29 210
Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2004)

nr. 4
ADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT¹

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State d.d. 10 september 2003 en het nader rapport d.d. 15 september 2003, aangeboden aan de Koningin door de staatssecretaris van Financiën en de minister van Financiën. Het advies van de Raad van State is cursief afgedrukt.

Bij Kabinetsmissive van 4 september 2003, no. 03.003647, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, mede namens de Minister van Financiën, bij de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet met memorie van toelichting houdende wijziging van enkele belastingswetten c.a. (Belastingplan 2004).

Het voorstel omvat het Belastingplan 2004 en vormt de uiteindelijke neerslag van de maatregelen die in het Strategisch Akkoord, het Hoofdlijnenakkoord en aanvullende besluitvorming zijn opgenomen. Aangezien het bijeenbrengen van maatregelen van uiteenlopende aard druk legt op de besluitvorming dient een belastingplan alleen maatregelen te betreffen waarmee een wezenlijk budgettair belang gemoeid is, waarbij het budgettaire effect hoofddoelstelling is en welke direct verband vertonen met de begroting. De Raad van State merkt op dat het Belastingplan 2004 vrijwel geheel aan deze criteria voldoet en kan ook de strekking van een groot deel van de voorgestelde maatregelen onderschrijven. De Raad heeft ernstige kritiek op het laten vervallen van de omkeerregeling voor VUT-aanspraken, het vervallen van de stamrechtvrijstelling en de inhaal van ten onrechte onbelast gelaten aanspraken. Hij is van oordeel dat het voorstel in verband daarmee deels nader dient te worden overwogen.

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 4 september 2003, nr. 03.003647, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan de eerste ondergetekende te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 10 september 2003, nr W06.03.0363/IV, bieden wij U hierbij aan.

Alvorens op het advies van de Raad in te gaan, willen wij onze erkentelijkheid uit spreken voor de spoedige advisering van de Raad op zowel het wetsvoorstel Belastingplan 2004 als het wetsvoorstel levensloopregeling en het wetsvoorstel ter zake van het bevorderen van de financiering van de eigen woning met eigen middelen (materiële implementatie initiatiefwetsvoorstel Hillen). Dit maakt het mogelijk deze voorstellen als een samenhangend pakket aan de Koningin aan te bieden met het verzoek deze voorstellen bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal in te dienen.

Naar aanleiding van het advies van de Raad van State merken wij het volgende op.

1. Prepensioen- en VUT-regelingen

a. Algemeen

Het kabinet heeft zich ten doel gesteld de participatiegraad van ouderen te verhogen naar 50% voor 55–65-jarigen. Vervroegde uittreding is strijdig met deze doelstelling. In verband daarmee wordt voorgesteld de mogelijkheden af te schaffen om fiscaal gefacilieerd volledig te stoppen met werken voor het bereiken van de leeftijd van 65 jaar; eerder stoppen met werken wordt niet verboden, maar er wordt niet langer door middel van fiscale faciliëring aan meebetaald.

De Raad merkt op dat de door het kabinet gestelde doelstelling niet met fiscale maatregelen alleen kan worden bereikt. Het verhogen van de participatiegraad van ouderen dient te worden ingebed in een veelomvattend beleid. Naast het overtuigen van de sociale partners van het nastrevenswaardige van dit beleid kunnen beleidsbevorderende maatregelen worden getroffen, zoals het laten vervallen van gunstregelingen. Deze gunstregelingen bestaan in het onderhavige geval in een rentevoordeel door uitstel van belastingheffing en een mogelijk progressievoordeel. Verdergaande maatregelen leiden er snel toe dat het overeenkomen van de niet-gewenst geoordeelde arbeidsvoorwaarden alleen op straffe van economische of fiscale sancties mogelijk is. Uit het hierna volgende blijkt dat ten aanzien van de VUT-regelingen de voorgestelde maatregelen (macrofiscaal) effecten hebben die uitgaan boven het enkel vervallen van de faciliteiten die uit de omkeerregel voortvloeien.

De Raad is van oordeel dat het inzetten van fiscale maatregelen met het oog op het tegengaan van het opnemen van VUT-regelingen in arbeidsvoorwaarden onjuist is, indien deze maatregelen zo zwaar worden aangezet dat de facto een straf komt te staan op het treffen van de VUT-regeling. Een dergelijk gebruik van het fiscale instrument roept ook spanning op met de verdragen nr.87 en 98 van de Internationale Arbeidsorganisatie¹ en met de artikelen 5 en 6 van het Europees Sociaal Handvest, die onder meer de vrijheid van collectief onderhandelen waarborgen.

Het alleen laten vervallen van de omkeerregeling past ook in het kabinetsstandpunt over de bevordering van de arbeidsdeelname van oudere werknemers.² Uit het overleg dat met de vaste commissie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid is gevoerd, blijkt ook niet dat een aanscherping van dat standpunt aan de orde is geweest.³

b. Omkeerregel

Voorgesteld wordt de omkeerregel voor prepensioen-, overbruggingspensioen- en VUT-regelingen af te schaffen. De omkeerregeling houdt in dat de aanspraken uit hoofde van die regelingen niet tot het loon worden gerekend, maar de uitkeringen die uit die regelingen opkomen als loon worden belast. Hiermee samenhangend is tevens bepaald, dat de bijdragen die van de werknemer voor die regelingen worden ingehouden aftrekbaar zijn.

Het laten vervallen van de omkeerregeling leidt ertoe, dat bij de werknemer de aanspraken uit hoofde van de in het voorstel betrokken regelingen belast worden en dat zijn bijdragen voor die regelingen niet meer aftrekbaar zijn.

Het vervallen van de omkeerregeling heeft nog een ander gevolg. In het kader van de Brede Herwaardering II is het voorstel om artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) te laten vervallen toegelicht met de opmerking dat hiermee wordt bewerkstelligd dat de sfeer van de dienstbetrekking wordt verlaten nadat de aanspraak eenmaal tot het loon is gerekend. «De uitkering of de uitkeringen ingevolge die belaste aanspraak worden dan niet meer bestreken door het loonbegrip van de loonbelasting doch worden alleen nog in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Aan de hand van het voor de inkomstenbelasting geldende inkomensbegrip dient dan te worden bepaald of, en zo ja in hoeverre, die buiten de loonsfeer geplaatste uitkeringen een belastbaar element bevatten».⁴ De afwikkeling van de prepensioen-, overbruggingspensioen- en VUT-regelingen vindt na het belasten van de aanspraak dus niet meer in de loonsfeer plaats. De uitkeringen kunnen op grond daarvan niet meer als loon belast worden, maar de rechten uit hoofde van die regelingen gaan tot de «privé-sfeer» van de werknemer behoren en worden bij hem behoudens uitdrukkelijke vrijstelling belast in box III, de vermogensrendementsheffing (hoofdstuk 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)). De uitkeringen worden in die box overigens niet als zodanig belast, maar 4% van de waarde van de rechten (de gekapitaliseerde waarden van de te verwachten uitkeringen) wordt gedurende de periode vanaf de toekenning van de aanspraak tot het einde van de uitkeringen tegen een vast tarief van 30% in de inkomstenbelastingheffing betrokken.

Aan het systeem van het belasten van aanspraken en uitkeringen in de loon-en inkomstenbelasting is in de toelichting geen aandacht gegeven.

c. Vervallen omkeerregel

Prepensioen- en overbruggingspensioenregelingen zijn individuele regelingen voor werknemers. De aanspraken op deze uitkeringen ontstaan op het tijdstip van sluiten van de overeenkomst en zij worden opgebouwd naar rato van het verstrijken van de dienstbetrekking. Het vervallen van de omkeerregel leidt door deze regelingen niet tot bijzondere uitvoeringsproblemen; alleen de waardering van de uit deze regelingen voortvloeiende rechten in verband met de vermogensrendementsheffing vergt een uitbreiding van de gegevensverschaffing van de werkgever aan de werknemer.

De aanspraak op de VUT ontstaat voor werknemers op het tijdstip van invoering van een VUT-regeling of op het moment van het sluiten van een arbeidsovereenkomst indien tot de arbeidsvoorwaarden een VUT-regeling behoort, omdat ook de VUT een voorziening is krachtens welke de werknemer het recht heeft om na verloop van tijd en onder bepaalde voorwaarden periodiek een uitkering te ontvangen. VUT-regelingen kennen geen opbouw, het recht om indien aan de voorwaarden wordt voldaan, te zijner tijd de uitkeringen te genieten wordt ineens genoten. Deze omstandigheid brengt niet mee dat de aanspraak in de zin van artikel 10, tweede lid, Wet LB 1964 eerst ontstaat op het tijdstip van het ingaan van de VUT-uitkeringen.

Anders dan bij de prepensioen- en overbruggingsregelingen leidt het vervallen van de omkeerregel wel tot aanmerkelijke uitvoeringsproblemen. In het navolgende wordt alleen nader op de VUT-regelingen ingegaan.

d. VUT-aanspraak

De omstandigheid dat thans voor VUT-regelingen de omkeerregel geldt, heeft ertoe geleid dat in de Wet LB 1964 geen omschrijving is opgenomen om «welke» VUT-aanspraak het gaat. De afwikkeling van de VUT-regelingen vindt in het algemeen plaats via een collectiviteit zoals een bedrijfstak, en wordt door omslagpremies gefinancierd. De vraag die beantwoord dient te worden is, of als aanspraak alleen in aanmerking genomen wordt het voorwaardelijk recht op een VUT-uitkering zoals in een individuele arbeidsovereenkomst is opgenomen, of dat als aanspraak het voorwaardelijk recht binnen de collectiviteit in aanmerking genomen dient te worden. In het eerste geval ontstaat telkens een (belaste) aanspraak, indien van dienstbetrekking wordt gewisseld en in de opvolgende arbeidsovereenkomst een VUT-regeling is opgenomen. In het tweede geval ontstaat geen nieuwe aanspraak, indien binnen de collectiviteit van dienstbetrekking wordt gewisseld.

Omdat VUT-regelingen geen opbouw kennen, kan ook gesteld worden, dat na het voor de eerste keer belasten van een VUT-aanspraak er geen reden meer is na wisseling van dienstbetrekking opnieuw een VUT-aanspraak te belasten. Voor het laatste pleit ook, dat na de hiervoor in dit advies beschreven sfeerovergang het VUT-recht jaarlijks naar de waarde die het recht dan heeft, in de vermogensrendementsheffing wordt betrokken.

In ieder geval zal de in aanmerking te nemen aanspraak omschreven dienen te worden.

e. Waardering aanspraak

Het belasten van de aanspraak uit hoofde van een VUT-regeling op het tijdstip van toekenning levert uitvoeringsproblemen op.

In de eerste plaats betreft dat de waardering van de aanspraak. Omdat de effectuering van het recht in het algemeen afhankelijk is van de omstandigheid of de werknemer in de tien aan de VUT voorafgaande jaren in dienst van de desbetreffende werkgever is, moet behalve de rentefactor en de sterftekans ook veelal de blijfkans worden geschat. Bovendien is de effectuering van het VUT-recht afhankelijk van de keuze van de werknemer, zodat ook die omstandigheid bij de waardebepaling moet worden meegenomen (deelnamekans). Aanknopingspunten voor die waarderingen zijn nog niet voor handen, aangezien de VUT thans in een omslagstelsel wordt gefinancierd en tarieven van verzekeraars om VUT-aanspraken te dekken niet bekend zijn. De waardering vergt onder deze omstandigheden wellicht een praktische, forfaitaire oplossing, zoals ook voor de vorming van een VUT-egalisatiereserve in het besluit van 28 december 1998, BNB 1999/84 heeft plaatsgevonden.

In de tweede plaats leidt de waardering door de onzekerheden met betrekking tot de effectuering van het VUT-recht tot een lage waarde. Voor de individuele werknemer die uiteindelijk vervroegd uittreedt en uit dien hoofde VUT-uitkeringen ontvangt, die in beginsel onbelast zijn, is het (laag) belasten van de aanspraak aantrekkelijk. Voor de individuele werknemers die uiteindelijk geen gebruik (kunnen) maken van de VUT-regeling is het belasten van de aanspraak onaantrekkelijk. Indien de blijfkans en de overige factoren die bij de waardebepaling van de aanspraken in aanmerking worden genomen juist zijn geschat, wordt macro-fiscaal het equivalent van de heffing over de VUT-uitkeringen in de belastingheffing betrokken. Maatschappelijk kan de verdeling van deze macro-fiscale heffing over de relatief weinigen die uiteindelijk een VUT-uitkering krijgen en de relatief velen die deze uitkering niet krijgen, moeilijk aanvaardbaar worden geacht. De Raad wijst in dit verband op de heffing over de ongevalsuitkeringen. Reeds bij de invoering van artikel 11, tweede lid, Wet LB 1964, op grond waarvan aanspraken niet tot het loon worden gerekend, indien zulks tot vergemakkelijking van de heffing van de belasting kan leiden, is immers «gedacht aan situaties waarin veelal aanspraken worden verleend, terwijl daaruit slechts zelden uitkeringen worden genoten, zoals onder meer het geval is bij door een werkgever ten behoeve van een werknemer gesloten ongevallenverzekeringen; in dergelijke situaties is het doelmatiger de werkelijk genoten uitkering te belasten in plaats van de aanspraak, die wellicht nimmer tot een uitkering zal leiden».¹

De Raad merkt op dat het voorstel door de aanspraak op de VUT-uitkeringen in één keer te belasten op het moment dat de uitkeringen ingaan veel van deze uitvoeringsproblemen ondervangt.

De Raad heeft toch bedenkingen tegen dit voorstel.

In de eerste plaats wordt in belangrijke mate niet voldaan aan de opzet van het laten vervallen van de faciliteit. Voor de VUT houdt dat in het niet meer uitstellen van de belastingheffing; in het algemeen zal van een progressieverschil nauwelijks sprake zijn gelet op de hoogte van de uitkeringen en de omstandigheid dat zij voor het bereiken van de 65-jarige leeftijd worden uitgekeerd. In de voorgestelde regeling blijft het uitstel vanaf het moment van toekenning van de aanspraak tot het tijdstip van ingaan van de uitkeringen in stand, en dat is een belangrijk deel van de gehele looptijd.

Daarnaast, en dat is de belangrijkste bedenking, ontstaan andere dan de eerdergenoemde uitvoeringsproblemen omdat op het tijdstip van ingaan van de uitkeringen de geldmiddelen ontbreken om de belasting over de gekapitaliseerde waarde van het VUT-recht te voldoen. De werkgever moet de belasting inhouden van de werknemer over die gekapitaliseerde waarde gelet op artikel 13b, eerste lid, laatste volzin, Wet LB 1964. Artikel 27, zesde lid, Wet LB 1964 bepaalt dat indien de belasting het van de inhoudingsplichtige genoten loon in geld overtreft, het ontbrekende wordt geacht te zijn ingehouden op het tijdstip dat het overige loon genoten is, met dien verstande dat de inhoudingsplichtige bevoegd is dat ontbrekende te verhalen op de werknemer. De werkgever blijft ook in dat geval verplicht de (fictief) ingehouden belasting op aangifte af te dragen. Hij moet de belasting dus voorfinancieren en loopt het risico van niet-verhaal. In het bijzonder kan hierbij gewezen worden op het geval van overlijden van de gewezen werknemer voordat de ingehouden belasting verhaald is; de erfgenamen worden dan geconfronteerd met een vordering uit hoofde van de voorgefinancierde belasting, terwijl zij geen uitkeringen meer zullen ontvangen. Zonder aanvullende regelingen die het verhaal voor de werkgever zeker stellen, is het voorstel voor hem echter onredelijk bezwarend.

Indien deze aanvullende regelingen in gaan houden dat de werkgever eerst na verrekening met de belasting de uitkeringen aan de gewezen werknemer behoeft te betalen, leidt dit ertoe dat de werknemer in verband met het belastingtarief over de gekapitaliseerde uitkering pas na verloop van ongeveer de helft van de looptijd daadwerkelijk uitkeringen gaat genieten, hetgeen voor hem weer onredelijk bezwarend is. Daarbij dient tevens in aanmerking te worden genomen dat de gewezen werknemer door de sfeerovergang na de belastingheffing over de aanspraak de vermogensrendementsheffing van box III over de gekapitaliseerde waarde van de VUT-uitkeringen moet voldoen, overigens zonder dat hij rekening mag houden met de nog op hem te verhalen belastingschuld.

Indien een tussenoplossing wordt gekozen waarin het verhaal er niet toe mag leiden dat minder dan de helft van de uitkering daadwerkelijk wordt uitgekeerd, wordt het materiële verschil voor de gewezen werknemer tussen het belasten van de uitkering en het ineens belasten van de gekapitaliseerde uitkering zo gering, dat de bodem onder het voorgestelde artikel 13b Wet LB 1964 uitvalt.

f. Waardering box III

Na de hiervoor beschreven sfeerovergang van de aanspraak naar box III dient het als vermogensbestanddeel jaarlijks te worden gewaardeerd. De geschetste waarderingsproblemen herhalen zich dus veelvuldig. Aangegeven dient te worden op welke wijze deze problemen zullen worden opgelost en welke gegevensverschaffing door de werkgever of de uitvoerende collectiviteit daarbij dient plaats te vinden.

g. Aftrek premies

Samenhangend met het vervallen van de omkeerregeling wordt tevens voorgesteld, dat de bijdragen die van de werknemer voor de VUT-regelingen worden ingehouden niet meer aftrekbaar zijn.

De Raad merkt op dat in een integraal omslagstelsel de (positieve) belastingopbrengst over de uitkeringen en de (negatieve) belastingderving door de premie-aftrek macrofiscaal met elkaar in evenwicht zijn behoudens enig progressieverschil. Het macrofiscale evenwicht bestaat bij gelijktijdigheid van uitkering en premieaftrek. Indien deze gelijktijdigheid wordt doorbroken door de aanspraak en niet de uitkering in de heffing te betrekken, behoeft het macrofiscale evenwicht niet verstoord te worden zolang de belastingheffing over de aanspraak equivalent is aan de belastingheffing over de uitkering. De vraag of premies in een omslagstelsel fiscaal aftrekbaar zijn, dient dan ook afzonderlijk te worden beantwoord en staat los van de vraag wanneer de uitkeringen of de aanspraak op uitkeringen dienen te worden belast.

Indien de premies niet aftrekbaar zijn of niet op andere wijze worden vergolden is er alleen (macrofiscaal) evenwicht in het geval dat zowel de aanspraak op uitkeringen als de uitkeringen onbelast zijn. In zoverre is het voorstel dat de bijdragen van de werknemers voor de VUT-regelingen niet meer aftrekbaar zijn en evenmin zekerheid bestaat dat zij ten volle worden vergolden terwijl de aanspraken wel volledig worden belast, onevenwichtig.

De Raad wijst nog op het volgende. Omslag houdt solidariteit tussen werkenden en niet-werkenden in, die alleen kan worden volgehouden indien voor de werkenden zicht bestaat op continuering van de regeling. Indien dat zicht vervalt komt de solidariteit onder zware druk te staan. Onder deze omstandigheid dienen fiscale maatregelen die gericht zijn op het doen vervallen van de regeling in de laatste plaats aan te grijpen bij de groep werkenden door hen de fiscale aftrek te ontnemen, maar dienen eerst alle andere mogelijkheden te worden ingezet om het beoogde doel te bereiken.

h. Vergelding premies

De premies die in het kader van een VUT-regeling worden ingehouden, kunnen fiscaal in aftrek op het loon worden gebracht of worden vergolden bij de belastingheffing over de aanspraken of de uitkeringen. Het vervallen van de premie-aftrek heeft gevolgen voor de waardering van de aanspraak. Artikel 13, derde lid, Wet LB 1964 bepaalt, dat de in aanmerking te nemen waarde van de aanspraak wordt verminderd met het bedrag dat de werknemer terzake in rekening wordt gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld.

De omstandigheid dat de VUT in een omslagstelsel wordt gefinancierd, brengt mee dat de VUT-premie geen relatie heeft met een individueel bepaald recht alsmede dat ook premies moeten worden betaald nadat de aanspraak tot het privé-vermogen is gaan behoren. Zoals hiervoor is opgemerkt, zal de waardering van de aanspraak laag zijn, hetgeen ertoe leidt dat de VUT-premies in belangrijke mate fiscaal niet zullen worden vergolden; de gekapitaliseerde waarde van die premies is aanmerkelijk hoger dan de waarde van de aanspraak, maar het surplus mag niet als negatief loon in mindering op het overige belastbare inkomen worden gebracht.

In het voorstel wordt het tijdstip van het genieten van de aanspraak verlegd naar het tijdstip van het ingaan van de uitkeringen. Hoewel de tekst van artikel 13b, eerste lid, Wet LB 1964 niet duidelijk maakt of artikel 13, derde lid, Wet LB 1964 ook toepassing vindt bij de waardebepaling van de aanspraak, gaat de Raad ervan uit dat dit wel beoogd wordt. Ook in dat geval zullen de op de waarde van de aanspraak in mindering te brengen VUT-premies tot uitvoeringsproblemen kunnen leiden. Gedurende de diensttijd van elke werknemer zal geadministreerd moeten worden welke premies van hen zijn ingehouden. Afhankelijk van de omschrijving van de VUT-aanspraak zullen deze gegevens bij wisseling van dienstbetrekking moeten worden door- of meegegeven. Maatschappelijk zal het moeilijk aanvaardbaar worden geacht indien alleen de ingehouden VUT-premies in de laatste dienstbetrekking bij de waardebepaling van het VUT-recht dat in de belastingheffing wordt betrokken, in aanmerking worden genomen; de werknemer heeft door het omslagstelsel gedurende zijn gehele diensttijd, zij het in een groot aantal gevallen bij verschillende werkgevers, bijgedragen aan de VUT-uitkeringen van andere gewezen werknemers. Voorzover de ingehouden premies bezien over de gehele diensttijd van de werknemer niet in mindering komen bij de waardering van het VUT-recht, worden zij fiscaal niet vergolden. De verlegging van het tijdstip van genieten heeft tevens tot gevolg dat alleen de werknemers die VUT-uitkeringen gaan genieten de betaalde VUT-premies kunnen vergelden. De overige werknemers kunnen dat niet, zodat daarenboven ook de door hen betaalde VUT-premies fiscaal niet worden vergolden. Macrofiscaal bezien blijft aldus een belangrijk deel van de VUT-premie-aftrek «hangen».

i. Overgangsregime

Voorgesteld wordt het nieuwe regime met ingang van 1 januari 2005 te laten ingaan. Zonder bijzondere bepalingen betekent dit dat voor de op 31 december 2004 bestaande dienstbetrekkingen waarin tot de arbeidsvoorwaarden een VUT-regeling behoort (bestaande verhoudingen), het thans geldende regime van toepassing blijft omdat de aanspraak niet is belast en dus de uitkeringen worden belast. Evenmin wordt de waarde van het VUT-recht in box III belast omdat de aanspraak nog niet belast is geweest en dus geen sfeerovergang heeft plaatsgevonden.

Indien na 1 januari 2005 een VUT-regeling in de arbeidsvoorwaarden wordt opgenomen of – afhankelijk van de omschrijving van de VUT-aanspraak – na wisseling van dienstbetrekking, geldt het voorgestelde regime, waarbij de aanspraak bij het ingaan van de uitkeringen wordt belast (artikel 13b Wet LB 1964).

De vraag rijst of het verleggen van de heffing over de aanspraak naar het tijdstip waarop de uitkeringen ingaan ook de bestaande verhoudingen raakt. In de toelichting is gesteld, dat andere regelingen dan in artikel 38c, tweede lid, Wet LB 1964 genoemd zijn met ingang van 1 januari 2005 niet meer onder het overgangsrecht vallen en dat dat betekent dat aanspraken worden belast bij het ingaan van de uitkeringen.

De Raad merkt hierover op, dat op wetssystematische gronden een eenmaal in aanmerking genomen aanspraak niet opnieuw in aanmerking genomen kan worden. Voor bestaande verhoudingen is de aanspraak in aanmerking genomen door de aanspraak op het tijdstip van genieten niet te belasten; dat houdt tevens in dat de uitkeringen volledig en in de loonsfeer worden belast. Op dit vastleggen van het regime kan niet worden teruggekomen behoudens een uitdrukkelijke wettelijke regeling. De tekst van artikel 38c, tweede lid, Wet LB 1964 is onvoldoende duidelijk om daarin een dergelijk uitdrukkelijk terugkomen op een reeds vaststaand regime te lezen. Voor bestaande verhoudingen moet dan ook worden aangenomen, dat de wetsbepaling geen grond biedt voor het belasten van de aanspraak bij het ingaan van de uitkeringen.

De Raad merkt daarenboven op, dat het verleggen van het tijdstip van het belasten van de aanspraak voor bestaande verhoudingen een belastende regeling met terugwerkende kracht is. Een dergelijke belastende regeling dient behoudens bijzondere omstandigheden niet in de wet opgenomen te worden.

j. Het vervallen van de aftrek voor VUT-premies gaat eveneens met ingang van 1 januari 2005 in. Dit betekent dat ook voor bestaande verhoudingen met ingang van die datum de premieaftrek vervalt, omdat de VUT-premie geen relatie heeft met een individueel bepaald recht.

Als bijzonder overgangsrecht bepaalt artikel 38c, tweede lid, Wet LB 1964, dat het thans geldende regime ook na 1 januari 2005 van toepassing blijft voor VUT-regelingen, indien ingevolge die regeling na 31 december 2004 nog uitsluitend uitkeringen kunnen worden gedaan aan werknemers die voor 1 januari 2005 reeds een of meer uitkeringen ingevolge deze regeling ontvingen. Voor die regelingen blijft de premieaftrek bestaan. Het motief voor deze bijzondere bepaling is dat voorkomen dient te worden dat lopende uitkeringen moeten worden stopgezet. Zoals in punt 1i. is uiteengezet zullen ook op 1 januari 2005 nog niet ingegane uitkeringen in bestaande verhoudingen onder het overgangsrecht vallen. In dat licht dient artikel 38c, tweede lid, Wet LB 1964 opnieuw te worden bezien.

k. Vennootschapsbelastingheffing

Voorgesteld wordt voor de directeur-grootaandeelhouder de mogelijkheid om ten laste van de vennootschapswinst een voorziening voor een VUT-regeling te treffen uit te sluiten (artikel 8, zevende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969)). In de toelichting op dat artikel wordt echter tevens gesteld dat de huidige eventuele VUT-voorzieningen of VUT-egalisatiereserves bij de inwerkingtreding van het voorstel vrijvallen behalve voorzover deze zien op VUT-regelingen betreffende werknemers die onder het overgangsrecht in de loonbelastingsfeer vallen. Dit gevolg is niet te lezen in artikel 8, zevende lid, Wet Vpb 1969, aangezien de tweede volzin van dat artikel een koppeling legt met de eerste volzin, die uitsluitend betrekking heeft op de directeur-grootaandeelhouder. Los daarvan ligt het ook niet in de rede de mogelijkheid voor het vormen van een egalisatiereserve door de werkgever te beperken enkel op grond van het feit dat het tijdstip van belastingheffing over de aanspraak uit hoofde van de VUT-regeling wijzigt. De voor de werkgever uit de VUT-regeling voortvloeiende kosten wijzigen daardoor niet. Ook het besluit van 28 december 1998, BNB 1999/84 gaat voor het mogelijk vormen van een egalisatiereserve (artikel 3.53 Wet IB 2001) alleen uit van de blijfkans, de deelnamekans, de sterftekans en een rentefactor en niet van de wijze van belastingheffing van de werknemer.

Op grond van het vorenstaande is de Raad van oordeel dat het voorstel inzake de VUT nog niet rijp is voor behandeling. Een aantal onderdelen, zoals het belasten van de aanspraken bij het ingaan van de uitkeringen en het niet meer in aftrek toelaten van de VUT-premies dient nader overwogen te worden. Het voorstel dient tevens op een aantal punten te worden aangevuld. De toelichting op het voorstel is ontoereikend en dient eveneens aangevuld te worden. Daarbij kan in het bijzonder aandacht gegeven worden aan de nieuwe administratieve verplichtingen en gegevensverstrekkingen, die aan de werkgevers worden opgelegd.

Aangezien is voorzien in de inwerkingtreding van het voorstel met ingang van 1 januari 2005, adviseert de Raad het voorstel om de omkeerregel te doen vervallen in het Belastingplan 2004 aan te kondigen maar overigens uit het Belastingplan 2004 terug te nemen.

1. Prepensioen- en VUT-regelingen

a. Algemeen

De Raad merkt op dat de doelstelling van het kabinet om de arbeidsparticipatie van ouderen te verhogen niet met fiscale maatregelen alleen kan worden bereikt. Het kabinet deelt de mening van de Raad dat deze doelstelling ingebed moet worden in een breder beleid om de arbeidsparticipatie te bevorderen. Zo wil de regering het met behulp van de voorgestelde levensloopregeling voor werknemers mogelijk maken om werk en vrije tijd beter over het gehele arbeidzame leven te spreiden. Om te bereiken dat mensen langer aan het werk kunnen blijven moeten overigens de sociale partners, zoals de Raad opmerkt, ervan overtuigd worden dat ook hun inspanningen vereist zijn. Zo is het van belang dat de beloning van oudere werknemers meer flexibel wordt en dat mensen gedurende hun hele leven voldoende blijven deelnemen aan onderwijs en scholing, zodat zij ook op latere leeftijd aantrekkelijk blijven voor werkgevers. Met het afschaffen van de fiscale faciliëring voor regelingen die het mogelijk maken voor het bereiken van de leeftijd van 65 jaar te stoppen met werken geeft het kabinet een signaal af. De overheid wil de arbeidsparticipatie van ouderen verhogen en draagt daarom niet langer via fiscale faciliëring bij aan regelingen die het mogelijk maken om eerder te stoppen met werken.

De Raad is van mening dat de voorgestelde maatregelen effecten hebben die uitgaan boven het enkel vervallen van de omkeerregel. In zoverre ontstaat naar de mening van de Raad enige spanning met verdragen die de vrijheid van collectief onderhandelen waarborgen. Met de effecten die uitgaan boven het vervallen van de omkeerregel doelt de Raad met name op het niet meer in aftrek kunnen brengen van de door werknemers betaalde premies voor een VUT-regeling terwijl de aanspraken belast worden zonder rekening te houden met de door werknemers betaalde premies. Dit onderdeel van het wetsvoorstel is naar aanleiding van het advies van de Raad aangepast. Na deze aanpassing gaan de effecten naar onze mening niet uit boven het enkel vervallen van de faciliteiten die uit de omkeerregel voortvloeien. Zoals hieronder nader uitgewerkt wordt, is het belasten van de aanspraken ingevolge een VUT-regeling ineens op het moment voorafgaand aan het ingaan van de uitkeringen ons inziens de enige manier om, rekening houdend met ook de door Raad genoemde uitvoeringstechnische aspecten, bij VUT-regelingen de omkeerregel te laten vervallen. Van spanning met verdragen die de vrijheid van collectief onderhandelen waarborgen is naar onze mening dan ook geen sprake.

b. Omkeerregel

Zoals de Raad aangeeft bestaat de huidige fiscale faciliëring van VUT- en prepensioenregelingen uit de toepassing van de omkeerregel, waardoor uitstel van belastingheffing wordt geboden en mogelijk tariefs(progressie)voordeel. Toepassing van de omkeerregel betekent dat aanspraken worden vrijgesteld terwijl de uit deze aanspraken voortvloeiende uitkeringen belast worden. Het laten vervallen van de omkeerregel leidt er toe dat de aanspraken belast worden en dat de uitkeringen niet meer belast worden. Nadat de aanspraken eenmaal belast zijn in de loonsfeer, verlaten deze de loonsfeer en gaan ze over naar box 3. In box 3 wordt de waarde van de aanspraken jaarlijks in de rendementsgrondslag betrokken. Hierbij wordt in beginsel jaarlijks 4% van de gemiddelde waarde van de aanspraken in de heffing betrokken. Voor de waardering van deze aanspraken gelden de in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 opgenomen regels voor de waardering van periodieke uitkeringen in geld. De toelichting van het wetsvoorstel is naar aanleiding van de door de Raad gemaakte opmerkingen aangevuld met een uitwerking van de behandeling van de aanspraken in de inkomstenbelasting.

c. Vervallen omkeerregel

De Raad is van mening dat de aanspraken ingevolge een prepensioen- of overbruggingspensioenregeling ontstaan op het tijdstip van sluiten van de overeenkomst en dat aanspraken worden opgebouwd naar rato van het verstrijken van de dienstbetrekking. De aanspraak op grond van een VUT-regeling ontstaat voor werknemers op het tijdstip van invoering van een VUT-regeling of op het moment van het sluiten van een arbeidsovereenkomst indien tot de arbeidsvoorwaarden een VUT-regeling behoort. Wij delen deze visie en hebben dit ook als vertrekpunt genomen voor de in het Belastingplan 2004 voorgestelde systematiek. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat bij VUT-regelingen naar onze mening geen sprake is van opbouw naar rato van het verstrijken van de dienstbetrekking, maar dat de aanspraak wel toeneemt naarmate de kans dat daadwerkelijk VUT-uitkeringen zullen worden genoten toeneemt. Deze toename zal in de laatste jaren uiteraard het grootst zijn.

Zoals de Raad aangeeft, leidt het vervallen van de omkeerregel bij prepensioen- en overbruggingspensioenregelingen niet tot bijzondere uitvoeringsproblemen. Alleen de waardering van de uit deze regelingen voortvloeiende rechten in verband met de vermogensrendementsheffing vergt een uitbreiding van de gegevensverschaffing van de werkgever aan de werknemer. Voor de waardering van deze rechten zijn de in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 opgenomen regels van toepassing.

Bij VUT-regelingen leidt het vervallen van de omkeerregel volgens de Raad wel tot aanmerkelijke uitvoeringsproblemen. Naar onze mening zou dat inderdaad gelden indien de aanspraak zou worden belast op het moment dat de aanspraak ontstaat, maar worden de door Raad bedoelde uitvoeringsproblemen voorkomen door de aanspraak pas te belasten op het moment direct voorafgaand aan het ingaan van de uitkeringen. Bij de volgende onderdelen wordt dit nader toegelicht.

d. VUT-aanspraak

De Raad geeft aan dat de in aanmerking te nemen aanspraak omschreven dient te worden. De Raad gaat hierbij uit van een systematiek, waarbij de aanspraak wordt belast op het moment van het ontstaan van de aanspraak. Gezien de ook door de Raad gesignaleerde verschillen tussen VUT- en prepensioenregelingen bij het ontstaan en de opbouw van de aanspraken, is voor een ander moment van belasten van de aanspraken gekozen. Binnen de in het wetsvoorstel opgenomen systematiek is het naar onze mening niet noodzakelijk de VUT-aanspraken nader te omschrijven. Bij die systematiek wordt de totale waarde van de aanspraak ineens belast op het moment direct voorafgaand aan het ingaan van de uitkeringen. De aanspraak wordt in aanmerking genomen naar de waarde in het economisch verkeer op dat moment. Afbakening van de VUT-aanspraken in de «opbouw»fase is hierdoor niet van belang.

e. Waardering aanspraak

Met de Raad zijn wij van mening dat het belasten van de VUT-aanspraak op het moment van toekennen grote uitvoeringsproblemen oplevert. Bij de waardering van de aanspraak zou in ieder geval rekening gehouden moeten worden met de rentefactor, sterftekans, blijfkans en deelnamekans. Met name deze laatste twee kansen zijn zeer moeilijk objectief te kwalificeren. Bovendien leidt een dergelijke waardering, waarbij rekening wordt gehouden met alle genoemde factoren, tot een lage waarde van de aanspraak, terwijl in dat geval ook de uitkeringen onbelast zijn (omdat de aanspraken na het vervallen van de omkeerregel op grond van de hoofdregel belast zijn). Deze problemen zijn ons inziens niet op een praktische wijze te ondervangen. Derhalve is er voor gekozen de heffing over de aanspraken uit te stellen tot het moment direct voorafgaand aan het ingaan van de uitkeringen. Op deze wijze wordt tevens het door de Raad geconstateerde probleem opgelost dat het belasten van de aanspraak bij individuele werknemers die uiteindelijk geen gebruik (kunnen) maken van de VUT-regeling onaantrekkelijk is en maatschappelijk moeilijk aanvaardbaar kan worden geacht. Door de heffing over de aanspraak op te leggen direct voorafgaand aan het ingangsmoment van de uitkeringen wordt immers bereikt dat alleen degenen die uiteindelijk ook VUT-uitkeringen zullen ontvangen met deze heffing geconfronteerd worden. De Raad concludeert terecht dat deze oplossing als nadeel heeft dat nog enige mate van uitstel van belastingheffing wordt gegeven. Als gevolg van het feit, dat de waarde van de aanspraken tot het moment waarop de uitkeringen ingaan zeer gering is, is ook het voordeel van het uitstel van belastingheffing overigens zeer beperkt. Anders dan de Raad stelt, speelt het progressieverschil bij VUT-regelingen wel degelijk een rol. Bij toepassing van de omkeerregel vloeit dit voort uit het feit dat de aftrek van de premie plaatsvindt tegen het marginale tarief terwijl de uitkeringen tegen het gemiddelde tarief worden belast. Onder de voorgestelde regeling vloeit het progressieverschil voort uit het feit dat in ieder geval een deel van de aanspraak (door de hoogte van de aanspraak bij het belasten ineens) in het algemeen tegen het tarief van 52% zal worden belast, terwijl de uitkeringen tegen het gemiddelde tarief zouden zijn belast. Het progressienadeel van de heffing ineens kan in bepaalde gevallen overigens enigszins worden gematigd door gebruik te maken van de middelingsregeling.

De door de Raad met betrekking tot deze wijze van heffing genoemde bezwaren, zijn naar onze mening niet onoverkomelijk. De Raad constateert terecht, dat de met betrekking tot de aanspraak in te houden loonbelasting het loon in geld kan overtreffen. De inhoudingsplichtige en de werknemer kunnen naar onze mening gezamenlijk overeenkomen op welke wijze de werkgever de door hem ingehouden loonbelasting op de werknemer gaat verhalen. Hiertoe kan bijvoorbeeld worden overeengekomen dat in het eerste jaar een relatief hoge uitkering wordt genoten waaruit ook de belastingschuld kan worden voldaan. Het is bijvoorbeeld ook mogelijk dat inhoudingsplichtige en werknemer een regeling overeenkomen voor het aflossen van de lening diedoor de werkgever is verstrekt voor het niet via inhouding te verrekenen deel van de voorgeschoten belasting.

Anders dan de Raad stelt, mag de werknemer voor de berekening van de vermogensrendementsheffing rekening houden met deze schuld aan de werkgever. Dat deze schuld voortvloeit uit de door de werkgever afgedragen belasting is niet relevant. Deze schuld wordt behandeld als iedere andere schuld van een werknemer aan een werkgever.

f. Waardering box 3

De Raad vraagt aan te geven hoe de jaarlijkse waardering van de aanspraken in box 3 moet plaatsvinden. De waardering van de VUT-aanspraken ten behoeve van de box 3-heffing is pas aan de orde vanaf het moment waarop de aanspraken in box 1 als loon in de heffing zijn betrokken. Dit betekent dat heffing in box 3 alleen plaatsvindt gedurende de periode waarin de uitkeringen genoten worden. Voor de waardering van deze aanspraken gelden de in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 opgenomen regels voor de waardering van periodieke uitkeringen.

g. Aftrek premies en h. Vergelding premies

De Raad wijst erop dat het voorstel dat de bijdragen van de werknemers voor de VUT-regelingen niet meer aftrekbaar zijn en evenmin zekerheid bestaat dat de premies ten volle kunnen worden vergolden terwijl de aanspraken wel volledig worden belast, onevenwichtig is. Met het oog op het evenwicht waar de Raad op doelt wordt het wetsvoorstel aangepast. De Raad geeft terecht aan dat er verschillende manieren zijn om de door de werknemers betaalde premies te laten vergelden. Bij prepensioenregelingen wordt de premie vergolden bij de belastingheffing over de aanspraak. De vergelding vindt plaats door de door de werknemer betaalde prepensioenpremies in mindering te brengen op de waarde van de aanspraak. Omdat de aanspraak bij prepensioen direct wordt belast kan de premie direct worden vergolden. Zoals de Raad aangeeft zou macrofiscaal bezien niet de gehele VUT-premie worden vergolden, indien deze bij prepensioen gehanteerde systematiek, ook bij VUT-regelingen zou worden toegepast, uitgaande van het belasten van de aanspraak op het moment van het ingaan van de uitkeringen. Een deel van de werknemers die VUT-premies betalen zal nooit daadwerkelijk met de VUT gaan en de op het moment van betaling niet in aftrek gebrachte premies derhalve niet in mindering kunnen brengen op de aanspraken. Bovendien zou tientallen jaren moeten worden bijgehouden hoeveel premies zijn betaald. Dit is administratief zeer gecompliceerd. Gelet op deze bezwaren hebben wij er voor gekozen de aftrekbaarheid van de door de werknemer betaalde VUT-premie (op het moment waarop de premies worden betaald) te handhaven. Hierdoor blijft het door de Raad bedoelde macrofiscale evenwicht gehandhaafd.

i. Overgangsregime en j. Bestaande vut-verhoudingen

Met betrekking tot het overgangsregime merkt de Raad op dat een eenmaal in aanmerking genomen aanspraak niet opnieuw in aanmerking kan worden genomen. Op grond van de wetssystematiek kan volgens de Raad niet worden teruggekomen op een eerdere behandeling behoudens uitdrukkelijke wettelijke bepalingen. Naar aanleiding van de opmerking van de Raad, is in het wetsvoorstel een uitdrukkelijke wettelijke bepaling opgenomen op grond waarvan bestaande aanspraken op grond van een VUT-regeling kunnen worden belast bij het ingaan van de uitkeringen. Zonder deze bepaling zou voor alle op 31 december 2004 bestaande VUT-aanspraken het huidige regime moeten blijven gelden. Dat wil zeggen dat uitkeringen die hieruit voortvloeien belast zouden moeten zijn en niet de aanspraak ineens bij het ingaan van de uitkering. Hoewel deze uitwerking theoretisch de meest juiste zou zijn, is deze praktisch niet uitvoerbaar. Het zou in dat geval noodzakelijk zijn om de aanspraken en de uitkeringen te splitsen in een belast deel en een onbelast deel (voor en na 31 december 2004 ontstaan). Dit is met name lastig als gevolg van de waarderingsproblemen. In het wetsvoorstel is in het overgangsregime derhalve nader verduidelijkt dat het voorgestelde overgangsregime tevens tot gevolg heeft, dat in het verleden vrijgestelde VUT-aanspraken ineens worden belast op het moment voorafgaand aan het ingaan van de uitkeringen (waardoor ook alle uitkeringen onbelast zijn). De strekking van het overgangsregime wijzigt niet door deze verduidelijking.

k. Vennootschapsbelastingheffing

De Raad geeft terecht aan dat het vervallen van alle eventuele VUT-reserves of VUT-voorzieningen niet voortvloeit uit de voorgestelde wettekst van artikel 8, zevende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). Voorts stelt de Raad dat het niet in de rede ligt om de mogelijkheid voor het vormen van een egalisatiereserve door de werkgever te beperken enkel op grond van het feit dat het tijdstip van belastingheffing over VUT-aanspraken wijzigt.

Met de regeling zoals die wordt voorgesteld in het nieuwe zevende lid van artikel 8 van de Wet Vpb wordt beoogd om eventuele VUT-reserves en VUT-voorzieningen van directeuren-grootaandeelhouders te treffen. Dat betekent dat reeds gevormde reserves en voorzieningen ten behoeve van directeuren-grootaandeelhouders vrijvallen, behalve voorzover deze zien op VUT-regelingen die onder het overgangsrecht in de loonbelastingsfeer vallen. Wat betreft VUT-reserves en VUT-voorzieningen ter zake van overige werknemers kan worden opgemerkt dat deze in beginsel in stand kunnen blijven. Wel wordt als gevolg van de aanpassingen in de loonbelastingsfeer bezien of het besluit van 28 december 1998 (nr. DB 98/4760M), BNB 1999/84, bijvoorbeeld op het punt van de deelnamekans, moet worden bijgesteld. De wettekst en toelichting zijn op dit punt verduidelijkt.

2. Stamrechtvrijstelling

De in de Wet LB 1964 opgenomen stamrechtvrijstelling stelt aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon vrij. Deze vrijstelling speelt in de praktijk een belangrijke rol bij ontslaguitkeringen ineens. Door een dergelijke uitkering geheel of ten dele om te zetten in een recht op periodieke uitkeringen kan worden bereikt dat de belastingheffing eerst plaatsvindt ten tijde van en over de (inkomensvervangende) uitkering. Tevens kan de ontslaguitkering ineens worden omgezet in een oudedagsvoorziening. Op deze wijze worden pensioengaten gevuld of voorkomen. Voorgesteld wordt als flankerend beleid bij het ineens belasten van de VUT-aanspraken de stamrechtvrijstelling af te schaffen. Los van het advies de invoering van het nieuwe regime inzake VUT-regelingen te heroverwegen merkt de Raad op, dat als een te zware maatregel moet worden aangemerkt de stamrechtvrijstelling in zijn geheel af te schaffen enkel om het beleid inzake het ontmoedigen van VUT-regelingen te flankeren. De stamrechtvrijstelling heeft een eigen betekenis, in het bijzonder voor het aansluitend aan het ontslag voorzien in inkomensvervangende uitkeringen en het vermijden van pensioengaten. Indien de stamrechtvrijstelling in het algemeen wordt afgeschaft dienen specifieke regelingen getroffen te worden om in ieder geval het treffen van een aansluitende regeling en een oudedagsvoorziening mogelijk te laten blijven.

De Raad adviseert het geheel schrappen van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964 te heroverwegen.

2. Stamrechtvrijstelling

De Raad adviseert het geheel schrappen van de in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen stamrechtvrijstelling te heroverwegen. Volgens de Raad heeft deze vrijstelling een eigen betekenis, in het bijzonder voor het voorzien in inkomensvervangende uitkeringen aansluitend aan ontslag en het vermijden van pensioengaten.

Zoals ook in de memorie van toelichting is aangegeven, realiseren wij ons dat met het afschaffen van de stamrechtvrijstelling ook andere situaties worden getroffen dan de situaties van vervroegde uittreding die we met het afschaffen van de stamrechtvrijstelling beogen te voorkomen. Anders dan de Raad zijn wij overigens van mening, dat de stamrechtvrijstelling geen eigen betekenis heeft voor het vermijden van pensioengaten. Voor het vermijden van pensioengaten bestaan andere fiscale faciliteiten. Naast het fiscale pensioenregime in de loonbelasting, biedt het in de inkomstenbelasting opgenomen regime voor lijfrentevoorzieningen naar onze mening voldoende mogelijkheden om pensioengaten te voorkomen. Dat de stamrechtvrijstelling wel een eigen betekenis heeft voor het aansluitend aan het ontslag voorzien in inkomensvervangende uitkeringen wordt door ons onderkend. Gelet op het belang dat wij hechten aan het voorkomen van het gebruik van de stamrechtvrijstelling voor vervroegde uittreding, is het wetsvoorstel op dit punt ongewijzigd. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het Belastingplan 2004 zodanig is aangepast, dat wordt voorgesteld om de datum van inwerkingtreding van de voorgestelde afschaffing van de stamrechtvrijstelling in het Belastingplan 2004 te verschuiven naar 1 januari 2005.

3. Inhaal ten onrechte onbelast gelaten aanspraken

Voorgesteld wordt tot het loon uitkeringen te rekenen die opkomen uit regelingen waarvan de aanspraken belast hadden behoren te worden maar feitelijk niet belast zijn (artikel 10, vierde lid, Wet LB 1964).

Tegen dit voorstel bestaan bezwaren. De Raad wijst erop, dat, zoals hiervoor reeds is beschreven, het recht waarop de aanspraak ziet na het tijdstip waarop de aanspraak belast had moeten worden niet meer behoort tot de loonsfeer maar tot de privé-sfeer van de werknemer. Er heeft een sfeerovergang plaatsgevonden. Deze kan niet zonder meer worden teruggedraaid. In ieder geval moet worden bezien welke gevolgen de sfeerovergang heeft gehad. In de toelichting wordt niet ingegaan op de gevolgen van het belasten van de waarde van het recht in box III of het achterwege blijven van een heffing in box III, omdat het vermogen niet meer bedraagt dan het heffingsvrije vermogen.

De Raad wijst er tevens op dat het voorstel beoogt een langdurige onterechte toepassing van de omkeerregel achteraf te kunnen herstellen. Dit roept spanning op met het navorderings- en naheffingsregime, dat in het stelsel is opgenomen uit hoofde van de overweging dat na een bepaalde periode de belastingplichtige niet meer mag worden geconfronteerd met een verplichting tot belastingbetaling. Het recht van de schatkist om de materiële belastingschuld te innen is daarna verjaard; op deze verjaring dient niet te worden teruggekomen. Dit geldt ook voor loon- en inkomensbestanddelen, die belast hadden dienen te worden; zij dienen niet opnieuw in de heffingssfeer te worden teruggebracht. Hetzelfde geldt voor de belastingplichtige, indien hij verzuimd heeft een aftrekpost op het belastbare inkomen in mindering te brengen; hem wordt geen tweede kans meer geboden. Indien hij bijvoorbeeld premies voor een «echte» lijfrenteverzekering niet in aftrek heeft gebracht, wordt het deel van de belaste lijfrente-uitkering, dat correspondeert met de niet in aftrek gebrachte premie, toch in de heffing betrokken.

De voorgestelde correctie met terugwerkende kracht is in ieder geval niet aanvaardbaar, indien de belastingdienst de onterechte toepassing heeft onderkend of had kunnen onderkennen. Indien bij een werkgever loonbelastingcontrole plaatsvindt, mag ervan worden uitgegaan dat de «zuiverheid» van de pensioenregeling voorwerp van controle is geweest. In deze gevallen bijvoorbeeld is er geen grond voor veel later plaatsvindende correcties achteraf. Het voorstel dient op grond hiervan te worden aangevuld met de bepaling dat de inspecteur aannemelijk dient te maken dat het feitelijk niet belasten van de aanspraak niet aan hem verweten kan worden.

De Raad merkt hierbij op, dat de steeds verdergaande verfijning van bijvoorbeeld het pensioenregime het voor velen nagenoeg onmogelijk maakt de finesses van dat regime te onderkennen en met een scherpe lijn het onderscheid tussen zuivere en onzuivere pensioenregeling te trekken. Dit roept de vraag op waar het risico van «het gebrek aan fiscale kennis» in deze gevallen gelegd moet worden. Overwogen kan worden dat buiten de gevallen van kwade trouw aangesloten kan worden bij de uitvoering die aan de pensioenregeling is gegeven en dat werkgever en werknemer aan deze uitvoering gebonden zijn. Een aanvulling in het pensioenregime, dat een regeling steeds als «zuiver» wordt aangemerkt indien partijen deze regeling als een zuivere pensioenregeling hebben uitgevoerd, zou het in de toelichting geschetste actuele probleem kunnen ondervangen. Een algemeen geldende bepaling als artikel 10, vierde lid, Wet LB 1964 is dan niet nodig.

De Raad adviseert artikel 10, vierde lid, Wet LB 1964 te heroverwegen.

4. Voor het voorstel om ten onrechte onbelast gelaten aanspraken in te halen is geen budgettaire opbrengst begroot. Aangezien ook overigens geen samenhang bestaat met andere in het Belastingplan 2004 opgenomen regelingen, noch deze maatregel kan worden verklaard uit het verlichten van administratieve lasten, behoort dit voorstel niet in een belastingplan te worden opgenomen.

De Raad adviseert het voorstel uit het Belastingplan 2004 terug te nemen.

3. en 4. Inhaal ten onrechte onbelast gelaten aanspraken

De Raad adviseert om het voorstel tot invoering van artikel 10, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 te heroverwegen en uit het Belastingplan 2004 terug te nemen. Deze bepaling bewerkstelligt dat belasting kan worden geheven over uitkeringen die opkomen uit regelingen waarvan de aanspraken belast hadden behoren te worden maar feitelijk niet zijn belast. De Raad wijst erop dat deze aanspraken de loonsfeer hebben verlaten. Deze sfeerovergang kan volgens de Raad niet zonder meer worden teruggedraaid. De Raad is van mening dat de voorgestelde bepaling spanning oproept met het navorderings- en naheffingsregime.

Dat deze spanning aanwezig is, wordt door ons ook onderkend. Wij wijzen erop dat bij de door de Raad genoemde alternatieve oplossing die spanning in dezelfde mate aanwezig is. De Raad noemt namelijk de mogelijkheid om in het (fiscale) pensioenregime te bepalen dat een regeling steeds als een zuivere pensioenregeling wordt aangemerkt, indien partijen deze regeling als een zuivere pensioenregeling hebben uitgevoerd. In feite wordt daarmee hetzelfde effect bereikt als met de voorgestelde bepaling. Een belangrijke overweging om toch vast te houden aan de door ons voorgestelde bepaling en niet de door de Raad gesuggereerde formulering over te nemen, is dat de voorgestelde bepaling een bredere werking heeft. Door het opnemen van een algemene bepaling in artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 kan namelijk ook bij andere regelingen waarbij de omkeerregel wordt toegepast en lange termijnen van toepassing zijn, voorkomen worden dat zowel de aanspraken als de uitkeringen zijn vrijgesteld.

De Raad is van mening dat het voorstel dient te worden aangevuld met de bepaling, dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat het feitelijk niet belasten van de aanspraak hem niet verweten kan worden. Wij zijn van mening dat een dergelijke bepaling niet opgenomen dient te worden. Het is naar onze mening namelijk hoogst onwenselijk en maatschappelijk ook niet verdedigbaar om de mogelijkheid in stand te houden, dat in bepaalde gevallen niet alleen de aanspraken onbelast blijven -ook al zou dat de inspecteur wellicht zijn aan te rekenen- maar dat dan ook de uitkeringen niet belast zouden kunnen worden. Volledigheidshalve merken wij op dat het belasten van de uitkering in dergelijke situaties naar onze mening ook niet in strijd is met het vertrouwen dat de inspecteur eventueel heeft gewekt door de aanspraak niet te belasten. Het vrijstellen van de aanspraak – en het toepassen van de omkeerregel – impliceert dat de uitkeringen in beginsel worden belast. De voorgestelde bepaling bewerkstelligt dit ook en brengt derhalve geen nadeel toe aan de belastingplichtige.

Met betrekking tot de stelling van de Raad dat dit voorstel niet in een Belastingplan behoort te worden opgenomen, omdat geen budgettaire opbrengst is begroot en ook overigens geen samenhang bestaat met andere in het Belastingplan 2004 opgenomen maatregelen wordt het volgende opgemerkt. Hoewel wij begrip hebben voor de kanttekeningen van de Raad, zijn er naar onze mening goede gronden om deze bepaling wel in het Belastingplan 2004 op te nemen. Met het voorstel is weliswaar geen budgettaire opbrengst begroot, maar wordt wel beoogd een budgettaire derving te voorkomen. Daarnaast is van belang dat als gevolg van de in het Belastingplan 2004 voorgestelde aanpassingen in het pensioenregime de kans op het ontstaan van onzuivere pensioenregelingen aanzienlijk toeneemt. In zoverre is er wel degelijk een relatie met andere in het Belastingplan 2004 opgenomen maatregelen.

5. Autopakket

Voorgesteld wordt bij zakelijk gebruik van een personenauto een uniforme onbelaste kilometervergoeding van 0,17 euro in te voeren. Deze vergoeding sluit aan bij de gemiddelde variabele kosten van een middenklasse auto. De motivering voor het als beginsel niet meer volledig vergoeden van «zakelijke kilometers» door niet langer aan te sluiten bij de zogenoemde integrale autokosten is in de toelichting beperkt gebleven tot vereenvoudiging van regelgeving. Een zodanige ingreep in het stelsel, waarvan de grondslag is dat zakelijke kosten volledig vergoed kunnen worden en niet deels ten laste van de werknemer behoeven te blijven, dient een zwaarder fundament te hebben.

De Raad adviseert de beperking van de vergoeding voor zakelijke kosten nader te motiveren.

5. Autopakket

De Raad adviseert de beperking van de vergoeding voor zakelijke kosten nader te motiveren. Hij is van mening dat een ingreep in het stelsel voor zakelijk verkeer waarbij niet langer aangesloten wordt bij de integrale kosten een zwaarder fundament dient te hebben. Anders dan de Raad meent, is geen sprake van een overgang binnen het vergoedingensysteem. Ook in het huidige systeem is de onbelaste vergoeding van maximaal € 0,28 voor zakelijk verkeer niet bedoeld om de integrale kosten te dekken. Met een onbelaste vergoeding van maximaal € 0,17 wordt beter aangesloten bij de gemiddelde variabele kosten van een middenklasse auto. Tevens gaat er van deze lagere vergoeding een stimulans uit om in een zuinige auto te rijden met lagere variabele kosten, wat wenselijk is voor het milieu. De memorie van toelichting is naar aanleiding van het advies op dit punt aangepast.

6. Eigenwoningschuld

Voorgesteld wordt dat bij verhuizing de eigenwoningschuld waarover de rente in box I aftrekbaar is, alleen mag worden verhoogd voorzover de hogere prijs van de aanschaf en eventuele verbetering van de nieuwe woning niet kan worden betaald uit de opbrengst van de oude woning. Achtergrond voor deze maatregel is de mogelijkheid voor een verhuizende eigenaar-bewoner om zonder noodzaak voor de woningfinanciering geld vrij te krijgen voor consumptie of andere beleggingen. De Raad merkt op, dat deze maatregel een stimulans vormt om de (eerste) aankoop van een eigen woning steeds volledig te financieren, ook al bestaat de noodzaak voor een dergelijke financiering niet. Indien niet volledig wordt gefinancierd, wordt bij een verhuizing de financieringsruimte beperkt. Tevens wordt aflossing van de eigenwoningschuld ontmoedigd; een eenmaal in een eigen woning gestopt bedrag aan eigen geld kan «levenslang» niet meer voor een andere aanwending worden besteed. Dit effect wordt beperkt, indien bij verhuizing alleen de waardestijging van de oude woning zou worden beklemd. Tot de koopsom van de oude woning bestaat dan opnieuw de keuzemogelijkheid om de vrijgekomen middelen aan te wenden als koopsom voor de nieuwe woning of anderszins te besteden of te beleggen.

De voorgestelde stimulans voor volledige financiering staat haaks op het ook in het Belastingplan 2004 opgenomen voorstel tot bevordering eigen middelen voor de eigen woning (het overgenomen initiatiefwetsvoorstel van het lid van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Hillen).

De Raad adviseert het tegelijkertijd opnemen in het Belastingplan 2004 van een tweetal tegen elkaar inwerkende stimulansen toe te lichten.

6. Eigenwoningschuld

Naar het oordeel van de Raad vloeit uit het Belastingplan 2004 een stimulans voort om bij (eerste) aankoop volledig te financieren. Volgens de Raad staat dit haaks op het voorstel ter zake van het bevorderen van de financiering van de eigen woning met eigen middelen. De Raad ziet hierin een tegenstelling in het fiscaal pakket 2004 en vraagt dit toe te lichten.

Het kabinet onderkent als neveneffect van het in het Belastingplan 2004 opgenomen voorstel voor sommigen een zekere stimulans om bij eerste aankoop volledig te financieren en een mogelijke ontmoediging om tussentijds af te lossen. Ter relativering van de omvang van dit effect kan worden gewezen op de reeds bestaande tendens tot volledige financiering, wat immers een belangrijke reden is om deze maatregel voor te stellen. Verder blijkt in de praktijk, zeker bij momenteel gangbare hypotheekvormen, slechts op een gering deel van de totale schuld tussentijds (lineair of annuïteit) te worden afgelost. Het kabinet verwacht dan ook op geen van beide punten een wezenlijke gedragsverandering als gevolg van het voorstel. Het voorstel heeft tot doel een fiscale impuls weg te nemen om bij opvolgende aankopen volledig te financieren, terwijl uit de verkoop van de oude eigen woning middelen zijn vrijgekomen om (een deel van) de koopsom te voldoen. Overigens is de (relatieve) hoogte van de aangegane schuld een kwestie van persoonlijke afweging, waarin andere dan fiscale overwegingen een remmende factor kunnen zijn, zoals de financiële beheersbaarheid van de woonlasten.

Voorts suggereert de Raad een alternatief waarbij tot het bedrag van de koopsom van de oude eigen woning opnieuw een keuzemogelijkheid voor de aanwending van de vrijgekomen middelen wordt geboden. Hierover merken wij het volgende op. Het door de Raad gesuggereerde alternatief strookt niet met de intentie om schuldverhogingen slechts bij de fiscale behandeling van de eigen woning in aanmerking te nemen voorzover de aankoopsom van de nieuwe eigen woning niet kan worden gefinancierd uit de opbrengst van de oude eigen woning. Voorts leidt bedoeld alternatief niet tot de nagestreefde gelijke behandeling tussen verhuizers en niet-verhuizers. Overigens veronderstellen wij dat in het door de Raad gesuggereerde alternatief de aankoopsom van de oude eigen woning wordt gecorrigeerd voor verbetering en onderhoud, hetgeen aanleiding zou geven tot vrijwel onoplosbare uitvoeringsproblemen, zowel aan de zijde van de belastingplichtige als van de Belastingdienst. De in het Belastingplan 2004 voorgestelde maatregel neemt de fiscale impuls weg om bij verhuizing meer dan het verschil tussen de aankoopprijs van de nieuwe eigen woning en verkoopprijs van de oude eigen woning bij te lenen. Hiertoe wordt een limiet gesteld aan de schuld ter zake waarvan de rente als aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning in aanmerking wordt genomen. Aldus worden belastingplichtigen gestimuleerd om de eigen middelen die zijn vrijgekomen bij de verkoop van de oude eigen woning, na aflossing van de op die woning betrekking hebbende eigenwoningschuld, te investeren in de nieuwe eigen woning. Uiteraard blijft het belastingplichtigen hierbij vrijstaan schulden aan te gaan voor consumptie of beleggingen met de eigen woning als onderpand. De rente die daarop betrekking heeft is evenwel niet aftrekbaar van het inkomen uit werk en woning. Gemeenschappelijk element van het voorstel uit het Belastingplan 2004 en het wetsvoorstel ter zake van het bevorderen van de financiering van de eigen woning met eigen middelen is het bevorderen van het investeren van eigen middelen in de eigen woning. In die zin zijn wij van oordeel dat beide voorstellen niet met elkaar op gespannen voet staan.

7. Pensioenfondsen

Voorgesteld wordt de vrijstelling voor pensioenfondsen te beperken tot de werkzaamheden die rechtstreeks verband houden met het uitvoeren van pensioen- en VUT-regelingen (artikel 5, tweede lid, Wet Vpb 1969). De vrijstelling tot de kerntaak van de pensioenfondsen blijft hiermee gehandhaafd. De concretisering van de werkzaamhedentoets zal bij nota van wijziging plaatsvinden nadat het advies van de Commissie conglomeraatvorming pensioenfondsen is uitgebracht. Indien de conclusies van de commissie te laat beschikbaar komen, zal het kabinet de werkzaamhedentoets zelf invullen. Deze procedure legt druk op de besluitvorming, omdat aangenomen moet worden dat eerst ver in de parlementaire behandeling de nota van wijziging zal worden ingediend. De Raad adviseert in het voorstel in ieder geval de concretisering van de werkzaamhedentoets zoals het kabinet die voor ogen heeft op te nemen en nadien te bezien of gelet op de stand van de parlementaire behandeling de indiening van een nota van wijziging waarin de conclusies van de commissie worden vastgelegd, passend is.

De Raad wijst er tevens op, dat nog bij de Tweede Kamer aanhangig is het voorstel van wet, houdende regels betreffende een heffing over vermogensoverschotten van pensioenfondsen¹, waarvan de strekking niet spoort met het handhaven van de vrijstelling voor de kerntaken van pensioenfondsen. De Raad adviseert in de toelichting uiteen te zetten waarom beide voorstellen tegelijkertijd in behandeling dienen te blijven.

7. Pensioenfondsen

In het Belastingplan 2004 wordt voorgesteld de vrijstelling voor pensioenfondsen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te beperken tot de werkzaamheden die rechtstreeks verband houden met het uitvoeren van pensioen- en VUT-regelingen. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is vermeld dat de invulling van de werkzaamhedentoets zal plaatsvinden bij nota van wijziging. Concretisering zal daarbij geschieden op basis van de uitkomsten van de Commissie conglomeraatvorming pensioenfondsen (Commissie Staatsen). Indien de conclusies van de commissie te laat beschikbaar komen, zal het kabinet de werkzaamhedentoets zelf invullen. De Raad adviseert om de concretisering van de werkzaamhedentoets zoals die het kabinet nu voor ogen staat op te nemen in het voorstel van wet en nadien te bezien of aanpassing bij nota van wijziging nodig is op grond van de uitkomsten van de Commissie Staatsen. Wij kunnen de Raad hierin niet volgen omdat de gedachtewisseling met de Tweede Kamer dan primair zou plaatsvinden op basis van een voorstel waarvan wij verwachten dat het zal worden vervangen door nadere voorstellen op basis van de aanbevelingen van de Commissie Staatsen.

Tevens wijst de Raad er op dat het voorstel van wet, houdende regels betreffende een heffing over vermogensoverschotten van pensioenfondsen (Kamerstukken II 1988/1989, 21 197), nog steeds aanhangig is bij de Tweede Kamer en vraagt zich af waarom dit voorstel, waarvan de strekking niet spoort met het thans ingediende voorstel tegelijkertijd in behandeling dient te blijven.

Naar aanleiding van dit advies zullen wij bevorderen dat genoemd voorstel van wet wordt ingetrokken.

8. Woningbouwvennootschappen

Voorgesteld wordt het overgangsregime voor woningbouwvennootschappen in te trekken omdat dit regime bij sanering van stadswijken leidt tot een hogere onteigeningsvergoeding voor gemeenten, hetgeen een obstakel blijkt te zijn voor stedelijke vernieuwing. Deze motivering schiet door het ontbreken van een kenbaar gemaakte belangenafweging tekort om het voorstel te rechtvaardigen. Daartoe is ten minste nodig dat inzicht wordt geboden in de kwantitatieve betekenis van het overgangsregime voor de woningbouwvennootschappen en het oorspronkelijk voorziene tijdspad van afbouw van de faciliteit.

De Raad adviseert de motivering van het voorstel aan te vullen.

8. Woningbouwvennootschappen

Aan het advies van de Raad de intrekking van het overgangsregime voor woningbouwvennootschappen nader te motiveren hebben wij gevolg gegeven door de memorie van toelichting in de bedoelde zin aan te vullen.

9. Accijns op minerale oliën

Voorgesteld wordt in artikel XIII van het voorstel de heffing van accijns op minerale oliën die zich reeds in het vrije verkeer bevinden achterwege te laten. Dit vindt plaats onder meer vanwege het relatief beperkte belang.

De Raad adviseert het beleid uiteen te zetten om accijnsverhogingen over accijnsgoederen die zich in het vrije verkeer bevinden, achterwege te laten in verband met het relatief beperkte financiële belang, en tevens aan te geven welke andere motieven in het onderhavige geval spelen om die verhoging achterwege te laten.

9. Accijns op minerale oliën

De Raad adviseert tot een uiteenzetting van het beleid terzake van het achterwege laten van accijnsheffing over de brandstoffen die zich bij een accijnsverhoging in het vrije verkeer bevinden, gelet op het relatief beperkte financiële belang, en tevens aan te geven welke andere motieven in het onderhavige geval spelen. Wij komen aan dit verzoek tegemoet door in de memorie van toelichting op artikel XIII daaraan nadere aandacht te besteden.

10. Elektronische aangifte

Voorgesteld wordt om ondernemers – gefaseerd – te verplichten elektronisch aangifte te doen. Hiertoe wordt in artikel 8, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de mogelijkheid gecreëerd om bij ministeriële regeling te bepalen voor welke belastingen en voor welke groepen van belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen de aangifte uitsluitend kan worden gedaan langs elektronische weg. Daarbij is voorzien in een slechts beperkte ontheffingsmogelijkheid.

De Raad merkt op dat het voorstel daarmee afwijkt van de lijn zoals is uitgezet in het voorstel Wet elektronisch bestuurlijk verkeer¹ waarin regels worden gesteld voor het verkeer langs elektronische weg tussen burgers en bestuursorganen en tussen bestuursorganen onderling. De rode draad daarbij is noch de burger noch het bestuursorgaan te verplichten tot het gebruik van de elektronische weg, maar uit te gaan van het beschikbaar blijven van de mogelijkheid tot aangifte op papier (nevenschikking). Weliswaar wordt in de toelichting gesteld dat in lijn met laatstgenoemd wetsvoorstel voor particulieren geen verplichte elektronische aangifte is voorzien, maar hiermee wordt aan de term«burger» een te beperkte betekenis toegekend. Uit de toelichting op genoemd wetsvoorstel blijkt immers dat met de term «burgers» niet alleen particulieren, maar ook bedrijven worden bedoeld.¹Hier komt nog bij dat in bepaalde bedrijfstakken afwijkende besturingssystemen worden gebruikt, waar de door de belastingdienst ter beschikking gestelde versies om elektronisch aangifte te doen niet bij aansluiten.

In verband met het voorgaande dient de elektronische aangifte voor ondernemers niet verplicht gesteld te worden, en dient ook voor ondernemers uitgegaan te worden van de in het voorstel Wet elektronisch bestuurlijk verkeer voorziene nevenschikking.

De Raad adviseert het voorstel in die zin aan te passen.

10. Elektronische aangifte

De Raad merkt terecht op dat het voorstel om ondernemers – gefaseerd – te verplichten elektronisch aangifte te doen afwijkt van de lijn zoals is uiteengezet in het voorstel Wet elektronisch bestuurlijk verkeer (waarin is uitgegaan van het beginsel van «nevenschikking»). Maar, zo zouden wij daaraan toe willen voegen, deze hoofdlijn laat wel ruimte voor uitzonderingen in geval nevenschikking geen goede zin (meer) heeft. De term «burger» in het genoemde wetsvoorstel heeft inderdaad niet alleen betrekking op particulieren, maar heeft een bredere strekking en ziet dus ook op bedrijven. Zoals in het kader van de Algemene wet bestuursrecht gebruikelijk, wordt de term «burger» daar gebruikt ter onderscheiding van bestuursorganen en wordt ten aanzien van burgers niet nader gedifferentieerd in bedrijven en particulieren. De memorie van toelichting is daarop aangepast.

Het voorstel voor de Wet elektronisch bestuurlijk verkeer heeft tot doel de onzekerheden weg te nemen die in de praktijk bestaan over de vraag wanneer verkeer langs elektronische weg met bestuursorganen mogelijk is. Hiermee wordt de positie verduidelijkt van de burgers (bedrijven daaronder begrepen) die de elektronische weg voor hun berichtenverkeer willen benutten. Tevens worden wettelijke belemmeringen weggenomen. Dat wetsvoorstel vormt de uitwerking van de Nota Wetgeving voor de elektronische snelweg van 12 februari 1998 (Kamerstukken II 1997/1998, 25 880).

Wat betreft de belastingaangifte vinden wij dat, gelet op de snelle ontwikkelingen in de informatietechnologie en het gebruik ervan binnen het fiscale domein, nu een vervolgstap nodig is op de al in 1996 ingeslagen weg waarbij een wettelijke basis is gecreëerd voor het doen van aangifte op elektronische wijze. Met het voorstel om ondernemers – gefaseerd – te verplichten tot het doen van aangifte op elektronische wijze wordt die vervolgstap gezet. Aangezien al 95% van de ondernemers voor het doen van aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting gebruik maakt van een fiscaal intermediair, die vrijwel altijd (in meer dan 99% van de gevallen) gebruik maakt van automatiseringsondersteuning, is het voor deze groep niet bezwarend om ook daadwerkelijk op elektronische wijze aangifte te doen. Met een verplichtstelling wordt zeker gesteld dat de benodigde stap naar elektronisch berichtenverkeer ook daadwerkelijk wordt gezet. Daarbij hebben nadrukkelijk ook de belangen van de ondernemers meegewogen. Elektronisch aangeven leidt namelijk tot een aanzienlijke verlichting van de administratieve lasten voor ondernemers. Afzien van verplichtstelling, zoals door de Raad wordt voorgestaan, zou een drempel vormen om de benodigde stap te zetten die leidt tot de gewenste doelmatige uitvoering. Bovendien zou dat een eenduidige selectiemethode voor de Belastingdienst, waarmee eenheid in beleid en uitvoering kan worden gerealiseerd, onmogelijk maken. Voor de ondernemers die niet in staat zijn op elektronische wijze aangifte te doen wordt een ontheffingsmogelijkheid gecreëerd. Voor die gevallen draagt de Belastingdienst er zorg voor dat het papieren bericht dezelfde opzet heeft als het elektronische bericht, waardoor geen ongelijke selectie ontstaat. Dit laatste is echter alleen mogelijk als het papieren bericht een uitzondering op de regel vormt. Zou dit in grote aantallen voorkomen, dan wordt de beoogde doelmatigheidswinst meer dan tenietgedaan. Derhalve heeft nevenschikking hier als uitgangspunt voor ondernemers geen goede zin.

Wat betreft de opmerking van de Raad dat in bepaalde bedrijfstakken afwijkende besturingssystemen worden gebruikt, waar de door de Belastingdienst ter beschikking gestelde versies om elektronisch aangifte te doen niet bij zouden aansluiten, merken wij op dat ondernemers en fiscaal intermediairs voor hun werkzaamheden ten dienste van de belastingheffing vrijwel uitsluitend gebruik maken van commerciële softwarepakketten die ook het elektronisch aangeven ondersteunen. Voor diegenen die geen gebruik (willen of kunnen) maken van commerciële software stelt de Belastingdienst voor alle aangiften die elektronisch moeten worden gedaan, via internet elektronische formulieren beschikbaar die geschikt zijn voor alle reguliere besturingssystemen. Daarnaast mag worden verwacht dat softwareleveranciers bij het aanbieden van softwarepakketten reageren op de vraag vanuit de markt. Wanneer de markt vraagt om (van Windows) afwijkende besturingssystemen, zullen softwareleveranciers naar verwachting ook pakketten aanbieden die voor die besturingssystemen toepasbaar zijn. Voor de communicatie tussen aangever en de Belastingdienst (het inzenden van de elektronische berichten) stelt de Belastingdienst bovendien een generieke poort beschikbaar die besturingssysteemonafhankelijk werkt.

11. Budgettaire aspecten

In tabel 1, die is opgenomen in paragraaf 1.2 van het deel Algemeen van de toelichting zijn de budgettaire effecten van de wijzigingen in de sfeer van de pensioenen in eigen beheer voor 0 miljoen euro opgenomen. Als toelichting daarvoor is opgenomen dat een initiële budgettaire derving op kasbasis weliswaar niet wordt voorkomen, maar dat deze door de maatregelen naar verwachting in 2007 zal zijn ingelopen. In paragraaf 7.1 van het deel Algemeen van de toelichting is gesteld dat het verval van de premie-bij-in-diensttreding-methode een eenmalige belastingopbrengst van 50 miljoen euro oplevert. Tevens is gesteld dat «om het resterende budgettaire probleem zoveel mogelijk op te lossen» het voorstel tevens het beperken van de leeftijdsterugstelling inhoudt.

De Raad adviseert de budgettaire effecten van de wijzigingen in de sfeer van de pensioenen in eigen beheer en in het bijzonder de aangehaalde zinsnede meer uitgebreid toe te lichten.

11. Budgettaire aspecten

Aan het verzoek van de Raad om de budgettaire effecten van de wijzigingen in de sfeer van de pensioenen in eigen beheer meer uitgebreid toe te lichten hebbben wij in de memorie van toelichting gehoor gegeven.

12. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Raad naar de bij het advies behorende bijlage.

12. De redactionele kanttekeningen van de Raad hebben geleid tot aanpassing en aanvulling van de wettekst en de memorie van toelichting.

Voorts is van de gelegenheid gebruik gemaakt een aantal technische verbeteringen in het wetsvoorstel aan te brengen.

De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet niet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal dan nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.

De Vice-President van de Raad van State,

H. D. Tjeenk Willink

Wij mogen U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën,

J. G. Wijn

De Minister van Financiën,

G. Zalm

Bijlage bij het advies van de Raad van State van 10 september 2003, no. W06.03.0363/IV, met redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft.

Wetsvoorstel

– In Artikel V, onderdeel BB, «artikel 11, eerste lid, onderdeel r» vervangen door: artikel 11, eerste lid, onderdeel p.

– In Artikel IX de onderdelen A en B samenvoegen.

– In Artikel IX, onderdeel G, tweede lid, «Het in het eerste lid vermelde percentage van 40» vervangen door: Het in het eerste lid vermelde percentage van 42.

– In Artikel XI, onderdeel A, vierde lid, in het nieuwe derde lid, onderdeel b, van artikel 5 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de zinsnede «, de Wet op de kansspelen» laten vervallen.

– In Artikel XI, onderdelen B en E, hetzij de term «overlevingstafel», hetzij de term «overlevingstabel» consequent gebruiken.

– In Artikel XXII, onderdeel D, «2005» telkens vervangen door: 2004.

Voorts «2006» vervangen door: 2005.

Memorie van toelichting

– In de toelichting op Artikel V, onderdeel BB, de zinsnede «wordt onderdeel r verletterd tot onderdeel t» vervangen door: wordt onderdeel r in dat lid verletterd tot onderdeel p. Voorts de toelichting aanvullen in verband met de huidige foutieve verwijzing in artikel 36a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.

– In de toelichting op Artikel XI, onderdelen B en E, een consequent woordgebruik hanteren met betrekking tot overlevingstafel of overlevingstabel.

– In de toelichting op Artikel XXII «2005» en «2006» telkens vervangen door «2004» respectievelijk «2005».

– Artikel XXX, tweede en derde lid, toelichten.

---

1 De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.

1 Verdrag no. 87 van de Internationale Arbeidsorganisatie betreffende de vrijheid tot het oprichten van vakverenigingen en de bescherming van het vakverenigingsrecht en verdrag no.98 van de Internationale Arbeidsorganisatie betreffende het recht zich te organiseren en collectief te onderhandelen.

2 Kamerstukken II 1999/2000, 27 046.

3 Kamerstukken 1999/2000, 27 046, nr. 2.

4 Kamerstukken II 23 046, nr. 3, blz. 17.

1 Kamerstukken II 1962/63, 5380, 23, blz. 9.

1 Kamerstukken II 1988/89, 21 197.

1 Kamerstukken II 2001/02, 28 483.

1 Kamerstukken II 2001/02, 28 483, nr. 3, blz. 36.