31 930
Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956)

nr. 68
GEWIJZIGD AMENDEMENT VAN HET LID CRAMER TER VERVANGING VAN DAT GEDRUKT ONDER NR. 54

Ontvangen 29 oktober 2009

De ondergetekende stelt het volgende amendement voor:

I

Het in artikel I, onderdeel I, opgenomen artikel 10 wordt als volgt gewijzigd:

1. Het vijfde lid komt te luiden:

5. Dit artikel is niet van toepassing voor zover het genot, bedoeld in het eerste lid, betrekking heeft op een onderbedelingsvordering die is ontstaan als gevolg van een verdeling van de volle eigendom van goederen en voor zover het nominale bedrag van de met de onderbedelingsvordering corresponderende overbedelingsschuld niet groter is dan de waarde van de overbedeling.

2. Het zevende lid komt te luiden:

7. Voor de toepassing van dit artikel wordt niet als een rechtshandeling in de zin van dit artikel aangemerkt:

a. de overdracht van de blote eigendom als gevolg van de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19 of 21 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek niet aangemerkt;

b. een schuldigerkenning op grond van een wilsrecht opgenomen in Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.

3. Het negende lid komt te luiden:

9. Het eerste lid is mede van toepassing, indien tot het vermogen van de erflater een schuld behoort, die is ontstaan als gevolg van een uiterste wil, voor zover de nominale waarde van die schuld meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde wordt de in de eerste volzin bedoelde schuld buiten beschouwing gelaten.

II

Artikel XII, zesde lid, vervalt.

Toelichting

Dit amendement strekt ertoe op een doeltreffende manier een oplossing te bieden voor alle problemen die zijn geconstateerd door de KNB met betrekking tot het voorgestelde artikel 10 van de Successiewet 1956 (hierna: SW). Ook in de literatuur (zie onder meer NTFR 2009/1871, NTFR 2009/2006, NTFR 2009/2104, WPNR 2009/6802 en FBN 2009/38) en door de NOB (brief van 4 september 2009) is forse kritiek geuit op bepaalde onderdelen van de voorgestelde regeling.

Het in dit amendement voorgestelde artikel 10, vijfde lid, SW wil buiten iedere discussie stellen dat artikel 10 niet van toepassing is bij een verdeling waarbij een schuld wegens overbedeling ontstaat, indien tegenover deze schuld volle eigendom wordt verkregen en de nominale schuld niet groter is dan de waarde van de overbedeling. Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt, dat ook de rente die over deze schuld wordt bijgeschreven niet onder artikel 10 wordt gebracht. Wel wordt gewezen op mogelijke toepassing van artikel 9 indien en voor zover over de schuld een rente wordt bijgeschreven die hoger is dan 6% samengesteld. De verdeling dient in volle eigendom plaats te vinden. Indien er een verdeling heeft plaatsgevonden in de verhouding blote eigendom/vruchtgebruik, waarbij de erflater een vruchtgebruik heeft verkregen en de overbedelingsschuld is schuldig gebleven, is volle eigendom omgezet in vruchtgebruik en is daardoor bij diens overlijden artikel 10 van toepassing. Indien sprake is van een partiële verdeling en op grond van een testament ten aanzien van de onverdeelde goederen een vruchtgebruik wordt verkregen, is artikel 10 eveneens van toepassing voor zover de erflater zijn erfdeel, en voor dat deel dus volle eigendom, heeft omgezet in een vruchtgebruik. Dit is anders bij een klassiek vruchtgebruiktestament, waarbij de kinderen als erfgenamen zijn aangewezen en de langstlevende ouder het recht van vruchtgebruik gelegateerd heeft gekregen. In dat geval zet de langstlevende geen eigen vermogen om in een vruchtgebruik, omdat de langstlevende niet als erfgenaam een erfdeel heeft verkregen dat bij een verdeling wordt omgezet in een vruchtgebruik. Het eerste lid van artikel 10 is dan niet van toepassing.

Ter toelichting enige voorbeelden.

Voorbeeld 1

Vader overlijdt. Zijn twee kinderen A en B zijn ieder voor de helft erfgenaam. De nalatenschap bestaat uit een woning met een waarde van 1000. Bij de verdeling van de nalatenschap wordt de woning toegedeeld aan A, die daartegenover een overbedelingsschuld krijgt aan B van 500. Dit bedrag blijft A schuldig aan B. Bij het overlijden van A wordt het schuldig gebleven bedrag niet op grond van artikel 10 in de heffing van erfbelasting betrokken. Hetzelfde geldt voor de eventueel op de schuld bijgeschreven rente.

Voorbeeld 2

Vader en moeder zijn gehuwd en hebben één kind. Vader overlijdt. Zijn nalatenschap bedraagt 1000. Vader heeft een testament gemaakt waarbij de wettelijke verdeling is uitgeschakeld. Moeder en kind zijn erfgenamen voor gelijke delen. Bij de verdeling van de nalatenschap worden de goederen van de nalatenschap voor 70% toegedeeld aan moeder en voor 30% aan het kind. Moeder wordt overbedeeld voor een waarde van 200. Voor dit bedrag ontstaat een schuld van moeder aan het kind. Dit bedrag wordt schuldig gebleven. Nu dit bedrag gelijk is aan de waarde waarvoor de echtgenote is overbedeeld, is artikel 10 hierop niet van toepassing. Hetzelfde geldt voor de eventueel op de schuld bijgeschreven rente. De situatie wordt niet anders indien de erfstelling van moeder bijvoorbeeld 1% bedraagt en zij alle goederen uit de nalatenschap krijgt toebedeeld.

Voorbeeld 3

Vader en moeder zijn gehuwd en hebben één kind. Vader overlijdt. Zijn nalatenschap bedraagt 1000. Vader heeft een testament gemaakt waarbij de wettelijke verdeling is uitgeschakeld. Moeder en kind zijn erfgenamen voor gelijke delen. Zij verdelen de nalatenschap waarbij moeder alle goederen van de nalatenschap krijgt. Daartegenover erkent moeder aan het kind een bedrag schuldig opeisbaar bij het overlijden van haarzelf, zodanig dat de contante waarde van die schuld aan het kind 500 is. Stel dat de contante waarde van de schuld 40% is. Dan is de nominale schuld als moeder overlijdt 100/40 * 500 is 1250. In dat geval wordt bij het overlijden van moeder artikel 10 toegepast voor 1250 -/- 500 (de «normale» nominale waarde van de schuld) is 750.

Voorbeeld 4

Vader en moeder zijn gehuwd en hebben één kind. Vader overlijdt. Zijn nalatenschap bedraagt 1000. Vader heeft een testament gemaakt waarbij de wettelijke verdeling is uitgeschakeld. Moeder en kind zijn erfgenamen voor gelijke delen. Zij verdelen de nalatenschap zodanig dat moeder het vruchtgebruik van de nalatenschap krijgt en het kind de blote eigendom van de nalatenschap. Hierbij zet moeder haar erfdeel van 500 om in een vruchtgebruik. Op deze verdeling ziet de uitzondering van het vijfde lid niet, omdat moeder voor de omvang van haar erfdeel volle eigendom heeft omgezet in een genotsrecht. Indien moeder overlijdt, is bij het kind artikel 10 van toepassing op de waarde van het erfdeel van moeder, dus 500 (ervan uitgaande dat de waarde van de goederen waarop het vruchtgebruik is gevestigd gelijk is gebleven). Indien moeder voor 1% erfgenaam zou zijn, dan ziet artikel 10 ten aanzien van deze omzetting in vruchtgebruik bij het overlijden van moeder dus op deze 1%.

Echter als gevolg van de verdeling in bloot eigendom en vruchtgebruik kan het zo zijn dat er ook een overbedeling plaatsvindt. Stel dat het vruchtgebruik een waarde heeft van 70% en de blote eigendom een waarde heeft van 30%. Uitgaande van de erfstelling van 50% – 50% heeft het vruchtgebruik dus een waarde van 700 en het blote eigendom een waarde van 300. De langstlevende wordt dan voor 200 overbedeeld, maar dit is geen schuld die ziet op de verdeling van volle eigendom, zodat de uitzondering van het vijfde lid daar niet op ziet. Dit is vanuit het gezichtspunt van artikel 10 ook juist. Uitgangspunt is dat moeder 500 in volle eigendom heeft geërfd van vader en dat deze 500, samen met het vermogen dat moeder al had voordat vader overleed, stel 800, bij haar overlijden ook moet vererven. Door het overlijden van vader en de verdeling in bloot eigendom / vruchtgebruik, ziet het vermogen van moeder er bij leven als volgt uit: volle eigendom 800 + vruchtgebruik 700 -/- overbedelingsschuld 200 = 1300. Als moeder overlijdt, dan eindigt het vruchtgebruik van rechtswege. Hierdoor laat zij civielrechtelijk 600 na (800 eigen vermogen -/overbedelingsschuld van 200), terwijl dit 1300 zou moeten zijn. Artikel 10 is van toepassing op deze 700.

Voorbeeld 5

Vader en moeder zijn gehuwd en hebben één kind. Vader overlijdt. Zijn nalatenschap bedraagt 1000. Vader heeft een testament gemaakt waarbij de wettelijke verdeling is uitgeschakeld. Moeder en kind zijn erfgenamen voor gelijke delen. De nalatenschap wordt partieel verdeeld, waarbij 60% van de goederen van de nalatenschap worden toegedeeld aan moeder. Op de resterende 40% van de nalatenschap wordt ten behoeve van moeder een vruchtgebruik gevestigd. Het erfdeel van moeder in die 40% is 50%. Dit betekent dat moeder 20% in eigendom heeft en deze 20% omzet in een recht van vruchtgebruik. Voor zover de verdeling in bloot eigendom/vruchtgebruik leidt tot een schuld van moeder aan het kind, is op die schuld ook artikel 10 van toepassing, omdat de verdeling niet ziet op de verdeling van goederen in volle eigendom. Zie ook voorbeeld 4.

Cijfermatig: Moeder en kind erven beiden 500. 60% van de goederen, met een waarde dus van 600, worden toegedeeld aan moeder. Op de resterende 40% wordt bloot eigendom / vruchtgebruik toegepast. Hierop is artikel 10 van toepassing. Immers moeder zet vol eigendom, haar helft in de resterende 40%, met een waarde van 200 om in een vruchtgebruik. Stel dat het vruchtgebruik een waarde heeft van 280 en de blote eigendom een waarde heeft van 120. Moeder heeft dan uiteindelijk 600 volle eigendom + 280 vruchtgebruik = 880, terwijl zij op grond van haar erfdeel recht had op 500. Zij krijgt dus een overbedelingsschuld van 380 aan het kind. De overbedelingsschuld ad 380 ziet voor 300 op de verkrijging van volle eigendom, zodat op deze schuld (en op de eventuele rente daarop) de uitzondering van het vijfde lid van artikel 10 van toepassing is. Voor 80 ziet deze schuld echter niet op de verkrijging van volle eigendom maar op vruchtgebruik, zodat op deze schuld (en de eventuele rente daarop) de uitzondering van het vijfde lid van artikel 10 niet van toepassing is. Indien moeder overlijdt, eindigt het vruchtgebruik van rechtswege en is de omvang van haar nalatenschap 220 (600 vol eigendom -/- 380 overbedelingsschuld). Artikel 10 moet dus, bij gelijkblijvende waarde, voor 280 van toepassing zijn en is dat ook.

De toepassing van het in het wetsvoorstel voorgestelde vijfde lid is gebonden aan een tweetal termijnen: de beslissing ten aanzien van de invulling van de verdeling moest worden genomen binnen de aangiftetermijn en de verdeling zelf moest plaatsvinden binnen twee jaar na overlijden van de erflater. Vanuit de notariële praktijk is aangegeven dat deze termijnen als knellend worden ervaren. In dit amendement wordt hieraan gehoor gegeven door de termijnen niet op te nemen in het hierbij nieuw voorgestelde vijfde lid. De komende jaren kan gemonitord worden of het ontbreken van deze termijnen tot problemen voor de Belastingdienst leidt. Ook in het periodieke overleg tussen de KNB en de Belastingdienst kan dit onderwerp op de agenda worden gezet. Door het vervallen van de termijnen kan het overgangsrecht voor nalatenschappen die zijn opengevallen vóór 1 januari 2010, dat is opgenomen in artikel XII, zesde lid, eveneens vervallen.

Met de aanpassing van het zevende lid wordt buiten twijfel gesteld dat de schuldigerkenning op basis van een in Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek opgenomen wilsrecht, zoals de legitieme vordering, voor de toepassing van artikel 10 niet als een rechtshandeling wordt aangemerkt. Indien op deze schuld rente wordt berekend, dan valt deze rente ook buiten artikel 10.

In het verlengde van het voorgaande strekt het door de regering voorgestelde negende lid ertoe om duidelijk te maken dat artikel 10 SW van toepassing is in situaties waarbij twijfel kan bestaan of het eerste lid van toepassing is, maar waarbij duidelijk is dat de situatie naar doel en strekking wel onder artikel 10 zou moeten vallen. Het betreft situaties waarin op grond van een testament een niet direct opeisbare schuld ontstaat, waarvan de nominale waarde hoger is dan de waarde van de verkrijging van de schuldenaar, voordat daarop de contante waarde van de schuld in mindering is gebracht. Voor zover de nominale schuld de vorenbedoelde waarde van de verkrijging niet te boven gaat, wordt het vermogen van de schuldenaar bij diens overlijden niet verkleind.

Ter illustratie dienen de volgende voorbeelden.

Voorbeeld 1

Een opa met een nalatenschap van € 200 000 legateert een geldsom van € 19 000 (of van bijvoorbeeld € 100 000) aan zijn kleinkind, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam. Aangezien het nominale bedrag van het legaat (de schuld) de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen van opa (de waarde van de schuld zelf buiten beschouwing gelaten) niet te boven gaat, is artikel 10 niet van toepassing. Uitgaande van dezelfde bedragen geldt hetzelfde wanneer bijvoorbeeld vader een geldsom legateert aan zijn kind, eerst opeisbaar bij overlijden van de echtgenoot van vader.

Voorbeeld 2

Een opa met een nalatenschap van € 200 000 legateert een geldsom van € 100 000 aan zijn kleinkind, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam. De nalatenschap van opa bestaat voor het volledige bedrag van € 200 000 uit een boot. Aangezien het nominale bedrag van het legaat (de schuld) de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen van opa niet te boven gaat, is artikel 10 niet van toepassing. Uitgaande van dezelfde bedragen geldt hetzelfde wanneer bijvoorbeeld vader een geldsom legateert aan zijn kind, eerst opeisbaar bij overlijden van de echtgenoot van vader.

Voorbeeld 3

Een opa met een nalatenschap van € 200 000 legateert een geldsom van € 1 000 000 aan zijn kleinkind, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Het kind is enig erfgenaam. Aangezien het nominale bedrag van het legaat (de schuld) de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen van opa met € 800 000 te boven gaat, is artikel 10 van toepassing voor € 800 000.

Anders dan het voorgestelde artikel 10, negende lid, bij de derde nota van wijziging, wordt met dit amendement bereikt dat het voor de toepassing van artikel 10 niet uitmaakt of de goederen die zijn gelegateerd tot de nalatenschap van de erflater behoorden. Voor zover de persoon ten laste van wie de schuld op grond van een uiterste wil komt, uit de nalatenschap van degene die de uiterste wil heeft opgesteld, een waarde verkrijgt (vóór aftrek van de contante waarde van die schuld), die hoger is dan de nominale waarde van de schuld, wordt het vermogen van de schuldenaar niet verkleind op een wijze die artikel 10 wenst te bestrijden. De voorgestelde wijziging van het negende lid ziet daarop.

Cramer