgestelde artikel 3.119c van de Wet IB 2001 € 180 000 moeten bedragen, maar die bedraagt op dat moment nog € 183 000, omdat A in 2018 te weinig heeft afgelost. Deze schuld behoort nog tot de eigenwoningschuld, omdat A onder de veiligheidsmarge van het voorgestelde artikel 3.119e, eerste lid, van de Wet IB 2001 valt.

Indien A de woning op 31 december 2018 zou verkopen voor € 205 000, dan geldt dat A op grond van het voorgestelde artikel 3.119aa, eerste lid, van de Wet IB 2001 een eigenwoningreserve heeft van € 205 000 minus € 183 000 = € 22 000. Door het voorgestelde artikel 3.119e, zesde lid, van de Wet IB 2001 geldt echter dat de eigenwoningschuld niet meer mag bedragen dan € 180 000, dus heeft A een eigenwoningreserve van € 205 000 minus € 180 000 = € 25 000.

Bij aankoop van de nieuwe woning moet daardoor het te weinig afgeloste bedrag op dat moment worden afgelost. Wordt toch meer geld geleend, dan behoort dat meerdere niet tot de eigenwoningschuld. Indien de schuld echter te hoog is ten gevolge van betalingsproblemen (voor die belastingplichtige geldt de verlengde betalingsregeling van het voorgestelde artikel 3.119e, derde lid, van de Wet IB 2001) hoeft de eigenwoningschuld voor de toepassing van de bijleenregeling ook niet te worden bijgesteld. Indien deze persoon bijvoorbeeld verhuist naar een goedkopere woning, hoeft hij alleen het daadwerkelijk met de verkoop van de oude woning ontvangen bedrag te investeren in de nieuwe woning.

In het voorgestelde artikel 3.119e, zevende lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen dat bij ministeriële regeling ter zake van dit artikel nadere regels kunnen worden gesteld, omdat niet uitgesloten is dat er ontwikkelingen kunnen ontstaan waardoor een snelle aanpassing van de regelingen in artikel 3.119e van de Wet IB 2001 wenselijk is.

Artikel 3.119f van de Wet inkomstenbelasting 2001

Het voorgestelde artikel 3.119f van de Wet IB 2001 bevat regelingen die van toepassing zijn indien ten aanzien van een belastingplichtige gelijktijdig twee woningen als eigen woning worden aangemerkt. De eerste twee leden van dat artikel zijn uitsluitend van toepassing indien een belastingplichtige verhuist naar een nieuwe woning, terwijl de oude woning leeg staat en bestemd is voor verkoop, of wanneer een belastingplichtige een woning in aan- of verbouw heeft verworven die nog niet betrokken kan worden (de gevallen waarop artikel 3.111, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 ziet). Het voorgestelde artikel 3.119f, derde lid, van de Wet IB 2001 is ook van toepassing indien door een andere reden ten aanzien van de belastingplichtige gelijktijdig twee woningen als eigen woning worden aangemerkt (bijvoorbeeld bij echtscheiding).

In het voorgestelde artikel 3.119f, eerste lid, van de Wet IB 2001 is een bepaling opgenomen die overeenkomt met het huidige artikel 3.120, derde lid, van de Wet IB 2001, met dien verstande dat daaraan de gevolgen van het ten minste annuïtaire aflossingsschema zijn toegevoegd. Hiermee wordt – net als in het huidige artikel 3.120, derde lid, van de Wet IB 2001 bepaald is met betrekking tot de 30-jaarstermijn – geregeld dat bij een verhuizing het ten minste annuïtaire aflossingsschema voor de nieuwe woning moet worden voortgezet vanaf het punt waar men in het ten minste annuïtaire aflossingsschema voor de oude woning was gebleven op het moment direct voorafgaand aan het aangaan van de schuld voor de nieuwe woning, voor zover de nieuwe schuld de oude schuld niet overtreft en dat voor het meerdere – dat resteert na toepassing van de beschikking aflossingsstand- in beginsel een nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema gaat gelden.

Voorbeeld 1. Voortzetting aflossingsschema

[In dit voorbeeld wordt geabstraheerd van de bijleenregeling en van de beschikking aflossingsstand]

X is verhuisd naar een nieuwe woning, die is gekocht voor € 300 000. De oude woning van X, waar hij sinds 2013 vijf jaar heeft gewoond, staat leeg en is bestemd voor de verkoop. De schuld ter zake van die oude woning bedraagt op het moment van de verhuizing nog € 180 000.

Het aflossingsschema van de schuld ter zake van de oude woning moet worden voortgezet bij de schuld ter zake van de nieuwe woning en voor het meerdere gaat een nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema in. De schuld ter zake van de nieuwe woning bestaat dan uit een schuld van € 180 000 waarop in 25 jaar annuïtair moet worden afgelost en een schuld van € 120 000 waarop in 30 jaar annuïtair moet worden afgelost.

In het voorgestelde artikel 3.119f, eerste lid, van de Wet IB 2001 is voor dergelijke gevallen tevens bepaald dat uitsluitend de schuld ter zake van de woning die bestemd is om eigen woning van de belastingplichtige te blijven, hoeft te voldoen aan de aflossingseis. De schuld ter zake van de andere woning mag dus (tijdelijk) aflossingsvrij gemaakt worden, zonder dat dit tot gevolg heeft dat deze schuld daardoor niet meer behoort tot de eigenwoningschuld. Zodra die woning niet meer mede als eigen woning wordt aangemerkt ten aanzien van de belastingplichtige, bijvoorbeeld wanneer de oude woning is verkocht, vervalt deze uitzondering.

Voorbeeld 2. Tijdelijke uitzondering op aflossingseis

[In dit voorbeeld wordt geabstraheerd van de bijleenregeling en de beschikking aflossingsstand]

Idem als in voorbeeld 1.

De schuld ter zake van de nieuwe woning bestaat dan uit een schuld van € 180 000 waarop in 25 jaar annuïtair moet worden afgelost en een schuld van € 120 000 waarop in 30 jaar annuïtair moet worden afgelost. De schuld ter zake van de oude woning van € 180 000 (met een resterende looptijd van 25 jaar) mag aflossingsvrij gemaakt worden met behoud van renteaftrek.

In het voorgestelde artikel 3.119f, tweede lid, van de Wet IB 2001 is een gelijksoortige regeling als in het eerste lid van dat artikel opgenomen voor de situatie dat een (toekomstige) eigenwoningreserve voorgefinancierd wordt. Hierdoor hoeven dergelijke tijdelijke overbruggingskredieten niet te voldoen aan de aflossingseisen. Ook deze regeling geldt alleen gedurende de periode dat ten aanzien van de belastingplichtige twee woningen gelijktijdig als eigen woning worden aangemerkt op de voet van artikel 3.111, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001. Zodra bijvoorbeeld de oude woning is verkocht en de eigenwoningreserve gerealiseerd is, moet het overbruggingskrediet ter zake van de nieuwe woning worden afgelost.

Voorbeeld 3. Voorfinancieren (toekomstige) eigenwoningreserve

Idem als in voorbeeld 1, met dien verstande dat de verwachte verkoopwaarde van de oude eigen woning € 230 000 bedraagt.

Ter zake van de oude eigen woning bedraagt de eigenwoningreserve naar verwachting € 50 000 (€ 230 000 – € 180 000). Aangezien X de oude woning echter nog niet verkocht heeft, wil X wellicht het bedrag van de verwachte eigenwoningreserve voorfinancieren. In dat geval mag X dus -tijdelijk tot op het moment van verkoop- een schuld van € 50 000 aflossingsvrij rekenen tot de eigenwoningschuld.

In dit voorbeeld zou de schuld ter zake van de nieuwe woning na verkoop – indien de oude woning inderdaad wordt verkocht voor € 230 000 – als volgt moeten zijn samengesteld. Door de toepassing van de bijleenregeling zou de eigenwoningschuld ter zake van de nieuwe woning ten hoogste € 300 000 – € 50 000 = € 250 000 bedragen, waardoor de eigenwoningschuld zou bestaan uit een schuld van € 180 000 waarop in 25 jaar ten minste annuïtair moet worden afgelost en een schuld van € 70 000 waarop in 30 jaar ten minste annuïtair moet worden afgelost.

In het voorgestelde artikel 3.119f, derde lid, van de Wet IB 2001 is een bepaling opgenomen die overeenkomt met het huidige artikel 3.119a, achtste lid, van de Wet IB 2001, met dien verstande dat de verwijzingen in het eerstgenoemde artikel naar andere artikelen zijn aangepast aan de nieuwe nummering. Er is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.119g van de Wet inkomstenbelasting 2001

In het voorgestelde artikel 3.119g van de Wet IB 2001 is een nieuwe informatieverplichting opgenomen ter zake van schulden die voortvloeien uit een overeenkomst met een geldverstrekker die niet op voet van artikel 10.8 van de Wet IB 2001 is aangewezen als administratieplichtige. Deze informatieplicht is nodig, omdat de aflossingen gedurende het jaar en schuldstand aan het einde van het jaar een belangrijkere rol gaan spelen voor de vraag of een belastingplichtige rente op die schuld fiscaal kan aftrekken. Het verstrekken van (contra-)informatie aan de Belastingdienst wordt daardoor belangrijker. Het verstrekken van die informatie wordt daarom voorwaarde voor het kunnen kwalificeren van die schuld als eigenwoningschuld in de zin van het voorgestelde artikel 3.119a van de Wet IB 2001 en is dus een voorwaarde voor fiscale renteaftrek voor de eigen woning.

De informatieplicht zoals opgenomen in het voorgestelde artikel 3.119g, eerste lid, van de Wet IB 2001 houdt in dat de belastingplichtige uiterlijk bij het indienen van de aangifte over het kalenderjaar waarin die lening is aangegaan de basiskenmerken van die schuld en het fiscale nummer van de leningverstrekker dient door te geven aan de Belastingdienst. De te verstrekken gegevens worden nader uitgewerkt bij ministeriële regeling. Indien zeer lang uitstel voor het indienen van de aangifte is verleend, geldt dat de informatieverstrekking uiterlijk op 31 december van het jaar volgende op het jaar waarin de schuld is aangegaan moet plaatsvinden. Tot de basiskenmerken van de schuld behoren de gegevens die de Belastingdienst nodig heeft om te kunnen controleren of aan de aflossingseis is voldaan, zoals de hoogte van de lening, de startdatum en looptijd van de lening, het rentepercentage en de overeengekomen aflossingsvorm. Daarnaast kan de Belastingdienst door de verstrekking van het fiscale identificatienummer van de leninggever deze leninggever benaderen voor contra-informatie over deze leningen.

Een vergelijkbare bepaling is opgenomen in het voorgestelde artikel 3.119g, tweede lid, van de Wet IB 2001 indien één van de daar opgenomen relevante gegevens wijzigt. Dit betreft bijvoorbeeld de wijziging van het rentepercentage van de lening. Een wijziging in de relevante gegevens dient echter reeds binnen een maand na afloop van het kalenderjaar waarin de wijziging zich voordoet te worden medegedeeld aan de Belastingdienst. Deze termijn hangt samen met het uiterste moment dat de Belastingdienst de gegevens nog in de vooringevulde aangifte kan verwerken. Indien niet of niet tijdig aan deze informatieverplichtingen wordt voldaan, dan heeft dat tot gevolg dat de schuld voor dat afgelopen jaar niet meer behoort tot de eigenwoningschuld en geldt voor die schuld geen fiscale renteaftrek meer.

In het voorgestelde artikel 3.119g, derde lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen dat de mededelingen gedaan moeten worden door het elektronisch indienen van een modelformulier dat door de Belastingdienst hiervoor ter beschikking gesteld wordt.

In het voorgestelde artikel 3.119g, vierde lid, van de Wet IB 2001 zijn de gevolgen opgenomen van een te late melding, het achterwege zijn gebleven van de mededeling of het ontbreken van de voorgeschreven gegevens. Indien de mededeling, bedoeld in het voorgestelde artikel 3.119g, eerste of tweede lid, van de Wet IB 2001, niet, niet tijdig of niet volledig is gedaan behoort de schuld met ingang van het jaar van het tot stand komen van die leningovereenkomst, onderscheidenlijk met ingang van het kalenderjaar waarin de wijziging zich voordeed, niet tot de eigenwoningschuld. Indien de mededeling niet tijdig of niet volledig gedaan was, maar later alsnog binnen een maand na afloop van enig kalenderjaar (volledig) wordt gedaan, behoort de schuld met ingang van dat kalenderjaar weer tot de eigenwoningschuld. Een te late of onvolledige mededeling heeft dus alleen tot gevolg dat over dat jaar de renteaftrek geweigerd wordt, maar na herstel van dat verzuim wordt voor toekomstige jaren de fiscale renteaftrek op die schuld wel weer toegestaan.

Artikel I, onderdeel M (artikel 3.120 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Het voorgestelde artikel 3.120, eerste lid, van de Wet IB 2001 is ten opzichte van de huidige tekst gewijzigd in verband met de in het voorgestelde artikel 3.120, zesde lid, van de Wet IB 2001 opgenomen mogelijkheid tot maximering van de kosten van geldleningen. In het huidige artikel 3.120, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, worden onder renten van schulden ook de kosten van geldleningen begrepen. Als gevolg van de opname van een delegatiebevoegdheid tot maximering van de in aanmerking te nemen kosten van geldleningen in het voorgestelde artikel 3.120, zesde lid, van de Wet IB 2001 kan voor deze kosten een andere behandeling gaan gelden dan voor de renten van schulden. In dat kader worden de kosten van geldleningen in een afzonderlijk onderdeel opgenomen van artikel 3.120, eerste lid, van de Wet IB 2001 opgenomen (onderdeel b). Onder renten van schulden worden in het voorgestelde artikel 3.120, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 dus niet langer de kosten van geldleningen begrepen. Het voorgestelde artikel 3.120, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 is ontleend aan het huidige artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.

De inhoud van het huidige artikel 3.120, tweede lid, van de Wet IB 2001 is niet overgenomen in de voorgestelde tekst van dat artikel, omdat de 30-jaarstermijn in de nieuwe systematiek voor fiscale renteaftrek reeds vervat is in de eis dat ten minste annuïtair en in 30 jaar volledig moet worden afgelost (het voorgestelde artikel 3.119c van de Wet IB 2001).

Het huidige artikel 3.120, derde lid, van de Wet IB 2001, dat een verhuisregeling bevat, is in aangepaste vorm opgenomen in het voorgestelde artikel 3.119f van de Wet IB 2001, waar een aantal specifieke bepalingen voor verhuissituaties voor het nieuwe fiscale eigenwoningregime zijn opgenomen.

Het huidige artikel 3.120, vierde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 is inhoudelijk ongewijzigd overgenomen in het voorgestelde tweede lid van dat artikel. De onderdelen a en c van genoemd vierde lid zijn niet in genoemd tweede lid overgenomen, maar opgenomen in het voorgestelde artikel 3.119a van de Wet IB 2001, omdat dit onderdeel in de nieuwe systematiek geldt als een beperking van het begrip eigenwoningschuld en niet als een beperking van de aftrekbare kosten.

Het huidige artikel 3.120, vijfde en zesde lid, van de Wet IB 2001 is inhoudelijk ongewijzigd overgenomen in het voorgestelde derde en vierde lid van het voorgestelde artikel.

Het huidige artikel 3.120, zevende lid, van de Wet IB 2001 is inhoudelijk ongewijzigd overgenomen in het voorgestelde vijfde lid van het voorgestelde artikel.

De inhoud van het huidige artikel 3.120, achtste lid, van de Wet IB 2001 is niet opgenomen in de voorgestelde tekst van artikel 3.120 van de Wet IB 2001. Genoemd achtste lid bevat een regeling voor op per 31 december 1995 bestaande schulden, die dus niet van toepassing kan zijn op in 2013 ontstane schulden. Deze bepaling wordt opgenomen in het voorgestelde artikel 10bis.10, vijfde lid, van de Wet IB 2001.

Het huidige artikel 3.120, negende lid, van de Wet IB 2001 bevat de bepaling dat een overeenkomst van geldlening tussen partners geen aftrekbare kosten oplevert. Deze bepaling is niet opgenomen in het voorgestelde artikel 3.120 van de Wet IB 2001, maar opgenomen in het voorgestelde artikel 3.119a van de Wet IB 2001, omdat dit onderdeel in de nieuwe systematiek geldt als een beperking van het begrip eigenwoningschuld en niet als een beperking van de aftrekbare kosten.

Het huidige artikel 3.120, tiende lid, van de Wet IB 2001 bevat de bepaling dat een overbedelingsschuld geen aftrekbare kosten oplevert. Deze bepaling is niet opgenomen in het voorgestelde artikel 3.120 van de Wet IB 2001, maar opgenomen in het voorgestelde artikel 3.119a van de Wet IB 2001, omdat dit onderdeel in de nieuwe systematiek geldt als een beperking van het begrip eigenwoningschuld en niet als een beperking van de aftrekbare kosten.

Artikel I, onderdeel N (artikel 3.121 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De voorgestelde wijziging van artikel 3.121 van de Wet IB 2001 betreft een verduidelijking van de werking van dit artikel. De tekst van het artikel wordt wat betreft doel en strekking niet gewijzigd en is de pendant van artikel 3.115 van de Wet IB 2001. De onderhavige bepaling stelt voor situaties waarin geen sprake is van partnerschap buiten twijfel dat voor het antwoord op de vraag op wie aftrekbare kosten ter zake van de eigen woning drukken, geen betekenis toekomt aan een van de juridische schuldverhouding afwijkend feitelijk gebruik van een woning. Bijvoorbeeld indien twee personen evenveel gebruik maken van de woning, terwijl de schuld ter zake van deze woning volledig rust op een van hen, dan komen de aftrekbare kosten ter zake van deze woning volledig toe aan die schuldenaar. Wel is een technische wijziging opgenomen, waardoor verduidelijkt wordt dat het aandeel in de aftrekbare kosten ter zake van de eigen woning bepaald wordt door het aandeel in de schulden. De huidige tekst is minder duidelijk, omdat die tekst de kosten toerekent aan de persoon die de schuld is aangegaan. Indien boedelmenging heeft plaatsgevonden zou twijfel kunnen bestaan of dat ook onder «aangaan» van schulden wordt verstaan.

Voorbeeld aftrekbare kosten ter zake van eigen woning

A heeft een eigen woning waarvoor hij een schuld is aangegaan.

A huwt met B in gemeenschap van goederen, waardoor B de economische eigendom van de helft van de woning en van de schuld verkrijgt onder algemene titel.

A en B dienen een verzoek tot echtscheiding in en gaan ieder in een huurwoning wonen terwijl de oude woning leeg te koop staat, waardoor zij vanaf dat moment geen partner meer zijn van elkaar.

A en B kunnen ieder de helft van de aftrekbare kosten in aanmerking nemen.

Artikel I, onderdeel O (artikel 3.122 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In dit onderdeel wordt voorgesteld dat artikel 3.122 van de Wet IB 2001 komt te vervallen. Dat artikel heeft betrekking op de aftrekbare kosten na eerder gebruik van een vrijstelling in box 1 van de Wet IB 2001 ter zake van een kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning. Zoals toegelicht in het algemene deel van deze memorie passen in het nieuwe fiscale stelsel voor hypotheekrenteaftrek uitsluitend nog schulden waarop gedurende de looptijd wordt afgelost en vervallen daarom deze vrijstellingen in box 1 van de Wet IB 2001. Het onderhavige artikel is daarmee overbodig geworden.

Artikel I, onderdeel P (artikel 3.123a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De in dit onderdeel voorgestelde wijziging van artikel 3.123a van de Wet IB 2001 houdt verband met de vernummering van het huidige zevende lid van artikel 3.120 van de Wet IB 2001 tot vijfde lid.

Artikel I, onderdeel Q, R, S en T (artikelen 3.146, 5.10, 9.2 en 10.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De in dit onderdeel voorgestelde wijziging van de artikelen 3.146, 5.10, 9.2 en 10.1 van de Wet IB 2001 houdt verband met de voorgestelde verplaatsing van de inhoud van de huidige artikelen 3.116, 3.116a en 3.118 van die wet naar hoofdstuk 10bis van die wet. De verwijzing naar de laatstgenoemde artikelen in de eerstgenoemde artikelen dient in dat geval te vervallen. Hetgeen met de verwijzing in het huidige artikel 3.146 en artikel 9.2 van de Wet IB 2001 wordt geregeld, wordt na de wijziging geregeld in onderscheidenlijk het voorgestelde artikel 10bis.5, zevende en achtste lid van de Wet IB 2001. Hetgeen wordt geregeld met de verwijzing in het huidige artikel 10.1 van de Wet IB 2001 wordt na de wijziging geregeld in het voorgestelde artikel 10bis.12 van de Wet IB 2001. De definitie «bank» waarnaar wordt verwezen in het huidige artikel 5.10 van de Wet IB 2001 wordt met de wijziging zelfstandig opgenomen in artikel 5.10 van de Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel U (artikelen 10bis.1 tot en met 10bis.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In de in hoofdstuk 10bis van de Wet IB 2001 op te nemen artikelen, die hierna per artikel worden toegelicht, is het overgangsrecht ter zake van het onderhavige wetsvoorstel opgenomen. De voorgestelde overgangsrechtartikelen zijn aldus vormgegeven dat zij slechts de aanvullingen en afwijkingen bevatten op de structureel geldende artikelen met betrekking tot de eigen woning, die zijn opgenomen in afdeling 3.6 van de Wet IB 2001. De onder het overgangsrecht vallende voordelen en kosten behoren hierdoor tot de belastbare inkomsten uit eigen woning in de zin van artikel 3.110 van de Wet IB 2001.

Artikel 10bis.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001

In het voorgestelde artikel 10bis.1 van de Wet IB 2001 is opgenomen voor welke eigenwoningschuld eerbiedigende werking geldt. De eigenwoningschuld waarvoor eerbiedigende werking geldt wordt aangeduid als bestaande eigenwoningschuld. Omdat belastingplichtigen veelal langdurige, financiële verplichtingen zijn aangegaan, die zijn gebaseerd op de huidige fiscale regels, is gekozen voor ruim overgangsrecht. In de hoofdregel, opgenomen in het eerste lid van genoemd artikel, is om die reden geregeld dat de belastingplichtige die op 31 december 2012 een eigenwoningschuld had ten hoogste voor het bedrag van die eigenwoningschuld onder dit overgangsrecht valt. Het overgangsrecht behelst de facto dat de bepalingen ter zake van de eigen woning zoals die golden op 31 december 2012 blijven gelden voor de belastingplichtige die op die datum een eigenwoningschuld had, maar ten hoogste tot het bedrag van de tot de eigenwoningschuld behorende schulden op 31 december 2012 en uitsluitend gedurende de resterende looptijd van de 30-jaarstermijn voor renteaftrek van die schulden.

In het voorgestelde tweede lid is een uitbreiding van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht opgenomen voor de belastingplichtige die door omstandigheden op 31 december 2012 geen eigenwoningschuld had maar waarvan het wenselijk is dat die wel onder het overgangsrecht valt.

In het voorgestelde tweede lid, onderdeel a, wordt een uitzondering gemaakt voor belastingplichtigen die tussen het verhuizen naar een andere eigen woning tijdelijk huren of tijdelijk om een andere reden geen eigenwoningschuld hebben. Zo komt het tegenwoordig vaak voor dat mensen eerst de oude woning willen verkopen voordat ze een nieuwe woning willen aanschaffen. Indien de leveringsdata van beide woningen niet direct op elkaar aansluiten, wordt vaak gekozen voor kortstondig huren. In deze gevallen zou het onredelijk uitwerken, indien deze mensen, die niet zozeer met huurders of starters te vergelijken zijn, maar veeleer met verhuizende woningkopers, ter zake van de nieuwe woning geen recht meer zouden hebben op de eerbiedigende werking. Voorwaarde voor de toepassing van het overgangsrecht in deze situatie is dat er in 2012 een eigenwoningschuld geweest is en dat deze er in 2013 weer is. Deze koppeling aan de kalenderjaren 2012 en 2013 is mede gebaseerd op het feit dat het hanteren van een andere periode zeer lastig uitvoerbaar zou zijn. Het overgangsrecht geldt voor de hoogte van de eigenwoningschuld in het jaar 2012 op het moment direct voorafgaand aan de vervreemding, maar ten hoogste voor de eigenwoningschuld ter zake van de nieuwe eigen woning. Indien de belastingplichtige bijvoorbeeld van een woning met een eigenwoningschuld van € 300 000 naar een goedkopere woning met een eigenwoningschuld van € 250 000 verhuist, dan valt onder het overgangsrecht uitsluitend een bedrag van € 250 000. Dat laatste volgt uit het derde lid (zie de nadere toelichting bij dat lid).

In het voorgestelde tweede lid, onderdeel b, wordt een uitzondering gemaakt voor de belastingplichtige die op 31 december 2012 een onherroepelijke, schriftelijke overeenkomst heeft tot de verwerving van een eigen woning. Gedacht kan hierbij worden aan belastingplichtige die op 31 december 2012 nog geen eigenwoningschuld heeft maar wel een koopovereenkomst voor een bestaande woning dan wel een aannemingsovereenkomst voor de bouw van een huis is aangegaan. Omdat die aankoop veelal zal zijn gebaseerd op de huidige fiscale regels en daarmee samenhangende leencapaciteit, is het in die gevallen niet wenselijk dat die mensen niet onder het overgangsrecht zouden vallen. Om die reden is ervoor gekozen in die gevallen belastingplichtigen die geen eigenwoningschuld hebben op 31 december 2012 toch toe te laten tot het overgangsrecht op voorwaarde dat er uiterlijk op 31 december 2013 wel een eigenwoningschuld is.

In het voorgestelde derde lid wordt een correctie aangebracht op de bestaande eigenwoningschuld van de belastingplichtige. Die correctie betreft het op de bestaande eigenwoningschuld na 31 december 2012 afgeloste bedrag. De eigenwoningschuld van de belastingplichtige die onder het overgangsrecht valt wordt verminderd met de na 31 december 2012 gedane aflossingen. Zo wordt voorkomen dat de belastingplichtige bij latere vervreemding van de eigen woning en verwerving van een duurdere, nieuwe woning, of bij bijlenen van gelden in verband met een verbouwing weer het maximale bedrag van eigenwoningschuld van 31 december 2012 zou kunnen lenen onder het overgangsrecht. Het ook voor deze gevallen maken van een uitzondering zou verder gaan dan noodzakelijk in het licht van de doelstelling bestaande verwachtingen te eerbiedigen; onder het bestaande recht verminderen gedane aflossingen immers ook de eigenwoningschuld door toepassing van de bijleenregeling. Indien de belastingplichtige later een hogere eigenwoningschuld aangaat, valt alleen de eigenwoningschuld tot het op basis van genoemd derde lid bepaalde bedrag onder het overgangsrecht. Het meerdere valt daarmee onder het nieuwe recht.

Voorbeeld

X heeft op 31 december 2012 een eigenwoningschuld van € 200 000.

In januari 2013 lost hij hierop € 50 000 af.

Hierdoor vermindert zijn onder het overgangsrecht vallende eigenwoningschuld met € 50 000.

Vervolgens verkoopt hij in juni van hetzelfde jaar zijn woning voor € 220 000.

Hierdoor ontstaat een eigenwoningreserve van € 70 000.

X koopt in dezelfde maand een nieuwe woning van € 300 000.

Voor de nieuwe woning bedraagt de maximale eigenwoningschuld als gevolg van de bijleenregeling € 300 000 – € 70 000 = € 230 000.

Voor € 150 000 van de eigenwoningschuld is sprake van een «bestaande schuld» die valt onder het overgangsrecht (geen aflossingseisen).

Voor € 80 000 van de eigenwoningschuld is sprake van een «nieuwe schuld» waarvoor de aflossingseisen gelden.

Onder aflossing wordt voor de toepassing van genoemd derde lid niet verstaan het geheel aflossen van de bestaande eigenwoningschuld en het ten minste voor dat bedrag opnieuw aangaan van een schuld in verband met een eigen woning (oversluiten). Datzelfde geldt indien de bestaande eigenwoningschuld uit meerdere leningen bestaat en een van die bestaande leningen wordt overgesloten. Indien de bestaande eigenwoningschuld geheel wordt afgelost en daarna een hogere schuld in verband met een eigen woning wordt aangegaan, bijvoorbeeld ingeval verhuisd wordt naar een duurdere woning, dan vindt geen vermindering van de bestaande eigenwoningschuld plaats. Het oude bedrag blijft dan nog steeds aangemerkt als bestaande eigenwoningschuld. Voor het meerdere is sprake van een nieuwe schuld, waarop het nieuwe regime van afdeling 3.6 van de Wet IB 2001 van toepassing is. In geval van geheel aflossen van een bestaande eigenwoningschuld geldt wel dat deze schuld uiterlijk in het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin geheel is afgelost weer moet worden aangegaan in verband met een eigen woning. De termijn komt overeen met de termijn die in het hiervoor toegelichte onderdeel a van het tweede lid wordt gehanteerd voor belastingplichtigen die op 31 december 2012 geen eigenwoningschuld hebben en biedt uitkomst voor mensen die tussen het verhuizen van de ene koopwoning naar de andere kortstondig huren. Indien de nieuw aangegane schuld minder hoog is dan het bedrag van de bestaande eigenwoningschuld voorafgaand aan het geheel aflossen, bijvoorbeeld na verhuizing naar een goedkopere woning, dan wordt het verschil tussen deze twee bedragen wel aangemerkt als aflossing en vermindert dat dus de bestaande eigenwoningschuld.

Voorbeeld. Vermindering bestaande eigenwoningschuld

A heeft op 31 december 2012 een woning met een eigenwoningschuld van € 200 000.

In 2013 verkoopt A die woning voor € 200 000.

In 2014:

• a) koopt A een nieuwe eigen woning van € 250 000

• b) koopt A een nieuwe eigen woning van € 180 000

• c) woont A gedurende het gehele jaar nog steeds in een huurwoning

Uitwerking gevolgen in 2014:

• a) A heeft een bestaande eigenwoningschuld van € 200 000 (en € 50 000 valt onder nieuw recht).

• b) A heeft een bestaande eigenwoningschuld van € 180 000 (€ 20 000 wordt voor de toepassing van het derde lid geacht te zijn afgelost op de bestaande eigenwoningschuld).

• c) A heeft geen bestaande eigenwoningschuld meer (als A in 2015 een nieuwe eigen woning koopt valt A geheel onder nieuw recht).

In het voorgestelde vierde lid is een regeling opgenomen voor het geval een belastingplichtige tijdelijk twee eigen woningen heeft en daardoor een extra hoge eigenwoningschuld, bijvoorbeeld in de situatie van koop en verkoop en in de situatie van de bouw van een nieuwe woning. Het kan zijn dat de oude woning nog niet is verkocht en een nieuwe eigen woning al is geleverd. Ook kan er sprake zijn van de bouw van een nieuwe woning. Er is dan op 31 december 2012 tijdelijk sprake van een dubbele eigenwoningschuld indien beide woningen geheel of gedeeltelijk gefinancierd zijn met leningen. Indien deze situatie bestaat op 31 december 2012, zou, zonder nadere regels, de belastingplichtige voor het bedrag van deze – door een dubbele lening – extra hoge eigenwoningschuld onder het overgangsrecht vallen. Dat is niet in overeenstemming met het doel van het overgangsrecht. In het voorgestelde vierde lid is om die reden opgenomen dat vanaf het moment dat één van de woningen niet meer wordt aangemerkt als eigen woning slechts de schuld die is aangegaan voor de verwerving van de woning die in bezit blijft, onder het overgangsrecht valt.

Artikel 10bis.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001

In het voorgestelde artikel 10bis.2 van de Wet IB 2001 is bepaald dat het overgangsrecht geldt voor een op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning. Het is daardoor bijvoorbeeld niet mogelijk om na 31 december 2012 bij een onder het overgangsrecht bestaande aflossingsvrije lening zonder dergelijk product alsnog een in box 1 van de Wet IB 2001 vrijgestelde kapitaalverzekering af te sluiten. In het nieuwe systeem voor de fiscale behandeling van de eigen woning kan dit niet en het zou verder gaan dan noodzakelijk in het licht van de doelstelling van het eerbiedigen van bestaande verwachtingen, om na 2012 nog een fiscale vrijstelling te bieden voor in 2013 afgesloten kapitaalverzekeringen, beleggingsrechten en spaarrekeningen ter aflossing van een bestaande eigenwoningschuld. Een kapitaalverzekering, spaarrekening of beleggingsrecht voor de eigen woning die op 31 december 2012 reeds bestaat mag wel worden voortgezet en mag worden omgezet in een andere zodanige vorm, voor zover het verzekerde bedrag, of de op grond van de op 31 december 2012 bestaande overeenkomst naar de rekening of beheerder over te maken bedragen e van de bestaande producten niet verhoogd wordt. Daardoor is het bijvoorbeeld wel mogelijk om een woekerpolis om te zetten naar een spaarrekening voor de eigen woning. In het voorgestelde tweede lid is een uitbreiding van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht opgenomen voor de belastingplichtige die door omstandigheden op 31 december 2012 geen kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning had. De bepaling is parallel aan de overgangsrechtbepaling voor de eigenwoningschuld die voor dergelijke situaties is opgenomen in het voorgestelde artikel 10bis.1, tweede lid, van de Wet IB 2001.

In het voorgestelde artikel 10bis.2, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt een uitzondering gemaakt voor belastingplichtigen die tussen het verhuizen naar een andere eigen woning tijdelijk huren of tijdelijk om een andere reden geen kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning hebben. Zo komt het tegenwoordig vaak voor dat mensen eerst de oude woning willen verkopen voordat ze een nieuwe woning willen aanschaffen. Indien de leveringsdata van beide woningen niet direct op elkaar aansluiten, wordt vaak gekozen voor kortstondig huren. In deze gevallen zou het onredelijk uitwerken, indien deze mensen, die niet zozeer met huurders of starters te vergelijken zijn, maar veeleer met verhuizende woningkopers, ter zake van de nieuwe woning geen recht meer zouden hebben op de eerbiedigende werking voor hun kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning. Voorwaarde voor de toepassing van het overgangsrecht is – in lijn met het overgangsrecht bij de eigenwoningschuld – dat er in 2012 een kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning geweest is en dat deze er in 2013 weer is. De keuze voor deze koppeling aan de kalenderjaren 2012 en 2013 is mede gebaseerd op het feit dat het hanteren van een andere periode zeer lastig uitvoerbaar zou zijn. Het overgangsrecht geldt dan voor de hoogte van het verzekerde bedrag van de kapitaalverzekering eigen woning, of het op grond van de in 2012 bestaande overeenkomst naar de rekening overgemaakte bedrag van de spaarrekening eigen woning of het op grond van de in 2012 bestaande overeenkomst naar de beheerder overgemaakte bedrag van het beleggingsrecht eigen woning in het jaar 2012 op het moment direct voorafgaand aan de vervreemding, maar ten hoogste voor de bedragen gekoppeld aan de schuld ter zake van de nieuwe eigen woning. In het voorgestelde tweede lid, onderdeel b, wordt een uitzondering gemaakt voor de belastingplichtige die op 31 december 2012 een onherroepelijke, schriftelijke overeenkomst heeft tot de verwerving van een eigen woning waarbij aan het aangaan van de schuld ter financiering van deze verwerving een kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning zal worden gekoppeld. Gedacht kan hierbij worden aan een belastingplichtige die op 31 december 2012 nog geen kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning heeft maar wel een koopovereenkomst voor een bestaande woning dan wel een aannemingsovereenkomst voor de bouw van een huis is aangegaan. Omdat die aankoop veelal zal zijn gebaseerd op de huidige fiscale regels en daarmee samenhangende mogelijkheid voor aflossing van de eigenwoningschuld via een kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning, is het in die gevallen niet wenselijk dat die mensen niet onder het overgangsrecht zouden vallen. Om die reden is ervoor gekozen in die gevallen belastingplichtigen die geen kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning hebben op 31 december 2012 toch toe te laten tot het overgangsrecht op voorwaarde dat uiterlijk op 31 december 2013 wel een kapitaalverzekering eigen woning wordt overeengekomen, een spaarrekening eigen woning wordt geopend of een beleggingsrecht eigen woning wordt aangehouden.

Artikel 10bis.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001

In het voorgestelde artikel 10bis.3 van de Wet IB 2001 is opgenomen dat voor de belastingplichtige met een bestaande kapitaalverzekering eigen woning, beleggingsrecht eigen woning of spaarrekening eigen woning tot de belastbare inkomsten uit eigen woning in de zin van artikel 3.110 van de Wet IB 2001 mede behoren het voordeel uit kapitaalverzekering eigen woning, het voordeel uit spaarrekening eigen woning en het voordeel uit beleggingsrecht eigen woning . Dat is nodig in verband met de voorgestelde aanpassing van genoemd artikel 3.110 aan het nieuwe systeem voor de fiscale behandeling van de eigen woning.

Artikel 10bis.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001

De tekst van het voorgestelde artikel 10bis.4 van de Wet IB 2001 is ontleend aan het huidige artikel 3.116 van de Wet IB 2001. De tekst van het huidige artikel 3.116 van de Wet IB 2001 blijft daarmee van toepassing voor de belastingplichtige die onder het overgangsrecht valt. Er is een aantal wijzigingen opgenomen in het voorgestelde artikel 10bis.4 van de Wet IB 2001 ten opzichte van de tekst van het huidige artikel 3.116 van de Wet IB 2001

Ten eerste wordt het huidige overgangsrecht voor levensverzekeringen die na 14 september 1999 tot stand zijn gekomen en geen kapitaalverzekering eigen woning was (het huidige artikel 3.116, achtste lid, van de Wet IB 2001) beëindigd. Deze verzekeringen kunnen onder de huidige regeling indien op enig moment alsnog aan de voorwaarden voor een kapitaalverzekering eigen woning wordt voldaan, alsnog worden aangemerkt als kapitaalverzekering eigen woning. In het voorgestelde artikel 10bis.4, achtste lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen dat dit uitsluitend geldt voor verzekeringen die uiterlijk op 31 december 2012 aan de voorwaarden voldoen. Het is onder het nieuwe regime voor fiscale behandeling van de eigen woning immers in beginsel niet meer mogelijk om een nieuwe kapitaalverzekering eigen woning aan te gaan als die er niet was op 31 december 2012.

Ten tweede zijn drie leden toegevoegd die verband houden met de voorgestelde aanpassing van de artikelen 2.5, tweede lid, 2.8, tweede lid, en 3.146, vierde lid, van de Wet IB 2001 aan het nieuwe systeem voor de fiscale behandeling van de eigen woning.

Artikel 10bis.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001

De tekst van het voorgestelde artikel 10bis.5 van de Wet IB 2001 is ontleend aan het huidige artikel 3.116a van de Wet IB 2001. De tekst van het huidige artikel 3.116a van de Wet IB 2001 blijft daarmee van toepassing voor de belastingplichtige die onder het overgangsrecht valt.

Er zijn twee leden ingevoegd die verband houden met de voorgestelde aanpassing van de artikelen 3.146, vijfde lid en 9.2, vijfde lid, van de Wet IB 2001.

Artikel 10bis.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001

De tekst van het voorgestelde artikel 10bis.6 van de Wet IB 2001 is ontleend aan het huidige artikel 3.118 van de Wet IB 2001. De tekst van het huidige artikel 3.118 van de Wet IB 2001 blijft daarmee van toepassing voor de belastingplichtige die onder het overgangsrecht valt.

Artikelen 10bis.7 en 10bis.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001

De tekst van de voorgestelde artikelen 10bis.7 en 10bis.8 van de Wet IB 2001 is nagenoeg ongewijzigd overgenomen uit de huidige artikelen 3.118a en 3.119 van de Wet IB 2001. De tekst van de laatstgenoemde artikelen blijft daarmee in zoverre van toepassing voor de belastingplichtige die onder het overgangsrecht valt.

In het eerste lid van genoemd artikel 10bis.8 is een extra voorwaarde opgenomen voor de onder het overgangsrecht vallende kapitaalverzekeringen, spaarrekeningen en beleggingsrechten eigen woning. Deze kunnen zonder fiscale gevolgen worden omgezet in een ander soortgelijk product, voor zover het verzekerde bedrag van de bestaande kapitaalverzekering niet wordt verhoogd, onderscheidenlijk voor zover het volgens de overeenkomst zoals die luidde op 31 december 2012 naar de rekening of het naar de beheerder over te maken bedrag niet wordt verhoogd.

Artikel 10bis.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001

In het voorgestelde artikel 10bis.9, eerste lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen dat onder eigenwoningschuld in de zin van artikel 3.119a van die wet mede wordt verstaan de bestaande eigenwoningschuld, bedoeld in het voorgestelde artikel 10bis.1 van die wet, voor zover deze niet door de toepassing van de eigenwoningreserve is verminderd. Hierdoor gelden voor de bestaande eigenwoningschuld niet de aflossingseisen en informatieplicht. Het begrip eigenwoningschuld op de voet van genoemd artikel 3.119a bestaat derhalve uit de som van de bestaande en de nieuwe eigenwoningschuld. De bestaande eigenwoningschuld blijft niet altijd voor het volle bedrag tot de eigenwoningschuld, bedoeld in genoemd artikel 3.119a, behoren. Ten eerste wordt het bedrag van de bestaande eigenwoningschuld verminderd door de daarop gedane aflossingen (zie de toelichting bij artikel 10bis.1 van de Wet IB 2001), maar ten tweede kan het bedrag ook verminderd worden door de toepassing van de bijleenregeling. Dat laatste is echter niet altijd het geval.

Voorbeeld

Een woning met een bestaande aflossingsvrije lening van € 200 000 wordt vervreemd voor € 220 000.

• a. Er wordt een nieuwe woning voor € 200 000 verworven.

  Voor de nieuwe woning mag in dat geval nog maximaal een bedrag van € 180 000 geleend worden met behoud van de fiscale renteaftrek. De bestaande eigenwoningschuld is daardoor verminderd tot € 180 000.

• b. Er wordt een nieuwe woning voor € 250 000 verworven.

  Voor de nieuwe woning mag in dat geval nog maximaal een bedrag van € 230 000 geleend worden met behoud van de fiscale renteaftrek. De bestaande eigenwoningschuld is niet verminderd en blijft € 200 000. De resterende schuld van € 30 000 valt onder het nieuwe systeem voor de fiscale behandeling van de eigen woning.

Het tweede lid bevat een correctie op de eigenwoningreserve die uitsluitend geldt voor de onder het overgangsrecht vallende bestaande eigenwoningschuld die voortvloeit uit het bepaalde in artikel 10bis.10, derde lid, van de Wet IB 2001 (ter zake van de woning die direct of indirect van de partner is verkregen) en artikel 10bis.10, vierde lid, van de Wet IB 2001 (ter zake van op per 31 december 1995 bestaande schulden).

Artikel 10bis.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001

De tekst van het voorgestelde artikel 10bis.10 van de Wet IB 2001 is ontleend aan de tekst van artikel 3.120 van de Wet IB 2001 zoals deze luidde op 31 december 2012. Het voorgestelde artikel 10bis.10 van de Wet IB 2001 geldt uitsluitend voor de bestaande eigenwoningschuld, bedoeld in het voorgestelde artikel 10bis.1 van de Wet IB 2001, en bevat uitsluitend de afwijkingen die op grond van het overgangsrecht gelden voor aftrekbare kosten met betrekking tot de bestaande eigenwoningschuld en die dus niet reeds zijn opgenomen in de voorgestelde tekst van artikel 3.120 van de Wet IB 2001.

Het voorgestelde artikel 10bis.10, eerste lid, van de Wet IB 2001 bevat de 30-jaarstermijn voor de bestaande eigenwoningschuld. Aangezien in het nieuwe systeem voor fiscale renteaftrek de 30-jaarstermijn vervat is in de aflossingseis en aangezien deze aflossingseis niet geldt voor schulden die behoren tot de bestaande eigenwoningschuld, zou zonder nadere bepaling de renteaftrek op de bestaande eigenwoningschuld niet in de tijd beperkt zijn. Omdat geen nieuwe schulden meer kunnen worden aangegaan die bestaande schulden zijn, is het niet nodig om de huidige bepaling inzake de 30-jaarsperiode integraal op te nemen. Wel is een bepaling opgenomen voor schulden die behoren tot de bestaande eigenwoningschuld en die worden overgesloten als bedoeld in artikel 10bis.1, derde lid, van de Wet IB 2001, waardoor de 30-jaarstermijn voor deze schulden na het oversluiten doorloopt.

Het voorgestelde artikel 10bis.10, tweede lid, van de Wet IB 2001 bevat de bepalingen met betrekking tot de 30-jaarstermijn die gelden in het geval dat er twee eigen woningen zijn. Hiermee wordt geregeld dat voor de schulden op de tweede eigen woning dezelfde 30-jaarstermijn geldt als voor schulden op de eerste eigen woning, met dien verstande dat dit slechts geldt voor het bedrag van de laatste omvang van de bestaande eigenwoningschuld op het moment direct voorafgaand aan de verwerving van de tweede eigen woning. Indien wordt verhuisd naar een duurdere eigen woning, dan geldt voor dat meerdere van de schulden immers geen overgangsrecht, maar vallen deze onder het nieuwe systeem van afdeling 3.6 van de Wet IB 2001.

De tekst van het voorgestelde artikel 10bis.10, derde lid, van de Wet IB 2001 is ontleend aan het huidige artikel 3.120, vierde lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001. Het betreft de schulden die aangegaan zijn ter directe of indirecte verkrijging van de eigen woning van de partner. Aangezien ter zake van deze schulden in het nieuwe systeem geen directe renteaftrekbeperking geldt, maar is bepaald dat deze niet tot de eigenwoningschuld behoren, moet voor de bestaande eigenwoningschuld, die op grond van het overgangsrecht tot de eigenwoningschuld gerekend wordt, geregeld worden dat de rente op die schulden niet aftrekbaar is.

De tekst van het voorgestelde artikel 10bis.10, vierde lid, van de Wet IB 2001 is ontleend aan het huidige artikel 3.120, achtste lid, van de Wet IB 2001. Deze bepaling bevat overgangsrecht ter zake van op 31 december 1995 bestaande schulden en is inhoudelijk ongewijzigd overgenomen.

Artikel 10bis.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001

De tekst van het voorgestelde artikel 10bis.11 van de Wet IB 2001 is ontleend aan het huidige artikel 3.122 van de Wet IB 2001. Deze tekst is in beginsel ongewijzigd overgenomen, met dien verstande dat uiteraard wel tot uitdrukking is gebracht dat deze uitsluitend geldt voor tot de bestaande eigenwoningschuld behorende schulden.

Artikel 10bis.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001

Het voorgestelde artikel 10bis.12 van de Wet IB 2001 bevat de jaarlijkse indexatie, zoals opgenomen in het huidige artikel 10.1 van de Wet IB2001, van de tot 31 december 2012 in artikel 3.118, eerste lid, van de Wet IB 2001 opgenomen, maar vanaf 1 januari 2013 in artikel 10bis.6 van de Wet IB 2001 op te nemen bedragen. Dit houdt verband met het vervallen van artikel 3.118 van de Wet IB 2001 en het als overgangsrecht op nemen van een vergelijkbare bepaling in artikel 10bis.6 van de Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel V (opschrift hoofdstuk 10A van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Het opschrift van hoofdstuk 10A van de Wet IB 2001 wordt gewijzigd in «Overig overgangsrecht ten gevolge van wijzigingswetten». Het aan hoofdstuk 10A voorafgaande hoofdstuk 10bis van de Wet IB 2001 bevat het overgangsrecht ten gevolge van het onderhavige wetsvoorstel. Hoofdstuk 10A bevat dan het overige overgangsrecht.

Artikel II (hoofdstukken 10bis en 10A van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Op grond van artikel II, onderdeel A, vervalt hoofdstuk 10bis van de Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2044. De eerbiedigende werking voor bestaande gevallen bedraagt 30 jaar. Op grond van het voorgestelde artikel 10bis.1, tweede lid, van de Wet IB 2001 kan een in 2013 afgesloten lening, onder de daar beschreven voorwaarden, nog worden aangemerkt als bestaande eigenwoningschuld en op grond van de analoge bepaling in artikel 10bis.2 van de Wet IB 2001 geldt het zelfde voor een in 2013 overeengekomen kapitaalverzekering eigen woning, een in 2013 geopende spaarrekening eigen woning en een in 2013 aangehouden beleggingsrecht eigen woning. Gegeven de eerbiedigende werking van 30 jaar kunnen daarom de bepalingen waarin dit overgangsrecht is opgenomen per 1 januari 2044 vervallen.

Op grond van artikel II, onderdeel B, zal na het vervallen van hoofdstuk 10bis, waarin het overgangsrecht ten gevolge van Wet herziening fiscale behandeling eigen woning is opgenomen, het opschrift van hoofdstuk 10A weer komen te luiden zoals het thans luidt «Overgangsrecht ten gevolge van wijzigingswetten».

Artikel III (artikel I van hoofdstuk 2 van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001)

Artikel III bevat uitsluitend gewijzigde verwijzingen door vernummering van artikelen waarnaar verwezen wordt in onderdelen van artikel I van hoofdstuk 2 van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.

Artikel IV (artikelen 25 en 34a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel IV bevat twee wijzigingen van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

In artikel IV, onderdeel A, is bepaald dat in artikel 25, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de verwijzingnaar het huidige artikel 3.116a van de Wet IB 2001 telkens vervalt, alsmede de verwijzing naar de spaarrekening eigen woning. De bepaling die nu in dat lid is opgenomen door de verwijzing naar artikel 3.116a van de Wet IB 2001 ter zake van de spaarrekening eigen woning bevat een bepaling die uitsluitend van belang is voor het overgangsrecht en is daarom in hoofdstuk VIII van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opgenomen. Deze bepaling is opgenomen in het in onderdeel B van het onderhavige artikel voorgestelde artikel 34a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Artikel V (artikel 4, hoofdstuk VI en artikel 16a van de Wet op de dividendbelasting 1965)

Artikel V bevat drie wijzigingen van de Wet op de dividendbelasting 1965.

In artikel V, onderdeel A, is bepaald dat in artikel 4, zesde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 de verwijzing naar het huidige artikel 3.116a van de Wet IB 2001 vervalt. De bepaling die nu in dat lid is opgenomen bevat een bepaling die uitsluitend van belang is voor het overgangsrecht en is daarom in hoofdstuk VI van de Wet op de dividendbelasting 1965 opgenomen. Deze bepaling is opgenomen in het in onderdeel C van het onderhavige artikel voorgestelde artikel 16a van de Wet op de dividendbelasting 1965. In onderdeel B van het onderhavige artikel wordt het opschrift van hoofdstuk VI van de Wet op de dividendbelasting 1965 aangepast in overeenstemming met de inhoud van dat hoofdstuk «Overgangs- en slotbepalingen».

Artikel VI (artikelen 25, 44c, 70b en 70c van de Invorderingswet 1990)

Artikel VI bevat drie wijzigingen van de Invorderingswet 1990.

In artikel VI, onderdeel A, is bepaald dat artikel 25, zesde lid van de Invorderingswet 1990, vervalt. De in dat lid opgenomen grondslag voor de bij ministeriële regeling te stellen regels met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling is opgenomen in hoofdstuk IX van de Invorderingswet 1990, omdat het uitstel van betaling alleen betrekking heeft op onder het overgangsrecht vallende kapitaalverzekeringen, spaarrekeningen of beleggingsrechten eigen woning.

In artikel VI, onderdeel B is bepaald dat artikel 44c van de Invorderingswet 1990 vervalt. De in dat artikel opgenomen aansprakelijkheid is opgenomen in hoofdstuk IX van de Invorderingswet 1990, omdat het een aansprakelijkheid betreft die zich alleen kan voordoen bij onder het overgangsrecht vallende kapitaalverzekeringen, spaarrekeningen of beleggingsrechten eigen woning.

In artikel VI, onderdeel C, wordt voorgesteld na artikel 70a van de Invorderingswet 1990 twee artikelen, in te voegen.

Het voorgestelde artikel 70b bevat de grondslag van de bij ministeriële regeling gestelde en te stellen regels met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling. Deze grondslag wordt gevormd door de betreffende artikelen 3.116 en 3.116a van de Wet IB 2001, zoals deze luidden op 31 december 2012 en door de artikelen 10bis.4 en 10bis.5 van de Wet IB 2001.

Het voorgestelde artikel 70c bevat hetgeen is opgenomen in het huidige artikel 44c van de Invorderingswet 1990. De tekst van het laatstgenoemde artikel is in beginsel ongewijzigd overgenomen, met dien verstande dat de verwijzing naar de artikelen 3.116 en 3.116a van de Wet IB 2001 daarbij is vervangen door een verwijzing naar de artikelen 10bis.4 en 10bis.5 van de Wet IB 2001.

Artikel VII (artikel XXVI van het Belastingplan 2004)

Artikel VII bevat een gewijzigde verwijzing in artikel XXVI, onderdeel B, van het Belastingplan 2004. Deze aanpassing houdt verband met de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen overheveling van tekst van artikel 3.119a van de Wet IB 2001 naar artikel 3.119aa van die wet.

Artikel VIII (artikel XXVIa van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010)

Artikel VIII bevat uitsluitend een gewijzigde verwijzing in artikel XXVIa van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010. Deze aanpassing houdt verband met de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen overheveling van tekst van artikel 3.116 van de Wet IB 2001 naar artikel 10bis.4 van die wet.

Artikel IX (artikel III van het Belastingplan 2011)

Artikel IX corrigeert een wetstechnische onvolkomenheid door artikel III, onderdeel A, onder 1, van het Belastingplan 2011, waarin de beëindiging van de tijdelijke verlenging van de verhuisregeling als bedoeld in artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen, te laten vervallen. Dit aangezien de wijzigingsopdracht in artikel I, onderdeel N, van het Belastingplan 2010, waarvan de inwerkingtreding ingevolge artikel XXV, onderdeel A, van het Belastingplan 2011 plaatsvindt op 1 januari 2013, al regelt dat de termijn van de tijdelijke verlenging van de verhuisregeling per die datum wordt beëindigd. De onderhavige vervalbepaling is daardoor overbodig. Met de aanpassing is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel X (inwerkingtreding)

In artikel X wordt de inwerkingtredingsdatum van deze wet op 1 januari 2013 gesteld, met dien verstande dat artikel IV, dat ziet op een wetstechnische correctie in artikel III van het Belastingplan 2013, toepassing vindt voordat artikel III van het Belastingplan 2011 wordt toegepast.

Artikel XI (citeertitel)

In artikel XI is de citeertitel van dit voorstel van wet opgenomen. De citeertitel is: Wet herziening fiscale behandeling eigen woning.

De Staatssecretaris van Financiën, F. H. H. Weekers

---

1 Motie Kuiper; Kamerstukken I 2011/12, 33 000, F, kabinetsreactie; Kamerstukken I 2011/12, 33 000, V, blz. 4 e.v.

2 Kamerstukken I 2011/12, 33 000, V, blz. 5.

3 Bijlage 2 bij de Voorjaarsnota 2012 (Kamerstukken II 2011/2012, 33 280, nr. 1).

4 Hiernaar heeft het lid van de Eerste Kamer der Staten-Generaal de heer Nagel (50PLUS) op 22 november 2011 gevraagd tijdens de Algemene Financiële Beschouwingen (Handelingen I 2011/12, nr. 8, item 8, blz. 59).

5 De verhouding tussen de hoogte van de lening en de waarde van de woning.

6 Kamerstukken II 2011/12, 33 280, nr. 1, blz. 23.

7 In het jaar van aangaan van de lening geldt dat de benodigde informatie uiterlijk bij het indienen van de aangifte over dat jaar (en uiterlijk op 31 december van het jaar volgend op het jaar van aangaan van de lening) moet worden verstrekt.

8 Uiterlijk een maand na afloop van het kalenderjaar waarin een van de gegevens is gewijzigd.

9 Blz. 44 van «Juniraming 2012: De Nederlandse economie tot en met 2017, inclusief Begrotingsakkoord 2013». Dit document is raadpleegbaar via navolgende link: http://www.cpb.nl/publicatie/juniraming-2012-de-nederlandse-economie-tot-en-met-2017-inclusief-begrotingsakkoord-2013. De passages over de woningmarkt zijn als bijlage bij de brief van minister van Financiën van 22 augustus 2012 naar de Tweede Kamer der Staten-Generaal gezonden (kamerstukken II 2011/12, 33 280, nr. 12).

10 De analyse van DNB over de woningmarkt is als bijlage bij de brief van minister van Financiën van 22 augustus 2012 naar de Tweede Kamer der Staten-Generaal gezonden(kamerstukken II 2011/12, 33 280, nr. 12)

11 Zolang de KEW geen of slechts een gering belastbaar element in zich draagt, zal het fiscale stelsel – ook al nu al – geen belemmering hoeven te vormen om eerder dan de minimuminlegtermijn tot afkoop over te gaan. Toch vindt afkoop niet veelvuldig plaats. Ook na het verstrijken van de 20 jaarstermijn ligt het niet in de rede dat afkoop in grote getale zal plaatsvinden terwijl het KEW-regime ook in dat geval geen drempels meer opwerpt.

12 Deze notitie vormt een bijlage bij de brief van de staatssecretaris van Financiën van 8 oktober 1996 (Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 1). Omdat deze notitie op het punt van terugwerkende kracht aanleiding gaf tot «misverstanden en onduidelijkheden» is deze notitie zoals blijkt uit de brieven van de staatssecretaris van Financiën van 26 september 1997 (bijlage bij Kamerstukken I 2009/10, 25 212, A) en 7 december 2009 (Kamerstukken I 2009/10, 25 212, A) vervallen. Uit de brief van 7 december 2009 blijkt dat de notitie is vervangen door de brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 juni 1997 (Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 2). In deze brief van 25 juni 1997 wordt echter enkel ingegaan op de terugwerkende kracht en niet op eerbiedigende en uitgestelde werking hetgeen spoort met het besprokene tijdens het algemeen overleg van 15 mei 1997 (Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 3). Tijdens dat algemeen overleg was vrijwel uitsluitend aandacht voor de passages uit de notitie over terugwerkende kracht. Om die reden wordt in deze memorie, ondanks dat de notitie van 8 oktober 1996 is vervallen, getoetst aan de uitgangspunten met betrekking tot eerbiedigende en uitgestelde werking zoals neergelegd in die notitie.

13 Het verlenen van eerbiedigende werking heeft tot gevolg dat een reeds geldende regeling blijvend van toepassing blijft op nader aangeduide feiten. Het verlenen van uitgestelde werking heeft tot gevolg dat een reeds geldende regeling voor een bepaalde periode van toepassing blijft op nader aangeduide feiten.

14 Bijvoorbeeld door 1) het oude recht gedurende een periode voor «bestaande leningen» te handhaven zodat in die periode alle «bestaande leningen» kunnen worden omgezet in een lening die voldoet aan de nieuwe voorwaarden of 2) het oude recht gedurende een periode voor «bestaande leningen» te handhaven en na die periode voor «bestaande leningen» een fictief annuïtair schema te hanteren.

15 Dit wordt bevestigd in onderdeel 5 van de analyse van DNB die op 22 augustus 2012 door de minister van Financiën naar de Tweede Kamer der Staten-Generaal is gezonden (bijlage bij Kamerstukken II 2011/12, 33 280, nr.12).

16 Afgezien van de in 2013 aangegane schulden die – in afwijking van de hoofdregel – nog als onder het overgangsrecht vallende bestaande eigenwoningschuld worden aangemerkt.

17 Uitgaande van een hypotheek van € 200 000 bij 5% rente.

* Bij de voorbeelden is steeds uitgegaan van een 30-jarige annuïteit bij 4% rente en is afgerond op bedragen van 5000.