25 087 Internationaal fiscaal (verdrags)beleid

31 066 Belastingdienst

Nr. 150 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 14 april 2017

Inleiding

Recent is met een beroep op de Wet Openbaarheid Bestuur (WOB) inzage gegeven in interne documenten van het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst die betrekking hebben op de APA-/ATR-praktijk.¹ De betreffende informatie is publiek beschikbaar, de Kamer is hiervan op de hoogte gebracht. Hierop heeft uw Kamer een groot aantal vragen gesteld over de manier waarop deze informatie naar buiten is gekomen, over de APA-/ATR-praktijk en over de informatieverschaffing daarover aan de Kamer. Deze schriftelijke vragen zijn gesteld door de leden van de fracties van het CDA, D66, GroenLinks, de SP, de PvdA, de PvdD, 50PLUS en DENK². Daarnaast heeft ook het lid Nijboer (PvdA) vragen gesteld over dit onderwerp. In de bijlage bij deze brief vindt u de beantwoording van deze vragen.

In deze brief vat ik om overzicht te verschaffen de hoofdpunten samen. Dit laat zien hoe de rulingpraktijk in de loop der jaren is veranderd. Ik ga in op de rol die het APA-/ATR-team vervult in het verlenen van zekerheid vooraf aan in Nederland gevestigde bedrijven en buitenlandse bedrijven die voornemens zijn zich in Nederland te vestigen. Vervolgens ga ik nader in op de meest voorkomende verschijningsvormen van rulings die door het APA-/ATR-team worden afgegeven.

In het kader van de strijd tegen belastingontwijking zijn de laatste jaren in steeds hoger tempo internationaal maatregelen getroffen, zoals antimisbruikwetgeving en maatregelen om transparantie te vergroten. Nederland heeft actief bijdragen aan de totstandkoming hiervan en werkt op dit moment nog steeds aan de implementatie.

De APA-/ATR-notitie die in het kader van de WOB openbaar is gemaakt is bevat een selectie van een aantal veelvoorkomende omstandigheden, fiscale faciliteiten of structuren waarover met regelmaat zekerheid vooraf wordt gegeven. Vanuit Nederlands oogpunt zijn de voorbeelden logische en bedoelde toepassingen van de wet op concrete situaties. In grensoverschrijdende gevallen kunnen sommige voorbeelden, zoals met name de hybride mismatches, de CV/BV en de infokap door sommige belastingplichtigen worden ingezet om belasting te ontwijken. Dat ligt niet aan gaten in de Nederlandse wet of een verkeerde toepassing, maar aan verschillen tussen de belastingstelsels. Het kan bijvoorbeeld gaan om een mogelijkheid om Amerikaanse winstbelasting uit te stellen of om in Nederland kapitaalskosten (terecht) zakelijk in aftrek te brengen maar elders (onterecht) niet bij te tellen. De kern van het probleem zit niet in de Nederlandse wet- en regelgeving, maar Nederland wordt wel gebruikt in structuren die uiteindelijk leiden tot ontwijking. Deze ontwijkingssituaties zijn lang getolereerd waar het een vestigingsvoordeel opleverde, maar staan inmiddels maatschappelijk ter discussie en kunnen in de komende jaren worden aangepakt, vooral door verbeterde gegevensuitwisseling.

Rulings worden alleen afgegeven binnen de kaders van wet- en regelgeving, beleid en jurisprudentie. Het geven van zekerheid vooraf over een bepaalde fiscale positie van een belastingplichtige door de Belastingdienst in de vorm van zogenoemde rulings draagt bij aan de rechtszekerheid van burgers en bedrijven en maakt een efficiënt en effectief toezicht door de Belastingdienst mogelijk. Daarnaast draagt zekerheid vooraf bij aan een gunstig investeringsklimaat en past het bij een servicegerichte Belastingdienst. Sinds de internationale maatregelen in OESO-verband (2015) en EU-verband (2015) om informatie over rulings uit te wisselen draagt het geven van zekerheid vooraf bij aan transparantie naar het buitenland over de fiscale gevolgen van structuren en rechtshandelingen van bedrijven in Nederland. Andere landen beschikken door de automatische uitwisseling van informatie over voldoende informatie om hun eigen nationale belastingwetten toe te passen.

Een belastingpraktijk in ontwikkeling

Eind jaren ’90 van de vorige eeuw is de toenmalige rulingpraktijk, die sinds het begin van de jaren ’90 geconcentreerd was bij de Belastingdienst in Rotterdam,³ tegen het licht gehouden in het kader van de beoordeling van schadelijke belastingmaatregelen en belastingpraktijken door de EU-Gedragscodegroep. Dit heeft geleid tot een aantal aanbevelingen waardoor de «oude» rulingpraktijk per 1 april 2001 is omgevormd tot de huidige APA-/ATR-praktijk. Hiermee werd de rulingpraktijk in overeenstemming gebracht met de OESO-richtsnoeren voor verrekenprijzen.⁴ Daarbij zijn onder meer de zogenoemde «standaardrulings» vervangen door rulings, waarbij ieder verzoek individueel moet worden onderbouwd met alle ter zake doende informatie (beschikbare feiten en omstandigheden) die nodig zijn om de zakelijke voorwaarden (arm’s length-voorwaarden) te bepalen. Ieder verzoek wordt sindsdien individueel door het APA-/ATR-team beoordeeld. De organisatorische kanten van de APA-/ATR-praktijk zijn in openbare beleidsbesluiten vastgelegd.⁵ Hierbij is tevens vastgelegd dat bij de uitvoering van het APA-/ATR-beleid (maar niet over individuele rulings) afstemming plaatsvindt tussen de Belastingdienst en het Ministerie van Financiën.⁶

In 2014 heeft de Algemene Rekenkamer in opdracht van uw Kamer onderzoek gedaan naar de APA-/ATR-praktijk en de beoordeling en afhandeling van verzoeken van belastingplichtigen.⁷ Het oordeel luidde dat dit «zorgvuldig en conform de opzet» plaatsvindt. De voorwaarden voor het maken van dergelijke afspraken met de Belastingdienst zijn volgens de Algemene Rekenkamer helder vastgelegd. Ook de Europese Commissie heeft een onderzoek ingesteld naar rulings in verschillende lidstaten en concludeerde in 2014 over de APA-/ATR-praktijk het volgende: «In particular, the Commission notes that The Netherlands seem to generally proceed with a thorough assessment based on comprehensive information required from the tax payer. The Commission therefore does not expect to encounter systematic irregula-rities in tax rulings.»⁸

Zoals eerder is aangegeven, wordt door het APA-/ATR-team op basis van APA- en ATR-besluiten zekerheid vooraf gegeven over de fiscale gevolgen van specifiek in die besluiten genoemde voorgenomen rechtshandelingen door belastingplichtigen.⁹ Op zichzelf is dat niet anders dan het geven van zekerheid vooraf aan belastingplichtigen in zijn algemeenheid. In beginsel is de Belastingdienst – naar mijn mening terecht – bereid om met iedere belastingplichtige vooraf te spreken over de fiscale gevolgen van een voorgenomen handeling.

De bijzonderheid in het geval van de APA-/ATR-praktijk is dat het geven van zekerheid vooraf over enkele specifieke onderwerpen bij één eenheid van de Belastingdienst is geconcentreerd en dat het gaat om rechtshandelingen met per definitie een internationale component. Daarmee bevindt de APA-/ATR-praktijk zich in het krachtenveld van de acceptatie in binnen- en buitenland van de fiscale gevolgen van de activiteiten van het internationale bedrijfsleven.

Het is goed om nogmaals te benadrukken dat in de APA-/ATR-praktijk uitsluitend zekerheid vooraf wordt gegeven binnen de kaders van geldende wet- en regelgeving, jurisprudentie en beleid. Maar daarbij is het ook goed om aan te geven dat deze kaders zich in de tijd ontwikkelen. Er is geen sprake van een statisch geheel. Elke zekerheid vooraf past binnen de kaders van het moment. Maar die kaders zijn in de loop van de tijd wel steeds gewijzigd. Daarom wordt in een APA of ATR opgenomen dat deze komt te vervallen bij een relevante wetswijziging. Illustratief voor het feit dat kaders geregeld wijzigen is bijvoorbeeld de behandeling over de jaren van hybride leningen.

Voorbeeld: fiscale behandeling hybride financieringsvormen

Per 1 januari 2016 is de deelnemingsvrijstelling niet meer van toepassing op bepaalde mismatches. Dit is het geval als bepaalde voordelen uit hoofde van een deelneming in een ander land in aftrek kunnen worden gebracht op de grondslag van een naar de winst geheven belasting. In het verleden kon zich de volgende situatie voordoen: een vergoeding op een vermogensverstrekking in Nederland werd als dividend beschouwd en was vrijgesteld onder de deelnemingsvrijstelling. Diezelfde vergoeding werd in het andere land als rente gekwalificeerd en kon in aftrek van de winst worden gebracht.

Door belastingplichtigen werd ingespeeld op deze mismatch door het aangaan van winstdelende leningen tussen gelieerde partijen.

Deze mismatch is ontstaan als het gevolg van wetswijzigingen in 2007. Tot die tijd was de deelnemingsvrijstelling met betrekking tot een schuldvordering op een niet in Nederland gevestigd lichaam, slechts van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in het andere land bij de schuldenaar de vergoeding op die schuldvordering bij de belastingheffing over de winst buiten aanmerking blijft.¹⁰

In de beginjaren van de APA-/ATR-praktijk stond onder invloed van de politieke en maatschappelijke discussie de promotie van het Nederlandse vestigingsklimaat voorop. Actieve promotie van fiscale structuren maakte daar deel van uit. De strijd tegen belastingontwijking kende een periode van stilstand. Formeel hebben de EU-landen nog afgesproken rulings uit te wisselen maar in werkelijkheid gebeurde er weinig tot niets.

Met het invallen van de economische crisis en het toenemende maatschappelijke debat over belastingontwijking rezen vragen of het bestaande fiscale instrumentarium nog wel passend was. Dit heeft vanaf 2012 geleid tot verschillende internationale initiatieven tegen belastingontwijking. Het huidige kabinet heeft besloten vanaf die periode actief mee te werken aan deze internationale initiatieven, zoals het BEPS-project van de OESO¹¹ en maatregelen in het kader van de Europese Unie (EU), in de wetenschap dat belastingontwijking een internationaal vraagstuk is dat alleen internationaal effectief kan worden bestreden. In verschillende debatten en kabinetsbrieven is de lijn tegen belastingontwijking neergezet: een actieve rol voor Nederland in de multilaterale aanpak van constructies. Geen eenzijdige stappen maar een internationale gecoördineerde aanpak. Alleen door internationaal te opereren wordt het mondiale gelijke speelveld verzekerd. Binnen de OESO heeft Nederland in het kader van het BEPS-project steeds constructief meegewerkt om te komen tot een groot aantal maatregelen dat beoogt belastingontwijkingsstructuren (door multinationals) aan te pakken. Uiteindelijk is onder Nederlands EU-voorzitterschap de richtlijn anti-belastingontwijking tot stand gekomen waarin bindende Europese maatregelen zijn opgenomen tegen belastingontwijking.

Het voornaamste resultaat van de gecoördineerde aanpak van belastingontwijking is de toegenomen transparantie, ook over rulings. Als gevolg daarvan kunnen andere landen beschikken over voldoende informatie om hun eigen nationale belastingwetten toe te passen. Het bankgeheim dat particulieren en bedrijven in staat stelde spaargeld en andere financiële middelen buiten het oog van de fiscus te houden, behoort op steeds meer plaatsen tot het verleden. Informatie over financiële tegoeden en rulings moet automatisch worden uitgewisseld. De automatische uitwisseling van landenrapporten (country-by-country reporting) tussen belastingdiensten gaat binnen afzienbare tijd van start en Nederland blijft zich inzetten voor publieke country-by-country reporting in EU-verband. De laatste bastions die niet meewerken met de uitwisseling van financiële informatie lopen het risico aan het eind van het jaar door de EU-lidstaten op een (zwarte) lijst te worden geplaatst. Belastingontwijking kan op deze manier worden aangepakt op een schaal en met een effectiviteit die eerder ondenkbaar was, een revolutie die de internationale fiscaliteit definitief een ander aanzien zal geven.

De OESO-maatregelen tegen verdragsmisbruik kunnen op een efficiënte manier in zoveel mogelijk bestaande verdragen worden geïmplementeerd door het binnenkort te ondertekenen multilateraal instrument (MLI). Om onbedoeld gebruik van verdragen in combinatie met de Nederlandse regelgeving tegen te gaan, heeft het kabinet in al 2013 stappen genomen. De substance-eisen voor het geven van zekerheid vooraf aan Nederlandse vennootschappen zijn aangescherpt en 23 ontwikkelingslanden zijn benaderd om antimisbruikbepalingen op te nemen in de belastingverdragen.¹²

De aanpak van belastingontwijking is een van de twee pijlers van de én-én-strategie die het kabinet eind-2016 heeft geformuleerd. Nu internationaal maatregelen tegen belastingontwijking en ter vergroting van transparantie zijn vastgesteld, moeten deze zo snel mogelijk in wetgeving worden geïmplementeerd en in de praktijk vorm krijgen. Daarbij vragen vooral de initiatieven voor uitwisseling van informatie van de Belastingdienst een grote, maar noodzakelijke inspanning. Het kabinet is vastberaden om aan alle verplichtingen te voldoen. Door helder onze lijn uit te dragen, zijn wij voorspelbaar en kan Nederland zijn aantrekkelijkheid als vestigingsland voor internationale bedrijven behouden. Het staat voor het kabinet vast dat daarbij het verschaffen van zekerheid uiteraard binnen wet-, regelgeving, beleid en jurisprudentie vooraf door de Belastingdienst belangrijk is.

Over de huidige APA-/ATR-praktijk en verschijningsvormen van rulings

Zekerheid vooraf biedt duidelijkheid over de fiscale gevolgen van voorgenomen (rechts)handelingen. Dit geldt voor particulieren maar ook voor grote, kleine, nationaal en internationaal opererende bedrijven. Indien dit past binnen de kaders van wet- en regelgeving, jurisprudentie en beleid kan die zekerheid worden verkregen. Dit is van belang voor zowel belastingplichtige als de Belastingdienst. Zo weten belastingplichtigen waar ze aan toe zijn in het geval zij een belangrijke investering willen doen. De Belastingdienst wil het belastingplichtigen zo eenvoudig mogelijk maken om aan alle fiscale verplichtingen te voldoen. Bij particulieren gebeurt dit bijvoorbeeld door de Belastingtelefoon en de in 60 procent van de gevallen volledig vooringevulde aangifte, bij bedrijven door het op verzoek geven van zekerheid vooraf. Hierdoor worden onnodige en tijdrovende geschillen voorkomen waardoor de capaciteit van de Belastingdienst efficiënt kan worden ingezet en weten belastingplichtigen waar ze aan toe zijn in het geval zij een belangrijke investering willen doen.

Zekerheid vooraf gaat gepaard met de nodige waarborgen. Zo wordt geen zekerheid vooraf gegeven indien sprake is van grensverkenning of indien dit in strijd zou zijn met de goede trouw.¹³ Dit heeft tot gevolg dat de Belastingdienst bij het geven van zekerheid vooraf met een strenger toetsingskader werkt dan de beoordeling van de aangiftes achteraf en een relatief hoog aantal verzoeken niet kan worden gehonoreerd.

Aan het huidige Nederlandse APA-/ATR-beleid is niets geheimzinnigs, het gaat om de toepassing van hetzelfde wettelijk kader als bij het vaststellen van een aanslag achteraf. Hoewel rulings van individuele belastingplichtigen op grond van de fiscale geheimhoudingsplicht van artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet openbaar gemaakt kunnen worden, zijn de gevallen waarin zekerheid vooraf wordt gegeven alom bekend. Zo behoort de deelnemingsvrijstelling tot de belangrijkste kenmerken van de Nederlandse vennootschapsbelasting. Zekerheid vooraf ziet dan ook op de reguliere toepassing van de wettelijke bepalingen en daarmee op de door de wetgever beoogde fiscale gevolgen. Zoals blijkt uit de brief aan uw Kamer van 2 februari 2015 (Kamerstuk 31 066, nr. 228) en de bijlagen daarbij is het beleid voor zekerheid vooraf in openbare beleidsbesluiten neergelegd. In die brief ga ik daar verder op in. Verder zijn op 3 maart 2015 en 9 december 2015 technische briefings verzorgd voor leden van de Eerste Kamer en de Tweede Kamer door medewerkers van het APA-/ATR-team, waarin uitleg is gegeven over diverse verschijningsvormen van APA’s en ATR’s. Op 22 oktober 2015 heeft een werkbezoek aan het APA-/ATR-team plaatsgevonden voor leden van uw Kamer en fractiemedewerkers. In mijn brief van 29 april 2016 (Kamerstukken 22 112 en 34 418, nr. 2126) ben ik naar aanleiding van vragen uit uw Kamer uitgebreid ingegaan op het begrip informeel kapitaal. Daarnaast heb ik uw Kamer aangeboden om naar wens specifieke structuren toe te lichten. Dit aanbod staat uiteraard nog steeds. En tot slot is een veelheid aan fiscale faciliteiten, omstandigheden en structuren diepgaand gedocumenteerd in de literatuur en op het internet.

Omdat een APA of een ATR alleen iets zegt over de Nederlandse fiscale positie en niet over de fiscale behandeling door het buitenland, was dit in het verleden een reden landen daarover in beginsel niet spontaan te informeren. Wel is in alle APA’s en ATR’s een kritische veronderstelling opgenomen dat de belastingplichtige de buitenlandse belastingautoriteiten een juist en volledig beeld moet geven van de activiteiten en de fiscale behandeling daarvan in Nederland. De Nederlandse gedragslijn om vanwege een verondersteld gebrek aan relevantie andere landen niet te informeren, werd door de belastingdiensten van andere landen gedeeld. Met de inzichten van nu zou dat oordeel tot een andere uitkomst en daardoor tot meer uitwisseling hebben geleid. Inmiddels is ook spontane gegevensuitwisseling over rulings achterhaald en is automatische uitwisseling van informatie over rulings de norm.

Dat de mogelijkheid van het krijgen en geven van zekerheid vooraf door middel van rulings, in combinatie met automatische uitwisseling positief is, wordt ook internationaal onderkend. Recent werd het belang hiervan benadrukt door onder meer de G20 en de EU-ministers van Financiën tijdens de informele Ecofinraad op 7 en 8 april jl. (Kamerstuk 21 501-07, nr. 1422)

Vooruitblik

Sneller dan vijf jaar geleden voor mogelijk werd gehouden is een internationale infrastructuur tegen belastingontwijking ontstaan. Er zal door sommige belastingplichtigen gezocht blijven worden naar nieuwe ontwijkingsmogelijkheden, maar belastingdiensten zijn beter dan ooit toegerust om te innen wat de wetgever beoogde te innen. Ook de overige OESO/BEPS maatregelen moeten internationaal worden geïmplementeerd. Nederland blijft zich daarvoor inzetten, conform de lijn die dit kabinet heeft ingezet. Tegelijkertijd moet Nederland blijven werken aan een aantrekkelijk vestigingsklimaat. Ook in fiscaal opzicht. De belastingdruk mag nooit de enige reden zijn voor vestiging in Nederland. Door zijn combinatie van vestigingsvoordelen moet Nederland hoogwaardige werkgelegenheid kunnen blijven aantrekken.

De Staatssecretaris van Financiën, E.D. Wiebes

De leden van de vaste commissie voor Financiën hebben gevraagd om een brief naar aanleiding van de notitie «APA-/ATR praktijk; notitie over de meest voorkomende verschijningsvormen» (hierna: de notitie). Tevens zijn er in dit kader schriftelijke vragen gesteld door het lid Nijboer (de PvdA) en hebben de leden van de fracties van het CDA, D66, GroenLinks, de SP, de PvdA, de PvdD, 50PLUS en DENK vragen gesteld naar aanleiding van deze notitie.¹⁴Waar meerdere fracties vragen van gelijke strekking hebben gesteld, zijn deze vragen gezamenlijk beantwoord.

Ik heb de gestelde vragen geclusterd per onderwerp, hierbij heb ik de volgende indeling gehanteerd.

1.	Vragen over de rulingpraktijk
2.	Vragen over de diverse verschijningsvormen uit de notitie
	2.1 Algemeen
	2.2 Tussenhoudsteractiviteiten
	2.3 Buitenlandse belastingplicht
	2.4 Kwalificatie van hybride financieringsvormen en hybride entiteiten
	2.5 CV/BV structuren
	2.6 Informeel kapitaal
	2.7 Financierings- en royalty activiteiten
	2.8 Hoofdhuis-vaste inrichting
	2.9 Herfactureren
3.	Vragen over aantallen afgegeven APA’s en ATR’s
4.	Vragen over de uitwisseling van informatie over rulings
5.	Overige vragen

1. Rulingpraktijk

De leden van de fracties van het CDA, D66, GroenLinks, de SP, de PvdD, 50PLUS en DENK vragen waarom de notitie niet eerder proactief met uw Kamer is gedeeld. Ook het lid Nijboer (de PvdA) heeft gevraagd waarom deze analyse niet naar uw Kamer is verstuurd. De leden van de fractie van de SP en 50PLUS vragen waarom niet op het moment van publicatie van de notitie ook een brief naar uw Kamer is gegaan. De leden van de fractie van het CDA vragen waarom deze informatie is achter gehouden en uw Kamer niet is ingelicht over bepaalde constructies. De leden van de fracties van GroenLinks en 50PLUS vragen hoe dit zich verhoudt tot mijn informatieplicht en de leden van de fractie van 50PLUS vragen waarom deze informatie eerder is geweigerd en of een beroep op de geheimhoudingsplicht terecht was om de door uw Kamer gevraagde informatie niet te verstrekken.

In mijn brief van 30 maart 2017 heb ik verwezen naar de publicatie van de notitie.¹⁵ De notitie heeft ten grondslag gelegen aan mijn brief van 2 februari 2015 aan uw Kamer.¹⁶ In de brief heb ik aangegeven dat het parlementair recht op informatie een belangrijke pijler is ons democratisch stelsel. ¹⁷ Ik heb in deze brief tevens aangegeven op grond van de geheimhoudingsplicht gegevens van individuele belastingplichtigen niet openbaar te kunnen maken, maar dat zich situaties kunnen voordoen waarbij het noodzakelijk is dat ik uw Kamer vertrouwelijke inzage geef in relevante gegevens rond een specifieke belastingplichtige. Ik zie daarmee echter geen reden om uw Kamer systematisch, dus zonder specifieke aanleiding, inzage te geven in willekeurige, of in alle rulings. Wel heb ik in de brief van 2 februari 2015, vooruitlopend op een besloten en vertrouwelijke technische briefing uw Kamer geïnformeerd over de werkwijze van de Belastingdienst en een toelichting gegeven op de rulingpraktijk. Hierbij heb ik inzicht gegeven in de aard van Advance Pricing Agreements (APA’s) en Advance Tax Rulings (ATR’s) die worden afgegeven en als bijlagen heb ik enkele voorbeeldteksten van een APA en ATR’s gevoegd. De aard van de in de brief van 2 februari 2015 genoemde APA’s en ATR’s correspondeert met alle in de notitie genoemde verschijningsvormen. Hieronder geef ik een overzicht.

Tabel I: Matching notitie APA/ATR verschijningsvormen met brief van 2 februari 2015

	Notitie APA/ATR verschijningsvormen	Brief van 2 februari 2015
1	Tussenhoudsteractiviteiten	Deelnemingsvrijstelling en dividendbelasting
2	Buitenlandse belastingplicht	Vaste inrichting en buitenlandse belastingplicht
3	Kwalificatie van hybride financieringsvormen en hybride entiteiten	Kwalificatie van een financiering Kwalificatie van een entiteit
4	CV/BV structuren	Kwalificatie van een entiteit Deelnemingsvrijstelling Dividendbelasting
		Specifiek toegelicht in het BNC-fiche over het nieuwe richtlijnvoorstel hybride mismatches met derde landen [1]
5	Informeel kapitaal/verkapt dividend	Beloning voor functies, gelopen risico’s en gebruikte activa (APA)
		Specifiek toegelicht in brief van 29 april 2016.[2]
6	Principaal structuren	Beloning voor functies, gelopen risico’s en gebruikte activa (APA)
7	Financierings- en royalty activiteiten	Beloning voor functies, gelopen risico’s en gebruikte activa (APA)
8	Hoofdhuis – vaste inrichting winsttoerekening	Beloning voor functies, gelopen risico’s en gebruikte activa (APA)
9	Herfactureren	Beloning voor functies, gelopen risico’s en gebruikte activa (APA)

1 Kamerstuk 34 604, nr. 3, bijlage fiche 2: Richtlijn hybride mismatches met derde landen.

2 Kamerstukken 22 112 en 34 418, nr. 2126.

Deze verschijningsvormen zijn niet geheim. Naast de hiervoor bedoelde brief, is uw Kamer regelmatig geïnformeerd over dit soort structuren. Bijvoorbeeld heb ik uw Kamer heb geïnformeerd over specifieke onderwerpen zijn mijn brief van 29 april 2016 waarin ik uitgebreid heb geantwoord op vragen over informeel kapitaalrulings.¹⁸ Onlangs heb ik in het BNC-fiche over het richtlijnvoorstel hybride mismatches met derde landen uitgebreid de CV/BV-structuur toegelicht.¹⁹ Verder zijn technische briefings verzorgd voor leden van de Eerste Kamer en de Tweede Kamer door medewerkers van het APA-/ATR-team waarin uitleg is gegeven over diverse verschijningsvormen van APA’s en ATR’s. Op 22 oktober 2015 heeft een werkbezoek plaatsgevonden voor Tweede Kamerleden en fractiemedewerkers aan het APA-/ATR-team waarin APA/ATR verschijningsvormen werden uitgelegd. Ook in het publieke domein is veel informatie beschikbaar. Daarnaast heb ik uw Kamer diverse malen aangeboden om naar wens specifieke structuren toe te lichten. Dit aanbod staat nog steeds.

De leden van de fractie van DENK vragen of ik akkoord ben gegaan met het continueren van zekerheid vooraf op de in de notitie beschreven verschijningsvormen. De leden van de fractie van GroenLinks vragen waarom ik akkoord ben gegaan en of hierover afstemming heeft plaatsgevonden met bijvoorbeeld de Minister. De leden van de fractie van 50PLUS vragen of de in de notitie genoemde rulings nu nog worden afgegeven en waarom wordt volhard in het verlenen van deze rulings. Het lid Nijboer vraagt tevens waarom uw Kamer niet is voorgelegd of Nederland moet doorgaan met dit type afspraken. De leden van de fractie van GroenLinks vragen hoe het nog steeds afgeven van deze rulings zich verhoudt tot het standpunt van het kabinet om belastingontwijking aan te pakken, of ik meer aansturing heb gegeven dan alleen instemming met het continueren van de zekerheid vooraf en of ik bereid ben om de Nederlandse rulingpraktijk te herzien. De leden van de fractie van D66 vragen voor welke afspraken is overwogen de wet- en regelgeving of praktische toepassing te wijzigen. In dit verband vragen de leden van de fractie van de PvdD of ik het gepast vind dat een fiscale mismatch zekerheid vooraf niet in de weg staat.

Zekerheid vooraf biedt duidelijkheid over de fiscale gevolgen van voorgenomen (rechts)handelingen. Dit geldt voor particulieren maar ook voor grote, kleine, nationaal en internationaal opererende bedrijven. Indien dit past binnen de kaders van wet- en regelgeving, jurisprudentie en beleid kan die zekerheid worden verkregen. Het verandert niets aan de hoogte van de aanslag. Dit is van belang voor zowel belastingplichtige als de Belastingdienst en in het kader van de uitwisseling van informatie over rulings ook voor andere landen. Als extra argument geldt nog dat door het geven van zekerheid vooraf ingewikkelde structuren in beeld zijn en niet opgaan in de grote massa. Zolang het past binnen wet-, regelgeving, beleid en jurisprudentie kan zekerheid vooraf worden gegeven. Ook internationaal wordt het belang van zekerheid vooraf onderkend. Het geven van zekerheid vooraf is een door zowel de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) als de Europese Unie (EU) geaccepteerde werkwijze.²⁰ Een bredere afstemming over de continuering van dit beleid of heroverweging van wet- en regelgeving dan wel de praktische toepassing daarvan is daarom niet nodig.

Internationale ontwikkelingen in OESO- en EU-verband hebben invloed op een aantal verschijningsvormen. Zo wordt met ingang van 1 januari 2016 als gevolg van een aanpassing in de Moeder-dochterrichtlijn geen zekerheid vooraf meer gegeven op het van toepassing zijn van de deelnemingsvrijstelling op vergoedingen die worden ontvangen op hybride leningen. Door de Europese richtlijnen tegen belastingontwijking worden onder andere hybride mismatch structuren in de toekomst geneutraliseerd. Door de in internationaal verband afgesproken uitwisseling van informatie over rulings heeft het buitenland zicht op de fiscale behandeling in Nederland. Deze informatie kan het buitenland gebruiken voor de eigen belastingheffing of bij de toepassing van een belastingverdrag, bijvoorbeeld bij het inroepen van een anti-misbruikbepaling in een belastingverdrag. Via het Multilateraal Instrument (MLI) wordt een zogeheten «principal purpose test» (PPT), één van de uitkomsten van het BEPS-project, in belastingverdragen opgenomen. Op grond daarvan kan het buitenland een verdragsvoordeel weigeren als een van de hoofddoelen van een transactie/structuur van de belastingplichtige het verkrijgen van het verdragsvoordeel is. Overigens bevatten veel belastingverdragen van Nederland al een dergelijke bepaling om verdragsmisbruik te voorkomen.

Het beleid van het kabinet was en is om geen eenzijdige stappen te nemen maar zich in internationaal verband hard te maken voor een gecoördineerde en internationale aanpak van belastingontwijking. Nederland heeft dan ook actief meegewerkt aan de totstandkoming van meer transparantie en maatregelen tegen belastingontwijking. In de notitie wordt naast de meest voorkomende verschijningsvormen door het APA-/ATR-team vanuit de praktijk een beeld gegeven van het belang voor het fiscale vestigingsklimaat en de invloed van de internationale ontwikkelingen. De notitie heeft mij bij mijn aantreden inzicht gegeven in de APA-/ATR praktijk en heeft als input gediend om uw Kamer te informeren.

De leden van de fractie van het CDA en de SP vragen of er nog meer memo’s bestaan over de rulingpraktijk en of ik die stukken aan uw Kamer kan doen toekomen. De leden van de fractie van het CDA vragen mij naar het geheel aan (beleids)besluiten die tezamen het beleid over rulings vormen. De leden van de fractie van DENK vragen naar het geheel aan beleidsbesluiten waarin is vastgelegd in welke gevallen een bindend advies van het APA/ATR team vereist is voor het geven van zekerheid vooraf.

De notitie «APA-/ATR praktijk; notitie over de meest voorkomende verschijningsvormen» bevat een overzicht van veel voorkomende APA’s en ATR’s.Deze notitie is begin 2015 aan mij gestuurd. Deze notitie betreft een totaaloverzicht van de meest voorkomende verschijningsvormen. Er zijn natuurlijk meer memo’s en notities over separate onderwerpen. Ik verwijs u bijvoorbeeld naar de in het kader van een verzoek op basis van de Wet openbaarheid van bestuur (Wob) recent openbaar gemaakte beleidsnotities en memo’s over CV/BV-structuren en informeel kapitaal rulings.²¹ Omdat een aantal oudere memo’s en beleidsnotities in het centraal archief lagen, is er met de Wob-verzoeker afgesproken dat er nog een nalevering zou komen van documenten in dit kader. Deze zijn inmiddels nageleverd en gepubliceerd op www.rijksoverheid.nl.

Het besluit Fiscaal Bestuursrecht²² bevat algemene kaders voor het vooroverleg. Dit besluit is dus ook van toepassing voor het APA-/ATR-team. Daarnaast zijn voor de APA- en ATR-praktijk specifieke beleidsbesluiten gepubliceerd.²³ Alle genoemde beleidsbesluiten worden gepubliceerd in de Staatscourant en zijn openbaar raadpleegbaar. Het APA- en het ATR-besluit²⁴ heb ik ook gevoegd als bijlagen bij mijn brief van 2 februari 2015. Omdat rulings worden afgesloten binnen de kaders van wet-, regelgeving beleid en jurisprudentie zijn ook de besluiten die bijvoorbeeld zien op de toepassing van de deelnemingsvrijstelling²⁵ of de innovatiebox²⁶ relevant voor het afsluiten van bepaalde typen rulings.

De leden van de fractie van de SP vragen welke afstemming heeft plaatsgevonden over rulings en de rulingpraktijk binnen het kabinet of met andere ministeries.

De wetgever bepaalt de wettelijke kaders maar ook in internationaal verband komt regelgeving tot stand. Hierbij kan worden gedacht aan de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen en de EU-richtlijnen. Het is aan de Belastingdienst om hieraan uitvoering te geven; het geven van zekerheid vooraf is hierbij een middel. Over de uitvoering door de Belastingdienst van wet- en regelgeving vindt geen afstemming plaats binnen het kabinet of met andere ministeries.

De leden van de fracties van GroenLinks, de PvdD, 50PLUS en het lid Nijboer vragen naar de gevolgen van de publicatie van het memo en de daarin beschreven rulings voor de reputatie van Nederland in het buitenland. Het lid Nijboer vraagt ook waarom ik in 2015 stelde dat Nederland onderdeel moet uitmaken van de kopgroep tegen belastingontwijking. De leden van de fractie van D66 vragen of het feit dat Nederland voorop wil lopen in de aanpak van belastingontwijking is gewijzigd.

Zoals ik hiervoor heb aangegeven, bevat de notitie over de verschillende verschijningsvormen weinig informatie die nog niet anderszins al met uw Kamer is gedeeld. In het verlengde daarvan zou er dus, ook geen sprake moeten zijn van veel nieuwe informatie voor belastingdiensten in het buitenland. Ik heb om die reden geen vrees voor de Nederlandse reputatie. Met mijn uitlating dat Nederland onderdeel moet uitmaken van de kopgroep tegen belastingontwijking heb ik bedoeld dat Nederland het voortouw zou nemen in het aannemen en implementeren van maatregelen tegen belastingontwijking door middel van «hard law» en niet dat Nederland eenzijdige stappen zou moeten nemen of zekerheid vooraf ten aanzien van zaken die passen binnen de kaders van de Nederlandse wet- en regelgeving zou moeten weigeren. Het beleid dat Nederland voorop wil lopen in de aanpak van belastingontwijking is niet gewijzigd.

De leden van de fractie van DENK vragen naar de «kaders van de praktijk» en waaruit blijkt dat de eis van een beoordeling door minimaal twee personen van een APA-/ATR-verzoek goed functioneert in de praktijk en de kaders van de praktijk die in nauw overleg met het Ministerie van Financiën worden afgestemd. Zoals blijkt uit de Organisatie- en competentieregeling APA-/ATR praktijk,²⁷ vindt bij de uitvoering van het APA-/ATR-beleid afstemming plaats met relevante kennis- en coördinatiegroepen en met en het Ministerie van Financiën. Hierbij wordt overlegd over de kaders van de praktijk. De kaders van de praktijk bestaan uit het geheel van de Nederlandse wet- regelgeving, beleid en jurisprudentie. Als een belastingplichtige een APA- of ATR-verzoek indient bij de inspecteur, wordt het APA-/ATR-team van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen (kantoor Rotterdam) om een bindend advies gevraagd. Zo wordt «inspectie/inspecteur-shoppen» vermeden en kan eenheid van beleid en uitvoering beter worden gewaarborgd. Bovendien werkt het APA-/ATR-team met een tweede handtekeningzetter die het verzoek opnieuw zelfstandig beoordeeld hetgeen bijdraagt aan deze eenheid van beleid en uitvoering.

De Algemene Rekenkamer heeft in opdracht van uw Kamer in 2014 onderzoek gedaan naar de APA-/ATR praktijk en de beoordeling en afhandeling van verzoeken van belastingplichtigen²⁸. Het oordeel van de Algemene Rekenkamer luidde dat dit «zorgvuldig en conform de opzet» plaatsvindt. De voorwaarden voor het maken van dergelijke afspraken met de Belastingdienst zijn helder vastgelegd. Ook de Europese Commissie heeft een onderzoek ingesteld naar rulings in verschillende lidstaten en concludeerde in 2014 over de APA-/ATR praktijk het volgende: «In particular, the Commission notes that The Netherlands seem to generally proceed with a thorough assessment based on comprehensive information required from the tax payer. The Commission therefore does not expect to encounter systematic irregularities in tax rulings.»²⁹ Zowel de Algemene Rekenkamer als de Europese Commissie bevestigt hiermee dat de APA-/ATR praktijk, zoals vormgegeven in Nederland, een solide en transparante uitvoering van Nederlandse wet- en regelgeving is.

De leden van de fractie van het CDA vragen naar de relatie met de motie van de leden Omtzigt en Schouten over een betere controle op de inhoud van afgegeven rulings en gaan er van uit dat de motie per direct zal worden uitgevoerd.³⁰

In mijn brief van 30 maart 2017³¹ heb ik gevolg gegeven aan de motie van de leden Omtzigt en Schouten en de motie van de leden Merkies en Grashoff over een betere controle op de inhoud van afgegeven rulings.³² Ik heb toegezegd in de 19^de halfjaarsrapportage die naar verwachting in april 2017 aan uw Kamer wordt verzonden een update te geven van de cijfers van de uitwisseling van informatie over rulings. Ook heb ik aangegeven voornemens te zijn om jaarlijks steekproefsgewijs de rulingpraktijk te laten onderzoeken door een onderzoekscommissie van vier ervaren fiscalisten. Deze fiscale specialisten zullen jaarlijks van ongeveer dertig rulings onderzoeken of deze zijn afgegeven binnen de kaders van wet-, regelgeving, beleid en jurisprudentie.

De leden van de fractie van de PvdD vragen of ik de richtsnoeren van de EU-Gedragscodegroep over voorwaarden voor het verstrekken van rulings door belastingdiensten van de lidstaten ga implementeren en het implementatieproces met uw Kamer wil bespreken.³³

De richtsnoeren die zijn opgesteld door de EU-Gedragscodegroep betreffen «soft-law». Bij de totstandkoming van deze voorwaarden heeft de Nederlandse APA-/ATR praktijk als voorbeeld gediend. Aan veel voorwaarden wordt dan ook al voldaan door de APA-/ATR-praktijk. Op dit moment wordt onderzocht wat er voor nodig is om de voorwaarden breder toe te passen dan het APA-/ATR-team. Als dit bijdraagt aan een nog meer robuuste praktijk van zekerheid vooraf, zal een bredere implementatie plaatsvinden.

De leden van de fractie van de SP vragen welke besluiten ik heb genomen op basis van ambtelijke voorbereiding op richtlijnen voor rulings.

Ik veronderstel dat de leden hier de EU-richtlijn voor automatische uitwisseling van informatie over rulings bedoelen. De inzet van Nederland voor de onderhandelingen in Brussel over het richtlijnvoorstel is zoals gebruikelijk in een BNC-fiche.³⁴

2. Vragen over de notitie met verschijningsvormen

2.1. Algemeen

De leden van de fracties van GroenLinks, D66, de SP en 50PLUS vragen zich af of er naast de in de notitie beschreven typen rulings nog andere en/of nieuwe typen rulings bestaan die niet in deze notitie staan beschreven en of hier nadere uitleg over gegeven kan worden. De leden van de fractie van 50PLUS vragen in hoeverre de in de notitie genoemde rulings nog toegepast worden. Tevens vragen de leden van de fractie van GroenLinks of ik bereid ben de rulingpraktijk te herzien, te ontdoen van risicovolle afspraken en of ik ieder half jaar uw Kamer wil informeren over de mate waarin ieder type ruling dat overblijft wordt gebruikt. Ook het lid Nijboer heeft gevraagd of ik bereid ben om te stoppen met de meest risicovolle afspraken. De leden van de fractie van D66 en de leden van de fractie van de SP vragen hoe de afspraken zich verhouden tot aankomende wet- en regelgeving naar aanleiding van de in OESO- en EU-verband genomen maatregelen tegen belastingontwijking. De leden van de fractie van 50PLUS vragen of de genoemde typen belastingrulings verdedigbaar zijn in het licht van de algemeen gewenste en door het kabinet en de Belastingdienst nagestreefde zuivere belastingmoraal en of het in het licht van een zuivere belastingmoraal te verdedigen is dat van overheidswege actief en bewust wordt meegewerkt aan belastingontwijking, zolang dat maar formeel niet verboden is. Tevens vragen zij of het nog volgehouden kan worden dat Nederland een voortrekkersrol beoogt te vervullen waar het gaat om transparantie als middel tegen belastingontwijking en vragen zij waarom er ondanks internationale ontwikkelingen binnen de EU en OESO toch is ingestemd met het maken van de afspraken.

De notitie beschrijft een aantal verschijningsvormen die veel voorkomen in de praktijk. Het is geen overzicht van de manieren waarop belasting ontweken kan worden maar voorbeelden van structuren hoe bedrijven hun onderneming vormgeven. De hybride financieringsvorm in het kader van de deelnemingsvrijstelling zoals beschreven in de notitie komt met ingang van 1 januari 2016 niet meer voor door de wijziging in de deelnemingsvrijstelling. De andere verschijningsvormen komen in de praktijk nog steeds voor maar de hybride mismatches, waaronder de CV/BV-structuur, worden per 1 januari 2020 geneutraliseerd door middel van het van toepassing worden van de EU-richtlijn over hybride mismatches met derde landen. Voor alle genoemde verschijningsvormen geldt dat wanneer er zekerheid vooraf over wordt gegeven, hier informatie over wordt uitgewisseld met de buitenlandse belastingdienst. Deze verschijningsvormen passen allen in de verschillende typen rulings waarvoor het APA-/ATR-team is opgesteld. Hieronder volgt een limitatieve lijst van categorieën APA’s en ATR’s waarover het APA-/ATR-team op dit moment zekerheid vooraf geeft.

• De toepassing van de deelnemingsvrijstelling voor tussenhoudsters in internationale verhoudingen en voor tophoudsters voor zover geen van de dochtermaatschappijen van de betreffende tophoudster ondernemingsactiviteiten in Nederland uitoefent;

• Ten aanzien van internationale structuren waarbij hybride financieringsvormen of hybride rechtsvormen betrokken zijn;

• Het antwoord op de vraag of er al dan niet sprake is van een vaste inrichting in Nederland of de BES-eilanden van een daarbuiten gevestigd lichaam, als bedoeld in artikel 17, derde lid, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB);

• De toepassing van artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Wet VPB (aanmerkelijk belangregeling);

• Het antwoord op de vraag of er al dan niet sprake is van een vaste inrichting op de BES-eilanden van een op Aruba, Curaçao of Sint Maarten gevestigd lichaam, als bedoeld in artikel 17, derde lid, onderdeel c, van de Wet VPB;

• De toerekening van aandelen in een vennootschap aan een vaste inrichting gelegen in Nederland of de BES-eilanden;

• Het antwoord op de vraag of er sprake is van een Nederlandse onderneming als bedoeld in artikel 17a van de Wet VPB; en

• De vraag of er sprake is van inhoudingsplicht voor de dividendbelasting voor coöperaties; en

• De vaststelling van een zakelijke beloning (een arm’s length beloning) of een methode voor de vaststelling van een dergelijke beloning voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen en winstallocatie aan vaste inrichtingen van lichamen als bedoeld in artikel 8b van de Wet VPB.

Omdat het soms ingewikkelde (internationale) fiscale vraagstukken oplevert, wordt er vooraf zekerheid gevraagd over de toepassing van bepaalde Nederlandse, algemeen geldende wetgeving op het specifieke geval. De Belastingdienst geeft uitvoering aan de op dat moment geldende Nederlandse belastingwetgeving. Maatregelen in internationaal verband die nog niet vast staan of maatregelen die wel vast staan maar nog niet in werking zijn getreden, (nog niet geïmplementeerd) kunnen door de Belastingdienst nog niet worden uitgevoerd. De wetten moeten daarvoor aangepast worden. Daarmee bepaalt de wetgever de aan te passen wettelijke kaders. Wat betreft de OESO/BEPS en de EU-maatregelen zoals de Richtlijn anti-belastingontwijking³⁵ zullen binnen enkele jaren in de nationale wet zijn geïmplementeerd.

Hoewel veel van de in de notitie genoemde verschijningsvormen zullen blijven bestaan -het zijn immers niet de verschijningsvormen die worden bestreden maar de gevolgen voor de belastingheffing- zullen een aantal verschijningsvormen verdwijnen. Als gevolg van nieuwe antimisbruikbepalingen zal zekerheid vooraf worden gevraagd over andere rechtsvragen, hierdoor zal de APA-/ATR-praktijk er de komende jaren anders uit komen te zien. Door de APA-/ATR-praktijk zullen ook in de toekomst de ingewikkelde (internationale) structuren zichtbaar blijven voor de Belastingdienst en zal er, omdat zekerheid vooraf is gegeven, informatie over worden uitgewisseld met het buitenland.

De leden van de fractie van de PvdA vragen naar de maatschappelijke wenselijkheid van de in de notitie beschreven verschijningsvormen waarbij niet alleen het Nederlandse vestigingsklimaat wordt betrokken.

Onder invloed van nationale en internationale discussies, bepaalt de wetgever de wettelijke kaders en komt in internationaal verband regelgeving tot stand. De beoordeling van de maatschappelijke wenselijkheid ligt niet bij de Belastingdienst, de Belastingdienst voert de wetten uit. Het kabinet vindt belastingontwijking maatschappelijk onwenselijk hetgeen een proactieve aanpak vergt. Daarnaast vindt het kabinet vindt een aantrekkelijk vestigingsklimaat waardoor reële activiteiten met veel werkgelegenheid in Nederland plaatsvinden maatschappelijk juist wenselijk. Een dergelijke benadering sluit aan bij de «én-én-strategie» zoals opgenomen in mijn brief aan uw Kamer van 20 september 2016.³⁶

De leden van de fractie van de PvdD vragen of ik de mening deel dat het onverstandig is dat mijn ambtenaren zich in de notitie sterk lijken te identificeren met de fiscale adviessector.

Ik verwerp ten stelligste de suggestie dat ambtenaren van de Belastingdienst of het Ministerie van Financiën zich sterk lijken te identificeren met de fiscale adviessector. Bij mijn ambtenaren, ook zij die betrokken zijn bij het geven van zekerheid vooraf leeft het besef dat zij het maatschappelijk belang dienen en dus andere belangen behartigen dan de fiscale adviessector. In de afgelopen jaren zijn die ambtenaren actief betrokken geweest bij het ontwerpen en implementeren van een groot aantal anti-ontwijkingsmaatregelen. Tijdens het proces van zekerheid vooraf tussen enerzijds belastingplichtigen, eventueel bijgestaan door hun (fiscale) adviseurs en mijn ambtenaren anderzijds bestaat geen twijfel over wie welke rol vervult en welke taak heeft. De ambtenaren van de Belastingdienst voeren de wet uit.

De leden van de fractie van DENK hebben gevraagd naar de redenen waarom het belang van de betrekkingen van Nederland met internationale organisaties en andere staten zwaarder moet wegen dan het belang van openbaarheid, en dat het achterwege laten van informatie op grond van artikel 10.2.a van de Wob daarom gerechtvaardigd is. Tevens vragen zij om de commissie voor Financiën vertrouwelijk inzage te geven in de passages die in de notitie zijn weggelaten op grond van artikel 10.2.a van de Wob.

De overwegingen op grond waarvan bepaalde passages zijn weggelaten door de toepassing van art. 10.2.a van de Wob worden toegelicht in het Wob-besluit:

«Op grond van art. 10.2.a van de Wob blijft verstrekking van informatie achterwege voor zover het belang daarvan niet opweegt tegen het belang van de betrekkingen van Nederland met andere staten en met internationale organisaties. Het gaat onder andere om passages waaruit blijkt welke landen of internationale organisaties welk standpunt hebben ingenomen in niet-openbare onderhandelingen in internationaal verband. Ook gaat het om passages waarin een oordeel wordt gegeven over de positie van andere landen of internationale organisaties met betrekking tot het onderwerp van de notitie. Openbaarmaking van deze informatie zou de contacten met andere landen en internationale organisaties op dit punt stroever kunnen laten verlopen omdat andere landen hun informatie dan niet meer met mij zouden delen.

Dit belang zou kunnen worden geschaad indien de hier bedoelde informatie openbaar wordt gemaakt. Openbaarmaking van de betreffende informatie zou schadelijk zijn voor de betrekkingen van Nederland met andere staten en internationale organisaties.»

Gelet op het hiervoor genoemde belang van de internationale betrekkingen en de positie van Nederland daarin, acht ik het niet wenselijk de betreffende passages die zijn weggelaten op grond van artikel 10.2.a. van de Wob, ter inzage aan uw Kamer voor te leggen.

2.2 Tussenhoudsteractiviteiten

De leden van de fractie van D66 vragen naar afspraken op het gebied van de deelnemingsvrijstelling en dividendbelasting. Zij vragen daarbij of er in Nederlandse belastingverdragen vaak een verlaagd tarief voor bronbelastingen overeen wordt gekomen en hoe hoog dergelijke tarieven zijn. Zij vragen daarbij ook of het in de praktijk voorkomt dat er geen bronbelasting wordt betaald omdat in een verdrag een lager tarief is overeengekomen.

De dividendbelasting bevat een inhoudingsvrijstelling voor dividenden. Dit betekent dat geen dividendbelasting wordt geheven in deelnemingsrelaties in Nederland die bij de ontvanger ervan onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Voor EU/EER-situaties geldt dat er geen dividendbelasting wordt geheven indien onder meer de deelnemingsvrijstelling van toepassing zou zijn in geval de opbrengstgerechtigde zou zijn gevestigd in Nederland.

De visie dat het beter is bronbelasting in deelnemingsrelaties achterwege te laten wordt ook internationaal breed onderschreven. Binnen de Europese Unie komt dit naar voren in de Moeder-dochterrichtlijn en in bilaterale verhoudingen voorzien veel belastingverdragen in het beperken of geheel achterwege blijven van een bronbelasting over deelnemingsdividenden. De reden hiervoor is dat ondernemingswinsten bij dooruitdeling binnen concern anders economisch dubbel worden belast als dit concern in meerdere landen is gevestigd (zie verder hieronder). Hierbij is van belang dat in veel gevallen de bronbelasting op dividenden van een dochtervennootschap niet verrekenbaar zal zijn in het land van de moedervennootschap vanwege een in dat land toepasselijke deelnemingsvrijstelling.

Het Nederlandse verdragsbeleid, zoals onder meer is toegelicht in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011³⁷, is er ook op gericht in belastingverdragen een uitsluitende woonstaatheffing voor deelnemingsdividenden overeen te komen. Dit betekent dat er geen bronbelasting drukt op de dividenden die in deelnemingsverhoudingen worden uitgekeerd. In 41 verdragen is Nederland een dergelijke uitsluitende woonstaatheffing voor deelnemingsdividenden overeengekomen. Voor dividenden die niet in de categorie deelnemingsdividenden vallen is het Nederlandse verdragsbeleid erop gericht het Nederlandse nationale dividendbelastingtarief van 15% niet te verlagen.

De leden van de fractie van D66 merken op dat in Nederland gevestigde tussenhoudsters gebruik maken van de deelnemingsvrijstelling, waardoor de winst van de in het buitenland gevestigde dochteronderneming niet belast wordt in Nederland. Vervolgens wordt er ook geen dividendbelasting betaald als er door de tussenhoudster dividend wordt uitbetaald aan haar moedermaatschappij in een ander land. Zo betaalt de tussenhoudster geen of minder bronbelasting, geen winstbelasting en geen dividendbelasting. Zij vragen of de deelnemingsvrijstelling wel bedoeld is om deze vorm van belastingontwijking te faciliteren. Tevens vragen deze leden of extra substance-eisen kunnen voorkomen dat winsten onterecht niet worden belast.

Het land waar de dochteronderneming gevestigd is, heft belasting over de winsten gemaakt door deze dochteronderneming. Indien deze winst in de vorm van dividend wordt uitgekeerd aan de in Nederland gevestigde tussenhoudster, voorkomt de deelnemingsvrijstelling dat deze winsten ook nog eens in Nederland belast worden op het niveau van de tussenhoudster. Dientengevolge wordt de winst die door de dochteronderneming wordt gemaakt dus eenmaal belast, naar het lokale tarief van het land waar deze winst is behaald. De dochteronderneming kan daardoor onder dezelfde omstandigheden ondernemen als haar lokaal gevestigde concurrenten. De door de tussenhoudster zelfstandig behaalde winst is uiteraard wel onderworpen aan vennootschapsbelasting in Nederland. Eventuele dividenden die de tussenhoudster daarna betaalt aan haar buitenlandse moedervennootschap kunnen onderworpen zijn aan dividendbelasting. Zoals hiervóór is toegelicht geldt door het van toepassing zijn van de Moeder-dochterrichtlijn of verdragen vaak een verlaagd of 0% tarief. Concluderend zorgt de deelnemingsvrijstelling er dus voor dat de winsten van de dochteronderneming niet dubbel belast worden. Daarnaast wordt alle winst die thuishoort in Nederland normaal onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting. Het is verder aan het buitenland om de aldaar gerealiseerde winsten en die op basis van het arm’s length beginsel aan dat land kunnen worden toegerekend in de belastingheffing te betrekken. Extra substance eisen in Nederland hebben hier geen invloed op. Bovendien is voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling een antimisbruikmaatregel opgenomen die er voor zorgt dat winsten van een dochtermaatschappij wel in Nederland worden belast indien deze dochtermaatschappij geen actieve onderneming drijft en is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie. Er is dan ook geen sprake van het faciliteren van belastingontwijking.

Coöperatie

De leden van de fractie van D66 vragen om toe te lichten in welke gevallen Nederland wel of niet dividendbelasting wil inhouden bij een coöperatie als tussenhoudster en of dit conform wet- en regelgeving is. Verder vragen deze leden om toe te lichten wanneer er sprake is van een ondernemingsstructuur en hoe dit wordt bepaald. Ook vragen zij of als gevolg van het opnemen van antimisbruikbepalingen er minder coöperaties zijn en of er andere routes zijn die bedrijven nu kiezen om de dividendbelasting te ontwijken.

In mijn brief van 20 september 2016 heb ik aangegeven dat een coöperatie, ook als die niet voor zijn oorspronkelijke doel wordt benut maar als houdstercoöperatie in internationale structuren wordt gebruikt, op dit moment in beginsel nog uitgezonderd is van inhoudingsplicht voor de dividendbelasting (behalve in misbruiksituaties).³⁸ Zoals ik hiervoor heb aangegeven hanteert Nederland in zijn algemeenheid het uitgangspunt dat in ondernemingsstructuren geen dividendbelasting hoeft te worden ingehouden.

Om te voorkomen dat de coöperatie wordt gebruikt in situaties die niet als een ondernemingsstructuur kunnen worden aangemerkt teneinde dividendbelasting te ontgaan, is sinds 1 januari 2012 een antimisbruikbepaling in de wet opgenomen. Op grond van deze bepaling is een coöperatie wel inhoudingsplichtig indien er sprake is van het ontgaan van dividendbelasting of buitenlandse belasting bij een ander en er bovendien gebruik wordt gemaakt van een kunstmatige constructie. Van een kunstmatige constructie is geen sprake indien er geldige zakelijke redenen zijn die de economische realiteit weerspiegelen. Hiervan is sprake indien een materiële onderneming aanwezig is. Dit betekent in de praktijk dat een coöperatie die mensen op de loonlijst heeft staan en beschikt over een kantoorruimte, een onderneming drijft. Daarnaast zal van geldige zakelijke redenen sprake zijn indien het lidmaatschapsrecht tot het ondernemingsvermogen van het lid behoort. Als het directe lid van de coöperatie een schakelfunctie vervult, is er geen sprake van een kunstmatige constructie, mits de schakelende vennootschap in het vestigingsland naar Nederlandse maatstaven over voldoende substance beschikt.³⁹ Een ondernemingsstructuur (of ondernemingsketen) bestaat uit verschillende schakels van lichamen, waarbij in deze schakels sprake is van bedrijfsmatige activiteiten.⁴⁰

In mijn brief van 20 september 2016 heb ik aangegeven dat het kabinet voornemens is de houdstercoöperaties inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting te maken teneinde oneigenlijk gebruik van de coöperatie te voorkomen en misbruik beter te bestrijden.⁴¹ Het gelijkschakelen een houdstercoöperatie met een kapitaalvennootschap in combinatie met de voorgestelde aanpassing van de inhoudingsvrijstelling betekent dat bv’s/nv’s enerzijds en houdstercoöperaties anderzijds op gelijke wijze worden behandeld voor de dividendbelasting; er is in beginsel sprake van inhoudingsplicht voor de dividendbelasting, maar in deelnemingsrelaties is uitsluitend een inhoudingsvrijstelling van toepassing ingeval sprake is van een deelnemingsverhouding met een land waarmee Nederland een volledig belastingverdrag heeft gesloten en bovendien geen sprake is van misbruik. Het streven is om het wetsvoorstel inzake de houdstercoöperatie en de inhoudingsvrijstelling voor het zomerreces op internet ter consultatie aan te bieden.

2.3. Buitenlandse belastingplicht

De leden van de fractie van D66 merken op dat de notitie omschrijft dat er alleen sprake is van belastingplicht indien het aanmerkelijk belang bij de buitenlandse aandeelhouder niet behoort tot het vermogen van de onderneming. Deze leden vragen of deze passagekan worden toegelicht en op welke wijze dit wordt vastgesteld.

In de wettekst zoals die luidde ten tijde van het schrijven van de notitie (begin 2015) was bepaald dat er geen sprake is van buitenlandse belastingplicht als het aanmerkelijk belang behoorde tot het vermogen van een onderneming (artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Wet VPB. Dit betekent dat de, buiten Nederland gevestigde, vennootschap die het aanmerkelijk belang (de buitenlandse aandeelhouder) houdt in de Nederlandse vennootschap een onderneming dient te drijven, waaraan het aanmerkelijk belang functioneel is toe te rekenen. In beginsel wordt hierbij uitgegaan van een materieel ondernemingsbegrip. Dit betreft een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Van geval tot geval wordt beoordeeld of in de specifieke situatie sprake is van een materiële onderneming. Hierbij kan worden gedacht aan bijvoorbeeld het hebben van een kantoorruimte, personeel, etc. Indien de vennootschap die het aanmerkelijk belang houdt geen materiële onderneming drijft, maar wel de schakel vormt naar een actieve onderneming, wordt deze ook geacht een onderneming te drijven.

Met ingang van 1 januari 2016 is de wettekst van artikel 17, derde, onderdeel b, van de Wet VPB, aangescherpt als gevolg van de implementatie van de algemene antimisbruikbepaling uit de Moeder-dochterrichtlijn. Een voorwaarde voor het niet van toepassing zijn van de buitenlandse belastingplicht is nu dat geen sprake mag zijn van een kunstmatige constructie. Van een kunstmatige constructie is geen sprake indien er geldige zakelijke redenen zijn die de economische realiteit weerspiegelen. Van geldige zakelijke redenen is onder andere sprake indien het belang in de Nederlandse vennootschap tot het ondernemingsvermogen van de in het buitenland gevestigde vennootschap behoort. Als het aanmerkelijk belang wordt gehouden door een vennootschap met een schakelfunctie, is er geen sprake van een kunstmatige constructie, mits de schakelende vennootschap in het vestigingsland naar Nederlandse maatstaven over voldoende substance beschikt.

De leden van de fractie van D66 vragen wanneer het mogelijk is om de aanmerkelijk belanghouder niet te belasten als deze wel een onderneming drijft.

Zoals hiervoor is toegelicht blijft de toepassing van de buitenlandse belastingplicht van artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Wet VPB achterwege indien het aanmerkelijk belang toerekenbaar is aan een onderneming. Wanneer het aanmerkelijk belang niet toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de aandeelhouder(s), dan is de buitenlandse belastingplicht van toepassing van art. 17, derde lid, onderdeel b van de Wet VPB wel van toepassing, tenzij het heffingsrecht wordt beperkt door een bilateraal belastingverdrag.

De leden van de fractie van de PvdA vragen of ook rulings ten behoeve van private equityfondsen worden afgegeven als deze zijn gevestigd in een belastingparadijs. De leden van de fractie van de PvdA vragen of private equity-structuren alleen een ruling krijgen op buitenlandse belastingplicht indien het «actieve» fondsen betreft. Ook vragen zij wat een «actief» fonds inhoudt en of de afgegeven ruling alleen geldt voor het private equity-huis dan wel ook de achterliggende beleggers profiteren van de afgegeven ruling. Daarnaast vragen zij hoe zich dit verhoudt tot het concept «samenwerkende groep» dat recent naar aanleiding van de initiatiefnota private equity is ingevoerd in artikel 10a van de Wet Vpb 1969.

Van een actief private equity (PE) fonds is sprake als arbeid en kapitaal samenkomen op het niveau van het PE fonds. Dit is eerder bevestigd in de brief van 19 juni 2000.⁴² De grondvorm van een PE-fonds is het samenwerkingsverband tussen aan de ene kant beleggers (het kapitaal) en aan de andere kant het PE hoofdkantoor (de kennis en arbeid). Het kapitaal enerzijds en de expertise anderzijds worden samengebracht als gevolg waarvan een toegevoegde waarde wordt gecreëerd op het niveau van de vennootschap waarin wordt geparticipeerd, de target vennootschap. Vanzelfsprekend gaat het in dit verband om een participatie in een target vennootschap die een actieve onderneming drijft. In veel gevallen wordt gebruik gemaakt van een samenwerkingsverband dat overeenkomt met de open commanditaire vennootschap. Het PE-hoofdkantoor fungeert daarbij als de beherend vennoot en de beleggers als commanditaire vennoot. Het PE-hoofdkantoor selecteert en beoordeelt vervolgens een aantal potentiële overnamekandidaten, de target vennootschappen, middels haar organisatie. Nadat een target vennootschap is overgenomen tracht de beherend vennoot van het PE fonds de target vennootschap substantieel beter te laten renderen door het ondernemingsbeleid van de target vennootschap mede te bepalen. Daartoe moet men voldoende invloed kunnen uitoefenen op zowel het dagelijkse bestuur van de target vennootschap alsmede op de lange termijn strategie. Indien aan alle voorstaande criteria is voldaan, kan het PE-fonds zekerheid vooraf krijgen in de vorm van een ATR. De ATR heeft betrekking op de fiscale positie van het fonds, maar uiteraard zijn de achterliggers ook gebaat bij de zekerheid omtrent de fiscale positie van het fonds. De plaats waar het fonds is gevestigd is niet doorslaggevend voor de vraag of een ruling al dan niet kan worden afgegeven. Doorslaggevend is of sprake is van een actief fonds waarbij de aandelen toerekenbaar zijn aan het ondernemingsvermogen van het PE fonds.⁴³

Het geven van zekerheid vooraf door middel van een ATR ten aanzien van de buitenlandse belastingplicht bij een actief PE fonds heeft geen nadelige consequenties voor de toepassing van de samenwerkende groep en de mogelijke bestrijding van de renteaftrek van de overnamestructuur. Zekerheid vooraf voorkomt in dergelijke gevallen zelfs renteaftrek omdat de Belastingdienst al vooraf zicht heeft op de (financierings)structuur.

2.4. Kwalificatie van hybride financieringsvormen en hybride entiteiten

De leden van de fractie van GroenLinks vragen hoe vaak de toepassing van de deelnemingsvrijstelling is geweigerd sinds de invoering van de antimisbruikmaatregel op 1 januari 2016 op grond waarvan de deelnemingsvrijstelling niet meer wordt toegepast op vergoedingen die worden ontvangen op hybride leningen. De leden van de fractie D66 vragen of er ook maatregelen zijn genomen voor dergelijke financieringsvormen in relatie tot landen buiten de EU.

Per 1 januari 2016 is de deelnemingsvrijstelling niet meer van toepassing op vergoedingen of betalingen die worden ontvangen uit hoofde van een deelneming voor zover deze vergoedingen of betalingen in aftrek kunnen worden gebracht op de grondslag van een naar de winst geheven belasting. Hierbij wordt een vermogensverstrekking aan derde landen hetzelfde behandeld als in relatie tot Europese landen. In het verleden kon de situatie zich voordoen dat een vergoeding op een vermogensverstrekking in Nederland als dividend werd beschouwd en was vrijgesteld onder de deelnemingsvrijstelling, terwijl de vergoeding in het andere land als rente werd gekwalificeerd en in aftrek van de winst kon worden gebracht. Door belastingplichtigen werd ingespeeld op deze mismatch. ATR’s die in het verleden zijn afgegeven en waarin sprake was van een dergelijke mismatch, hebben vanaf 1 januari 2016 hun geldigheid verloren. Van de per 1 januari 2016 geïntroduceerde antimisbruikbepaling gaat thans een preventieve werking uit. Belastingplichtigen vragen geen zekerheid vooraf meer over een hybride financieringsinstrument om in te spelen op een fiscaal kwalificatieverschil. Uiteraard kan wel nog steeds zekerheid worden verkregen over de kwalificatie van een financieel instrument als zodanig, maar dit kan niet meer leiden tot een vrijstelling van een vergoeding die in een ander land aftrekbaar is.

2.5. CV/BV structuren

De leden van de fractie van D66 vragen of ik van mening ben dat de CV/BV structuur «een kernstructuur voor ons fiscale vestigingsklimaat» is, hoe het kan dat eenzelfde lichaam in Nederland als transparant wordt gezien terwijl deze in de Verenigde Staten als entiteit wordt gezien en waarom er voor is gekozen deze mismatch niet op te lossen.

Het belang van de CV/BV-structuur is in het BNC-fiche bij het richtlijnvoorstel over hybride mismatches met derde landen toegelicht.⁴⁴ Uit het BNC-fiche blijkt dat de CV/BV structuur een grote relevantie heeft voor veel van de Amerikaanse ondernemingen die een centrale functie in Nederland hebben opgezet. De oorzaak van deze mismatch is het gevolg van het niet op elkaar aansluiten van de Nederlandse en Amerikaanse wetgeving. Op basis van de Nederlandse regelgeving wordt de CV als transparant aangemerkt en, nadat de belastingplichtige daarvoor op basis van de Amerikaanse «check-the-box»regelgeving heeft gekozen, door de VS als niet transparant. Een dergelijke mismatch doet zich niet alleen voor tussen Nederland en de Verenigde Staten (VS) maar kan zich afspelen tussen heel veel landen. Dat is precies de reden waarom in OESO- en EU verband maatregelen zijn genomen tegen deze vorm van mismatch. Op basis van de afgesproken maatregelen in OESO-verband zou de VS de hiervoor beschreven mismatch moeten neutraliseren. Indien de mismatch in stand blijft erkent Nederland dat dit ongewenst is. Om die reden heeft Nederland ingestemd met het richtlijnvoorstel over hybride mismatches met derde landen.⁴⁵ Als gevolg van deze richtlijn verliest de CV/BV structuur vanaf 1 januari 2020 zijn aantrekkingskracht waarmee de mismatch is opgelost.

De leden van de fractie van D66 vragen of het een positieve ontwikkeling zou zijn als landen eenzijdig antimisbruikbepalingen gaan toepassen. Zij vragen daarbij ook of Nederland voorop zou moeten lopen bij het aanpakken van mismatches, bijvoorbeeld in relatie tot de VS.

Zoals toegelicht in onder andere de brief van 5 oktober 2015 is het kabinetsbeleid om actief mee te werken aan afspraken gericht tegen belastingontwijking maar geen eenzijdige stappen te zetten.⁴⁶ Het eenzijdig invoeren van wetgeving is immers niet effectief omdat het misbruik dan niet verdwijnt maar verschuift. De inzet is daarom gericht op een gelijke speelveld binnen de EU en daarbuiten. Internationaal opererende bedrijven kunnen – mede door gebruikmaking van het gebrek aan onderlinge samenhang van de verschillende nationale rechtssystemen – in staat zijn de totale belastingdruk te beïnvloeden⁴⁷. Omdat dit een internationaal vraagstuk is, moet er gezocht worden naar een gecoördineerde oplossing. Het kabinet heeft hier hard aan mee gewerkt en blijft dit doen, zowel in OESO- als in EU-verband. Daarbij heeft Nederland zich in Europees verband hard gemaakt voor het vastleggen van maatregelen tegen belastingontwijking in bindende regels, hard law, zodat juridische zekerheid en een uniforme toepassing en daardoor een gelijk speelveld het best gewaarborgd kan worden. Unilaterale antimisbruikbepalingen die sterk afwijken van gecoördineerde acties passen naar de mening van het kabinet hier niet bij. Als ieder land unilaterale acties onderneemt doet dit afbreuk aan de resultaten van een gecoördineerde aanpak. Dit geldt zowel voor mismatches als gevolg van kwalificatieverschillen als voor algemene antimisbruikbepalingen.

De leden van de fractie van D66 wijzen op de passage uit de notitie waarin wordt aangegeven dat het van belang is voor het vestigingsklimaat dat «de principaal in combinatie met de CV/BV of informeel kapitaal tot de mogelijkheden blijven behoren» en vragen dit toe te lichten. Daarnaast vragen zij of deze constructie in de huidige vorm blijft bestaan en of ik verbetermogelijkheden zie om belastingontwijking beter aan te pakken maar toch een gunstig vestigingsklimaat te hebben.

Zoals eerder aangegeven dateert de notitie uit begin 2015. De passage kan inmiddels bekeken worden vanuit het perspectief van nu. Voor Nederland is een gelijk speelveld tussen landen belangrijk. Inmiddels zijn met steun van Nederland maatregelen getroffen die toen nog toekomstmuziek waren. De CV/BV verliest vanaf 2020 materieel zijn aantrekkingskracht. Bovendien geldt dat in situaties waarbij ook een informeel kapitaal aspect speelt informatie aan het buitenland zal worden uitgewisseld, met of zonder ruling. Daarmee is een internationaal gecoördineerde nieuwe standaard gezet. Het kabinet blijft zich inzetten tegen belastingontwijking waarbij Nederland internationaal het voortouw neemt. Daarbij mag het vestigingsklimaat niet uit het oog worden verloren.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen hoe lang het uitstel van bijheffing door de VS bij CV/BV structuren kan duren. Het uitstel van heffing in de VS duurt onder de huidige wetgeving tot dat de middelen worden gerepatrieerd naar de VS. Dit kan leiden tot een spaarpot op zee. Binnenkort worden belastingherzieningen in de Verenigde Staten verwacht, hetgeen zou kunnen leiden tot gewijzigde Amerikaanse regelgeving op dit punt.

De leden van de fractie van de PvdA vragen in hoeverre principaalstructuren aantrekkelijk blijven indien de CV/BV-structuur onmogelijk wordt gemaakt. Principaal structuur worden door het internationale bedrijfsleven veelvuldig gebruikt om processen zo optimaal mogelijk aan te sturen. Dit leidt op zichzelf niet tot belastingontwijking maar kan om puur bedrijfsmatige redenen effectief zijn en in de toekomst ook blijven. Zoals eerder beschreven zullen CV/BV-structuren materieel hun aantrekkelijkheid gaan verliezen per 1 januari 2020.

2.6. Informeel kapitaal

De leden van de fractie van D66 vragen wat het beleid is ten aanzien van het creëren van mismatches. De leden van de fracties van GroenLinks en de PvdD vragen of nog steeds zekerheid kan worden verkregen over informeel kapitaal en de leden van de fractie van 50PLUS vragen hoe dit zich verhoudt tot de officiële lezing dat dit soort type ruling ontmoedigd moet worden. De leden van de fractie van 50PLUS vragen waarom nog steeds zekerheid vooraf wordt gegeven over informeel kapitaal, of daarmee belastinginning van het buitenland wordt gefrustreerd en waarom het gerechtvaardigd is zekerheid vooraf te geven. De leden van de fractie van GroenLinks en het lid Nijboer vragen of ik bereid ben op dit punt geen zekerheid vooraf meer te verstrekken.

Internationaal uitgangspunt is dat belastingheffing moet plaatsvinden daar waar de waarde wordt gecreëerd. Op basis van het arm’s length beginsel van de OESO, dient daarom in Nederland een zakelijke beloning voor de in Nederland uitgeoefende functies, gelopen risico’s en gebruikte activa in de heffing te worden betrokken. Op basis van jurisprudentie van de Hoge Raad dient een onzakelijk element dat louter op basis van aandeelhoudersmotieven wordt ontvangen te worden geëlimineerd bij het vaststellen van het belastbaar bedrag.⁴⁸ Dit geldt voor situaties met en zonder zekerheid vooraf. Er is dus geen verschil in de hoogte van de aanslag met of zonder zekerheid vooraf. Indien de aandeelhouder een renteloze lening verstrekt terwijl tussen derden een rente van 3% zou worden berekend, moet bij het vaststellen van het Nederlandse belastbaar bedrag rekening worden gehouden met een rentelast van 3% bij de dochter en een rentebate van 3% bij de aandeelhouder. De transactie wordt daardoor fiscaal zakelijk gemaakt. Dit is in lijn met het arm’s length-beginsel en de jurisprudentie. Belastingplichtige kan hier nog steeds zekerheid vooraf over vragen. Het past immers binnen wet, beleid en jurisprudentie en het past dus uitdrukkelijk binnen de bedoelingen van de wetgever. Ook zonder zekerheid vooraf moet het onzakelijke element worden geëlimineerd. Indien de aandeelhouder in het buitenland is gevestigd en het andere land het arm’s length beginsel niet consequent toepast, ontstaat een mismatch. De oorzaak hiervan ligt niet bij de Nederlandse Belastingdienst. Indien de buitenlandse belastingdienst het zakelijkheidsbeginsel zou toepassen zou er in het buitenland een even grote correctie worden aangebracht. Het buitenland zou derhalve een rentebate van 3% in de belastingheffing moeten betrekken. Uitwisseling van informatie moet deze mismatch ontmoedigen maar ook andere mismatches tegen gaan. Indien de aandeelhouder in Nederland is gevestigd, zal de Belastingdienst overigens waar nodig corrigeren en een rentebate van 3% in aanmerking nemen.

De leden van de fracties van het CDA, D66 en GroenLinks vragen of het buitenland actief op de hoogte wordt gebracht van mismatches wat betreft informeel kapitaal. De leden van de fracties van het CDA, D66 en GroenLinks vragen waarom Nederland niet actief informatie verschaft aan het buitenland. De leden van de fractie van D66 vragen hoe dat zich verhoudt tot de inzet van het kabinet om de aanpak van belastingontwijking tegen te gaan. De leden van de fractie van de PvdD vragen of ik me bewust ben dat er een verplichting rust om afspraken uit te wisselen.

Een mismatch kan worden opgelost door het land van de aandeelhouder een volledig beeld te geven van de activiteiten en de fiscale behandeling daarvan in Nederland. Vóór 1 april 2016 bracht de Nederlandse Belastingdienst de buitenlandse belastingdienst niet zelf actief op de hoogte, maar werd in alle APA’s standaard opgenomen dat de belastingplichtige de buitenlandse belastingautoriteiten een juist en volledig beeld moet geven van de activiteiten en de fiscale behandeling daarvan in Nederland.⁴⁹ Daarnaast kon het buitenland altijd de Nederlandse Belastingdienst verzoeken om informatie. Deze voorwaarde wordt nog steeds in de APA opgenomen en het op verzoek opvragen van informatie door het buitenland kan nog steeds. Door internationale afspraken in OESO- en EU-verband over transparantie, wordt informatie over APA’s, dus ook APA’s met een informeel kapitaal element, actief uitgewisseld. In de standaardformulieren die hiervoor worden gebruikt blijkt expliciet het onzakelijke element. Dit is in lijn met het kabinetsstandpunt dat Nederland actief meewerkt aan het implementeren van de internationale maatregelen en een voortrekkersrol wil spelen op het gebied van informatie-uitwisseling.

Omdat informeel kapitaal situaties ook zonder zekerheid vooraf kunnen worden toegepast, is internationaal afgesproken dat ook die situaties worden uitgewisseld. Nederland heeft zich hier sterk voor gemaakt en zal aan alle transparantie verplichtingen voldoen. Hiertoe is het aangiftebiljet vennootschapsbelasting in 2016 aangepast zodat belastingplichtige wordt gevraagd of sprake is van informeel kapitaal in de aangifte. Op deze manier wordt gewaarborgd dat de Belastingdienst ook zicht krijgt op situaties van informeel kapitaal als er geen zekerheid vooraf is gegeven. Op deze manier worden andere belastingdiensten in alle situaties actief geïnformeerd als er in Nederland sprake is van informeel kapitaal.

De leden van de fractie van de PvdA vragen hoeveel informeel kapitaal rulings er jaarlijks worden afgegeven en de leden van de fractie 50PLUS vragen hoeveel informeel kapitaal rulings er in de afgelopen 10 jaar tot stand zijn gekomen. Bij het sluiten van een APA wordt geen onderscheid gemaakt in typen APA’s. Het aantal informeel kapitaal APA’s wordt derhalve niet systematisch bijgehouden. Uit ervaring vanuit het APA-/ATR-team kan ik melden dat jaarlijks slechts een beperkt percentage van de afgegeven APA’s ziet op informeel kapitaal rulings.

2.7. Financierings- en royalty-activiteiten

De leden van de fractie van D66 en de leden van de fractie van Groen Links vragen naar een onderbouwing van het in de notitie genoemde «zwaan-kleef-aan» effect. De leden van de fractie van D66 vragen of dienstverleningslichamen meer reële economische activiteiten ondernemen als de tijd vordert.

In de praktijk worden met enige regelmaat voorbeelden gesignaleerd waarin buitenlandse bedrijven met een enkele Nederlandse vennootschap met beperkte activiteiten beginnen. Die eerste relatie met Nederland is in een serie gevallen de basis voor uitgroei naar aanzienlijk wezenlijker activiteiten in Nederland.

2.8. Hoofdhuis-vaste inrichting

De leden van de fractie van het CDA hebben gevraagd of het in de rulingpraktijk vaak voorkomt dat de winst van het hoofdhuis slechts een fractie is van de winst van de vaste inrichting. De leden van de fractie van D66 vragen of deze constructies reële economische activiteit opleveren, of deze constructies wenselijk zijn en of er overwogen is om de constructie aan te passen.

Een vaste inrichting is geen op zichzelf staande juridische entiteit maar maakt deel uit van de juridische entiteit in het hoofdhuis land. Indien een bedrijf geen juridische entiteit (bijvoorbeeld een BV) in Nederland heeft, maar hier wel activiteiten uitoefent, moet er over de activiteiten in Nederland belasting worden betaald. Het buitenlandse bedrijf heeft dan een vaste inrichting in Nederland. Er kan door deze bedrijven zekerheid vooraf gevraagd worden bij het APA-/ATR-team over het al dan niet hebben van een vaste inrichting in Nederland.⁵⁰ Hoeveel winst er moet worden toegerekend aan de vaste inrichting is een vraag die in een APA aan de orde kan komen.⁵¹

In de notitie gaat het om de situatie dat er door een juridische entiteit in Nederland activiteiten in het buitenland worden uitgevoerd die aldaar leiden tot een vaste inrichting. Nederland heft over de uitgeoefende functies, gelopen risico’s en gebruikte activa in Nederland; het land waarin de vaste inrichting is gelegen heft daarover in dat land. Dit is via de verdragen geregeld. Op deze manier wordt in principe de totale winst belast, in het ene dan wel het andere land. Om dubbele belasting van de activiteiten in het buitenland te voorkomen bestaat er een objectvrijstelling in de Nederlandse wet waardoor Nederland niet heft over de winst gemaakt door de vaste inrichting. Het kan voorkomen dat de activiteiten van de vaste inrichting in het buitenland ten opzichte van Nederland groot zijn en dat het buitenland dus een groter deel van de winst belast. Hoewel verschillende typen APA’s niet systematisch worden bijgehouden kan ik bevestigen dat hier inderdaad enkele malen per jaar zekerheid vooraf op wordt gegeven. Het zakelijkheidsbeginsel (arm’s length beginsel) zorgt voor de juiste toerekening van de winst in de verschillende landen. Om gekunstelde constructies te voorkomen wordt er door het APA-/ATR-team gekeken of de feitelijke leiding van de juridische entiteit in Nederland daadwerkelijk in Nederland gelegen is. De Nederlandse entiteit moet substance hebben in Nederland en de in Nederland aanwezige bestuurders/werknemers moeten betrokkenheid hebben bij de vaste inrichting in het buitenland. Het hebben van een vaste inrichting in het buitenland is geen ongewenste constructie, maar een internationaal wijdverspreid principe om winsten te belasten daar waar de waarde gecreëerd wordt. De verdeling van de te belasten winst over de betrokken landen is expliciet met deze regelgeving beoogd. Het uitgangspunt hierbij is dat alle winst ergens wordt belast maar geen winst dubbel wordt belast. Er is dan ook niet overwogen om dit principe los te laten of geen zekerheid vooraf meer te geven in hoofdhuis-vaste inrichting situaties.

De leden van de fractie van het CDA vragen of een buitenlandse vaste inrichting recht heeft op toepassing van het Nederlandse belastingverdragennetwerk. Zij vragen ook of ik dit rechtvaardig vind en of de winstverdeling tussen het Nederlandse hoofdhuis en de buitenlandse vaste inrichting van belang is.

Voor de vraag of er recht bestaat op toepassing van Nederlandse belastingverdragen is in de eerste plaats bepalend of er sprake is van een inwoner van één van de verdragslanden die aldus aan belastingheffing is onderworpen. Het is dan voor de verdragstoepassing niet van belang of deze persoon ook vaste inrichtingen heeft in een derde land. Het inwonerschap als aanknopingspunt voor toepassing van belastingverdragen is een internationaal aanknopingspunt en geldt voor vrijwel alle belastingverdragen wereldwijd. Dit uitgangspunt betekent echter niet dat een bronland in alle gevallen beperkt wordt in zijn heffingsrechten op grond van het verdrag. Het kan discutabel zijn of de feitelijke leiding wel in Nederland is gelegen en of er dus wel een «inwoner» in Nederland is. Daarnaast kunnen antimisbruikbepalingen uit de betreffende belastingverdragen van toepassing zijn. Met de ondertekening van het MLI wil dit kabinet bewerkstelligen dat meer antimisbruikbepalingen in belastingverdragen worden geïmplementeerd. Hierdoor hebben bronlanden dus meer instrumenten om verdragsvoordelen te weigeren in situaties van (verdrags)misbruik, bijvoorbeeld door het inroepen van de PPT. Als een van de hoofddoelen van een transactie of structuur het verkrijgen van een verdragsvoordeel is, geeft deze PPT bronlanden een instrument om verdragsvoordelen te weigeren.

De leden van de fractie van D66 vragen aan de hand van welke feiten en omstandigheden getoetst wordt of er sprake is van een vaste inrichting en of dit objectieve criteria zijn die voor iedere vennootschap gelijk zijn.

Onder een vaste inrichting wordt verstaan een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Indien de activiteiten van die inrichting zich beperken tot voorbereidende werkzaamheden of hulpwerkzaamheden is geen sprake van een vaste inrichting. De criteria zijn voor alle belastingplichtigen gelijk en de beoordeling of er sprake is van een vaste inrichting vindt per geval plaats aan de hand van de feiten en omstandigheden.

2.9. Herfactureren

De leden van de fractie van het CDA vragen naar de wenselijkheid van herfactureren en of het bekend is dat herfactureren voornamelijk zakelijke redenen heeft of dat herfactureren ook gebruikt wordt om informatie buiten het zicht van buitenlandse belastingdiensten te houden. De leden van de fractie van D66 constateren dat geen zekerheid vooraf wordt gegeven aan herfactureringslichamen indien wordt geherfactureerd richting tax-havens. Zij vragen zich in deze context af wat wordt verstaan onder «tax-havens». De leden van de fractie van D66 vragen tevens waarom er voor gekozen is om geen maatregelen te nemen gericht op herfactureringslichamen en welke rol Nederland hier heeft. De leden van de fractie van de PvdA vragen welke fiscale problemen spelen bij herfactureren, waarom het nodig is om zekerheid te geven aan herfactureringslichamen en of herfactureringsstructuren niet per definitie volstrekt kunstmatig zijn.

Herfactureren is een vorm van dienstverlening en kan diverse redenen hebben. Zo kunnen er IT-technische redenen zijn, kunnen bepaalde vergunningen die centraal geregistreerd zijn op naam staan van de Nederlandse entiteit, kan sprake zijn van een historie met een voormalige commerciële functie waarbij het commercieel niet wenselijk is om de verzender van de facturen te wijzigen etc. In gevallen waarbij herfacturering plaatsvindt om commerciële redenen en de functionaliteit van de herfactureerder in lijn is met zijn beloning stuit herfacturering niet op fiscaal juridische bezwaren en kan een herfactureerder zekerheid vooraf verkrijgen. De fiscale zekerheid waar om gevraagd wordt gaat om het vaststellen van de hoogte van de beloning in Nederland voor het herfactureren. Dit kan door middel van een APA worden vastgesteld. Omdat er in principe geen sprake is van belastingontwijking zijn maatregelen hiertegen zijn onnodig. In het verleden is wel reeds de lijn ingezet dat de Belastingdienst in het kader van zekerheid vooraf niet meewerkt aan situaties waarbij er geherfactureerd wordt door een Nederlands lichaam ten behoeve van een entiteit in een laagbelastend land.

Zoals hiervoor is toegelicht vindt herfacturering plaats om zakelijke redenen. Ik heb geen redenen om aan te nemen dat herfacturering plaatsvindt met het hoofdmotief om informatie buiten het zicht van de buitenlandse belastingdienst te houden. Als daarvoor aanwijzingen zouden zijn, zou uiteraard geen zekerheid vooraf worden gegeven omdat dit in strijd zou komen met de goede trouw jegens verdragspartners.

3. Aantallen

De leden van de fracties van het CDA en GroenLinks hebben gevraagd om per verschijningsvorm aan te geven hoeveel procent van de rulings daarop betrekking heeft. De leden van de fractie van GroenLinks vragen hierbij tevens om aan te geven wat de verhouding is per type als het gaat om de omvang van de bij de rulings betrokken bedrijven, waarbij een onderscheid tussen omzet van de bedrijven en het aantal werknemers in Nederland gemaakt wordt. De leden van de fractie van 50PLUS vragen hoe het aantal belastingrulings in Nederland zich in de afgelopen 10 jaar heeft ontwikkeld.

Uit het bestand van centraal geregistreerde rulings (APA’s en ATR’s) kan geen onderverdeling gemaakt worden in de negen in de notitie genoemde verschijningsvormen. De categorieën zoals aangegeven in de APA-/ATR-beleidsbesluiten⁵² worden wel bijgehouden. In de bijlage bij mijn brief aan uw Kamer van 2 februari 2015⁵³ heb ik een overzicht gegeven van het aantal toegewezen en afgewezen APA-/ATR-verzoeken per jaar, verdeeld over deze categorieën. Dit overzicht geeft een goede indicatie van de verdeling van het aantal afgegeven APA’s en ATR’s per onderwerp. Ik heb dit overzicht aangevuld met de cijfers over 2015 en 2016. Omdat in één ATR vaak meerdere onderwerpen aan bod komen, is de categorie «combinatie van bovenstaande varianten» relatief groot. In veel gevallen betreft dit ATR’s die betrekking hebben op een internationale houdsterstructuur waarin zowel zekerheid wordt gegeven over de toepassing van de deelnemingsvrijstelling ten aanzien van de dochtermaatschappijen als over de inhoudingsplicht dividendbelasting en/of buitenlandse belastingplicht. Omzetcijfers en aantal werknemers worden niet systematisch bijgehouden.

Onderstaande tabel geeft een overzicht van de ontwikkeling van de APA/ATR aantallen vanaf 2010. Vanaf dat jaar werd er een uitsplitsing gemaakt naar deze categorieën. Overigens is ten behoeve van de TAXE commissie van het Europees parlement een overzicht van de aantallen vanaf 1991 gemaakt. Dat overzicht heb ik op 12 juni 2015 aan uw Kamer gestuurd.⁵⁴

Tabel II: Aantallen toegewezen, afgewezen, buiten behandeling of ingetrokken APA en ATR-verzoeken per jaar

Aantal afgegeven (TOEGEWEZEN) per soort zekerheid ATR per jaar[1]
	2010	2011	2012	2013	2014	2015	2016	Totaal
Deelnemingsvrijstelling	111	134	109	117	103	110	59	743
Hybride rechtsvorm	15	16	18	15	8	5	6	83
Hybride lening	11	10	11	14	9	4	3	62
Negatieve vaste inrichting	13	3	12	13	12	12	5	70
Buitenlandse belastingplicht	27	18	17	18	9	20	16	125
Vaste inrichting BES-eilanden	–	–	30	13	4	4	13	64
Toerekening aandelen aan vaste inrichting	–	–	–	–	–	3	1	4
Inhoudingsplicht dividendbelasting Coöperaties	2	1	3	5	2	3	2	18
Combinaties van bovenstaande varianten en overigen, waaronder verdragstoepassing	176	226	268	246	282	245	243	1.686
Totaal ATR	355	408	468	441	429	406	348	2.855
Totaal APA	205	248	247	228	203	236	191	1.558
Totaal	560	656	715	669	632	642	539	4.413
Aantal (AFGEWEZEN/BUITEN BEHANDELING) verzoeken per jaar[1]
ATR	76	81	53	69	55	74	34	442
APA	41	41	47	49	39	34	30	276
Totaal	117	122	100	118	94	108	64	718
Aantal (INGETROKKEN) verzoeken per jaar[1]
ATR	51	28	36	42	41	56	34	288
APA	26	30	27	23	22	27	14	169
Totaal	77	58	63	65	63	83	48	457

1 peildatum: 31-12-2016

4. Uitwisseling van informatie

De leden van de fracties van het CDA en 50PLUS vragen naar de stand van zaken omtrent de uitwisseling van informatie over rulings. De leden van de fractie van de PvdD vragen of ik bereid ben over de voortgang van de uitwisseling te rapporteren. De leden van de fractie van het CDA vragen specifiek of er inmiddels informeel kapitaal rulings zijn uitgewisseld.

Uit mijn brief van 11 januari 2017 aan uw Kamer blijkt dat Nederland de gestelde deadline van 1 januari 2017 in OESO-verband niet heeft gehaald. Hiervan zijn inmiddels alle landen op de hoogte gebracht.⁵⁵ De belangrijkste oorzaken zijn gelegen in het feit dat op dit moment nog niet alle rulings gecentraliseerd zijn opgeslagen en het feit dat de door de OESO gehanteerde begrippen minder eenduidig zijn gebleken dan aanvankelijk was voorzien. Op dit moment wordt het centrale systeem om de rulingdossiers op te slaan uitgebreid. Voorheen werden APA’s en ATR’s hierin opgeslagen, binnenkort worden ook afspraken over de innovatiebox en tonnageregime in dit systeem opgeslagen. Ook wordt onderzocht hoe andere categorieën uit te wisselen rulings kunnen worden toegevoegd. Nederland is vastberaden om aan de internationaal gemaakte afspraken te voldoen en de Belastingdienst stelt dan ook alles in het werk om het proces te versnellen.

Er wordt bij de uitwisseling van informatie over rulings geen onderscheid gemaakt tussen de verschillende categorieën. Het aantal situaties van informeel kapitaal (met en zonder ruling) wordt niet systematisch bijgehouden. Zekerheid vooraf over informeel kapitaal vallen onder de categorie APA’s. Ik kan daarom geen specificatie geven over het aantal uitgewisselde informeel kapitaal situaties.

In Tabel III geef ik een update van de aantallen rulings en standaardformulieren waarover informatie is verzonden aan andere landen. Zowel in OESO- als in EU-verband wordt in eerste instantie niet de ruling zelf uitgewisseld, maar wordt een standaardformulier uitgewisseld. Dit standaardformulier is internationaal overeengekomen en bevat de belangrijkste informatie uit een ruling. Tabel IV bevat cijfers van de aantallen rulings waarover Nederland informatie uit het buitenland heeft ontvangen. Het aantal bestaande rulings dat naar schatting moet worden uitgewisseld betreft 2.000 in OESO-verband en 4.750 in EU-verband. Omdat alle rulings die in OESO-verband moet worden uitgewisseld ook in EU-verband moet worden uitgewisseld, bedraagt het totaal aantal rulings waarover informatie moet worden uitgewisseld 4.750. Op dit moment wordt alleen in OESO-verband informatie over rulings uitgewisseld. In EU-verband wordt gewerkt aan het geautomatiseerd uitwisselen van rulings doormiddels van een centrale database.

Tabel III: update informatie-uitwisseling rulings en standaardformulieren verzonden per 31 maart 2017

	OESO & EU per 31 december 2016	OESO & EU per 31 maart 2017
Aantal bestaande rulings waarover uitgewisseld	303	693
Aantal standaardformulieren over bestaande rulings	1142[1]	2.178
Aantal nieuwe rulings[2] waarover uitgewisseld	86	126
Aantal standaardformulieren over nieuwe rulings	361[3]	505

1 In de brief van 11 januari 2017 (Kamerstuk 31 066, nr. 326) is een iets kleiner aantal van 1.057 gerapporteerd. De cijfers aangegeven in bovenstaande tabel zijn echter de definitieve cijfers over 2016.

2 In OESO-verband zijn nieuwe rulings de rulings die zijn afgesloten op of na 1 april 2016. In EU-verband zijn nieuwe rulings de rulings die zijn afgesloten op of na 1 januari 2017.

3 In de brief van 11 januari 2017 (Kamerstuk 31 066, nr. 326) is een iets kleiner aantal van 360 gerapporteerd. De cijfers aangegeven in bovenstaande tabel zijn echter de definitieve cijfers over 2016.

Omdat een ruling van belang kan zijn voor meerdere landen, is het aantal standaardformulieren dat is uitgewisseld groter dan het aantal rulings dat is uitgewisseld.

Tabel IV: update informatie-uitwisseling standaardformulieren over rulings ontvangen per 31 maart 2017

	OESO & EU per 31 december 2016	OESO & EU per 31 maart 2017
Standaardformulieren over bestaande rulings[1]	379	533
Standaardformulieren over nieuwe rulings	37	52

1 Het aantal rulings waarover Nederland informatie ontvangt, is gelijk aan het aantal standaardformulieren.

De leden van de fractie van de PvdD vragen of ik bereid ben periodiek aan uw Kamer te rapporteren over de ontvangen verzoeken voor nadere informatie naar aanleiding van de spontaan uitgewisselde kerngegevens over tax rulings, zoals van welke landen verzoeken zijn ontvangen en welk type structuren het betreft.

Ik kan u melden dat er tot nu toe enkele verzoeken uit het buitenland zijn gekomen met nadere informatie over door Nederland uitgewisselde informatie over rulings in het kader van de recent in werking getreden OESO-afspraken. Niet duidelijk is echter of deze verzoeken zijn terug te voeren op de informatie over de uitgewisselde informatie over rulings, country-by-country rapporten, transfer pricing-documentatie in het andere land of naar aanleiding van uitgevoerd toezicht door de buitenlandse belastingdienst. Een rapportage over de ontvangen verzoeken specifiek op basis van de uitgewisselde informatie over rulings is derhalve op basis van de huidige systemen niet mogelijk.

5. Overige vragen

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of ik bereid ben om samen met andere EU-lidstaten de onderlinge belastingconcurrentie een halt toe te roepen.

De afgelopen periode zijn in EU-verband een veel maatregelen genomen tegen belastingontwijking. De richtlijnen die onder Nederlands voorzitterschap zijn aangenomen, bouwen grotendeels voort op de afspraken en aanbevelingen die in OESO-verband zijn ontwikkeld. Het kabinet heeft er vertrouwen in dat de aanvullend genomen maatregelen in EU-verband effectief zijn in de strijd tegen belastingontwijking en oneerlijke belastingconcurrentie tegengaan. Recent is de richtlijn tegen belastingontwijking aangenomen⁵⁶ en aangevuld met bepalingen die zogenoemde hybride mismatches met derde landen neutraliseren.⁵⁷ Op het gebied van transparantie zijn tevens richtlijnen aangenomen over uitwisseling van informatie over rulings⁵⁸ en country-by-country-reporting tussen belastingdiensten.⁵⁹ Nederland vindt het daarnaast van belang fiscaal concurrerend te blijven, maar vindt een race-to-the-bottom ongewenst. In de EU is een gedeeld belang tussen landen om een dergelijke race te voorkomen. Een minimumtarief voor de vennootschapsbelasting ligt echter nog (te) gevoelig binnen de EU, omdat veel lidstaten dit zien als een inbreuk op hun soevereiniteit op het gebied van de directe belastingen.

De leden van de fractie van de PvdA vragen naar (de toegang tot) handelsverdragen. Het sluiten van handelsakkoorden behoort tot de exclusieve competentie van de EU. De EU en Indonesië onderhandelen sinds juli 2016 over een handelsakkoord. Daarbij is het de wens van Indonesië en de EU om een ambitieus handelsakkoord te sluiten, waar ook een investeringshoofdstuk in wordt opgenomen. Er hebben twee onderhandelingsrondes plaatsgevonden.

Bedrijven die zich in Nederland als rechtspersoon hebben gevestigd en een investering hebben gedaan in een land waarmee Nederland een investeringsbeschermingsovereenkomst (IBO) heeft afgesloten, kunnen een beroep op dat verdrag doen. De huidige Nederlandse IBO’s stellen hieraan verder geen specifieke voorwaarden. In de nieuwe EU-benadering voor investeringsbescherming worden bedrijven zonder een substantiële bedrijfsactiviteit expliciet uitgesloten van de verdragsbescherming. Dit is ook voorgesteld voor het handelsakkoord met Indonesië. Zoals in de brief van 25 juni 2014 in reactie op de motie van het lid Van Ojik (Kamerstuk 33 750 XVII, nr. 42) is aangegeven, acht het kabinet het gebruik van een IBO door een bedrijf dat geen substantiële bedrijfsactiviteiten verricht onwenselijk.⁶⁰ In navolging van de EU-benadering, werkt Nederland aan het ontwikkelen van een nieuwe IBO-modeltekst, waar onder andere dit punt aangepast zal worden.

De leden van de fractie van D66 hebben gelezen dat de bijzondere financiële instellingen € 3 tot 3,4 miljard per jaar bijdragen aan de economie en vragen welk aandeel in deze economische opbrengsten de schakelvennootschappen hebben? Het bedrag van € 3 tot 3,4 miljard is door SEO in het rapport «Uit de schaduw van de Bankwezen» genoemd als bijdrage van bfi’s aan de economie in de vorm van belastingen, loonkosten en diensten die zij inkopen bij zakelijke dienstverleners.⁶¹ In dit rapport wordt echter geen uitsplitsing gemaakt naar schakelvennootschappen. Het begrip schakelvennootschap is niet formeel gedefinieerd in het belastingrecht waardoor ook niet op basis van belastingdienstgegevens uitsplitsingen te maken zijn.

De leden van de fractie van GroenLinks lezen op pagina 11 van de notitie de zin: «Voor de Belastingdienst is het effectieve belastingtarief geen relevante omstandigheid». Deze leden vinden dit echter wel een relevant gegeven. Zij hebben bijvoorbeeld ook behoefte aan inzicht in wat de feitelijke ontwikkeling van de effectieve winstbelasting is, die in Nederland in de afgelopen 25 jaar daadwerkelijk is afgedragen door alle bedrijven in totaal én specifiek voor de bij rulings betrokken bedrijven. Zij vragen verder om gegevens over de effectieve winstbelasting, betaald door bedrijven met en zonder rulings.

De leden van de fractie van de PvdD vragen of het kabinet bekend is met recente rapporten van de Verenigde Naties en Citizens for Tax Justice over belastingontwijking. Daarnaast vragen de leden van de fractie van de PvdD of het kabinet zich ervan bewust is dat de in de notitie beschreven Nederlandse fiscale praktijk mede debet is aan het teruglopen van de bijdrage aan de schatkist uit de vennootschapsbelasting en het stijgen van de bijdrage van de inkomstenbelasting en vragen of het kabinet onderschrijft dat de factor kapitaal steeds minder bijdraagt aan het onderhoud en herstel van onze materiële en immateriële infrastructuur en de factor arbeid steeds meer, en dat dat mede komt door de in deze notitie beschreven Nederlandse fiscale praktijk.

Het kabinet is op de hoogte dat verschillende internationale organisaties en non gouvernementele organisaties onderzoek doen naar internationale geldstromen en belastingontwijking.

Het effectieve belastingtarief wordt bepaald door de verhouding tussen de winst op commerciële grondslagen en de betaalde belasting, waarbij het effect van verschillende factoren van een belastingstelsel (afschrijvingsaftrek, vormen van investeringsaftrek en andere belastingprikkels) worden meegenomen. Het al dan niet hebben van zekerheid vooraf heeft hier geen invloed op. Zekerheid vooraf wordt immers gegeven binnen de kaders van wet-, regelgeving, beleid en jurisprudentie. De hoogte van het belastbaar bedrag verschilt derhalve niet in situaties met en zonder zekerheid vooraf. Ik kan me er derhalve niet in herkennen dat de in de notitie beschreven verschijningsvormen debet zouden zijn aan het teruglopen van de bijdrage aan de schatkist uit de vennootschapsbelasting.

De meest recente cijfers laten zien dat het aandeel in de vennootschapsbelasting in respectievelijk het BBP en de totale belastinginkomsten sinds 2009 gedurende een aantal jaren relatief lager is, maar dat dit met name het gevolg lijkt van de economische conjunctuur in combinatie met de mogelijkheid van bedrijven om de verliezen in latere jaren te verrekenen. Na 2012 is er weer een stijgende lijn te zien in de ontvangsten als aandeel van het BBP en de totale belastingontvangsten. Zoals in onderstaande figuren te zien is het aandeel van de inkomsten uit de vennootschapsbelasting weer terug op een niveau vergelijkbaar met voor de financiële crisis. Ik herken mij daarom niet in de notie van de fractie van de PvdD.

De leden van de fractie van 50PLUS vragen of de balans zoek is tussen bedrijven en particulieren op het gebied van rechtvaardige belastingheffing en hoe het kabinet het evenwicht tussen gewone belastingbetalers, werkenden en gepensioneerden en internationale bedrijven gaat herstellen en welke concrete maatregelen wanneer genomen gaan worden.

Alle belastingplichtigen, particulieren, kleine bedrijven maar ook multinationals moet binnen de kaders van wet- en regelgeving voldoen aan de verplichting om belasting te betalen. Gezien het feit dat de opbrengsten van de vennootschapsbelasting weer herstellend zijn na de lagere conjunctuur in de afgelopen jaren, is er geen reden om aan te nemen dat de verhouding in belastingheffing tussen bedrijven en particulieren structureel uit het lood geraakt is.

De leden van de fractie van de PvdD vragen of er een inschatting gemaakt kan worden van de omvang van belastingontwijking.

Er zijn geen gegevens bekend over het bedrag dat ondubbelzinnig als belastingontwijking en belastingontduiking gekwalificeerd kan worden.

---

1 APA: Advance Pricing Agreement; ATR: Advance Tax Ruling.

2 Raadpleegbaar via www.tweedekamer.nl

3 Kamerstuk 24 086, nr. 1.

4 Kamerstuk 27 505, nr. 1.

5 Besluiten van 12 juni 2014, DGB 2014/296, nr. DGB 2014/3098, nr. DGB 2014/3099, nr. DGB 2014/3101 en DGB 2014/3102.

6 Besluit van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/196M.

7 Bijlage bij Kamerstuk 25 087, nr. 78; Algemene Rekenkamer 2014, Belastingontwijking; Een verdiepend onderzoek naar belastingontwijking in relatie tot de fiscale regels en het verdragennetwerk.

8 Persbericht Europese Commissie 11 juni 2014.

9 Besluiten van 12 juni 2014, nr. DGB2014/3098 (het APA-besluit) en nr. DGB2014/3099 (het ATR-besluit).

10 Artikel 13, derde lid, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (zoals die gold tot 1 januari 2007).

11 Het project «Base Erosion and Profit Shifting» van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling.

12 Kamerstuk 25 087, nr. 60 en Kamerstuk 25 087, E.

13 Besluit van 15 februari 2016, nr. BLKB 2016/19.

14 Over de openbaarmaking van deze notitie heb ik uw Kamer geïnformeerd bij brief van 30 maart 2017, Kamerstuk 34 552, nr. 79

15 Kamerstuk 34 552, nr. 79, blz. 12.

16 Kamerstuk 31 066, nr. 228.

17 Kamerstukk 31 066, nr. 228.

18 Kamerstukken 22 112 en 34 418, nr. 2126.

19 Kamerstuk 34 604, nr. 3 bijlage fiche 2: Richtlijn hybride mismatches met derde landen.

20 Zie in dit verband het persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014: «Op zich is een fiscale ruling niet problematisch: het gaat om een administratieve brief waarin de belastingdienst een bepaalde onderneming duidelijkheid geeft over de vraag hoe de vennootschapsbelasting zal worden berekend of over het gebruik van bijzondere belastingregels». Zie tevens het BEPS Actierapport 5 overweging 93: «Whilst it is recognised that rulings are a useful tool for both tax administrations and taxpayers, providing for certainty and predictability and thus avoiding tax disputes from even arising, concerns over transparency are not new and ruling regimes have been an area of focus since the start of the OECD’s work on harmful tax practices».

21 Besluit op wob-verzoek inzake CV-BV structuren en informeel kapitaal van 27 maart 2017, kenmerk: 2017-0000060179.

22 Besluit van 15 februari 2016, nr. BLKB 2016/19.

23 Besluiten van 12 juni 2014, DGB 2014/296, nr. DGB 2014/3098, nr. DGB 2014/3099, nr. DGB 2014/3101 en DGB 2014/3102.

24 Besluiten van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/3098 en nr. DGB 2014/3099.

25 Besluit van 20 januari 2017, nr. BLKB2016/803M.

26 Besluit van 1 september 2014, nr. BLKB2014/1054M.

27 Besluit van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/296M.

28 Kamerstuk 25 087, nr. 78; Algemene Rekenkamer 2014, Belastingontwijking; Een verdiepend onderzoek naar belastingontwijking in relatie tot de fiscale regels en het verdragennetwerk, blz. 83.

29 Europese Commissie persbericht 11 juni 2014.

30 Kamerstuk 25 087, nr. 143.

31 Kamerstuk 34 552, nr. 79.

32 Kamerstuk 25 087, nr. 143, en Kamerstuk 25 087, nr. 141

33 Code of Conduct: guidelines on the conditions and rules for the issuance of tax rulings – standard requirements for good practice by Member States. De tekst van deze richtsnoeren Code of Conduct is in een bijlage opgenomen bij het verslag van de Gedragscodegroep aan de Permanente Vertegenwoordigers van 28 november 2016, documentnummer: 14750/16.

34 Kamerstuk 22 112, nr. 1963.

35 Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PbEU 2016, L193/1).

36 Kamerstuk 25 087, nr. 130.

37 Bijlage bij Kamerstuk 25 087, nr. 7

38 Kamerstuk 25 087, nr. 131, blz. 2.

39 Kamerstuk 25 087, nr. 137, blz. 3 en 4.

40 Kamerstuk 25 087, nr. 137, blz. 13.

41 Kamerstuk 25 087, nr. 131, blz. 5.

42 Brief van 19 juni 2000, WJB 2000/452M, FutD 27 juni 2000.

43 Kamerstuk 34 306, nr. 6, blz. 6 en 7.

44 Zie bijlage fiche 2: Richtlijn hybride mismatches met derde landen van brief van 18 november 2016, Kamerstuk 34 604, nr. 3.

45 In de Ecofinraad van 21 februari 2017 is overeenstemming bereikt over het richtlijnvoorstel, Kamerstuk 21 501-07, nr. 1418.

46 Kamerstuk 25 087, nr. 112

47 Zie onder meer de brief van 5 oktober 2015 met de kabinetsappreciatie van het BEPS-rapport (Kamerstuk 25 087, nr. 112).

48 HR 3 april 1957, BNB 1957/165 en HR 31 mei 1978, BNB 1978/252

49 Zie bijlage 1 bij de brief van 2 februari 2015, Kamerstuk 31 066, nr. 228.

50 Zie onderdeel 3.III van het beleidsbesluit over ATR-verzoeken van 12 juni 2014, DGB 2014/3099.

51 Besluit van 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457M.

52 Besluiten van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/3098 en nr. DGB 2014/3099.

53 Zie bijlage 3 bij de brief van 2 februari 2015, Kamerstuk 31 066, nr. 228.

54 Kamerstuk 25 087, nr. 103.

55 Kamerstuk 31 066 nr. 326.

56 Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PbEU 2016, L193/1).

57 In de Ecofinraad van 21 februari 2017 is overeenstemming bereikt over het richtlijnvoorstel over hybride mismatches met derde landen, Kamerstuk 21 501-07, nr. 1418.

58 Richtlijn (EU) 2015/2376/EU van de Raad van 8 december 2015 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied.

59 Deze richtlijn is geïmplementeerd in Hoofdstuk VIIa van de Wet Vpb 1969.

60 Kamerstuk 21 501-02, nr. 1397.

61 http://www.seo.nl/uploads/media/2013-31_Uit_de_schaduw_van_het_bankwezen_01.pdf