31 865 Verbetering verantwoording en begroting

Nr. 249 BRIEF VAN DE MINISTER VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 26 april 2024

De Algemene Rekenkamer (AR) heeft het rapport over de peer review van de AR in januari 2021 aan het parlement aangeboden¹. Naar aanleiding hiervan heeft uw Kamer in de brief van 30 mei 2022 verzocht na te gaan hoe drie wijzigingen in het Nederlandse controlebestel kunnen worden doorgevoerd. In de schriftelijke reactie hierop² heeft mijn ambtsvoorganger toegezegd om u nader te informeren over de denkrichtingen. Dat doe ik in deze brief.

Uw Kamer verzocht na te gaan hoe een «regierol» voor de AR in de afstemming met de Auditdienst Rijk (ADR) bij de auditwerkzaamheden voor de wettelijke controletaak kan worden ingevoerd. De brief van mijn ambtsvoorganger geeft een beschouwing van het huidige stelsel en draagt drie denkrichtingen aan als mogelijke invulling van de regierol. Deze uitwerkingen zijn in een gezamenlijke werkgroep met de AR en ADR voorzien van voor- en nadelen. In deze brief geef ik een beschrijving hiervan en van het vervolgproces.

Mijn conclusie naar aanleiding van de werkzaamheden van de werkgroep is dat ik in deze fase geen inhoudelijk besluit kan en wil nemen omdat ik dat nog niet verantwoord acht. De varianten hebben verschillende doorwerking naar departementen en naar het controlebestel in zijn geheel. De meest verregaande variant heeft een grotere impact op alle spelers in het controlebestel dan de andere varianten. Om de implicaties hiervan beter in beeld te krijgen is nadere uitwerking van deze variant nodig die in het najaar aan uw Kamer zal worden aangeboden. Vervolgens kan vanuit het controlebestel bezien ook een besluit genomen worden over welke variant geïmplementeerd wordt.

De verschillende uitwerkingen voor de invulling van de regierol, zoals eerder met uw Kamer gedeeld, zijn:

• 1. Verbetering en formalisering van de samenwerking en meer eigen werk AR;

• 2. «Regie» door de AR op de auditwerkzaamheden van de ADR voor de wettelijke taak;

• 3. Uitvoering wettelijke taak volledig bij de AR, de ADR blijft een Interne Audit Dienst (IAD).

Daarnaast hebben de recente werkgroepsessies tot een vierde denkrichting geleid. Deze variant betreft een verbijzondering van variant 1 en 2:

• 4. Verbetering en formalisering van de samenwerking en een bijzonder trekkingsrecht voor de AR bij de ADR.

De werkgroep heeft eerst naar relevante (context)factoren gekeken en heeft een afwegingskader opgesteld om de voor- en nadelen van de uitwerkingen te evalueren³.

Toelichting uitwerkingen

Alle vier de uitwerkingen zijn manieren om invulling te geven aan de regierol van de AR, zoals de Kamercommissies verzochten, en ondervangen de bevindingen uit de peer review van de AR op dit punt. De uitwerkingen verschillen in diepgang en daarmee ook in impact van de wijzigingen op de betrokken organisaties. Bij de uitwerking zijn de mogelijkheden geclusterd: er zijn drie varianten die binnen de scope van het huidige controlebestel passen, waarin er twee certificerende controleurs zijn (AR en ADR) met ieder een eigen rol binnen het controlebestel. Daarnaast wordt in één variant, het overdragen van de wettelijke taak van ADR naar AR, gekozen voor een andere benadering waarbij het controlebestel zelf fundamenteel wordt aangepast en er één certificerende controleur resteert. De varianten worden beschreven en de beoordeling ervan wordt uiteengezet op basis van het afwegingskader.

1. Verbetering en formalisering van de samenwerking en meer eigen werk AR.

In deze variant werken de ADR en AR afspraken uit om de samenwerking verder te bevorderen. De samenwerkingsafspraken worden geformaliseerd, vastgelegd en gepubliceerd. De afspraken hebben betrekking op het controleprogramma, risicoanalyses, planning van de werkzaamheden, normatiek, informatieverstrekking en tijdige afstemming van voorlopige bevindingen. De ADR en AR passen nog steeds onafhankelijke oordeelsvorming toe en de afspraken worden in goed overleg gemaakt.

De AR en ADR besteden daarnaast aandacht aan het goed laten werken van de afspraken in de praktijk. Daarbij worden gezamenlijke besluitvormingsmomenten aan het controleproces toegevoegd; bijvoorbeeld over de controlestrategie en de evaluatie van controleverschillen. Ook kunnen de ADR en AR hun innovatieve vermogen verbeteren door kennis te delen over accountancyonderwerpen en samen in te zetten op ontwikkelingen als data-analyse. Om de bevindingen uit de peer review weg te nemen, breidt de AR daarnaast niet alleen haar eigen werkzaamheden rond risicoanalyses uit, maar ook haar eigen uitvoerende controlewerkzaamheden.

Hoofdpunten afweging voor- en nadelen

De directe bevindingen van de peer review over voldoende eigen werkzaamheden door de AR worden met deze uitwerking tegemoetgekomen. Door de uitbreiding van eigen werkzaamheden door de AR zal geïnvesteerd moeten worden in extra FTE’s voor de controles (naar inschatting van de AR ca 70 FTE). Hierdoor zou de controledruk voor de departementen potentieel toenemen alsmede het risico op uiteenlopende oordeelsvorming tussen ADR en AR. Dit maakt het werk minder aantrekkelijk voor accountants en de controle als geheel ondoelmatiger, terwijl aanvullende personeelscapaciteit aangetrokken moet worden in een krappe arbeidsmarkt. Dit heeft ertoe geleid dat de werkgroep deze variant heeft ontraden.

2. «Regie» door de AR op de auditwerkzaamheden van de ADR voor de wettelijke taak.

In deze uitwerking moet een wettelijke basis gecreëerd worden voor de AR om instructies te geven aan de ADR over de wijze waarop de ADR haar controlewerkzaamheden voor de wettelijke taak uitvoert. De AR richt in een dergelijke variant een accountantseenheid in met bijbehorende standaarden, kwaliteitsstelsel en onafhankelijk toezicht om vergelijkbaar te kunnen opereren met een groepsaccountant die instructies geeft aan accountants van groepsonderdelen. Daarbij maken de AR en ADR afspraken over hoe de samenwerking wordt ingericht bij deze hiërarchische vorm van de regierol.

Hiervoor zou wet- en regelgeving moeten worden aangepast (onder meer de Comptabiliteitswet 2016 en het Besluit Auditdienst Rijk). Een goede invulling van de regierol vraagt ook extra capaciteit van de AR. De AR krijgt meer verantwoordelijkheid in de rol die lijkt op een groepsaccountant. De ADR dient daarnaast haar interne organisatie en werkwijze aan te passen om te voldoen aan de instructies van de AR en aan de accountantsrapportages die hiermee gepaard gaan.

Hoofdpunten afweging voor- en nadelen

De hiërarchische invulling van de regierol vraagt een beperkte investering. De AR verwacht hiervoor 28 FTE extra controlecapaciteit nodig te hebben om voldoende eigen werkzaamheden te kunnen uitvoeren om te kunnen voldoen aan de aanbevelingen van de peer review. Hier staan voordelen tegenover, zoals het verminderen van de dubbele controlelast en het verbeteren van de eenduidigheid bij de planning, uitvoering en afronding van controles. Ook kunnen de aanbevelingen uit de peer review met deze oplossing worden ondervangen.

Deze variant vindt echter geen aansluiting met het staatsrecht en de standaarden voor accountants. De hiërarchische regierol voor de AR doet afbreuk aan de ministeriële verantwoordelijkheid op basis van artikel 42 en 44 van de Grondwet. De AR geeft als Hoog College van Staat in dit scenario namelijk instructies aan de ADR, terwijl de Minister van Financiën verantwoordelijkheid draagt voor de uitvoering van die instructie door de ADR. Feitelijk is dit dus een aanwijzing van de AR aan de Minister van Financiën. De gezagsverhouding met betrekking tot de ADR wordt hierdoor diffuus. Daarnaast tast dit scenario de onafhankelijkheid van de ADR als interne auditor aan, wat strijdig is met de standaarden voor accountants. Dit geeft dus staatsrechtelijke en vaktechnische bezwaren. Daarom heeft de werkgroep deze variant ontraden.

Om toch invulling te kunnen geven aan de regierol voor de AR heeft de werkgroep variant 4 ontwikkeld.

3. Buiten scope huidig controlebestel | Uitvoering wettelijke taak volledig bij de AR, ADR blijft een IAD.

Deze uitwerking gaat uit van het opnieuw definiëren van rollen in het controlebestel en brengt daarmee een fundamentele wijziging hierin aan. De wettelijke controletaken van de ADR en de AR worden samengevoegd en ondergebracht bij de AR. Hierdoor krijgt de AR de volledige verantwoordelijkheid voor de wettelijke controletaken en bijbehorende certificering. Waar de AR in de huidige situatie grotendeels steunt op het werk van de ADR, moet de AR in dit scenario zelf alle controlewerkzaamheden uitvoeren en doet de ADR dit niet meer. Deze variant gaat dus verder dan alleen het inrichten van een regierol en vergt een ingrijpende wijziging van het huidige controlebestel.

De wettelijke controles zullen in deze variant een veel groter aandeel in het totale werkpakket van de AR vormen. Het oordeel van de AR over de verantwoordingen en het financieel beheer wordt vergezeld van een accountantsoordeel. De AR richt hiervoor een aparte accountantseenheid in die de beroepsregels volgt naar analogie van de ADR en waarop de bijbehorende externe kwaliteitstoetsing plaatsvindt.

Het resterende deel van de ADR blijft een Interne Audit Dienst (IAD) en bedient de departementsleidingen met onderzoeken en adviezen vanuit een programmatische, op risico’s gerichte aanpak en met handelingsperspectief vanuit een multidisciplinaire benadering.

Het samenvoegen van de wettelijke controletaak betekent dat een groot deel van de controleurs van de ADR over zal moeten gaan naar de AR. Dit betekent dus een transitie voor personeel, huisvesting en het kwaliteitsstelsel van de AR (met eisen voor de accountantseenheid, IT infrastructuur en regelgeving). Momenteel is nog niet vast te stellen hoeveel medewerkers van de ADR het zou betreffen.

Op het gebied van wet- en regelgeving brengt deze uitwerking diverse juridische aanpassingen met zich mee. Zo moeten de nieuwe verantwoordelijkheden worden vastgelegd in de Comptabiliteitswet 2016, het Besluit Auditdienst Rijk, de Regeling audit committees Rijk en de Regeling Grote Projecten. Alle bestaande auditproducten (zoals de controleverklaring en interim-rapporten) voor parlement en Ministers blijven bestaan, maar zullen in de nieuwe situatie worden uitgebracht door de accountantseenheid van de AR.

Dit heeft gevolgen voor de verschillende lijnen in de financiële functie⁴. De werkgroep heeft geconstateerd dat het verder op afstand plaatsen van de wettelijke controles tot gevolg zal hebben dat de departementen zelf vanuit de eerste en tweede lijn van verantwoordelijkheid toegerust moeten zijn om gestructureerd over alle relevante aspecten te verantwoorden, inclusief de rechtmatigheidsmonitoring en het in control zijn op de bedrijfsvoering. Dit vraagt tijd, aandacht en capaciteit vanuit de departementen. De ADR kan vanuit de derde lijn deze doorontwikkeling van de eerste en tweede lijn ondersteunen.

Hoofdpunten afweging

Door de samenvoeging controleert maar één partij de verantwoordingen en het financieel beheer. Hierdoor zijn er geen dubbele controles meer, is de interne auditfunctie gescheiden van certificering en is het controlebestel ingericht zoals internationaal gebruikelijk. Dit adresseert alle bevindingen van de peer review die de werkgroep heeft onderzocht. Op termijn kan dit resulteren in een doelmatiger controlebestel met ook kansen voor versnelling van het verantwoordingsproces, waarbij de vrijgekomen capaciteit (door de AR ingeschat op 56 FTE) kan worden gebruikt voor verbetering van de financiële functie, door versterking van de 1^e en 2^e lijn (zie ook het afwegingskader in de bijlage).

Deze uitwerking vraagt ingrijpende reorganisaties van zowel de AR als de ADR, met het risico van verloop van bekwame en ervaren medewerkers. De omvang van dit risico is nog niet betrouwbaar in te schatten, maar kan de continuïteit van de wettelijke controles in de overgangsperiode beïnvloeden; ook gelet op de huidige capaciteit en arbeidsmarkt. Deze impact op de organisatie en de mensen weegt voor mij zwaar.

De AR zal de uitbreiding van de wettelijke controletaak en de omvorming naar een accountantseenheid moeten inpassen in haar organisatie en in bestaande oordelen en rapportages. Ook moet bezien worden hoe het deel dat overblijft bij de ADR voldoende schaal en slagkracht kan houden om de interne auditfunctie goed in te vullen en hoe dit georganiseerd dient te worden. De departementen moeten voorbereid zijn op een herijking van de interne auditfunctie en een accountantscontrole die meer op afstand komt te staan. Door de nieuwe invulling van de interne auditfunctie komt de ADR juist dichterbij te staan, in de rol van gesprekspartner.

De Comptabiliteitswet 2016 moet worden aangepast voor de taken en bevoegdheden van de AR en het Besluit Auditdienst Rijk moet worden aangepast voor de nieuwe taken en de bevoegdheden van de ADR. De wijziging van de CW zal meelopen in het wijzigingstraject dat sowieso wordt gestart na indiening van de kabinetsreactie op de evaluatie van de CW. Vanwege bovenstaande uitdagingen is dit een proces dat tijd vergt. Op lange termijn draagt het onderbrengen van de volledige wettelijke controle bij de AR naar verwachting bij aan een effectief en efficiënt controlebestel.

4. Verbetering en formalisering van de samenwerking en bijzonder trekkingsrecht voor AR bij ADR

Deze uitwerking bouwt voort op de eerste en tweede denkrichting. Basis is de versterking van de samenwerking met betrekking tot het controleprogramma, risicoanalyses, planning van de werkzaamheden, normatiek, informatieverstrekking en tijdige afstemming van voorlopige bevindingen tussen de AR en de ADR. De samenwerkingsafspraken worden ook in deze variant gepubliceerd. De kern van deze variant is dat de AR een bijzonder trekkingsrecht krijgt voor aanvullende werkzaamheden die de ADR uitvoert. Het trekkingsrecht geeft de AR de bevoegdheid om de ADR, specifieke werkzaamheden onder leiding van de AR te laten uitvoeren. Dit betreft uitzonderingssituaties, die jaarlijks kunnen terugkeren, waarin de controlestrategieën van de ADR en AR verschillen, waarbij de AR van mening is aanvullende werkzaamheden nodig te hebben om een oordeel te kunnen vormen.

Het trekkingsrecht wordt juridisch geborgd. Daarnaast moet een geformaliseerde escalatielijn worden ingeregeld voor het aanwenden van het trekkingsrecht en de situatie waarin het trekkingsrecht niet ingezet kan worden. Hiermee wordt het trekkingsrecht ieder jaar beperkt tot de uitzonderlijke situaties waarin de samenwerkingsafspraken onvoldoende uitkomst bieden. De juridische borging geschiedt in de Comptabiliteitswet 2016, waarin de AR de bevoegdheid krijgt om het trekkingsrecht in te roepen, en in het Besluit Auditdienst Rijk, waarin de ADR de verantwoordelijkheid krijgt om capaciteit en kwaliteit te garanderen voor het trekkingsrecht. De wijziging van de Comptabiliteitswet (CW) kan meelopen in het wijzigingstraject dat sowieso gaat starten na indiening van de kabinetsreactie op de evaluatie van de CW. Daarnaast kunnen de ADR en AR de afspraken in het eerste jaar vastleggen in een bilaterale overeenkomst. De aanpassing van het Besluit Auditdienst Rijk kan vrij kort daarop plaatsvinden.

Hoofdpunten afweging voor- en nadelen

Deze oplossing biedt voldoende mogelijkheden om tegemoet te komen aan de bevindingen vanuit de peer review binnen de huidige inrichting van het controlebestel. De vroegtijdige afstemming tussen de ADR en AR kan sneller de doorslag geven bij risicoanalyses en bevindingen (en eventuele aanvullende werkzaamheden), waardoor controles doelmatiger kunnen worden uitgevoerd. Dit kan dus een betere samenwerking opleveren waarbij problemen sneller zichtbaar worden en sneller kunnen worden geëscaleerd. Daarnaast kan de AR in deze variant de focus leggen op de juiste eigen werkzaamheden, zoals aanbevolen vanuit de peer review. De AR voert meer werkzaamheden uit ten aanzien van significante risico’s en steunt hierbij niet op de interne auditor. Hiervoor heeft de AR, naar eigen berekening, 28 FTE extra capaciteit nodig. Voor departementen betekent dit een zwaardere controlelast.

Een aandachtspunt bij deze variant is dat het trekkingsrecht alleen bestemd is voor uitzonderlijke gevallen. Deze variant heeft potentieel een hoger risico op meer discussie tussen AR en ADR, in gevallen dat de samenwerking niet goed verloopt. Bij veelvuldiger gebruik van het trekkingsrecht om extra werkzaamheden door de ADR uit te laten voeren, kan dit kwaliteits- en capaciteitsproblemen bij de ADR veroorzaken. Dit wordt verder versterkt door de krappe arbeidsmarkt voor accountants.

De invoering van het bijzondere trekkingsrecht voor de AR zal waarschijnlijk leiden tot een ondoelmatiger controlebestel met meer controlelast door dubbele controles en daarmee meer werk voor de departementen.

Conclusie en vervolgproces

Gedurende het proces van de afgelopen maanden is gebleken dat het wenselijk is breder te kijken naar het controlebestel en de inbedding daarvan in het begrotings- en verantwoordingsproces. Er bestaat behoefte om controles strategischer in te richten met snellere signalering en minder dubbele controles, maar ook is duidelijk dat de wettelijke controle-eisen stringenter zijn geworden. Hiervoor is steeds meer capaciteit nodig waardoor minder capaciteit beschikbaar is voor ondersteuning bij het ontwikkelen van de eerste en tweede lijn bij departementen. Daarnaast is het begrotings- en verantwoordingsproces aan verandering onderhevig. Zo wordt bijvoorbeeld de Voorjaarsnota sneller opgeleverd. Dit roept ook de vraag op of en zo ja hoe, Verantwoordingsdag eerder kan plaatsvinden.

Dit betekent dat ik het wenselijk vind verder te kijken dan alleen naar de aanbevelingen uit de peer review, maar juist naar de effecten en gevolgen van deze discussie op het controlebestel in den brede. Het gaat dan om de kansen voor en impact op de departementen, de ADR en de Algemene Rekenkamer, de logica en toekomstbestendigheid van de onderlinge rol- en taakverdeling, en de inbedding in het begrotings- en verantwoordingsproces. Zoals de werkgroep mij heeft geadviseerd zal ik variant 2 om eerder in de brief gemelde redenen niet verder onderzoeken. Variant 4 komt tegemoet aan de bevindingen uit de peer review en houdt het huidige controlebestel met dubbelfunctie van de ADR in stand. Het opvolgen van de peer review aanbevelingen vergt daarbij een uitbreiding van FTE’s bij de AR en kan meer werk vragen van departementen en gaat ten koste van doelmatigheid.

De AR heeft aan mij aangegeven dat volgens haar variant 4, ondanks aanvullende afspraken en werkzaamheden, blijvend kwetsbaar is door de dubbelfunctie van de ADR en de blijvende afhankelijkheid van de werkzaamheden van de ADR en potentieel niet toekomstbestendig is. Bij variant 3 is deze dubbelfunctie er niet en deze variant biedt mogelijkheden om andere verbeteringen in het controlebestel aan te brengen.

Variant 3 heeft van alle onderzochte varianten echter de grootste impact op departementen en (het personeel van) de ADR en AR. Vanwege de verstrekkende gevolgen van variant 3 wil ik ter vergelijking een mogelijkheid behouden die past binnen het huidige controlebestel. Om deze reden wil ik ook variant 1 in deze fase niet elimineren.

Ik kom daarmee tot de conclusie dat ik nu geen keuze kan en wil maken tussen de gepresenteerde varianten. Om een goede, verantwoorde keuze te kunnen maken zal ik de implicaties van variant 3 nader laten uitwerken onder een nog te benoemen onafhankelijk voorzitter. De overige varianten behoeven geen nadere uitwerking gelet op de beperktere impact op het controlebestel en omdat er op dit moment voldoende basis ligt om een besluit op te nemen. Het is hierbij nadrukkelijk de bedoeling dat alle partijen in het controlebestel een rol krijgen in de nadere uitwerking om alle elementen goed voor het voetlicht te krijgen. Het idee is om deze verdere uitwerking in de brede context van de inrichting van het controlebestel te plaatsen. Hierover zal ik u in het najaar van 2024 berichten zodat bezien vanuit het controlebestel ook een besluit genomen kan worden over welke variant geïmplementeerd wordt.

De Minister van Financiën, S.P.R.A. van Weyenberg

BIJLAGE 1. AFWEGINGSKADER CONTROLEBESTEL

Proces en werkwijze

De ambtelijke werkgroep heeft oplossingsrichtingen uitgewerkt en de bredere context en randvoorwaarden voor het controlebestel vastgesteld. Het vertrekpunt hierbij was:

• de kernwaarden en stakeholders van het controlebestel;

• grondslag van verbeterpunten;

• functie van de «4 lines of defence»⁵, waarbij het management de eerste lijn vormt, de directies Financieel Economische Zaken (FEZ) de tweede lijn, de interne audit (ADR) de derde lijn en de externe audit (AR) de vierde lijn;

• staatsrechtelijke kaders en (on)mogelijkheden;

• de rol van professionele beroepsregels voor accountants;

• context waarbinnen veranderingen kunnen worden doorgevoerd.

Het afwegingskader

De werkgroep heeft een afwegingskader opgesteld dat als basis dient voor de beoordeling van de verschillende denkrichtingen. Wijzigingen in het controlebestel moeten passen in het huidige staatsbestel en de Grondwet. Dit is het fundament van het afwegingskader. Het afwegingskader is gericht op de veranderingen in de werkwijze ten opzichte van de huidige situatie, wat hiervoor moet gebeuren en wat dit oplevert. Het afwegingskader is gebaseerd op de geformuleerde kernwaarden van het controlebestel.

• Welke werkwijze: de veranderingen in werkwijze worden benaderd vanuit uitvoerbaarheid, eenduidigheid en uniformiteit van de controlewerkzaamheden en de mate waarin de beoogde veranderingen de samenwerking tussen controleurs ten goede zullen komen. Maar ook: hoe beïnvloedt de verandering de professionaliteit en innovatie in het controlebestel? Blijven de werkzaamheden van betrokken medewerkers zinvol, efficiënt en aantrekkelijk? Worden bevindingen tijdig gesignaleerd en worden de relevante verslaggevings- en controlestandaarden juist toegepast?

• Wat levert het op: levert de verandering betrouwbare en begrijpelijke informatie/verklaringen op? Worden het parlement, Ministers en de leiding van departementen goed bediend? En is de oplossing doelmatig en faciliteert deze een verbeterde (financiële) sturing en beheersing?

• Wat moet er gebeuren: leidt de verandering tot een versterking van de «4 lines of defence»? De vier lijnen zijn bepalend voor de kwaliteit van de financiële functie van het Rijk en hebben een sterke onderlinge samenhang. Een versterking van de interne auditfunctie (de derde lijn) heeft bijvoorbeeld ook positieve gevolgen voor de directies FEZ (de tweede lijn) aangezien interne auditors in dat geval meer capaciteit hebben om ondersteuning te bieden. Verder werd ook overwogen in hoeverre de huidige auditproducten – het onafhankelijk accountantsoordeel van de ADR en de externe goedkeurende verklaring bij de Rijksrekening van de AR – behouden blijven.

Het afwegingskader is hieronder opgenomen.

---

1 Zie rapport Peer review van de Algemene Rekenkamer, november 2020.

2 Kamerstukken II 2023/24, 31 865, nr. 240.

3 In de bijlage bij deze brief is een beschrijving opgenomen van het proces en de werkwijze van de werkgroep en het afwegingskader.

4 Zie het «Three lines model» van het Instituut van interne auditors (IIA).

5 Gebaseerd op het «Three lines model» van het Instituut van interne auditors (IIA).