29 760
Wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet arbeid en zorg en van enige andere wetten (Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling)

nr. 4
ADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT¹

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State d.d. 15 juli 2004 en het nader rapport d.d. 15 september 2004, aangeboden aan de Koningin door de staatssecretaris van Financiën en de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Het advies van de Raad van State is cursief afgedrukt.

Bij Kabinetsmissive van 5 juli 2004, no.04.002653, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, mede namens de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, bij de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet houdende wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet arbeid en zorg en van enige andere wetten (Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling), met memorie van toelichting.

Het voorstel geeft uitwerking aan het kabinetsstandpunt over de bevordering van de arbeidsdeelname van oudere werknemers voorzover het betreft de fiscale faciliëring van VUT- en prepensioenregelingen. Deze faciliteit bestaat uit de toepassing van de omkeerregel.

De Raad van State stelt vast dat het voorstel weinig te maken heeft met het doen vervallen van de omkeerregel, maar dat het tot een meervoudige heffing over de VUT-uitkeringen en het omslaggefinancierde deel van de prepensioenen leidt die tot meer dan 100% van het bedrag van die uitkeringen kan oplopen. De Raad is van oordeel dat deze heffing niet te rechtvaardigen is en adviseert het voorstel op dit punt zodanig aan te passen dat alleen de faciliteit die bestaat uit de toepassing van de omkeerregel komt te vervallen.

Het voorstel omvat tevens opnieuw een regeling van de levensloopregeling. De Raad adviseert nader te motiveren waarom de parlementaire behandeling van het reeds aanhangige wetsvoorstel Levensloopregeling niet zou kunnen worden voortgezet.

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 5 juli 2004, nr. 04.002653, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 15 juli, nr. W06.04.028/IV, bieden wij U hierbij aan.

Naar aanleiding van het advies van de Raad merken wij het volgende op.

1. Het voorstel omvat maatregelen met betrekking tot de regelingen voor vervroegde uitkering (VUT) en prepensioen, alsmede de levensloopregeling. De afschaffing van de fiscale faciliteiten voor VUT en prepensioen en de invoering van de levensloopregelingen waren oorspronkelijk opgenomen in het voorstel voor het Belastingplan 2004 (Kamerstukken II 2003/04, 29 210). Naar aanleiding van de afspraken die in het Najaarsakkoord van 18 november 2003 zijn gemaakt, zijn de voorstellen inzake de VUT en het prepensioen ingetrokken en is de behandeling van het voorstel inzake de levensloopregeling aangehouden.

In het voorstel zijn met betrekking tot de VUT en het prepensioen niet opnieuw de maatregelen opgenomen, zoals die in het voorstel voor het Belastingplan waren voorzien, maar is teruggevallen op het voorstel tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 (aanpassing fiscale behandeling VUT), waarover de Raad op 12 juli 2002, no.W06.02.0161/IV, advies heeft uitgebracht en dat niet aanhangig is gemaakt bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal.

De flankerende maatregelen die samenhangen met het vervallen van de fiscale faciliëring van VUT en prepensioen en die oorspronkelijk tot het voorstel voor het Belastingplan 2004 behoorden, zijn opnieuw in het voorstel opgenomen.

Het voorstel met betrekking tot de levensloopregeling komt, behoudens enige technische aanpassingen die samenhangen met gewijzigde wetgeving, overeen met het bij de Tweede Kamer aanhangige voorstel tot Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de loonbelasting 1964 en enkele sociale zekerheidswetten c.a. (Levensloopregeling) (Kamerstukken II 2003/04, 29 208).

De advisering van de Raad met betrekking tot het thans voorliggende voorstel zal zich met name richten op de bepalingen die nog niet eerder deel uitmaakten van voorstellen welke bij de Tweede Kamer aanhangig zijn gemaakt.

1. De Raad geeft aan zich in zijn advies te zullen beperken tot bepalingen die niet eerder deel uitmaakten van voorstellen die bij de Tweede Kamer aanhangig zijn gemaakt. In de beantwoording van het advies is hier rekening mee gehouden. Indien hier aanleiding toe bestaat, zal ook op eerder uitgebrachte adviezen van de Raad worden ingegaan.

2. Levensloopregeling

In het voorstel zijn opnieuw de bepalingen inzake de levensloopregeling opgenomen. De behandeling van het wetsvoorstel Levensloopregeling in de Tweede Kamer der Staten-Generaal is inmiddels gevorderd tot het uitbrengen van het Verslag (Kamerstukken II 2003/04, 29 208, nr. 5, vastgesteld 16 oktober 2003). Bij brief van 28 november 2003 heeft de staatssecretaris de in het Verslag opgenomen vragen van feitelijke aard beantwoord (Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 94). Gelet op deze stand van zaken acht de Raad de enkele omstandigheid dat er beleidsmatige en budgettaire samenhang is tussen de afschaffing van de fiscale faciliëring van VUT en prepensioen en de levensloopregeling, onvoldoende om de bepalingen inzake de levensloopregeling opnieuw aan de orde te stellen.

De Raad adviseert de noodzaak om deze bepalingen opnieuw op te nemen alsnog dragend te motiveren, dan wel het voornemen tot intrekken van het wetsvoorstel Levensloopregeling te heroverwegen.

2. Levensloopregeling

De Raad adviseert om de noodzaak tot het opnieuw opnemen van de bepalingen inzake de levensloopregeling alsnog dragend te motiveren, dan wel het voornemen tot het intrekken van het wetsvoorstel Levensloopregeling te heroverwegen.

In het op 18 november 2003 gesloten Najaarsakkoord was overeengekomen dat het kabinet en de Stichting van de Arbeid (hierna STAR) nader zouden overleggen over het gehele stelsel van fiscale faciliëring ten behoeve van VUT/prepensioen en levensloop met als inzet het bereiken van overeenstemming in april 2004 over het per 1 januari 2006 in te voeren stelsel, alsmede eventuele overgangsregelingen. De maanden daarna heeft intensief overleg plaatsgevonden, waarbij het kabinet ook verschillende voorstellen heeft gedaan. Zowel het kabinet als de leden van de STAR, hebben de voorstellen met betrekking tot VUT/prepensioen en de levensloopregeling steeds in onderlinge samenhang gewogen. Het kabinet heeft in de brieven (3, 9 en 25 mei) aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal aangekondigd dat in het geval geen akkoord zou worden bereikt, teruggevallen zou worden op de ingetrokken voorstellen uit het Belastingplan 2004 en het aangehouden wetsvoorstel levensloopregeling. Aangezien er geen akkoord tussen de STAR en het kabinet tot stand is gekomen, vormen deze voorstellen de basis voor het onderhavige wetsvoorstel. Wel heeft het kabinet een aantal belangrijke versoepelingen aangebracht ten opzichte van de in het Belastingplan 2004 en het wetsvoorstel levensloopregeling opgenomen voorstellen. Met name door het vervallen van de deeltijdeis in de levensloopregeling is de samenhang tussen de voorstellen nog meer verstrekt. In de levensloopregeling zoals die in het onderhavige wetsvoorstel wordt voorgesteld, is het mogelijk om de levensloopvoorziening voorafgaand aan pensionering voor de financiering van volledig verlof aan te wenden. De levensloopregeling maakt het op deze wijze mogelijk om fiscaal gefacilieerd een voorziening op te bouwen om eerder dan bij het ingaan van het ouderdomspensioen te stoppen met werken. De beleidsmatige samenhang met de fiscale behandeling van VUT en prepensioenregelingen is hierdoor toegenomen.

Het kabinet heeft ervoor gekozen om de bepalingen inzake de levensloopregeling (opnieuw) op te nemen om de discussie met de Staten-Generaal niet te fragmenteren. Het is daarbij ook vrijwel onmogelijk en bovendien onwenselijk het verloop van het overleg met de sociale partners ten aanzien van beide onderwerpen tijdens de parlementaire behandeling te scheiden. Daarnaast kunnen twee afzonderlijke discussies er toe leiden dat eventuele wijzigingen in het ene wetsvoorstel onvoorziene en mogelijk ongewenste consequenties hebben voor het andere wetsvoorstel. Het kabinet acht het wenselijk dat het parlement een integrale afweging kan maken ten aanzien van de beide onderwerpen. De beschreven budgettaire en beleidsmatige samenhang heeft er ook toe geleid dat beide onderwerpen in de maatschappelijke beeldvorming onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn.

Naar aanleiding van het advies van de Raad van State is de memorie van toelichting op dit punt aangevuld.

3. VUT en prepensioen

a. De maatregelen die ten aanzien van de VUT en het prepensioen worden voorgesteld, komen overeen met de maatregelen die in het voorstel van Wet aanpassing fiscale behandeling VUT waren opgenomen. De Raad heeft over de maatregelen in dat voorstel in het advies van 12 juli 2002, no.W06.02.0161/IV, als volgt geadviseerd:

«(...) De fiscale faciliëring voor VUT-regelingen bestaat uit de toepassing van de zogenoemde omkeerregeling, hetgeen inhoudt dat de aanspraken ingevolge een VUT-regeling niet tot het loon worden gerekend, maar de VUT-uitkeringen als loon worden belast. Hiermee samenhangend is tevens bepaald, dat de bijdragen die van de werknemer voor een VUT-regeling worden ingehouden, aftrekbaar zijn.

De aanspraak op de VUT ontstaat voor werknemers op het tijdstip van invoering van een VUT-regeling of op het moment van het sluiten van een arbeidsovereenkomst indien tot de arbeidsvoorwaarden een VUT-regeling behoort, omdat het een voorziening is krachtens welke de werknemer het recht heeft om na verloop van tijd en onder bepaalde voorwaarden periodiek een uitkering te ontvangen. Hieraan doet niet af dat VUT-regelingen geen opbouw kennen zoals wel het geval is bij (pre-)pensioenregelingen; deze omstandigheid brengt niet mee dat de aanspraak in de zin van artikel 10, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) eerst ontstaat op het tijdstip van het ingaan van de VUT-uitkeringen. (...)

Het voorgestelde regime, dat beoogt de huidige fiscale faciliëring voor VUT-regelingen te laten vervallen, bestaat uit de volgende elementen:

a. de aanspraken blijven vrijgesteld;

b. de VUT-uitkeringen blijven als loon (box I) belast bij de werknemer;

c. de werknemersbijdragen zijn niet langer aftrekbaar;

d. de VUT-uitkeringen die de werkgever doet, of de bijdragen die hij aan een VUT-fonds doet, worden bij hem belast tegen een tarief van 52%.

Het voorstel heeft weinig te maken met het laten vervallen van de omkeerregel, die door de elementen a en b volledig wordt gehandhaafd. Het houdt enkel een meervoudige heffing over de VUT-uitkeringen in die tot meer dan 100% van het bedrag van die uitkeringen kan oplopen door het gezamenlijke effect van element b met element c of d. Naar het oordeel van de Raad is een dergelijke heffing niet te rechtvaardigen. (...)

Door het opleggen van een meervoudige heffing die tot meer dan 100% kan oplopen, wordt het treffen van een VUT-regeling de facto bestraft. Naar het oordeel van de Raad is het onjuist het fiscale instrument op deze wijze in te zetten. (...)

De Raad adviseert het voorstel zodanig aan te passen, dat alleen de faciliteit bestaande in de toepassing van de omkeerregel voor de VUT-regelingen, komt te vervallen.»

De Raad adviseert over de in dit voorstel opgenomen maatregelen met betrekking tot de regelingen voor de VUT en het prepensioen niet anders.

b. In onderdeel 2.2., Fiscale faciliëring VUT- en prepensioenregelingen, van het Algemeen deel van de toelichting wordt gesteld dat de omkeerregel inhoudt dat de aanspraak onbelast is en dat de uitkeringen belast worden; toepassing van de omkeerregel leidt derhalve tot uitstel van belastingheffing. In de toelichting wordt verder geen nadere aanduiding van de fiscale faciliëring gegeven. Het vervallen van de omkeerregel heeft echter betrekking op meer dan het enkele verval van uitstel van belastingheffing.

In het kader van het voorstel Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan Brede Herwaardering (Kamerstukken II 1992/93, 23 046) is uitvoerig ingegaan op de verhouding tussen het belasten van de aanspraak en het belasten van de uitkeringen alsmede op het trekken van inkomensbestanddelen in hetzij de loonsfeer hetzij de inkomstensfeer. In het nader rapport is met betrekking tot artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964, dat toentertijd bepaalde dat tot het loon niet behoren uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort, onder meer gesteld:

«Met het laten vervallen van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt bewerkstelligd dat uitkeringen uit aanspraken die eenmaal tot het loon zijn gerekend, niet op hun beurt in de sfeer van de loonbelasting kunnen opkomen. De systematiek van de Wet op de loonbelasting 1964 brengt ook mee dat een in de heffing van de loonbelasting betrokken bestanddeel de sfeer van de loonbelasting verlaat. De uitkeringen ingevolge belaste aanspraken vallen dan niet meer onder het loonbegrip van de loonbelasting maar kunnen alleen nog in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken, volgens de voor die belasting geldende bepalingen. Aan de hand van het voor de inkomstenbelasting geldende inkomensbegrip dient vervolgens te worden bepaald of, en zo ja in hoeverre, in de buiten de loonsfeer opkomende uitkeringen een belastbaar element is opgenomen.» (Kamerstukken II 1992/93, 23 046, B, blz. 21–23).

Het vervallen van de omkeerregel houdt mitsdien in, dat niet de uitkeringen maar de aanspraak als loon wordt belast, alsmede dat de aanspraak vervolgens tot de privé-vermogenssfeer van de werknemer gaat behoren. De («opbrengst» van de) aanspraak wordt op grond van de voor die sfeer geldende bepalingen in de inkomstenbelastingheffing betrokken.

Materieel betekent dit, aangezien de belastingheffing over de aanspraak, rekening houdend met sterftekansen, de contante waarde van de belastingheffing over de uitkeringen in het algemeen niet veel zal ontlopen, dat het verschil in belastingdruk tussen een heffing over de aanspraak en de heffing over de uitkeringen is terug te voeren op een heffing over de rentecomponent in de uitkeringen. Het toepassen van de omkeerregel leidt ertoe dat de heffing over deze rentecomponent achterwege blijft; de fiscale faciliëring is het niet als zodanig belasten van deze rentecomponent. De Raad laat in het midden of de fiscale faciliëring moet worden gekwalificeerd als het achterwege laten van een in economisch opzicht dubbele heffing; hij beschouwt het vigerende stelsel als een gegeven.

Het vervallen van de faciliteit voor de VUT-regelingen, zou er materieel toe moeten leiden dat een met een rentecomponent overeenstemmend deel van de VUT-uitkeringen (afzonderlijk) in de belastingheffing wordt betrokken. Dit laat onverlet dat nader dient te worden bezien of deze compenserende heffing individueel dan wel forfaitair wordt bepaald, alsmede of de compenserende heffing alleen moet drukken op de werknemer of op de werkgever dan wel op werknemers en werkgevers gezamenlijk.

De Raad adviseert in de toelichting nader in te gaan op hetgeen onder het vervallen van de fiscale faciliëring van de VUT-regelingen moet worden verstaan. Tevens adviseert de Raad aan te geven op welke wijze de compenserende heffing die voortvloeit uit het vervallen van de faciliteit vorm wordt gegeven, en het voorstel dienovereenkomstig aan te passen.

3. Vut en prepensioen

a. De Raad verwijst met betrekking tot het advies over de maatregelen ten aanzien van VUT en prepensioen naar zijn advies van 12 juli 2002, no.WO6.02.0161/IV, op het wetvoorstel aanpassing fiscale behandeling VUT. Dit wetsvoorstel is niet aanhangig gemaakt bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal. In samenhang met de indiening van het wetsvoorstel Belastingplan 2004 bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal is dit advies samen met het wetsvoorstel gepubliceerd in de bijlage bij de Staatscourant 2003, nr. 198, aangezien op dat moment duidelijk was dat het wetsvoorstel aanpassing fiscale behandeling VUT niet zou worden ingediend. In het wetsvoorstel aanpassing fiscale behandeling VUT is voor wat betreft de fiscale behandeling van VUT-regelingen dezelfde systematiek opgenomen als in het onderhavige wetsvoorstel. Deze systematiek houdt in dat de aanspraken ingevolge een VUT-regeling worden vrijgesteld en de uitkeringen uit die regeling (als loon) worden belast. Daarnaast zijn binnen deze systematiek de werknemersbijdragen aan de VUT-regeling niet langer aftrekbaar en de werkgeversbijdragen (premies of uitkeringen die door de werkgever worden betaald) worden in de belastingheffing betrokken. Deze systematiek, die voor wat betreft het heffen over zowel de premies als de uitkeringen overigens reeds geldt voor de AOW en Anw-uitkeringen (eveneens omslaggefinancierde uitkeringen), is in het onderhavige wetsvoorstel wederom opgenomen nu gebleken is dat de in het Belastingplan 2004 voorgestelde systematiek op grote maatschappelijke weerstand stuit. In het Belastingplan 2004 was met betrekking tot VUT-regelingen een systematiek opgenomen waarbij de aanspraken ingevolge een VUT-regeling belast werden, terwijl de uitkeringen ingevolge deze regelingen vrijgesteld werden. De totale VUT-aanspraken werden binnen de systematiek zoals opgenomen in het Belastingplan 2004 (ineens) belast op het moment voorafgaand aan het ingaan van de uitkeringen. De keuze voor deze systematiek was mede gebaseerd op het advies van de Raad van State op het wetsvoorstel aanpassing fiscale behandeling VUT. In dit advies betoogt de Raad, evenals in het advies op het onderhavige wetsvoorstel, dat slechts de fiscale faciliteit bestaande in de toepassing van de omkeerregel zou behoren te vervallen. De voorstellen met betrekking tot de fiscale behandeling van VUT-regelingen in het Belastingplan 2004 voorzagen in het vervallen van het voordeel van de omkeerregel. Hoewel de aanspraken ingevolge een VUT-regeling, zoals de Raad in dit advies opnieuw aangeeft, niet ontstaan op het moment voorafgaand aan het ingaan van de uitkeringen is het tot dat moment onmogelijk een reële waarde aan de aanspraken toe te kennen. Bij de vaststelling van de waarde van de aanspraak zou niet alleen rekening moeten worden gehouden met de sterftekans en de kans dat de werknemer bij het bereiken van de VUT-gerechtigde leeftijd nog bij deze werkgever werkt (de blijfkans), maar ook met de kans dat tegen die tijd nog een VUT-regeling bestaat. Deze factoren samen zouden (naast de problemen om deze factoren te bepalen) leiden tot een zeer lage waarde van de VUT-aanspraken. Het enkele niet langer toepassen van de omkeerregel zou derhalve een gunstiger fiscale behandeling van VUT-regelingen inhouden ten opzichte van de huidige fiscale behandeling van VUT-regelingen. De VUT-aanspraken zouden in dat geval immers tegen een zeer lage waarde (of zelfs tegen een waarde van nihil) in de heffing worden betrokken, terwijl de uitkeringen zouden zijn vrijgesteld. Per saldo wordt dan minder geheven dan onder het huidige fiscale regime. In het Belastingplan 2004 is daarom de hierboven beschreven heffing ineens over de aanspraken voorafgaand aan het ingaan van de uitkeringen voorgesteld. Op deze wijze zouden de aanspraken tegen een reële waarde in de heffing kunnen worden betrokken en zou slechts de fiscale faciliteit worden weggenomen. Gezien de grote maatschappelijke weerstand tegen de in het Belastingplan 2004 opgenomen systematiek is er tijdens het Voorjaarsoverleg tussen kabinet en sociale partners voor gekozen met betrekking tot VUT-regelingen uit te gaan van de systematiek uit het niet ingediende wetsvoorstel aanpassing fiscale behandeling VUT. Deze systematiek voor de fiscale behandeling van VUT-regelingen was onderdeel van zowel de voorstellen van het kabinet als de voorstellen van sociale partners. Als gevolg van deze ontwikkelingen is in het onderhavige wetsvoorstel met betrekking tot VUT-regelingen de systematiek uit het wetsvoorstel aanpassing fiscale behandeling VUT opgenomen.

Zoals de Raad in het advies op dit wetsvoorstel aangeeft, gaat de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen systematiek verder dan het enkel laten vervallen van de omkeerregel. Anders dan de Raad is het kabinet echter van mening dat de voorgestelde systematiek geen 'straf' is op voortzetting van VUT-regelingen. Het is ook na 2006 nog steeds mogelijk een VUT-regeling voort te zetten, waarbij als gevolg van de voorgestelde systematiek wel sprake is van fiscaal ontmoedigingsbeleid. De heffing wordt alleen opgelegd als door werkgevers en werknemers de keuze wordt gemaakt om dergelijke regelingen in stand te houden. Wel wordt bij VUT-regelingen een ongunstiger fiscale behandeling voorgesteld dan bij prepensioenregelingen. Deze ongunstiger fiscale behandeling komt voort uit de hierboven beschreven technische problemen met betrekking tot het toekennen van een reële waarde aan VUT-aanspraken. Daarbij is het kabinet, anders dan de Raad, van mening dat de – als gevolg van de hierboven beschreven technische problemen – ongunstiger fiscale behandeling van VUT-regelingen ten opzichte van prepensioenregelingen niet ongewenst is. Zoals in de memorie van toelichting bij het onderhavige wetsvoorstel uitgebreid is toegelicht, hebben VUT-regelingen een aantal belangrijke nadelen ten opzichte van prepensioenregeling. VUT-regelingen zijn kwetsbaar bij de toenemende vergrijzing, beperken de arbeidsmobiliteit van ouderen en leveren een negatieve prikkel op langer doorwerken. Prepensioenregelingen kennen deze nadelen minder door het systeem van kapitaaldekking, maar ook met deze regelingen wordt de mogelijkheid geboden om ruim voor het bereiken van de leeftijd van 65 jaar te stoppen met werken, hetgeen niet langer wenselijk is. Met betrekking tot prepensioenregelingen vervalt dan ook de omkeerregel, waardoor op grond van dit wetsvoorstel vanaf 2006 de hoofdregel van toepassing is. De aanspraken op grond van een prepensioenregeling worden dan (in box 1) belast, de waarde van de totale aanspraken maakt vervolgens deel uit van de grondslag voor box 3 en de uitkeringen zijn vrijgesteld. In tegenstelling tot bij VUT-regelingen is deze systematiek bij prepensioenregelingen technisch mogelijk, omdat in de opbouwfase aan de aanspraken een reële waarde kan worden toegekend. Verder wordt door de toepassing van de hoofdregel bereikt dat prepensioenregelingen niet – zoals VUT-regelingen – worden ontmoedigd, maar dat de overheid niet langer door middel van fiscale faciliëring een bijdrage levert aan de voortzetting van deze regelingen. Bij VUT-regelingen wordt – vanwege de hierboven beschreven technische problemen bij de waardering van VUT-aanspraken en de beschreven maatschappelijke ongewenste effecten van VUT-regelingen – een ontmoedigend beleid ingezet. Het fiscale instrument wordt hierbij gebruikt om een prikkel te geven om bij voortzetting van een regeling die het mogelijk maakt om voor het bereiken van de leeftijd van 65 jaar het arbeidsproces te verlaten, deze regeling vorm te geven als een kapitaalgedekte prepensioenregeling. Omdat het kabinet zich ervan bewust is dat het enige tijd zal kosten om bestaande VUT-regelingen te beëindigen, wordt naast de beschreven systematiek overgangsrecht voorgesteld. Binnen dit overgangsrecht is tot 2011 de werknemerspremie nog voor de helft aftrekbaar en wordt het tarief van de heffing bij de werkgever gehalveerd. Mede naar aanleiding van het advies van de Raad is additioneel overgangsrecht opgenomen. Voor VUT- en prepensioenregelingen op basis waarvan na 31 december 2005 uitsluitend uitkeringen kunnen worden gedaan aan werknemers die op 1 januari 2005 57 jaar of ouder zijn, blijft de huidige fiscale faciliëring gelden. Verder wordt voor werknemers die op 1 januari 2005 50 jaar of ouder, maar niet ouder dan 56 jaar zijn, een extra stortingsmogelijkheid in de levensloopregeling voorgesteld. Dit is een afwijking op het binnen de levensloopregeling geldende maximum van 12% van het loon van het kalenderjaar voor de jaarlijkse opbouw van een voorziening ingevolge een levensloopregeling. De overige voorwaarden van de levensloopregeling, zoals de voorwaarde dat de totale levensloopvoorziening niet meer mag bedragen dan anderhalf keer het laatstverdiende loon, blijven volledig gelden voor deze werknemers.

Het advies van de Raad om het voorstel dusdanig aan te passen dat slechts het voordeel van de omkeerregel vervalt voor VUT-regelingen, wordt vanwege de hierboven beschreven technische problemen en de beleidsmatige overwegingen niet gevolgd.

b. De Raad adviseert in de toelichting nader in te gaan op de precieze inhoud van het vervallen van de fiscale faciliëring van VUT-regelingen. Anders dan de Raad betoogt, is het kabinet van mening dat het voordeel van de omkeerregel breder is dan het niet belasten van de rentecomponent in de VUT-uitkering. Onderstaand wordt de huidige fiscale faciliëring door middel van de omkeerregel van VUT-regelingen nader toegelicht. De hoofdregel binnen de fiscaliteit is dat aanspraken op toekomstige uitkeringen op het moment van verkrijging van de aanspraak tot het loon behoren en dientengevolge op dat moment worden belast. Deze hoofdregel volgt uit het feit dat binnen de loonbelasting al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten, wordt belast. Aanspraken worden aan de werknemer toegekend omdat de werknemer in dienstbetrekking is. Op het moment van toekennen van de aanspraken worden deze genoten door de werknemer. Hoewel de werknemer op dat moment nog niet kan beschikken over de toekomstige uitkeringen, worden de aanspraken (de rechten op deze toekomstige uitkeringen) op bijvoorbeeld VUT- op prepensioenuitkeringen op het moment van toekennen, ook door de werknemer, als een voordeel uit dienstbetrekking gezien.

Voor verschillende specifieke aanspraken is bepaald dat deze op het moment van ontstaan niet tot het loon worden gerekend, maar dat in de toekomst de uitkeringen ingevolge deze aanspraken worden belast. De aangroei van de aanspraken is binnen deze systematiek niet belast in box 3 omdat de aanspraken de box 1 sfeer niet verlaten totdat de uitkeringen worden gedaan. Deze uitzondering op de hoofdregel wordt de omkeerregel genoemd. De toepassing van de omkeerregel is een fiscale faciliteit omdat door de werking van de omkeerregel uitstel van belastingheffing wordt toegekend. Het voordeel van uitstel van belastingheffing door de omkeerregel bestaat uit twee elementen. Ten eerste uit een rentevoordeel en ten tweede uit een (mogelijk) tariefsvoordeel. Beide elementen worden onderstaand nader uitgewerkt. Het zogenoemde rentevoordeel houdt verband met het feit dat de belastingplichtige door het uitstel van belastingheffing pas op een later moment loonbelasting hoeft te betalen, waardoor rendement kan worden behaald over de op dit moment nog niet te betalen belasting. Dit rendement over de op dit moment nog niet te betalen belasting is voor de belastingplichtige. Met dit «extra» rendement kan hij in de toekomst de belasting betalen die is verschuldigd over de rentecomponent die in de uitkering schuil gaat. De Raad duidt dit voordeel in het advies aan als het achterwege laten van de heffing over de rentecomponent. Wanneer de aanspraken niet zouden zijn vrijgesteld, zouden de aanspraken jaarlijks tot de heffingsgrondslag van box 3 behoren en zou de belastingplichtige het «extra» rendement ten gevolge van belastinguitstel niet genieten.

Het tweede voordeel dat kan ontstaan door uitstel van belastingheffing op grond van de omkeerregel is een tariefsvoordeel. Dit tariefsvoordeel is het gevolg van het progressieve tarief dat in box 1 wordt gehanteerd. Op het moment waarop de aanspraken zijn vrijgesteld, wordt het loon niet vermeerderd met deze aanspraken waardoor de mogelijkheid bestaat dat een lagere tariefschijf van toepassing is. Het afzien van deze vermeerdering vindt plaats tegen het marginale tarief. De uitkeringen worden te zijner tijd belast tegen het gemiddelde tarief op het moment waarop de uitkeringen worden genoten. De (loon)belastingheffing over de uitkeringen vindt dus veelal plaats tegen een lager tarief dan het tarief waartegen de aanspraak zou zijn belast, wanneer de omkeerregel niet van toepassing zou zijn. Wanneer de uitkeringen na het bereiken van de leeftijd van 65 jaar worden genoten, is een lager tarief van toepassing, in deze situatie neemt het tariefsvoordeel toe. Het daadwerkelijk optreden van een tariefsvoordeel bij een belastingplichtige is afhankelijk van de individuele situatie van de belastingplichtige met betrekking tot het van toepassing zijnde tarief. Hierdoor is het tariefsvoordeel per belastingplichtige moeilijk te kwalificeren. De toelichting bij het wetsvoorstel is overeenkomstig het bovenstaande aangevuld met een beschrijving van het voordeel van de omkeerregel.

De Raad adviseert verder aan te geven op welke wijze het vervallen van de fiscale faciliteit wordt vormgegeven en het wetsvoorstel dusdanig aan te passen dat slechts de fiscale faciliteit vervalt. Zoals hierboven bij onderdeel 3a is aangegeven, vervalt bij prepensioenregelingen slechts de fiscale faciliteit, bij VUT-regelingen wordt vanwege de beschreven ongewenste maatschappelijke effecten van VUT-regelingen en de beschreven technische problemen bij VUT – aanspraken – een ontmoedigend beleid ingezet.

4. Terugwerkende kracht

Opnieuw wordt voorgesteld aan artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) een vierde lid toe te voegen, waarin is bepaald dat tot het loon behoren uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een tot het loon behorende aanspraak voor zover de aanspraak in afwijking van hetgeen bij of krachtens deze wet is bepaald, bij de bepaling van de verschuldigde belasting niet als loon in aanmerking is genomen. Deze bepaling was eerder opgenomen in het voorstel voor het Belastingplan 2004. Het advies van de Raad is opgenomen in Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 4, blz. 12.

Anders dan in het voorstel voor het Belastingplan 2004 wordt nu voorgesteld aan deze bepaling terugwerkende kracht te geven tot de datum van de indiening van het wetsvoorstel (artikel XII van het voorstel). Zoals de Raad eerder heeft gesteld mag aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtigen betekenen geen (formele) terugwerkende kracht worden gegeven tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen. Deze bijzondere omstandigheden kunnen worden gevormd door aanmerkelijke aankondigingseffecten of een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening (onder meer Kamerstukken II 1994/95, 24 172, A, pt. 1 en 2). De terugwerkende kracht wordt in dit geval in de artikelsgewijze toelichting op artikel 10, vierde lid, Wet LB 1964 gemotiveerd met de suggestie van aankondigingseffecten. De Raad acht deze motivering ontoereikend, aangezien de aankondigingseffecten reeds zijn «uitgewerkt» door de oorspronkelijke opneming van de bepaling in het voorstel voor het Belastingplan 2004 en tevens omdat bij die oorspronkelijke opneming terugwerkende kracht kennelijk niet noodzakelijk is geacht.

De Raad adviseert geen terugwerkende kracht aan artikel 10, vierde lid, Wet LB 1964 te geven.

4. Terugwerkende kracht

De Raad adviseert geen terugwerkende kracht toe te kennen aan artikel 10, vierde lid, Wet op de loonbelasting 1964. De terugwerkende kracht tot de datum van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal ziet enkel op gevallen waarin vóór 1 januari 2005 wordt overgegaan tot niet-reguliere afwikkeling van de aanspraken. In deze gevallen zou in individuele gevallen aanzienlijk oneigenlijk gebruik kunnen voorkomen. Het kabinet is van mening dat dit dusdanig ongewenst is dat voor deze gevallen terugwerkende kracht vereist is. In individuele gevallen zou het mogelijk zijn dat zonder deze bepaling zowel de aanspraken als de uitkeringen volledig onbelast worden genoten, waarbij het om aanzienlijke bedragen kan gaan. Een dergelijk effect is maatschappelijk niet verdedigbaar. De omvang van dit mogelijk oneigenlijk gebruik is niet te bepalen. Door de invoering van specifieke wettelijke normen bij de introductie het Witteveenkader per 1 juni 1999, is het de verwachting dat er pensioenregelingen bestaan die (op detailniveau) niet volledig aan dit kader voldoen. Zelfs wanneer een pensioenregeling een minimale afwijking van de normen van het Witteveenkader bevat, zou betoogd kunnen worden dat dit de regeling onzuiver maakt waardoor er zonder artikel 10, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen mogelijkheid is om de uitkeringen te belasten. Zoals de Raad signaleert, was in het Belastingplan 2004 geen terugwerkende kracht opgenomen bij het voorstel voor deze bepaling. In het Belastingplan 2004 was als inwerkingtredingsdatum 1 januari 2004 voorgesteld. Gezien de samenhang met de wettelijke normen die worden gesteld door het Witteveenkader en het eindigen van het bij de introductie van het Witteveenkader opgenomen overgangsrecht per 1 juni 2004, is het kabinet van mening dat thans terugwerkende kracht wel vereist is. Overigens zal door het voorgestelde vierde lid van artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964 geen verzwaring van de belastingheffing optreden. De voorgestelde bepaling kan slechts tot gevolg hebben dat belastingheffing over uitkeringen plaatsvindt wanneer in de opbouwfase de aanspraken niet belast zijn, terwijl achteraf blijkt dat de aanspraken wel belast hadden moeten worden. Tijdens de opbouwfase is de belastingplichtige er (blijkens het feit de aanspraken onbelast zijn gebleven) zelf nadrukkelijk vanuit gegaan dat de uitkeringen belast zouden worden. Door het uitstel van belastingheffing heeft hij een voordeel genoten dat inherent is aan de toepassing van de omkeerregel.

5. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Raad naar de bij het advies behorende bijlage.

5. Redactionele kanttekeningen

De redactionele kanttekeningen van de Raad bij het wetsvoorstel en de memorie van toelichting zijn overgenomen. Voorts is van de gelegenheid gebruik gemaakt om een aantal technische wijzigingen en nadere preciseringen in het wetsvoorstel aan te brengen.

De inhoud van het wettelijk recht op deelname aan de levensloopregeling is nader toegelicht. Het wetsvoorstel is aangevuld met een wijziging in het wetsvoorstel Wet verplichte beroepspensioenregeling, Kamerstukken II, 2003/04, 29 481. Deze wijziging per 1 januari 2013 wordt in dit wetsvoorstel opgenomen in verband met de afschaffing van de verplichtstelling. Met betrekking tot lijfrentepolissen die (mede) de mogelijkheid van aanwending als overbruggingslijfrenten bevatten is expliciet overgangsrecht opgenomen. De wettekst en toelichting zijn uitgebreid in verband met de voorwaarden aan (buitenlandse) aanbieders van de levensloopregeling. De definitie van een VUT-regeling is technisch aangepast.

Ten slotte is het wetsvoorstel nog aangevuld met de volgende bepalingen:

– Pensioenfondsen krijgen de verplichting alle deelnemers een opgave te geven van de waarde van de prepensioenaanspraken op 1 januari 2006.

– Het afkoopverbod voor het prepensioendeel (alle pensioen gericht op ingaan voor 65 jaar) vervalt. Dit betreft geen recht op afkoop voor individuele werknemers.

– Naast de eerder genoemde verruiming voor werknemers die op 1 januari 2005 50 jaar of ouder maar nog geen 57 jaar zijn, komt het jaarlijkse stortingsmaximum van 12% ook te vervallen voor werknemers die afgekochte prepensioenrechten willen doorstorten op de levensloopregeling. Ook hierbij blijft het absolute maximum van 150% gehandhaafd.

De Raad van State heeft mitsdien bezwaar tegen het voorstel van wet en geeft U in overweging dit niet aldus te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal.

De waarnemend Vice-President van de Raad van State,

P. van Dijk

Wij mogen U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën,

J. G. Wijn

De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid,

A. J. de Geus

Bijlage bij het advies van de Raad van State betreffende no.W06.04.0282/IV met redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft.

Wetsvoorstel

– In artikel I de onderdelen Q tot en met X verletteren tot P tot en met W teneinde een doorlopende lettering te bereiken.

– In het in artikel VI opgenomen artikel 7:2 van de Wet arbeid en zorg, in het vijfde lid na «het tweede» toevoegen: lid.

Memorie van toelichting

– In de artikelsgewijze toelichting op de artikelen VIII en IX de tussenkopjes in overeenstemming brengen met de nummering van het betreffende artikel.

---

1 De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.