31 990
Wijziging van enkele belastingwetten (reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioen- en lijfrenteaanspraken)

nr. 9
NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET NADER VERSLAG

Ontvangen 1 juli 2009

De leden van de CDA-fractie vragen nader in te gaan op de vraag waarom de regering denkt dat het introduceren van een regeling tot terugneming van de aftrek voor pensioenpremies bij emigratie niet strijdig is met de goede trouw die tussen verdragspartners geldt (de artikelen 26, 27, 31 tot en met 33 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht), hoewel op het moment van de toekenning van de pensioenaanspraken deze aanspraken onvoorwaardelijk waren vrijgesteld en de heffing over de uit die aanspraak voortvloeiende uitkeringen op grond van artikel 18 van de meeste belastingverdragen was toegewezen aan de woonstaat en er geen bijzondere regeling voor pensioenpremies bij emigratie in de nationale wetgeving was opgenomen. Deze leden wijzen hierbij ook naar het advies van de Raad van State, waarin wordt opgemerkt dat eerst bij invoering van de Wet IB 2001 ook voor de pensioenpremies een bijzondere regeling bij emigratie is opgenomen.

In antwoord op deze vraag van de genoemde leden wordt het volgende opgemerkt. Zoals de leden van de CDA-fractie terecht opmerken, bestaat er inderdaad pas sinds 1 januari 2001 ook voor de pensioenpremies een bijzondere regeling voor emigratie. In de loonbelasting zijn echter al veel langer gevolgen verbonden aan een niet-reguliere afwikkeling van pensioenen. Het enige bezwaar van de vormgeving van die regeling – en daarmee ook van de sinds 1 januari 2001 bij emigratie geldende regeling – is dat hetgeen op grond van die regeling in de heffing wordt betrokken op grond van de arresten van de Hoge Raad zozeer lijkt op een heffing over de afkoopsom, dat een dergelijke regeling, afhankelijk van de van toepassing zijnde regeling ter voorkoming van dubbele belasting, strijdig kan zijn met de goede trouw die tussen verdragspartners geldt. Dat bezwaar kan worden weggenomen door niet langer de waarde in het economische verkeer van de aanspraak in de heffing te betrekken, maar te volstaan met het vaststellen van de belastbare grondslag voor de conserverende aanslag ter grootte van het bedrag van de vrijgestelde/in aftrek gebrachte pensioenpremies door – zoals de Raad van State ook in zijn advies bij de beschrijving van de brede regeling doet – dit te kwalificeren als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Dat deze wettelijke bepaling pas wordt ingevoerd nadat reeds een deel van het voordeel is genoten, zou bezwaarlijk zijn als dit regime feitelijk nog steeds zou neerkomen op het belasten van de afkoopsom. Dat laatste is bij het slechts vaststellen van de belastbare grondslag ter groootte van het bedrag van de in aftrek gebrachte premies echter niet het geval; de Hoge Raad noemt ten overvloede het – vergelijkbare – tot 1 januari 2001 voor de lijfrenten geldende systeem zelf als houdbaar alternatief. Het kabinet ziet dit als een vingerwijzing voor de wetgever.

Dit brengt mee dat de conserverende aanslag – afhankelijk van het toepasselijke verdrag – wordt opgelegd over zogenoemde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op basis van een nieuwe grondslag. Deze grondslag bestaat uit het bedrag van de afgetrokken premies (lijfrente), onderscheidenlijk indertijd vrijgestelde aanspraken of bijdragen (pensioen).

Door het opnemen van zo’n bepaling in de wet wordt alsnog voldaan aan de in het arrest van de Hoge Raad van 19 juni jl., nr. 44 050, NTFR 2009/1437, in rechtsoverweging 3.3.5 opgenomen voorwaarde dat er sprake is van een wettelijke regeling (waarbij de uit die wettelijke regeling voorvloeiende heffing niet alsnog neerkomt op een heffing over de afkoopsom). De genoemde rechtsoverweging bevat geen aanwijzing dat die wettelijke regeling reeds ten tijde van de opbouw moest hebben bestaan; in tegendeel, gelet op de tekst van de genoemde rechtsoverweging kan worden geconcludeerd dat alleen de ten tijde van het opleggen van de heffing geldende wettekst relevant is.

De Hoge Raad heeft dezelfde benadering ten aanzien van (de conserverende aanslag voor) pensioenen. Rechtsoverweging 3.4.1 van het arrest van 19 juni jl. met nr. 07/13267, waarin de Hoge Raad het volgende overweegt: «Nederland stelt deze bate (d.i. een aanspraak op pensioen) echter onvoorwaardelijk vrij van belasting wanneer sprake is van een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Inkomsten die naderhand voortvloeien uit de toegekende aanspraak op pensioen, worden uitsluitend bestreken door artikel 19 van het Verdrag (d.i. het pensioenartikel).», dient daarbij te worden gelezen in het licht van de hierop volgende overweging in r.o. 3.4.2. waar wordt gesteld: «De regeling van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel 3 146, lid 3, van de Wet voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak, maar belast de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenrechten op basis van een fictie.» Derhalve is (ook hier) de crux dat de regeling op het moment van emigratie niet voorzag in het alsnog belasten van de indertijd vrijgestelde aanspraak en dat de Hoge Raad op grond dáárvan oordeelde dat de regeling – in de situatie van het arrest – in strijd kwam met de goede trouw die verdragspartners in acht dienen te nemen bij de uitleg en toepassing van het door hen gesloten belastingverdrag. Gelet op het bovenstaande is het kabinet van oordeel dat ook de met betrekking tot de pensioenaanspraken voorgestelde regeling niet in strijd is met de goede trouw die tussen verdragspartners geldt.

Met de «conserverende aanslag nieuwe stijl» meent het kabinet dat wordt voldaan aan de verdragsrechtelijke verplichtingen. Het kabinet ziet eventuele toekomstige procedures op dit punt dan ook met vertrouwen tegemoet, Dat geldt zowel voor conserverende aanslagen lijfrenten als voor conserverende aanslagen pensioenen. Wat de conserverende aanslag pensioen betreft, is het kabinet van oordeel dat geen betekenis toekomt aan de omstandigheid dat genoemde aanslag eerst in 2001 is ingevoerd. De «19 juni-arresten» van de Hoge Raad geven daarvoor ook geen enkele aanleiding. Het kabinet schat de winstkansen van de «conserverende aanslag nieuwe stijl» in een mogelijke procedure dan ook ruim voldoende in.

Wat betreft de verdragen ter voorkoming van dubbele belastingen ontstaat het heffingrecht voor een staat (de «nieuwe woonstaat») overigens pas nadat een belastingplichtige is geëmigreerd. Het terughalen van het genoten fiscale voordeel door het vaststellen van de grondslag vindt plaats op het moment dat een belastingplichtige nog onder het regime van de andere staat valt (de «vertrekstaat», tevens bronstaat) en komt dan niet in strijd met het verdrag. In de situatie dat een belastingplichtige emigreert en in de andere staat zijn pensioen afkoopt, bijvoorbeeld vanwege het daar geldende aantrekkelijke fiscale regime, en de afkoopsom in die andere staat eveneens belast is, kan dubbele belasting ontstaan. Het kabinet zegt toe dat in dit geval de aanvraag voor een onderlinge overlegprocedure zal worden gehonoreerd, erop gericht om in overleg met die andere staat tot een oplossing te komen. In veel gevallen zal de afkoopsom in de andere staat echter niet belast zijn of zal alleen het in de afkoopsom besloten rente-element belast zijn. Van dubbele belastingheffing is dan geen sprake en een onderlinge overlegprocedure is in derhalve in veel gevallen op voorhand niet aan de orde.

Het kabinet maakt van de gelegenheid gebruik aandacht te besteden aan de reikwijdte van de terugwerkende kracht in het voorliggende wetsvoorstel. Het voorstel heeft een wijziging tot gevolg voor belastingplichtigen die vanaf 29 juni 2009 naar het buitenland gaan. Aan hen wordt een conserverende aanslag voor pensioen en lijfrente opgelegd met een grondslag die wordt bepaald aan de hand van afgetrokken premies (lijfrenten) of indertijd vrijgestelde aanspraken en bijdragen (pensioen). Deze conserverende aanslagen zullen alleen worden ingevorderd bij een onregelmatige afwikkeling van de aanspraak (binnen een periode van 10 jaar).

Het voorstel raakt derhalve niet belastingplichtigen die vóór 29 juni 2009 zijn geëmigreerd en ter zake van die emigratie een conserverende aanslag pensioen of de lijfrente opgelegd hebben gekregen. Voor deze groep geldt het volgende. Belastingplichtigen die een conserverende aanslag opgelegd hebben gekregen die op dit moment nog niet-onherroepelijk vaststaat, kunnen met succes een beroep doen op de «19 juni-arresten» van de Hoge Raad. De in het wetsvoorstel opgenomen terugwerkende kracht raakt deze groep niet. Voor belastingplichtigen met een onherroepelijk vaststaande conserverende aanslag geldt dat bij een (binnen de 10-jaarsperiode plaatsvindende) onregelmatige afwikkeling van de aanspraak wel invordering van deze aanslag zal gaan plaatsvinden. Wel zal de Ontvanger in die situatie de arresten van de Hoge Raad, in het bijzonder de daarin opgenomen verdragsrechtelijke begrenzingen in acht nemen. Dat wil zeggen: voor zover het aan de orde zijnde belastingverdrag niet toestaat dat de volledige lijfrente- of pensioenaanspraak wordt belast, blijft de invordering beperkt tot de waarde van de in aftrek gebrachte premies, onderscheidenlijk van de indertijd vrijgestelde aanspraken of bijdragen.

De leden van de fractie van de SP hebben bezwaren tegen de voortvarendheid van het kabinet om het wetsvoorstel in het parlement te behandelen. De SP-fractie stelt dat, nu het wetsvoorstel eenmaal is ingediend, de datum waarop de terugwerkende kracht zal ingaan, vastligt. De voorstellen zijn volgens de fractie immers publiekelijk bekend, zodat er, zo stellen deze leden, geen aanleiding is de behandeling nog voor het zomerreces te laten plaatsvinden. Gevraagd wordt of daarmee ook niet de gelegenheid ontstaat om de Hoge Raad te laten adviseren over de haalbaarheid van het ingediende voorstel.

Wat betreft de snelheid waarmee het kabinet het wetsvoorstel zou willen behandelen, merkt het kabinet allereerst op dat het de opvatting van de SP-fractie deelt dat door de indiening van het wetsvoorstel en de daarbij gewijzigde inwerkingtreding in elk geval is voldaan aan de zogenoemde «eis van kenbaarheid» waarop ook de Raad van State heeft gewezen. Dat neemt niet weg dat het wetsvoorstel nog steeds terugwerkt tot 29 juni 2009. Die terugwerkende kracht vraagt naar het oordeel van het kabinet erom het wetsvoorstel zo voortvarend mogelijk te behandelen, zodat de termijn dat het wetsvoorstel terugwerkt zo beperkt mogelijk wordt gehouden. In het aanstaande zomerreces voor beide kamers heeft het kabinet aanleiding gezien beide kamers te verzoeken om behandeling van het voorstel nog voor het reces.

In antwoord op de vraag van de leden van de SP-fractie of met uitstel tot na het reces niet gelegenheid ontstaat om de Hoge Raad te laten adviseren over de haalbaarheid van het ingediende voorstel merkt het kabinet het volgende op. De leden van de SP-fractie doelen – naar het kabinet begrijpt – op het bepaalde in artikel 74 van de Wet op de Rechterlijke Organisatie (Wet RO).

Het kabinet wijst in dat verband op de arresten EHRM 28 september 1995, NJ 1995, 667 (Procola) en EHRM 6 mei 2003, AB 2003, 211 (Kleyn), alwaar het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) – kort gezegd – heeft geoordeeld dat, indien een instelling rechtspreekt over wetgeving waarover het ook heeft geadviseerd, onder omstandigheden sprake kan zijn van schending van het in artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) vervatte beginsel van rechterlijke onpartijdigheid. In dit verband wordt ook gewezen op het voorstel tot wijziging van de Wet op de Raad van State in verband met de herstructurering van de Raad van State (Kamerstuk 30 585), op grond waarvan de verwevenheid en vervlechting van adviserende en rechtsprekende activiteiten worden verminderd en naar de brief van de minister van Justitie (Kamerstuk 25 425) waarin deze ingaat op artikel 74 van de Wet RO in relatie tot het Procola-arrest en aangeeft dat artikel 74 zo nu en dan wordt gehanteerd voor advies over beleids- en wetgevingsvoornemens, dan wel over vraagstukken van juridische aard die nog niet tot een concreet voornemen hebben geleid.

Ten slotte wordt opgemerkt dat de Hoge Raad in de op 19 juni 2009 gewezen arresten in de ten overvloede gegeven – en daarmee als expliciete hint op te vatten – overwegingen naar het oordeel van het kabinet reeds duidelijk heeft gemaakt in welk geval geen sprake zou zijn geweest van een schending van de goede trouw bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen.

De leden van de SP-fractie vragen om een nadere toelichting met betrekking tot de budgettaire derving die zonder reparatiemaatregel zou ontstaan naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad. Deze leden merken verder op dat in de nota naar aanleiding van het verslag wordt aangegeven dat met de reparatie de potentiële derving wordt voorkomen met betrekking tot de groep belastingplichtigen die normaliter niet zo snel aan emigratie zou denken. De genoemde leden vragen in dat verband hoe groot de groep is waar hier over wordt gesproken.

In aanvulling op hetgeen in de memorie van toelichting op het wetsvoorstel en de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven met betrekking tot de budgettaire consequenties van de «19 juni-arresten» van de Hoge Raad, merkt het kabinet daarover het volgende op.

De door de Hoge Raad op 19 juni 2009 gewezen arresten over pensioen- en lijfrenteaanspraken zouden tot een zeer forse budgettaire derving kunnen leiden indien geen reparatie van deze arresten zou plaatsvinden. Deze derving ziet dan vooral op de groep belastingplichtigen die normaliter niet zo snel aan emigratie zou denken, maar voor wie, ingeval reparatie volledig achterwege blijft, (tijdelijke) emigratie, gericht op het niet-regulier afwikkelen van de pensioen- of lijfrenteaanspraak dermate aantrekkelijk wordt dat de budgettaire gevolgen voor de schatkist onvermijdelijk zouden worden. Met de voorgestelde reparatie zullen deze belastingplichtigen naar de verwachting van het kabinet afzien van een dergelijke (tijdelijke) emigratie. In reactie op de vraag van de leden van de SP-fractie wordt opgemerkt dat deze groep belastingplichtigen potentieel bestaat uit alle belastingplichtigen met een pensioen- of lijfrenteaanspraak van een niet te verwaarlozen omvang. Hoe groot de groep is die daadwerkelijk gebruik zou gaan maken van de geboden ruimte, blijft deels speculeren. Ook als een slechts een klein deel hiervan die stap daadwerkelijk zou zetten, loopt het budgettaire belang – gelet op het totale pensioenvermogen – in de miljarden. In dat kader kan ook worden gewezen op de emigratiegolf die in 1994 plaatsvond, waarbij een relatief kleine groep belastingplichtigen een aanzienlijk bedrag aan pensioenaanspraken onbelast heeft weten af te kopen.

De SP-fractie vraagt verder bij hoeveel mensen het risico van een budgettaire derving speelt. Gevraagd wordt of het daarbij alleen gaat om DGA’s en mensen met lijfrentes en hoe groot het aandeel DGA’s is. Verder wordt gevraagd of is bekeken of er andere mogelijkheden zijn afkoop van pensioen- en lijfrenteaanspraken door DGA’s te beperken. In dat kader wordt gevraagd hoeveel pensioenaanspraken in de afgelopen jaren door Nederlandse DGA’s zijn afgekocht en hoe vaak een conserverende aanslag is opgelegd in de afgelopen jaren in verband met emigratie.

Het risico van budgettaire derving bij niet repareren van de arresten van de Hoge Raad is, zoals de leden van de SP-fractie terecht opmerken, speelt op dit moment in ieder geval voor pensioenen van DGA’s die niet onder het bereik van de Pensioenwet vallen en voor opgebouwde lijfrentevoorzieningen.¹ Ook bij individuele pensioenpolissen die zijn ondergebracht bij een verzekeringspartij is echter sprake van een vergelijkbaar risico. Een specifieke maatregel voor DGA’s zou – nog afgezien van de houdbaarheid van een dergelijk onderscheid – onvoldoende soelaas bieden.

In antwoord op de vragen van de genoemde leden naar een aantal kwantitatieve gegevens wordt opgemerkt dat er op dit moment ongeveer 200 000 directeuren-grootaandeelhouders zijn. Voorts is bekend dat jaarlijks ongeveer 800 000 belastingplichtigen gebruik maken van de mogelijkheid voor (pensioentekort)lijfrentepremieaftrek. Er zijn geen gegevens beschikbaar over het aantal DGA’s dat onder het tot 19 juni 2009 geldende regime tot afkoop van opgebouwde pensioenaanspraken is overgegaan, maar de indruk is dat dit aantal beperkt is. Overigens zijn de afgelopen jaren jaarlijks circa 12 000 conserverende aanslagen opgelegd die betrekking hebben op pensioen en lijfrenteaanspraken; bij een reguliere afwikkeling van de aanspraken worden deze aanslagen na tien jaar echter in zijn geheel kwijtgescholden.

De leden van de SP-fractie vragen naar de gemiddelde vermogensaangroei (ten opzichte van de gemiddelde inleg) van de pensioenen waar het wetsvoorstel zich op richt, ook in relatie met de in de nota naar aanleiding van het verslag opgenomen voorbeelden.

In antwoord op deze vraag wordt opgemerkt dat de berekening van de vermogensaangroei van diverse factoren afhankelijk is. Zo zijn het moment van inleg, de looptijd van de opbouwperiode, de variatie in de hoogte van de inleg, het moment waarop de uitkeringen beginnen te lopen, de variatie in de hoogte van de uitkeringen en het aantal uitkeringen dat reeds heeft plaatsgevonden van invloed op de op enig moment gerealiseerde vermogensaangroei. In de berekeningen die ten grondslag liggen aan de in de nota naar aanleiding van het verslag opgenomen voorbeelden is uitgegaan van – op het moment waarop de belastingplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt (en uitgaande van de veronderstelling dat op dat moment alleen sprake is van een ouderdomspensioen) – een vermogensaangroei van 50% respectievelijk 65%.

De leden van de SP vragen of bij de rekenvoorbeelden ook de revisierente kan worden meegenomen en of het bedrag dat gemoeid gaat met de revisierente in het algemeen niet een stuk kleiner is dan de gemiddelde vermogensaangroei. Ook vragen de leden van de SP onder welke voorwaarden de revisierente kan worden teruggevraagd en of het mogelijk is voor dit wetsvoorstel de revisierente aan te passen of dat de revisierente in alle gevallen hetzelfde moet zijn.

De revisierente vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat achteraf bezien ten onrechte uitstel van de heffing van inkomstenbelasting als gevolg van premieaftrek heeft plaatsgevonden. De facto komt de revisierente in de plaats van de heffingsrente die zou worden berekend als gecorrigeerd zou worden over het jaar waarin het voordeel – achteraf bezien ten onrechte – is genoten.

Wat betreft de vraag onder welke voorwaarden de revisierente kan worden teruggevraagd of kan worden aangepast wordt opgemerkt dat de hoofdregel is dat de revisierente forfaitair is vastgesteld op 20%. Wel biedt artikel 30i, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan belastingplichtige in bepaalde situaties de mogelijkheid aannemelijk te maken dat volgens een in dat lid voorgeschreven berekeningswijze de revisierente minder dient te bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak, namelijk het bedrag dat aan heffingsrente verschuldigd zou zijn indien navordering mogelijk zou zijn.

In de huidige tekst van de wet is niet de mogelijkheid opgenomen voor de inspecteur om de revisierente te verhogen. Een aanpassing van de wet op dit punt, expliciet gericht op het op indirecte wijze alsnog meenemen van de vermogensaangroei, zou het reële risico met zich meebrengen, dat de Hoge Raad dit zou beschouwen als het de facto in stand houden van het tot 19 juni 2009 geldende systeem. De conserverende aanslag is dan – uitgaande van de arresten van de Hoge Raad – nog steeds in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen in acht moet worden genomen.

De leden van de SP vragen of het probleem dat mensen die alleen even emigreren naar het buitenland om hun pensioen af te kopen en vervolgens weer terug emigreren nu al voorkomt.

Het kabinet merkt op dat er geen aanwijzigen zijn dat de genoemde combinatie van emigratie, afkoop en remigratie op dit moment voorkomt. Deze situaties zullen zich slechts gaan voordoen indien niet wordt overgegaan tot reparatie van de door de Hoge Raad gewezen arresten.

De staatssecretaris van Financiën,

J. C. de Jager

---

1 Onder omstandigheden is mogelijk dat een door een directeur-grootaandeelhouder opgebouwd pensioen wel onder het bereik van de Pensioenwet valt.