Kamerstuk
| Datum publicatie | Organisatie | Vergaderjaar | Dossier- en ondernummer | Datum indiening |
|---|---|---|---|---|
| Tweede Kamer der Staten-Generaal | 2001-2002 | 28259 nr. 6 |
Authentieke versie (PDF)
Informatie
Gerelateerd
Printen
Delen
28 259
Goedkeuring van het op 5 juni 2001 te Luxemburg tot stand gekomen Verdrag
tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het
vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting
inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol I en
II en briefwisseling (Trb. 2001, 136)
nr. 6
NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG
Ontvangen 16 augustus 2002
Allereerst wil ik, mede namens de Minister van Buitenlandse Zaken, de leden van de fracties van CDA, VVD, PvdA, GroenLinks, D66 en SP dank zeggen voor hun inbreng op het voorliggende wetsvoorstel en de inspanningen die zijn geleverd om de inbreng kort na de verkiezingen vast te stellen. De leden van de fracties van CDA, VVD, GroenLinks, D66 en SP geven aan met belangstelling kennis te hebben genomen van het wetsvoorstel. Het verheugt de regering dat de leden van de PvdA-fractie met waardering kennis hebben genomen van het wetsvoorstel. De leden van de fracties van CDA, VVD, PvdA, GroenLinks, D66 en SP hebben nog wel vragen en opmerkingen. Deze zijn voor een belangrijk deel toegespitst op de regeling voor pensioenen en grensarbeiders. De vragen en opmerkingen zijn deels van algemene aard en deels van technische aard. Bij de beantwoording is zoveel mogelijk de volgorde van de vragen in het verslag gevolgd.
Het verheugt mij dat de leden van de CDA-fractie het op prijs stellen dat de regering het initiatief heeft genomen voor een uitdrukkelijke goedkeuring van het verdrag en van mening zijn dat het voorliggende verdrag (hierna: het Verdrag 2001) beter dan het huidige Nederlands-Belgische belastingverdrag van 19 oktober 1970 (Trb.1970, 192) (hierna: het Verdrag 1970) aansluit bij de groei van het kapitaal- en personenverkeer tussen België en Nederland. De leden van de CDA-fractie vragen waaruit de hechtere graad van samenwerking tussen Nederland en België blijkt die in het kader van het integratieproces in de Benelux en de Europese Gemeenschappen na de ondertekening van het Verdrag 1970 is bereikt.
Dat na 1970 de samenwerking tussen Nederland en België op economisch gebied hechter is geworden, hoeft geen betoog. De opmerking over de hechtere samenwerking moet meer in het licht van de fiscale betrekkingen worden geplaatst. In dat kader wijs ik bijvoorbeeld op het rapport van de Bijzondere Commissie voor grensoverschrijdende samenwerking (1995) en de intensivering van de uitwisseling van inlichtingen en de samenwerking in het kader van onderlinge overlegprocedures.
Ik ben verheugd dat de leden van de fractie van de SP het doel van het Verdrag 2001 onderschrijven, namelijk het voorkomen van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting. De leden van de fractie van de SP spreken hun afkeuring uit over het langdurig meeprofiteren van de Nederlandse (fiscale) voorzieningen om vervolgens aan de bekostiging daarvan te ontkomen. Deze leden vragen hoe groot het risico is dat de bepalingen die ter voorkoming van het ontgaan van belasting zijn opgenomen volgens het Europese recht niet houdbaar zouden blijken te zijn.
Op de Europeesrechtelijke aspecten wordt bij de diverse onderwerpen nader ingegaan. Zoals daar is toegelicht, zijn de bepalingen naar mijn mening in overeenstemming met het Europese recht.
Het verheugt mij dat de leden van de fractie van D66 van mening zijn dat het Verdrag 2001 een verbetering is ten opzichte van het Verdrag 1970. Ook ben ik blij dat deze leden de keuze voor een werkstaatheffing voor grensarbeiders onderschrijven en van mening zijn dat het vrije verkeer van kapitaal, goederen en mensen op deze wijze wordt verbeterd.
De leden van de fractie van het CDA en de VVD merken op dat de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op sommige punten een ruimere uitleg lijkt te geven dan de verdragstekst. De leden van de CDA-fractie gaan ervan uit dat de letterlijke tekst doorslaggevend is. De leden van de VVD-fractie vragen in dit verband naar de status van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting.
De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is van groot belang voor de interpretatie van het Verdrag 2001 omdat zij de gemeenschappelijke bedoeling van de beide verdragsluitende Staten weergeeft over de uitleg van het verdrag. Dit vermindert de kans op onderlinge interpretatieverschillen. De formele status van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting kan worden afgeleid uit artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Trb. 1977, 169, met herziene vertaling in Trb. 1985, 79). Op grond van het eerste lid van dit artikel moet een verdrag te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Volgens het tweede lid van artikel 31 omvat de context voor de uitlegging van een verdrag in de eerste plaats de tekst met inbegrip van preambule en bijlagen. Daarnaast omvat de context volgens het tweede lid iedere overeenstemming met betrekking tot het verdrag die bij het sluiten van het verdrag tussen beide partijen is bereikt en iedere akte die door één van de partijen bij het sluiten van het verdrag is opgesteld en door de andere partij wordt erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Ten slotte dient op grond van het derde lid van artikel 31 bij de uitlegging van een verdrag rekening te worden gehouden met later bereikte overeenstemming tussen de partijen over de uitlegging of toepassing van de bepalingen van het verdrag.
Naast de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is ook het commentaar op het OESO Modelverdrag van belang voor de uitleg van het Verdrag 2001. Bij de toelichting op de diverse bepalingen van het Verdrag 2001 wordt daar ook frequent naar verwezen.
Naar de mening van beide landen is de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in overeenstemming met de verdragstekst, het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht en het commentaar op het OESO Modelverdrag.
Volgens de leden van de VVD-fractie is de aansluiting tussen het Verdrag 2001 en de Wet inkomstenbelasting 2001 niet altijd even duidelijk. Daarbij verwijzen zij naar de opmerkingen die zij bij de artikelen 10, 11 en 13 van het Verdrag 2001 hebben gemaakt. De leden van de VVD-fractie vragen of het Verdrag 2001 wel «IB 2001-proof» is, nu al voor de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 overeenstemming is bereikt over het ontwerpverdrag.
Zoals de leden van de VVD-fractie terecht opmerken, is voor de datum van inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 inhoudelijk overeenstemming bereikt over het Verdrag 2001. Bij de onderhandelingen over het Verdrag 2001 is echter wel zo veel als mogelijk rekening gehouden met de wijzigingen die in de inkomstenbelasting konden worden verwacht. Ook is daarbij zo veel als mogelijk rekening gehouden met de parlementaire discussies zoals deze werden gevoerd. Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld naar artikel 10, paragraaf 7, van het Verdrag 2001, betreffende de toedeling van heffingsrechten over inkomsten uit commanditaire winstaandelen. Hoezeer het Verdrag 2001 niet op alle punten naadloos aansluit op de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals deze uiteindelijk is ingevoerd, ben ik evenwel van oordeel dat het vrijwel als «IB 2001 proof» kan worden aangemerkt. Overigens zou het streven om het Verdrag 2001 naadloos aan te laten sluiten op de Wet inkomstenbelasting 2001, zo dit streven al gerealiseerd had kunnen worden, hebben kunnen leiden tot een niet wenselijke verlenging van de onderhandelingen. De onderhandelingsdelegaties hadden immers al volledige overeenstemming bereikt en belangrijke knelpunten opgelost die de afgelopen jaren veel politieke aandacht hebben gekregen, zoals de fiscale emigratie en de grensarbeidersproblematiek.
De leden van de VVD-fractie vragen naar de stand van zaken met betrekking tot de Belgische ratificatieprocedure. Voorts vragen zij of het, gelet op de huidige stand van de ratificatieprocedure, te verwachten is dat het Verdrag 2001 op 1 januari 2003 in werking zal treden. De leden van de fracties van Groen Links en D66 plaatsen een opmerking bij de brief van 14 maart 2002, nr. IFZ 2002/187 aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 4) en de brief van 11 juni 2002, nr. IFZ 2002/534 aan de Eerste Kamer der Staten-Generaal (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 391) over het onderhavige wetsvoorstel, waarin in verband met de beoogde datum van inwerkingtreding van het Verdrag 2001 wordt verzocht om een voortvarende behandeling van het onderhavige wetsvoorstel. De leden van de fractie van GroenLinks constateren dat bij de Stichting grensarbeid en de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: de Orde) twijfels bestaan over een te voortvarende aanpak. De leden van de fractie van D66 wijzen op het belang van een zorgvuldige behandeling van het onderhavige wetsvoorstel.
Ook in België wordt op inwerkingtreding van het Verdrag 2001 per 1 januari 2003 gekoerst. De stand van zaken in België op dit moment is dat het wetsontwerp betreffende goedkeuring van het Verdrag 2001 binnenkort voor spoedadvies aan de Belgische Raad van State zal worden verzonden. Indien de ratificatieprocedure in Nederland verloopt zoals in mijn brief van 11 juni 2002, nr. IFZ 2002/534 is vermeld, en de Belgische ratificatieprocedure verloopt volgens planning, dan zal het Verdrag 2001 op 1 januari 2003 toepassing kunnen vinden. Ik hecht sterk aan toepassing van het Verdrag 2001 vanaf deze datum, omdat met dit verdrag vele knelpunten uit de dagelijkse praktijk worden opgelost, in het bijzonder de hiervóór genoemde belangrijke knelpunten op het vlak van de fiscale emigratie en de problematiek van grensarbeiders. Het belang van deze datum is overigens vanuit verschillende kanten, waaronder de Belgische commissie grensarbeiders, onderstreept. Om deze reden heb ik om een voortvarende parlementaire behandeling verzocht. Uiteraard is het niet de bedoeling om een voortvarende behandeling ten koste te laten gaan van een gedegen parlementaire behandeling. In dat verband kan van mijn kant een maximale inspanning worden verwacht bij de beantwoording van de mondelinge en schriftelijke vragen en opmerkingen van de leden van de Staten-Generaal.
De leden van de VVD-fractie merken op dat het Verdrag 2001 ingrijpende gevolgen heeft voor lopende situaties. Zij wijzen in dit verband op lopende pensioentermijnen en aanmerkelijkbelangvorderingen. Deze leden vragen zich af in hoeverre aan deze situaties eerbiedigende werking wordt toegekend. Daarbij wijzen zij op het feit dat voor grensarbeiders een specifieke overgangsregeling is getroffen.
Met uitzondering van de overgangsregeling die voor grensarbeiders in artikel 27 is opgenomen, bevat het verdrag 2001 geen overgangsregelingen. Voor de reden daarvan verwijs ik kortheidshalve naar het onderdeel fiscale emigratie van deze nota.
De leden van de fracties van CDA, VVD, PvdA, D66, GroenLinks en SP vragen op diverse punten een nadere toelichting op de plaats en de vorm van de compensatieregelingen van artikel 27 van het Verdrag 2001.
Alvorens op deze punten in te gaan, benadruk ik dat de problematiek van de grensarbeiders een van de belangrijke onderwerpen was die aanleiding gaf om onderhandelingen met België te starten over de herziening van het Verdrag 1970. Het verheugt mij zeer dat de leden van de CDA-fractie van oordeel zijn dat voor deze problematiek in het Verdrag 2001 een evenwichtige oplossing is getroffen. Deze oplossing strekt er primair toe de discoördinatie tussen belasting- en premieheffing, zoals die zich thans bij grensarbeiders manifesteert, op te lossen. Bij die oplossing is, dit in antwoord op desbetreffende vraag van de leden van de SP-fractie, geen rekening gehouden met de mate waarin aan de sociale verzekeringen van Nederland en België rechten ontleend kunnen worden.
In de eerste plaats vragen de leden van de fracties van CDA, PvdA en GroenLinks naar de reden van het opnemen van de unilaterale compensatieregelingen van artikel 27 in het Verdrag 2001. De leden van de fracties van CDA en GroenLinks merken op dat deze systematiek de mogelijkheid ontneemt om op flexibele wijze op problemen in te spelen. De leden van de fracties van CDA, VVD, GroenLinks en SP wijzen in dit verband op de beperkte geldingsduur van de tijdelijke compensatieregeling. De leden van de fracties van D66 en GroenLinks vragen naar de invloed hiervan op de arbeidsmobiliteit. De leden van de CDA-fractie wensen te vernemen of ik bereid ben de opname van deze regelingen in het Verdrag 2001 opnieuw met België te bespreken. De leden van de PvdA-fractie vragen ten slotte naar de reactie van de Europese Commissie op de brief van het lid van het Europese Parlement Manders over deze compensatieregelingen.
Vooropgesteld moet worden dat de problematiek van grensarbeiders, of beter van het verrichten van grensoverschrijdende arbeid, een issue betreft dat naar mijn oordeel uiteindelijk op Europees niveau tot een oplossing gebracht zal moeten worden (brief van 15 december 1999, nr. IFZ 99/2183, aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Kamerstukken II 1999/2000, 26 834, nr. 2, blz. 3). Daartoe zal ik, dit in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de fractie van D66, in lijn met aanbeveling 1 van het rapport van de Commissie grensarbeiders van 21 mei 2001, bij gelegenheid het initiatief nemen. Overigens merk ik hierbij wel op dat niet op korte termijn een alomvattende Europese oplossing mag worden verwacht. Naar verwachting zal sprake zijn van een langdurig en moeizaam traject. Immers, de ontwikkeling van de daartoe benodigde concepten vergt tijd en de gedachtevorming daarover loopt in de verschillende Lidstaten tot op heden als gevolg van het uiteenlopen van de fiscale stelsels en de veelheid aan niet-fiscale factoren die daarbij een rol kunnen spelen niet synchroon. Wat hier ook van zij, verschillende oplossingen zijn in dit verband denkbaar. Gemeenschappelijk kenmerk van die oplossingen is dat zij gevonden moeten worden binnen het raamwerk van toewijzing van heffingsbevoegdheden over het arbeidsinkomen aan een verdragsluitende staat, aangevuld met flankerende maatregelen om gelijkheid van de grensoverschrijdende werknemer met zijn collega en/of buurman te realiseren én met een macro-economische verrekening van de zuivere belastingopbrengsten die uit de grensoverschrijdende arbeid worden verkregen. Binnen dit raamwerk kan het ene element niet los worden gezien van het andere element. Er is zowel vanuit beleidsmatig als budgettair oogpunt sprake van één samenhangend geheel. Vooruitlopend op een eventuele Europese oplossing is binnen het geschetste raamwerk in de Nederlands-Belgische relatie een belangrijke tussenstap gezet in het Verdrag 2001. De algemene compensatieregeling van artikel 27, paragraaf 1, vormt daarbij een samenhangend geheel met artikel 15, artikel 26, paragraaf 2 en Protocol II van het Verdrag 2001. De omstandigheid dat deze compensatieregeling unilateraal voor inwoners van Nederland geldt, heeft geen aanleiding gegeven om buiten het raamwerk te treden. Overigens merk ik op dat België ten tijde van de onderhandelingen een dergelijke regeling voor haar inwoners niet opportuun achtte. Vormt de samenhang van de diverse onderdelen van het raamwerk sec een reden om de algemene compensatieregeling in het Verdrag 2001 op te nemen, de omstandigheid dat dit raamwerk bij wijze van eerste tussenstap in de Nederlands-Belgische relatie nader is uitgewerkt, geeft een extra reden om zo te handelen. Die extra reden is terug te voeren op de toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Zou de algemene compensatieregeling namelijk in de Nederlandse nationale wetgeving worden opgenomen dan zou dat de aanzienlijke kans meebrengen dat de werkingssfeer ervan op basis van het gelijkheidsbeginsel moet worden uitgebreid naar andere bilaterale verhoudingen. Binnen het geschetste raamwerk zou dat tot een zeer onevenwichtig resultaat leiden. Het opnemen in het Verdrag 2001 van de specifieke compensatieregeling van paragraaf 2 van artikel 27 is vervolgens terug te voeren tot de omstandigheid dat deze aanvullend werkt ten opzichte van de algemene compensatieregeling. Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de compensatieregelingen op grond van de juiste overwegingen in het Verdrag 2001 zijn opgenomen. Ik acht het dan ook, anders dan de leden van de CDA-fractie verzoeken, niet noodzakelijk om dit aspect opnieuw met de Belgische bevoegde autoriteiten te bespreken. Overigens zou het aan de orde stellen daarvan, ondanks het feit dat sprake is van unilaterale regelingen, betekenen dat ik het Verdrag 2001 als zodanig ter discussie stel, hetgeen ik niet wenselijk acht.
De omstandigheid dat de compensatieregelingen in het Verdrag 2001 en niet in de nationale wetgeving zijn opgenomen, betekent dat de structuur van de bepaling min of meer vast staat en dat voor een wijziging daarvan, dit mede in antwoord op de daartoe strekkende vraag van de leden van de PvdA-fractie, een herziening van het Verdrag 2001 en daarmee de medewerking van België nodig is. De flexibiliteit dient gezocht te worden in de interpretatie van de bij de compensatieregelingen gehanteerde uitdrukkingen. Ik wijs in dit verband op de interpretatie van de zinsnede «beloningen uit dezelfde dienstbetrekking» van paragraaf 2 van artikel 27 van het Verdrag (zie hierna). Gelet op de ruime strekking van de compensatieregelingen verwacht ik geen problemen. Bij de algemene compensatieregeling gaat het uiteindelijk om de fiscale vergelijking van de inwoner van Nederland met Belgische arbeidsinkomsten met zijn «buurman» die deze arbeidsinkomsten in Nederland verdient, terwijl het bij de specifieke compensatieregeling gaat om een veronderstelde voortzetting van de grensarbeidersregeling van artikel 15, paragraaf 3, van het Verdrag 1970. Voor zover de leden van de fracties van CDA, VVD, GroenLinks en SP in dit verband het oog hebben op de beperkte geldingsduur van de specifieke compensatieregeling kan het volgende worden opgemerkt. De specifieke compensatieregeling is naar aard en strekking een regeling op grond waarvan compensatie wordt verleend voor het relatief grote inkomensverlies dat inwoners van Nederland op wie thans de grensarbeidersregeling van toepassing is, zouden lijden als gevolg van het niet voortzetten van die regeling onder het Verdrag 2001. Het verlenen van inkomenscompensatie aan die selectieve groep van personen naar aanleiding van een op zichzelf geoorloofde wijziging in de regelgeving is vanuit het gelijkheidbeginsel bezien niet bezwaarlijk mits de compensatieduur een redelijke termijn niet overschrijdt. Zou deze termijn worden overschreden dan is de kans aanzienlijk dat vanaf een zeker moment ook aan personen voor wie deze regeling niet is bedoeld op basis van het gelijkheidsbeginsel specifieke compensatie moet worden verleend. Het gaat hierbij om inwoners van Nederland die vanaf het moment waarop het Verdrag 2001 toepassing vindt in België arbeid gaan verrichten en om inwoners van België die in Nederland arbeid (gaan) verrichten. Om dergelijke ongewenste uitstralingseffecten te voorkomen, is de geldingsduur van de specifieke compensatieregeling beperkt tot het moment waarop de «schaduwberekening» die voor deze regeling moet worden gemaakt op nihil uitkomt, dan wel, indien dit eerder is, tot het moment waarop de desbetreffende persoon van dienstbetrekking verandert. Hoewel de invulling van het begrip«redelijkheid» in dit kader een arbitraire aangelegenheid is, is de invulling ervan niet willekeurig geschied. De uitkomst van de schaduwberekening op nihil impliceert immers dat niet langer een inkomensverlies wordt geleden, terwijl een verandering van dienstbetrekking impliceert dat belanghebbende zich niet (langer) onderscheidt van degene die eerst vanaf de toepassing van het Verdrag 2001 een dienstbetrekking in België aanvaardt. Alles afwegende ben ik van oordeel dat met deze specifieke compensatieregeling dan ook een zeer behoorlijke overgangsregeling is getroffen, die de voorkeur verdient boven het alternatief van een regeling waarbij een éénmaal vast te stellen inkomensnadeel gedurende een periode van bijvoorbeeld 5 jaar in jaarlijks gelijk afnemende bedragen zou worden gecompenseerd. Ik deel dan ook niet de opvatting van de leden van de SP-fractie dat deze regeling erg beperkt is vormgegeven. In dit verband merk ik overigens nog op dat met het aanvaarden van aanbeveling 11 in het rapport van de Commissie grensarbeiders de geldingsduur van de specifieke compensatieregeling bij verandering van dienstbetrekking onder voorwaarden wordt verlengd. Deze voorwaarden zijn zodanig gekozen dat zij in de praktijk zowel voor belanghebbenden als de Belastingdienst hanteerbaar en controleerbaar zijn. Reeds op grond van deze argumenten ligt het niet voor de hand de geldingsduur voor andere situaties te verlengen. De leden van de CDA-fractie noemen als voorbeeld de situatie waarin een na een nihil-uitkomst van de schaduwberekening berekend inkomensverlies redelijkerwijs niet voor rekening en risico van belanghebbende zou mogen komen. De vraag wat in dat geval redelijkerwijs is, is echter niet aan de hand van eenvoudige criteria te beantwoorden. De invloed van de beperking in de geldingsduur van de specifieke compensatieregeling op de arbeidsmobiliteit laat zich moeilijk schatten, maar mag zeker niet worden overdreven. In de eerste plaats niet vanwege de omstandigheid dat het moeilijk voorstelbaar is dat het aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking louter zou steunen op de overweging dat in voorkomend geval de specifieke compensatieregeling niet meer geldt. Voorts niet omdat in alle gevallen waarin een nieuwe dienstbetrekking in België wordt aanvaard de algemene compensatieregeling blijft gelden, terwijl bovendien onder voorwaarden bij een gedwongen «vertrek» bij de oude werkgever de specifieke compensatieregeling niet verloren gaat (aanbeveling 11 in het rapport van de Commissie grensarbeiders). Ten slotte niet omdat de toepassing van de specifieke compensatieregeling niet staat of valt met het veranderen van dienstbetrekking, maar ook met de uitkomst op nihil van de schaduwberekening.
Voor wat betreft de vraag van de leden van de PvdA-fractie naar de reactie van de Europese Commissie op de vraag van het Lid van het Europese Parlement Manders kan ik opmerken dat de Europese Commissie in haar reactie van 15 april 2002 heeft laten weten dat naar haar oordeel de bepalingen van het Verdrag 2001 geen discriminatie op basis van nationaliteit en geen beperking van het vrije verkeer van werknemers inhouden. Zoals hiervoor uiteengezet is, onderschrijf ik dit oordeel van de Europese Commissie.
De leden van de CDA-fractie vragen zich af of de algemene compensatieregeling niet meer het karakter heeft van een subsidie op werken in België. In dit kader vragen zij, evenals de leden van de PvdA-fractie, om een reactie op het artikel van De Vries en Thomas in WFR 6475 van 4 april 2002. Voorts vragen de leden van de CDA-fractie naar de budgettaire gevolgen van de algemene compensatieregeling.
De algemene compensatieregeling strekt er primair toe de inwoner van Nederland die grensoverschrijdende arbeid in België verricht in staat te stellen direct de aftrekposten van de Wet inkomstenbelasting 2001 te vergelden voor de Nederlandse belastingheffing. Zonder deze regeling kunnen dergelijke posten worden vergolden door toerekening ervan aan de partner met Nederlands inkomen of op termijn door belanghebbende zelf wanneer hij voldoende aan de Nederlandse belastingheffing onderworpen inkomsten verkrijgt (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 6). In meer algemene zin bewerkstelligt de algemene compensatieregeling derhalve, in samenhang met een werkstaatheffing voor de verkregen arbeidsinkomsten en een «gelijke behandeling op de werkvloer», dat de keuze van een inwoner van Nederland die in Nederland of in België arbeid kan gaan verrichten niet wordt beïnvloed door de fiscaliteit. Daarmee draagt de algemene compensatieregeling in het Verdrag 2001 – als tussenstap – bij aan het realiseren van de Nederlandse opvatting dat grensoverschrijdende arbeid fiscaal uiteindelijk niet tot een andere uitkomst zou mogen leiden dan niet-grensoverschrijdende arbeid (Kamerstukken II 1999/2000, 26 834, nr. 2, blz. 3–4 en Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 3–4). Met deze tussenstap in het Verdrag 2001 wordt de Nederlandse opvatting, die vrij vertaald dient uit te monden in een «gelijke behandeling met de buurman», overigens niet volkomen gerealiseerd. Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld op de omstandigheid dat de algemene compensatieregeling alleen in het voordeel van belanghebbenden uit kan werken. Zoals ik reeds heb opgemerkt, is verdere realisering terzake alleen op Europees niveau mogelijk. Het vorenstaande brengt mee dat ik de opvatting van De Vries en Thomas dat een objectieve rechtvaardiging voor de algemene compensatieregeling ontbreekt niet deel. Deze regeling strekt er niet toe om een niet bestaand nadeel op te heffen of om werken in België te subsidiëren. Bovendien draagt de algemene compensatieregeling, anders dan De Vries en Thomas opmerken juist bij tot een meer efficiënte allocatie van de produktiefactor arbeid. Vanuit de fiscaliteit bezien maakt het immers tot op zekere hoogte niet meer uit of men in Nederland of België gaat werken. Ten slotte merk ik nogmaals op dat met deze regeling in het Verdrag 2001 een tussenstap is gezet. Deze tussenstap vormt thans ook voorwerp van bespreking bij de onderhandelingen over een nieuw belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (Kamerstukken II 1999/2000, 26 834, nr. 2, blz. 4). De uiteindelijke stap zal op Europees niveau gezet moeten worden.
Voor wat betreft de budgettaire gevolgen van de algemene compensatieregeling geldt het volgende. De algemene compensatieregeling vormt een onderdeel dat in samenhang moet worden gezien met de andere onderdelen van het raamwerk; «toewijzing van de heffingsbevoegdheid over het arbeidsinkomen aan de werkstaat, aangevuld met flankerende maatregelen om gelijkheid van de grensoverschrijdende werknemer met zijn collega én zijn buurman te realiseren en met een macro-economische verrekening van de belastingopbrengsten die uit de grensoverschrijdende arbeid worden verkregen.» In onderdeel 3 van de memorie van toelichting is opgemerkt dat de budgettaire gevolgen terzake neutraal worden ingeschat. De positieve budgettaire gevolgen als gevolg van het niet voortzetten van de grensarbeidersregeling van artikel 15, paragraaf 3, van het Verdrag 1970 vallen immers weg tegen de negatieve budgettaire gevolgen van de compensatieregelingen en de macro-economische verrekening van zuivere belastingopbrengsten uit grensoverschrijdende arbeid.
De leden van de fracties van CDA en VVD vragen naar aanleiding van het artikel van De Vries en Thomas in WFR 6475 van 4 april 2002 voor welke personen de tijdelijke compensatieregeling van artikel 27, paragraaf 2, geldt. De tijdelijke compensatieregeling geldt uitsluitend voor een inwoner van Nederland die direct voorafgaande aan het moment waarop de bepalingen van het Verdrag 2001 toepassing vinden ter zake van het in België vervullen van een dienstbetrekking beloningen geniet die tot dat moment volgens de grensarbeidersregeling van het Nederlands-Belgische belastingverdrag van 19 oktober 1970 slechts in Nederland belastbaar waren (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 62). Met andere woorden, indien het Verdrag 2001 vanaf 1 januari 2003 toepassing vindt dan komt een inwoner van Nederland voor toepassing van de tijdelijke compensatieregeling in aanmerking indien hij op 31 december 2002 de status heeft van «grensarbeider» in de zin van artikel 15, paragraaf 3, van het huidige Nederlands-Belgische belastingverdrag van 19 oktober 1970. Compensatie volgens deze regeling wordt dan verleend zolang de op 31 december 2002 bestaande dienstbetrekking wordt voortgezet en er sprake is van een netto inkomensachteruitgang. Anders dan De Vries en Thomas en overigens ook Kavelaars (WFR 6442 van 12 juli 2001) en Van Kemmeren (TFO 2001/25.1 van oktober 2001) van oordeel zijn, betekent dit derhalve dat een inwoner van Nederland die eerst vanaf 2003 een dienstbetrekking in België aanvaardt niet in aanmerking komt voor toepassing van de tijdelijke compensatieregeling. In dit verband is voorts van belang dat in overeenstemming met aanbeveling 11 van het rapport van de Commissie grensarbeiders de tijdelijke compensatieregeling opnieuw toegepast kan worden ingeval de grensarbeider binnen een termijn van ten hoogste zes maanden na onvrijwillig ontslag in de Belgische grensstreek aansluitend een nieuwe dienstbetrekking aanvaardt. Hieronder kan ook worden begrepen de door de VVD-fractie genoemde situatie waarin een grensarbeider ontslagen wordt als gevolg van een faillissement. Aanbeveling 11 zal overigens, dit in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de fractie van GroenLinks, vóór de inwerkingtreding van het Verdrag 2001 nader worden uitgewerkt in een besluit.
De leden van de VVD-fractie vragen welke vergelijkende berekeningen bij de toepassing van de compensatieregelingen moeten worden gemaakt. Voorts vragen zij welke Belgische sociale premies in dit kader vergelijkbaar zijn met Nederlandse premie volksverzekeringen. De leden van de SP-fractie merken in dit verband op dat de tijdelijke compensatieregeling tekort schiet omdat voor de grensarbeider zelf alleen het belastingdeel van de heffingskorting in de berekening wordt betrokken. De leden van de VVD-fractie vrezen dat deze berekeningen vanwege hun complexiteit voor leken ondoorzichtig zullen zijn. De leden van de fracties van PvdA en VVD vragen naar rekenvoorbeelden.
In de meest eenvoudige situatie van een Nederlandse grensarbeider met Belgische arbeidsinkomsten, een negatief saldo aan inkomsten uit eigen woning en een niet verdienende partner, verlopen de berekeningen als volgt. Vertrekpunt is het bedrag aan Belgische belasting (inclusief opcentiemen) die deze grensarbeider over jaar x heeft betaald. Vanwege de voorkoming van dubbele belasting voor de arbeidsinkomsten bedraagt de Nederlandse belasting nihil. Voorts is hij geen premie volksverzekeringen verschuldigd. Dit impliceert tevens dat de grensarbeider noch zijn partner recht hebben op de heffingskorting. Voor de toepassing van de algemene compensatieregeling wordt verondersteld dat het Belgische arbeidsinkomen aan de Nederlandse belasting- en premieheffing is onderworpen. Die premisse leidt tot een fictief bedrag aan Nederlandse belasting en premie volksverzekeringen over het saldo van arbeidsinkomsten en negatieve inkomsten uit eigen woning. Dit fictieve bedrag wordt vervolgens verminderd met de fictieve heffingskorting van de grensarbeider zelf en van zijn partner (zie aanbeveling 6 van het rapport van de Commissie grensarbeiders). Wanneer het fictieve bedrag aan Nederlandse belasting en premie volksverzekeringen, verminderd met de fictieve heffingskortingen, minder bedraagt het bedrag van de daadwerkelijk betaalde Belgische belasting (inclusief opcentiemen), dan volgt voor dit verschil een teruggave. In juridische zin wordt daartoe de Belgische belasting (inclusief opcentiemen) aangemerkt als Nederlandse loonheffing.
Voor de toepassing van de tijdelijke compensatieregeling wordt verondersteld dat de grensarbeidersregeling van artikel 15 paragraaf 3, van het Verdrag 1970 wordt voorgezet. Die premisse leidt tot een fictief bedrag aan Nederlandse belasting (niet tot een fictief bedrag aan premie volksverzekeringen, omdat de grensarbeider (ook) onder de grensarbeidersregeling sociaal verzekerd is in België). Dit fictieve bedrag wordt vervolgens verminderd met de heffingskorting van de grensarbeider zelf (d.w.z. alleen het belastingdeel van de heffingskorting) en van zijn partner alsmede met de teruggave op grond van de algemene compensatieregeling. Wanneer dit saldo minder bedraagt dan het bedrag van de daadwerkelijk betaald Belgische belasting (inclusief opcentiemen), dan volgt voor dit verschil een teruggave, waarbij wederom de Belgische belasting (inclusief opcentiemen) als Nederlandse loonheffing wordt aangemerkt. De tijdelijke compensatieregeling schiet niet tekort omdat voor de grensarbeider zelf alleen het belastingdeel van de heffingskorting in de berekening wordt betrokken. Immers, een grensarbeider heeft ook thans alleen recht op het belastingdeel van de heffingskorting. Vanuit die optiek brengt de tijdelijke compensatieregeling derhalve geen verslechtering met zich mee. Overigens geldt wel dat de vraag of een grensarbeider, ondanks de omstandigheid dat hij niet verzekerd is voor de volksverzekeringen, toch het premiedeel van de heffingskorting zou moeten kunnen vergelden voorwerp van geschil is in een lopende procedure bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.
Ik ben mij ervan bewust dat dit alles nogal omvattend overkomt. In de uitwerking valt een en ander naar mijn stellige overtuiging mee. Immers, het vertrekpunt bij alle berekeningen is de Nederlandse aangifte zoals deze gedaan behoort te worden; de elementen van deze aangifte worden derhalve voor de compensatieregelingen niet gewijzigd. Daar komt bij dat de Nederlandse belasting over het Belgische arbeidsinkomen reeds berekend wordt in het kader van het progressievoorbehoud. In essentie dient derhalve alleen de premie volksverzekeringen te worden berekend. Ongetwijfeld zal de praktijk weerbarstiger zijn dan de theorie. Om die reden wordt de uitvoering van de compensatieregelingen geconcentreerd bij de Belastingdienst/Particulieren Middelburg, vestiging Roosendaal. Met deze concentratie, die onder andere voortvloeit uit aanbeveling 12 en 15 van het rapport van de Commissie grensarbeiders, word beoogd zeker te stellen dat de administratieve lasten voor de grensarbeiders zoveel als mogelijk worden beperkt. Deze eenheid zal namelijk alle noodzakelijke berekeningen in dat verband uitvoeren. De grensarbeiders behoeven vooralsnog naast de gegevens die zij altijd al hebben moeten verstrekken alleen aan te geven dat zij in aanmerking komen voor toepassing van de compensatieregelingen alsmede hoeveel de inkomsten van hun fiscale partner bedragen. Voorts zal in de komende maanden een intensieve voorlichtingscampagne worden gestart over met name de wijzigingen waarmee grensarbeiders onder het Verdrag 2001 te maken gaan krijgen. De werking van de compensatieregelingen vormt daarbij een belangrijk onderdeel. Dit alles maakt dat, anders dan de leden van de VVD-fractie opmerken, er voldoende inzicht wordt geboden in het hoe en wat van de compensatieregelingen. Overigens merk ik op dat over de werking van de compensatieregelingen in het rapport van de Commissie grensarbeiders 24 rekenvoorbeelden zijn opgenomen. Voor de volledigheid heb ik deze rekenvoorbeelden als bijlage bij deze nota gevoegd.
Voor wat betreft de vergelijkbaarheid van Belgische sociale premies met Nederlandse premie volksverzekeringen merk ik het volgende op. Gelet op paragraaf 4 van artikel 27 van het Verdrag 2001 hebben Nederland en België, vooruitlopend op de inwerkingtreding ervan, reeds over de mate van vergelijkbaarheid gesproken. Daaruit is voortgekomen dat voor de toepassing van artikel 27 van het Verdrag 2001 Belgische sociale premies geacht worden niet vergelijkbaar te zijn met Nederlandse premie volksverzekeringen. De basis daarvoor is te vinden in de kwalificaties die voor de toepassing van de Nederlandse nationale fiscale wetgeving in het Besluit van 9 januari 2001, nr. CPP 2000/2593M, aan de Belgische RSZ-premies zijn gegeven (kort gezegd, pensioenpremies en premie werknemersverzekeringen). Bovendien heeft de Commissie grensarbeiders in haar rapport – in lijn met dit besluit – geconcludeerd dat het gedeelte van de RSZ-premie dat strekt tot financiering van geneeskundige verzorging overeenkomst met premie die wordt geheven ingevolge de Ziekenfondswet. Het vorenstaande geldt uiteraard zolang er geen substantiële wijzigingen in de Nederlandse respectievelijk Belgische sociale verzekeringswetgeving optreden.
De leden van de fracties van de PvdA en GroenLinks vragen naar mijn mening over het alternatief dat de Stichting grensarbeid laatstelijk in haar brief van 24 april 2002 voor de werkstaatheffing over arbeidsinkomen en de compensatieregelingen heeft aangedragen.
Laat mij voorop stellen dat ik het zeer waardeer dat de Stichting grensarbeid meedenkt over de wijze waarop de problematiek van grensoverschrijdende arbeid opgelost zou kunnen worden. Het alternatief dat zij in dit verband heeft aangedragen, is vooralsnog een brug te ver. Volgens dit alternatief zouden de Nederlandse Belastingdienst en de Belgische belastingadministratie immers in hoge mate verantwoordelijk worden voor de vaststelling van de Belgische respectievelijk de Nederlandse belasting over het arbeidsinkomen. Dit raakt niet alleen de fiscale soevereiniteit van Nederland en België, maar overschrijdt ook de fiscale jurisdicties met alle daaraan verbonden consequenties. Een en ander kan niet worden ondervangen met wederzijdse detachering van belastingambtenaren.
De leden van de CDA-fractie vragen of de belastingadministraties van Nederland en België de macro-economische verrekening adequaat kunnen uitvoeren. In dit kader wijzen deze leden naar de opmerking op blz. 73 van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting dat het in de aanvangsperiode wellicht noodzakelijk is uit te gaan van een geraamd gefixeerd bedrag. De leden van de fractie van D'66 vragen waarom de macro-economische verrekening beperkt is gebleven tot de zuivere belasting over inkomsten in de zin van artikel 15 van het Verdrag 2001.
In de eerste plaats ben ik verheugd dat de leden van de CDA-fractie de macro-economische verrekening die is opgenomen in Protocol II bij het Verdrag 2001 een goede innovatie van het verdragsbeleid vinden. Voor wat de uitvoering van de macro-economische verrekening betreft, is de stand van zaken dat beide belastingadministraties inmiddels in staat zijn om na ommekomst van ieder kalenderjaar op korte termijn nauwkeurig vast te stellen welke bedragen aan ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen respectievelijk bedrijfsvoorheffing voor de macro-economische verrekening van belang zijn. In die zin is de opmerking dat het in de aanvangsperiode wellicht noodzakelijk kan zijn om van een geraamd gefixeerd bedrag uit te gaan, achterhaald. Zoals is opgemerkt op blz. 73 van de gezamelijke artikelsgewijze toelichting kunnen de bedragen van in de verrekening betrokken bedragen aan loonbelasting/premie volksverzekeringen en bedrijfsvoorheffing nadien wijziging ondergaan als gevolg van het opleggen van aanslagen. De wijze waarop die correcties op praktische wijze aangebracht kunnen worden, wordt thans nog onderzocht.
In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is de uitkomst van de macro-economische verrekening becijferd op basis van gegevens over het jaar 1998. Recentelijk is van Nederlandse kant een berekening gemaakt op basis van de cijfers over het jaar 2000. Op basis van die cijfers zou van Nederlandse zijde ca. 38 miljoen euro in de macro-economische verrekening worden betrokken, hetgeen niet noemenswaardig afwijkt van de cijfers over het jaar 1998. Een nieuwe berekening zal overigens op korte termijn door Nederland en België worden gemaakt met het oog op de uit Protocol II voortvloeiende verplichting om voorafgaande aan de inwerkingtreding van het Verdrag 2001 te bezien of de percentages van 20 en 50 nog adequaat zijn.
De macro-economische verrekening is beperkt gebleven tot de zuivere belasting over inkomsten in de zin van artikel 15 van het Verdrag 2001 omdat België ten tijde van de onderhandelingen verwachtte dat het voor de Belgische belastingadministratie niet goed te doen zou zijn om de zuivere belasting over andere inkomsten op eenvoudige wijze te becijferen.
De leden van de fracties van CDA, D66 en GroenLinks hebben vragen over de stand van zaken met betrekking tot de uitvoering van de aanbevelingen in het rapport van de Commissie grensarbeiders.
Bij deze vragen stel ik voorop dat ik de door de fracties van D66 en GroenLinks aangehaalde constatering van de Stichting grensarbeid dat een belangrijk aantal aanbevelingen (nog) niet werd overgenomen en dat een aantal aanbevelingen in afgezwakte vorm werd overgenomen, niet deel. Voor wat betreft de aanbevelingen op het beleidsterrein van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en van de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (de aanbevelingen 19 tot en met 28) verwijs ik in dit verband kortheidshalve naar de brief van 4 oktober 2001, nr. IFZ 2001/860M, betreffende het kabinetsstandpunt over de aanbevelingen van de Commissie grensarbeiders en de naar aanleiding van het Algemeen overleg van 20 december 2001 over dit standpunt door deze bewindslieden aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal gezonden brieven van 11 januari 2002 en 26 juni 2002 (Kamerstukken II 2001/02, 26 834, nrs. 6, 7en 8). Tevens verwijs ik in dit verband naar het wetsontwerp tot wijziging van de Algemene Ouderdomswet inzake het buiten toepassing laten van de korting op het ouderdomspensioen voor vrouwen die in de periode van 1 januari 1957 tot 1 april 1985 gehuwd waren met personen die niet verzekerd waren voor de Algemene Ouderdomswet (Kamerstukken II 2001/02, nr. 28 430), dat naar aanleiding van aanbeveling 20 van de Commissie grensarbeiders door de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid is ingediend. Voor wat betreft de aanbevelingen die mijn beleidsterrein regarderen (de aanbevelingen 1 tot en met 18, 29 en 30), verwijs ik naar vorenbedoelde brief van 4 oktober 2001 en naar de brief van 5 april 2002 aan de Voorzitters van de vaste commissies voor Financiën, van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Daaruit volgt dat alle aanbevelingen op mijn beleidsterrein zijn overgenomen en worden uitgevoerd. In aanvulling op de brief van 5 april 2002 merk ik in antwoord op de respectievelijke vragen op dat de rapportage van de Commissie Verzekeringsaangelegenheden naar aanleiding van aanbeveling 2 in september mag worden verwacht en dat naar aanleiding van aanbeveling 30 inmiddels het Besluit van 8 juli 2002, nr. CPP 2002/1501 is uitgebracht.
De leden van de fractie van GroenLinks vragen wat de Belgische grensarbeiders vinden van het voorbehoud dat in punt 24, paragraaf a, van Protocol I is gemaakt met betrekking tot de heffing van opcentiemen.
Hierover kan ik opmerken dat van Belgische zijde desgevraagd is meegedeeld dat daarover tot op heden in de pers noch via brieven fundamentele bezwaren zijn ontvangen.
Naar aanleiding van de opmerking van de leden van de fractie van het CDA over de teneur van de passages in de memorie van toelichting over fiscale emigratie merk ik het volgende op.
Met de leden van de CDA-fractie ben ik het eens dat belastingplichtigen gebruik mogen maken van de mogelijkheden die er binnen de grenzen van de internationale en nationale regelgeving en jurisprudentie bestaan. Indien er echter op grote schaal onbedoeld gebruik wordt gemaakt van die regelgeving, noodzaakt dit tot een aanpassing van de regelgeving. Een dergelijke aanpassing is ook in de relatie met België nodig gebleken, omdat een relatief groot aantal Nederlanders naar België is geëmigreerd met het overwegende motief om fiscale claims op winsten uit aanmerkelijk belang en pensioenen kwijt te raken. Daarbij was, zoals de leden van de CDA-fractie het treffend omschrijven, vaak sprake van een grensverkennend kat en muisspel tussen de fiscus en de fiscale emigranten.
De leden van de fractie van GroenLinks vinden het van groot belang dat de maatregelen om fiscale emigratie tegen te gaan, snel worden doorgevoerd. In dat kader vragen zij waarom België niet bereid was voor dividend een zelfde bepaling als bij interest te laten gelden. Voorts vragen zij of de bronheffing van 15% niet nog steeds tot fiscale emigratie van aanmerkelijkbelanghouders zal leiden.
Dividenden op aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, worden in Nederland belast naar een tarief van 25%. Ook in België worden dergelijke dividenden belast naar een tarief van 25%. Dat betekent dat het niet nodig was om voor dividenden op aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren een specifieke bepaling op te nemen in het Verdrag 2001. Nederland is op grond van het Verdrag 2001 bevoegd 15% bronbelasting te heffen op dit dividend. Deze bronheffing wordt in mindering gebracht op de in België verschuldigde belasting, zodat per saldo 25% belasting verschuldigd blijft. De bronheffing van 15% op dividend kan dan ook niet als een stimulans voor fiscale emigratie worden gezien.
De leden van de fractie van het CDA merken op begrip te hebben voor de aanpassing van de regels inzake de aanmerkelijk belangheffing en pensioenen c.a., althans, wat dit laatste betreft, voor zover sprake is van een niet periodieke uitkering. Voor reguliere (periodieke) uitkeringen ligt dit wat hen betreft anders, omdat zij van oordeel zijn dat een betrouwbare overheid in voorkomende gevallen bestaande rechten en contracten moet eerbiedigen. Dit laatste geldt in het bijzonder als het gaat om contracten waar belastingplichtigen hun financiële huishouding op afgestemd hebben en fiscale motieven voor hen slechts een bijkomstige reden voor emigratie zijn geweest. De leden van de CDA-fractie dringen dan ook aan op het alsnog invoeren voor een overgangsregeling voor reguliere pensioenuitkeringen voor zover deze voortvloeien uit aanspraken die vóór de datum van inwerkingtreding van het Verdrag 2001, althans vóór 5 juni 2001, zijn opgebouwd. Ook de leden van de VVD-fractie stellen in deze zin een vraag. De leden van de PvdA-fractie merken op in te kunnen stemmen met hetgeen in artikel 18 van het Verdrag 2001 is geregeld ter bestrijding van pensioenvlucht. Wel resteert bij hen in dit verband de vraag of artikel 18 ook geldt voor reeds lopende pensioenen en lijfrenten.
In het kader van de beantwoording van deze vragen van de leden van de CDA-fractie lijkt het mij dienstig het hedendaagse Nederlandse verdragsbeleid met betrekking tot pensioenen, of in algemene zin met betrekking tot oudedagsvoorzieningen, voor het voetlicht te brengen. In algemene zin steunt dit beleid op het volgende. Nederland is er een sterk voorstander van om pensioenopbouw in grensoverschrijdende situaties en het kunnen genieten van pensioenen in die situaties zo min mogelijk te belemmeren. In de Nederlandse nationale fiscale wetgeving zijn vele regelingen te vinden die dit onderstrepen. Hierbij geldt echter een hele strikte voorwaarde, namelijk dat er een redelijk evenwicht moet bestaan tussen de fiscale faciliteiten die bij de opbouw van de pensioenrechten worden geboden en de belastingheffing over de uitkeringen die daaruit voortvloeien. Daarbij benadruk ik dat de omstandigheid dat de belastingheffing over de uitkeringen plaatsvindt ten faveure van een andere verdragsluitende staat dan de verdragsluitende staat die de faciliteiten bij de opbouw heeft verleend, niet al te zeer van belang is. Met andere woorden, het gaat primair om het realiseren van een redelijk evenwicht tussen faciliteiten bij de opbouw en belastingheffing over de uitkeringen.
In de relatie met België is het hiervoor bedoelde evenwicht vanwege aanzienlijke verschillen in de respectievelijke nationale fiscale wetgevingen verstoord. Voor de goede orde merk ik op dat ik daarmee geen enkel oordeel uit wil spreken over de Belgische wetgeving. Die wetgeving is het resultaat van de Belgische opvatting over de wijze waarop oudedagsvoorzieningen fiscaal begeleid dienen te worden. Die opvatting heb ik te respecteren en dat doe ik ook. Dit laat evenwel onverlet dat die verstoring zo goed als mogelijk hersteld moet worden. Het herstel van die verstoring is een doel op zich. Het gaat met andere woorden niet uitsluitend om het voorkomen of bestrijden van wat ik in de memorie van toelichting de «pensioenvlucht» heb genoemd. Hoewel het voorkomen en bestrijden van pensioenvlucht mijn prioriteit heeft, is pensioenvlucht in dit opzicht slechts een fenomeen dat voortvloeit uit de verstoring die zich met betrekking tot pensioenen in de Nederlands-Belgisch relatie voordoet. Ik ben mij er dan ook van bewust dat het herstel van het evenwicht, zoals dat in artikel 18 van het Verdrag 2001 gestalte heeft gekregen, ook pensioengenieters aangaat die niet op overwegend fiscale motieven naar België zijn geëmigreerd. Ik merk hierbij nog op dat België de insteek van het primair herstellen van het evenwicht volledig onderschrijft, zoals blijkt uit de omstandigheid dat artikel 18 van het Verdrag 2001 wederkerig is geformuleerd.
Alles afwegende ben ik van oordeel dat artikel 18 van het Verdrag 2001 (ook) op het terrein van de reguliere pensioentermijnen, ook zonder dat daarvoor een overgangsregeling is getroffen, een redelijke uitkomst oplevert. In de eerste plaats vanwege de € 25 000-grens van paragraaf 2 van artikel 18. Deze grens is niet willekeurig gekozen. Zoals in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is opgemerkt, vormt het bedrag van € 25 000 het naar een substantieel aantal toekomstige jaren geëxtrapoleerde gemiddelde bedrag van in Nederland in 1999 betaalde uitkeringen voor eerste en tweede pijlervoorzieningen. In de relatie met België betekent dit dat er voor een substantieel aantal Belgische pensioentrekkers met Nederlandse pensioenen niets verandert. Voor hen blijft een exclusieve woonstaatheffing gelden. Voorts omdat van Belgische zijde mij desgevraagd nogmaals is bevestigd dat reguliere pensioentermijnen uit Nederland in principe worden belast tegen het tarief van artikel 130 (gewoon stelsel van aanslag) van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Dat betekent dat ook wanneer de € 25 000-grens wordt overschreden er niets verandert (er is immers evenwicht). Ook voor die pensioenen blijft dus in principe een exclusieve woonstaatheffing gelden. Dit alles betekent dat slechts voor de personen van wie, om wat voor reden dan ook, de reguliere pensioentermijnen niet worden belast volgens het gewone stelsel van aanslag een verandering optreedt in die zin dat zij voortaan Nederlandse belasting over hun pensioenentermijnen gaan betalen. Daarbij gaat het dan wel om personen die ter zake van hun reguliere pensioentermijnen in België 15% roerende voorheffing over 3% van de nominale waarde van hun pensioenaanspraken betalen, terwijl zij deze aanspraken in Nederland tegen een tarief van thans maximaal 52%, maar voorheen tegen een tarief van 60% of zelfs 72%, fiscaal gefacilieerd hebben opgebouwd. Voor pensioenen van meer dan€ 25 000 levert dat een volstrekt onevenwichtig resultaat op. Daarbij geldt overigens dat het Nederlandse toptarief van 52% eerst van toepassing is wanneer het belastbare inkomen uit woning en werk meer dan ca. € 46 000 bedraagt en dan nog alleen voor het bedrag boven de € 46 000.
De betrouwbaarheid van de overheid is met artikel 18 van het Verdrag 2001 niet in het geding. Zoals uit het vorenstaande volgt, regardeert de invoering van een bronstaatheffing voor reguliere pensioentermijn slechts die personen die in redelijkheid niet hadden mogen verwachten dat de bestaande praktijk onbeperkt zou worden voortgezet. Dit wordt nog extra onderstreept door de omstandigheid dat aan de Nederlandse pensioendiscussie, zeker in de relatie met België, de afgelopen jaren veel publiciteit is gegeven. Ook is deze problematiek intensief aan de orde gesteld in de notitie «Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht» (Kamerstukken II 1997/98, 25 078, nr. 4). Ten slotte is een belangrijk precedent te vinden in het recente Nederlands-Portugese belastingverdrag totstandgekomen te Oporto op 20 september 1999 (Trb. 1999, 180).
Ten slotte merk ik in dit verband nog op dat anders dan de tijdelijke compensatieregeling voor grensarbeiders, een overgangsregeling voor reguliere pensioentermijnen niet unilateraal getroffen kan worden. Een overgangsregeling waarbij de Nederlandse loonbelasting voor een specifieke groep zou worden verlaagd, is van het gelijkheidsbeginsel bezien niet mogelijk. Een overgangsmaatregel waarbij Nederland vooralsnog geen gebruik zou maken van zijn heffingsrecht leidt tot dubbele vrijstelling omdat België ook dan voorkoming van dubbele belasting zou moeten verlenen.
De leden van de fracties van CDA, PvdA en D66 vragen om een reactie op de brief van de heer J.Y. Groeneveld aan de Vaste Commissie voor Financiën van 11 mei 2002, nr. Fin02–249. De leden van de PvdA-fractie vragen tevens om een reactie op de brieven van de heren Wijnants en Bleijlevens aan de Vaste Commissie voor Financiën. De leden van de VVD-fractie vragen om een reactie op een groot aantal stellingen over artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 die vooral betrekking hebben op de verhouding tot het EG-verdrag. Deze stellingen sluiten aan op de brieven van Wijnants, Groeneveld en Bleijlevens. Deze stellingen zijn als volgt samen te vatten:
• (postactieve) burgers van de Europese Unie hebben het recht te wonen en te werken in de lidstaat van hun keuze, en mogen bij de uitoefening van dat recht niet gehinderd worden door nationale wet- of regelgeving die inbreuk maakt op het recht op vrij verkeer van personen, diensten en kapitaal in de Europese Unie en/of op het discriminatieverbod;
• concurrerende rechtsstelsel maken onderdeel uit van de idee van de interne markt;
• de bronstaatheffing in artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001, wijkt af van het Verdrag 1970 en het OESO Modelverdrag. Hierdoor geldt op grond van het door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op 12 mei 1998 in de zaak nr. C-336/96 (Gilly) gewezen arrest als hoofdregel dat nationale belastingstelsels en belastingverdragen geen inbreuk mogen maken op de gemeenschapsrechtelijke en verdragsrechtelijke (EVRM en IVBPR) belemmerings- en discriminatieverboden. Artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 is strijdig met deze verboden. Daarvoor kan steun worden gevonden in de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen;
• de € 25 000-grens is strijdig met het gelijkheidsbeginsel. De grens leidt voorts tot indirecte discriminatie naar nationaliteit en geslacht, omdat artikel 18, paragraaf 2, vooral van toepassing is op Nederlandse mannen. Vrouwen komen meestal niet boven de grens van € 25 000. Ook is de bepaling strijdig met het recht op non-discriminatie wat betreft de netto beloning. Daarnaast is sprake van discriminatie ten opzichte van pensioengerechtigden die in andere landen dan België wonen waarmee Nederland een verdrag heeft met een onverkorte woonstaatheffing. Dit is strijdig met het recht op behandeling als meest begunstigde binnen het kader van de Europese Unie. De grens van € 25 000 vormt voorts een belemmering van het vrije verkeer omdat werknemers hun werkzaamheden zullen staken indien het opgebouwde pensioen deze grens nadert;
• de doelstelling van artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 kan de inbreuk op de belemmerings- en discriminatieverboden, mede gelet op de grens van € 25 000, niet rechtvaardigen. Dit geldt ook voor de budgettaire redenen en de in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting genoemde praktische redenen;
• alleen door een multilaterale regeling kan een wijziging van de woonstaatheffing voor pensioenen worden bereikt;
• op grond van het vertrouwens- en rechtzekerheidsbeginsel zou in ieder geval via een rechtsgeldig protocol bij het Verdrag 2001 een overgangsregeling moeten worden getroffen. Pensioengerechtigden waarop artikel 18, paragraaf 2, van toepassing is, ondergaan door de wijziging een achteruitgang van het netto inkomen waardoor zij verplichtingen niet meer kunnen nakomen, terwijl zij vaak om niet-fiscale redenen zijn geëmigreerd. Pas op 5 juni 2001 is bekend geworden dat met betrekking tot artikel 18 onderhandelingen met België werden gevoerd. Dit terwijl het Nederlandse verdragsbeleid altijd was gericht op een woonstaatheffing overeenkomstig artikel 18 van het OESO Modelverdrag en de achterliggende gedachte van die woonstaatheffing, namelijk dat de belastingplichtige gebruik maakt van de openbare voorzieningen in de woonstaat, nog steeds opgeld doet.
Naar aanleiding van deze stellingen merk ik het volgende op. Uitgangspunt is dat de inrichting van het nationale belastingstelsel, waar het de directe belastingen betreft, tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort. Anders dan voor de indirecte belastingen, waar artikel 93 van het EG-verdrag een opdracht tot harmonisatie geeft, kent het EG-verdrag geen opdracht tot harmonisatie van de directe belastingen. Voor zover de lidstaten zijn overgegaan tot harmonisatie van de directe belastingen is de rechtsbasis hiervoor artikel 94 van het EG-verdrag, welk artikel ziet op de gemeenschappelijke markt. Voor de inkomstenbelasting van natuurlijke personen is tot op heden nog geen sprake van harmonisatie, en de lidstaten zijn op dit punt dus nog geheel vrij ten aanzien van belastinggrondslag en tarief. De lidstaten zijn wel beperkt door het EG-verdrag bij de uitoefening van deze bevoegdheid tot het inrichten van hun belastingstelsel in die zin dat daarbij niet in strijd gehandeld mag worden met het verbod op discriminatie naar nationaliteit (artikel 12 van het EG-verdrag), het vrij verkeer van werknemers (artikel 39 van het EG-verdrag), de vrijheid van vestiging welke onder andere omvat de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst (artikel 43 van het EG-verdrag) en het vrij verkeer van diensten (artikel 49 van het EG-verdrag) en kapitaal (artikel 56 van het EG-verdrag). Ik wijs in dit verband op de door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaken C-279/93 (Schumacker), C-80/94 (Wielockx) en C-250/95 (Futura Participation) gewezen arresten.
Het naast elkaar bestaan van deze nationale belastingstelsels zou ertoe kunnen leiden dat in grensoverschrijdende situaties sprake is van dubbele belasting. Daarom bepaalt het EG-verdrag voor de EU-onderdanen dat ter verzekering van de afschaffing van dubbele belasting de lidstaten, voor zover nodig, met elkaar in onderhandeling treden (artikel 293 van het EG-verdrag). Dit artikel heeft volgens het door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op 12 mei 1998 in de zaak C-336/96 (Gilly) gewezen arrest geen rechtstreekse werking, zodat onderdanen voor de voorkoming van dubbele belasting afhankelijk zijn van de verdragen die de lidstaten hierover onderling sluiten. Op het niveau van de Europese Unie is nog geen enkele unificatie of harmonisatie tot afschaffing van de dubbele belasting vastgesteld, evenmin is er ter uitvoering van artikel 293 EG een multilaterale overeenkomst met dat oogmerk gesloten. Daarentegen hebben de lidstaten, die bevoegd zijn om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen, tal van bilaterale overeenkomsten afgesloten. Het onderhavige verdrag is zo een verdrag. Het behoort tot de bevoegdheid van de lidstaten om de criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen. Ook bij het sluiten van deze verdragen mogen de lidstaten niet handelen in strijd met de rechtstreeks werkende bepalingen van het EG-verdrag (arrest van 12 mei 1998 (Gilly).
Hieraan moet echter worden toegevoegd dat het Europese recht niet een zelfstandig, in zodanige bewoordingen geformuleerd, recht kent voor (postactieve) burgers om te wonen en te werken in de EU-lidstaat van hun keuze. Wel bevat het Europese recht een catalogus van rechten – de hierboven genoemde vrij-verkeerbepalingen – die gezamenlijk ertoe leiden dat burgers de facto een grote vrijheid hebben bij hun keuze van EU-lidstaat waarin zij willen wonen en werken.
De leden van de VVD-fractie vragen voorts te reageren op de stelling dat tot het idee van de interne markt behoort dat nationale rechtstelsels met elkaar concurreren en dat burgers van de Europese Unie gebruik maken van de voordelen van verschillen in belastingstelsels, mits dat gebruik geen misbruik of oneigenlijk gebruik is. Het begrip «interne markt» werd in 1986 opgenomen in het EG-verdrag om het indertijd stagnerende integratieproces een nieuwe impuls te geven. Uitgangspunt daarbij was niet een gedachte van beleidsconcurrentie doch juist het wegnemen van belemmeringen door harmonisatie van regelgeving. Nu harmonisatie van het belastingrecht op het terrein van de inkomstenbelasting niet op korte termijn te verwachten is, blijven verdragen ter voorkoming van dubbele belasting noodzakelijk om te voorkomen dat burgers niet getroffen worden door dubbele belasting wanneer zij grensoverschrijdend op de interne markt actief zijn.
Zoals hierboven uiteengezet is, onderschrijf ik de stelling dat het onderhavige verdrag geen bepalingen mag bevatten die in strijd zijn met het verbod op discriminatie naar nationaliteit vervat in artikel 12 van het EG-verdrag en de vrij-verkeerbepalingen in het EG-verdrag. Van een dergelijke strijdigheid is dan ook geen sprake. Deze bepalingen van het EG-verdrag omtrent vrij verkeer hebben met artikel 12 het element van verbod op discriminatie naar nationaliteit gemeen; daarnaast bevatten de vrij-verkeerbepalingen een verbod tot belemmering.
Met betrekking tot discriminatie naar nationaliteit kan worden opgemerkt dat in artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 het begrip nationaliteit niet voorkomt. Van directe discriminatie naar nationaliteit is dan ook geen sprake. Vervolgens dient de vraag beantwoord te worden of er sprake is van een materiële discriminatie naar nationaliteit. Zonder in te willen gaan op de juistheid van de veronderstelling dat de groep van belastingbetalers die als gevolg van de grens van € 25 000 in Nederland belastingplichtig wordt voornamelijk bestaat uit Nederlandse onderdanen, merk ik op dat de samenstelling van de groep die volgens artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 belasting moet betalen irrelevant is voor de vraag of er sprake is van discriminatie. Om de vraag te beantwoorden of er sprake is van materiële discriminatie moet de vraag worden beantwoord of op mensen die zich in gelijke situaties bevinden ongelijke regels worden toegepast dan wel op mensen die zich in ongelijke situaties bevinden gelijke regels worden toegepast. Ik wijs in dit verband op de door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaken C-311/97 (Royal Bank of Scotland plc en Elliniko Dimosio), C-297/93 (Schumacker) en C-107/94 (Asscher) gewezen arresten. Om na te gaan of er hier sprake is van discriminatie, moet de situatie vergeleken worden van een in België wonende Fransman, die in Nederland fiscaal gefacilieerd zijn pensioen heeft opgebouwd met de in België wonende Nederlander die in Nederland zijn pensioen fiscaal gefacilieerd heeft opgebouwd. Nu beide gevallen gelijk behandeld worden, kan er geen sprake zijn van discriminatie naar nationaliteit. In aanvulling hierop kan gewezen worden op het arrest van 12 mei 1998 (Gilly) waarin het Hof van Justitie verklaart dat strikt genomen niet de gekozen aanknopingsfactor (in dat geval: nationaliteit) bepalend was voor de vraag of de fiscale behandeling van de betrokken belastingplichtigen al dan niet gunstig uitvalt, maar het belastingniveau in de betrokken staat. Hetzelfde geldt voor het hier gekozen aanknopingspunt, te weten het grensbedrag van € 25 000. Indien het al zo zou zijn dat deze grens ertoe leidt dat de groep die in Nederland belastingplichtig wordt overwegend uit personen met ofwel de Nederlandse ofwel de Belgische nationaliteit zou bestaan, levert dit op grond van artikel 39 van het EG-verdrag geen verboden discriminatie op. Tevens heeft artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 tot gevolg dat degenen waarop die bepaling van toepassing is en die, wonend in België en werkend in Nederland, hun pensioen fiscaal gefacilieerd hebben opgebouwd, op gelijke wijze worden behandeld als degenen die hun hele leven in Nederland wonen. Van een belemmering om in Nederland te werken kan dan ook geen sprake zijn.
Daarnaast refereert een van de stellingen dat sprake zou zijn van een verboden discriminatie om dat artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 noch in andere bilaterale verdragen voorkomt die Nederland heeft gesloten noch in het OESO Modelverdrag. Een belastingverdrag wordt door twee landen afgesloten om onder meer dubbele belasting te voorkomen. Daarbij wordt vastgelegd hoe de heffingsrechten onderling worden verdeeld. Het OESO Modelverdrag is slechts bedoeld als model voor onderhandelingen waarvan in een bilateraal verdrag kan worden afgeweken. Er kan dus rekening worden gehouden met de specifieke verhoudingen tussen de twee landen. Hierdoor ontstaan van elkaar afwijkende verdragen. Dit leidt op zichzelf genomen niet tot ongeoorloofde discriminatie en een «recht op behandeling als meest begunstigde» is dan ook nog nooit als zodanig door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen geformuleerd. Het Hof heeft in haar jurisprudentie aanvaard dat de lidstaten vrij zijn om in hun bilaterale verdragen tot een bepaalde verdeling van het recht om belasting te heffen te komen, welke vrijheid tevens omvat het vaststellen van de aanknopingspunten ter verdeling van de heffingsbevoegdheid zoals uitdrukkelijk bevestigd is in het hiervoor genoemde arrest van 12 mei 1998 (Gilly).
Dubbele belasting kan worden voorkomen door een woonstaatheffing of een bronstaatheffing. Op grond van artikel 18, paragraaf 1, van het Verdrag 2001 geldt een woonstaatheffing als hoofdregel. Deze woonstaatheffing heeft inderdaad als achterliggende gedachte dat de belanghebbende na emigratie gebruik maakt van de openbare voorzieningen van zijn nieuwe woonstaat en als inwoner van die staat ook moet bijdragen in de kosten daarvan. Zoals ik heb toegelicht in paragraaf 4.3.4.3 van de notitie «Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht» (Kamerstukken II 1997/98, 25 078, nr. 4), is onder bepaalde omstandigheden als inbreuk op de woonstaatheffing een bronstaatheffing op zijn plaats. In dit kader geldt op grond van artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 in specifieke gevallen een bronstaatheffing. Deze uitzondering op de hoofdregel houdt vanuit Nederlands perspectief bezien verband met de zogenoemde«omkeerregel». Op grond daarvan kunnen pensioenaanspraken belastingvrij worden opgebouwd, terwijl de uitkeringen worden belast. In zuiver Nederlandse situaties werkt de omkeerregel evenwichtig uit. In grensoverschrijdende situaties kan soms echter een «scheve» verhouding ontstaan indien er op grond van het desbetreffende belastingverdrag een onverkorte woonstaatheffing geldt. Deze scheve verhouding doet zich voor indien iemand die in het buitenland woont pensioen ontvangt dat in Nederland gefacilieerd is opgebouwd, terwijl het pensioen in zijn woonland geheel of gedeeltelijk is vrijgesteld of naar een afwijkend en begunstigend tarief wordt belast. Deze situatie kan zich ook voordoen in de relatie met België. In dit verband bepaalt paragraaf 2 van artikel 18 van het Verdrag 2001 dat een bronstaatheffing in plaats van woonstaatheffing geldt voor pensioenuitkeringen die fiscaal gefacilieerd zijn opgebouwd en niet naar het tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen worden belast of voor meer dan 10% objectief zijn vrijgesteld. Om praktische redenen geldt de bepaling alleen als die naar een afwijkend tarief belaste pensioenuitkeringen meer dan € 25 000 bedragen. Deze wijziging ten opzichte van het Verdrag 1970 is niet te doen om de budgettaire opbrengst. Indien de Nederlandse pensioenuitkeringen in het buitenland op een normale wijze worden belast, geldt immers een woonstaatheffing. Ook is niet relevant of de pensioengenieter om fiscale redenen is geëmigreerd. Doel van artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 is om evenwicht tussen enerzijds de fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw en de heffing over de uitkering anderzijds te creëren.
Het bedrag van € 25 000 is verkregen door het gemiddelde bedrag van in Nederland in 1999 betaalde uitkeringen voor de eerste pijler (sociale verzekeringen) en de tweede pijler (aanvullende collectieve pensioenregelingen) naar een substantieel aantal toekomstige jaren te extrapoleren. Met deze grens wordt bereikt dat daar waar de scheve verhouding in absolute zin niet groot is, de hoofdregel van toepassing blijft. Vergelijkbare grenzen komen ook in de nationale Nederlandse wetgeving voor. Een voorbeeld daarvan is de grens die geldt voor de verplichte aanslag in de inkomstenbelasting. Dit leidt niet tot discriminatie.
Nu er geen sprake is van een (materiële) discriminatie of een belemmering in de zin van de artikelen 12, 39, 43, 49 en 56 van het EG-verdrag behoeven de stellingen over de afwezigheid van rechtvaardigingsgronden voor de (materiële) discriminatie en de noodzaak van een multilaterale regeling vanwege de strijdigheid met de discriminatie- en belemmeringsverboden, geen bespreking.
Het verdrag treedt 2 weken nadat beide landen elkaar een kennisgeving hebben toegezonden dat de ratificatieprocedure is afgerond, in werking. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Anders dan in de bovengenoemde stellingen wordt verondersteld, kon de wijziging al geruime tijd van tevoren worden verwacht. De bepaling sluit naadloos aan op paragraaf 4.3.4.4 van de notitie «Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht» (Kamerstukken II 1997/98, 25 078, nr. 4). Bovendien heeft de Nederlandse pensioenproblematiek, zeker in de relatie met België, de afgelopen jaren de benodigde publiciteit gehad. Ten slotte is eenzelfde bepaling opgenomen in het Nederlands-Portugese belastingverdrag van 20 september 1999 (Trb. 1999, 180). Naar mijn mening doet zich dan ook geen strijdigheid met het rechtszekerheids- of vertrouwensbeginsel voor.
De leden van de VVD-fractie vragen of de bronstaatheffing van artikel 18, paragraaf 2, (mede) een budgettaire doelstelling heeft. Zo ja, dan vragen deze leden naar de omvang van de budgettaire gevolgen. Tevens verzoeken zij om te verduidelijken wat wordt bedoeld met de passage in de budgettaire paragraaf van de memorie van toelichting dat de bepalingen waarmee de heffingsbevoegdheden van Nederland ten opzichte van het Verdrag 1970 worden uitgebreid, veelal een prohibitief karakter hebben. Voorts vragen zij of dit prohibitieve karakter niet strijd is met de belemmeringsverboden.
Zoals ik hiervóór de facto heb opgemerkt, heeft artikel 18, paragraaf 2, geen budgettaire doelstelling. De omstandigheid dat de belastingheffing plaatsvindt ten faveure van een andere staat dan de staat die de faciliteiten bij de opbouw heeft verleend, is wat Nederland betreft in principe niet van belang. Met de door de leden van de VVD-fractie bedoelde passage in de budgettaire paragraaf van de memorie van toelichting heb ik beoogd te zeggen dat de vormgeving van de bepalingen waarmee de heffingsrechten van Nederland worden uitgebreid (het gaat hierbij om artikel 11, paragraaf 8, artikel 13, paragraaf 5, en artikel 18 van het Verdrag 2001), fiscale emigratie niet stimuleert. In plaats van het woord «prohibitief» had het woord «preventief» beter op zijn plaats geweest. Een belemmering van het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal werpen deze bepalingen overigens niet op. Zij strekken er niet toe emigratie en in meer algemeen zin grensoverschrijdend verkeer tegen te gaan, doch slechts de heffingsbevoegdheid zodanig te verdelen dat een evenwichtige belastingheffing wordt gewaarborgd.
De leden van de VVD-fractie vragen in hoeverre eerbiedigende werking wordt toegekend aan bestaande grensoverschrijdende aanmerkelijkbelangvorderingen.
In de Wet inkomstenbelasting 2001 vormen de regelingen inzake de belastingheffing van de aanmerkelijkbelanghouder «een pakket». Het gaat hierbij om de regelingen van hoofdstuk 4 (heffingsgrondslag bij aanmerkelijk belang) en artikel 3.92 (ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden). Dit pakket van regelingen vindt zijn pendant in de regels van hoofdstuk 7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 betreffende de buitenlandse belastingplicht. Teneinde fiscale emigratie tegen te gaan, streeft Nederland er naar om dit pakket gedurende een zekere periode onder het verdrag te consolideren.
Voor bestaande grensoverschrijdende aanmerkelijkbelangvorderingen geldt geen eerbiedigende werking. Artikel 11, paragraaf 8, en artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001, welke bepalingen in dit verband van belang zijn, regarderen immers slechts situaties van emigratie die vanaf 1 januari 1997 hebben plaatsgevonden. Voor de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 werd bij emigratie volgens de Nederlandse fiscale wetgeving ook voor schuldvorderingen een conserverende aanslag opgelegd. Om deze aanslag te effectueren is geen specifieke verdragsbepaling noodzakelijk, omdat deze aanslag in de binnenlandse periode is opgelegd.
De leden van de fractie van de PvdA vragen om een reactie op de vragen over de kwalificatie van hybride leningen onder het Verdrag 2001 in het artikel Brandsma, Gooyer en Tuyb in het WFR 2002/6486, van 20 juni 2002.
De schrijvers van dit artikel achten het opvallend dat noch in het Verdrag 2001 noch in de toelichting aandacht is besteed aan de kwalificatie van hybride leningen als bedoeld in het huidige artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Het huidige artikel 10, eerste lid, onderdeel d, bestaat sinds 1 januari 2002. Aangezien het Verdrag 2001 op 5 juni 2001 is ondertekend en de memorie van toelichting al in september 2001 is voorgelegd aan de Ministerraad, kon niet expliciet aandacht worden besteed aan hybride leningen. Voor de kwalificatie van dergelijke leningen onder het Verdrag 2001 verwijs ik naar artikel 10. Daar wordt namelijk ingegaan op de kwalificatie van leningen als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de dividendbelasting 1965. Deze bepaling ziet op de inhouding van dividendbelasting bij leningen als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
De leden van de fractie van D66 vragen om een reactie op het artikel in de NRC van 21 juni 2002 getiteld «Nederlandse fiscus nekt grondrecht». Volgens dit artikel loopt er momenteel een zaak voor het Europese Hof van Justitie over de vraag of de fiscus het recht heeft om op aftrekposten te korten wanneer burgers een belangrijk deel van hun inkomen elders in Europa verdienen. Voorts vragen zij om een reactie op de stelling dat de fiscus met deze korting op aftrekposten het grondrecht om binnen de EU te werken ondermijnt.
Op dit moment loopt er inderdaad bij het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschapen tegen Nederland de zaak C-385/00 (De Groot) over de aftrekbaarheid van aftrekposten bij natuurlijke personen waarvan het inkomen grotendeels uit buitenlands inkomen bestaat. Ik verwijs in dit verband naar de conclusie van A-G Léger op 20 juni 2002 in deze zaak (V-N 2002/34.10). Naar mijn mening is de Nederlandse regelgeving op dit punt echter in overeenstemming met het EG-recht. Om die reden heeft Nederland in deze procedure dan ook geïntervenieerd. Momenteel wacht ik de uitspraak van het Hof af.
Hierna zal op verzoek van de fracties van de PvdA en D66 een reactie worden gegeven op het commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: de Orde) van 27 juni 2002, voorzover daaraan niet reeds in het voorgaande of hierna bij de opmerkingen over de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting wordt ingegaan.
De Orde merkt over punt 13 van het Protocol I, waarin is bepaald dat binnen drie jaar moet worden verzocht om teruggaaf van teveel ingehouden bronbelasting, op dat er geen bezwaren zouden moeten zijn om deze termijn onbeperkt te maken.
Vooropgesteld moet worden dat een driejaarstermijn voor teruggave van teveel ingehouden bronbelasting op dividenden, interest en royalty's een gebruikelijke termijn is. Een onbeperkte termijn van teruggaaf zou tot grote administratieve problemen kunnen leiden. Indien bijvoorbeeld na vijftien jaar zou worden verzocht om teruggaaf van dividendbelasting kan de Belastingdienst niet meer nagaan of al teruggaaf is verleend. Daarbij merk ik op dat in veel gevallen al bij de inhouding van bronbelasting rekening kan worden gehouden met de vermindering die uit het Verdrag 2001 voortvloeit.
De Orde merkt op dat Belgische grensarbeiders onder het Verdrag 2001 in voorkomend geval een aanzienlijke inkomensachteruitgang zullen ondervinden. Van Belgische zijde is hiervoor geen compensatieregeling opgenomen. Gelet op de mogelijke negatieve gevolgen die dit voor de arbeidsmobiliteit zou kunnen hebben, beveelt de Orde aan ook hiervoor een Nederlandse compensatieregeling in het leven te roepen. De gevolgen daarvan zouden via de macro-economische verrekening kunnen worden opgelost.
Belgische grensarbeiders die onder de werking van artikel 15, paragraaf 3, van het Verdrag 1970 vallen, zijn onder het Verdrag 2001 over hun arbeidsinkomsten Nederlandse belasting verschuldigd. Die wijziging brengt met zich mee dat zij vanaf dat moment een beroep op de keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 kunnen doen. Een verdergaande tegemoetkoming van Nederlandse zijde is niet aan de orde, dat is aan België zelf.
De Orde vraagt waarom in het Verdrag 2001 niet een specifieke arbitragebepaling is opgenomen, nu het Arbitrageverdrag sinds 1 januari 2000 geen feitelijke werking meer heeft omdat een groot aantal lidstaten de verlenging van dit verdrag niet heeft geratificeerd.
Een specifieke arbitragebepaling is in het Verdrag 2001 niet opgenomen omdat dit vanwege de omstandigheid dat de vertegenwoordigers van de Regeringen van de Lidstaten op 25 mei 1999 reeds hadden besloten tot verlenging van het Arbitrageverdrag niet opportuun werd geacht. Nederland heeft het verlengingsprotocol inmiddels geratificeerd (Protocol tot wijziging van het Verdrag van 23 juli 1990 ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen van 25 mei 1999, Trb. 1999, 148H), in België zal de ratificatieprocedure op korte termijn een aanvang nemen. Wanneer ook België het verlengingsprotocol ratificeert zal ik overeenkomstig hetgeen ik bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2002-II heb opgemerkt, trachten – wanneer niet alle Lidstaten dit protocol mochten ratificeren – om met België de afspraak te maken het Arbitrageverdrag op bilaterale basis van toepassing te laten zijn (zie Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 5, blz. 37). Ten slotte wijs ik er nog op dat dubbele belasting in dit verband opgelost kan worden via de toepassing van artikel 9, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 en in meer algemene zin via een onderling overlegprocedure als bedoeld in artikel 28 van het Verdrag 2001.
Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting
Belastingen waarop het verdrag van toepassing is (artikel 2)
De leden van de VVD-fractie vragen waarom het verdrag op grond van artikel 2, paragraaf 3, onderdeel b, ook van toepassing is op de vermogensbelasting. Zij vragen of dit betekent dat niet is uit te sluiten dat op enig moment zal worden besloten tot herinvoering van de vermogensbelasting.
Uit het feit dat het Verdrag 2001 ook van toepassing is op de vermogensbelasting mag niet worden afgeleid dat op enig moment besloten zal worden tot herinvoering van een vermogensbelasting. De achtergrond daarvan is dat de Wet inkomstenbelasting 2001, waarbij de Wet op de vermogensbelasting 1964 is ingetrokken (artikel 11.1, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001) op het tijdstip dat overeenstemming werd bereikt over het ontwerpverdrag (november 1999) nog de status had van wetsontwerp concept. Daarom is in artikel 2, paragraaf 3, subparagraaf b, van het Verdrag 2001 ook de vermogensbelasting vermeld.
Algemene begripsbepalingen (artikel 3)
De leden van de CDA-fractie stellen een vraag naar aanleiding van het artikel van Albert in het WFR 2001/6453 van 18 oktober 2001. Daarin concludeert hij dat artikel 3, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 de mogelijkheid lijkt te bieden om heffingsrechten te creëren door na de ondertekening van het verdrag in de nationale belastingwet fictiebepalingen te introduceren. De leden van de fractie van het CDA vragen of deze conclusie gerechtvaardigd is. Voorts vragen de leden van de VVD-fractie hoe de bepaling van artikel 3, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 zich verhoudt tot de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 22 januari 2002, nr. 99/1766.
In artikel 3, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 is de zogenoemde dynamische interpretatiemethode neergelegd. Op grond van deze methode heeft elke uitdrukking die niet in het verdrag is omschreven voor de toepassing van het verdrag op enig ogenblik de betekenis die deze uitdrukking op dat ogenblik heeft volgens de relevante nationale wetgeving, tenzij de context van het verdrag anders vereist. Volgens het commentaar bij het gelijkluidende artikel 3, tweede lid, van het OESO Modelverdrag betekent dit dat wijzigingen in de nationale wetgeving tot een andere uitleg van het verdrag kunnen leiden, waarmee wordt voorkomen dat het verdrag na verloop van tijd praktisch niet meer toepasbaar zou zijn. Daarbij is echter opgemerkt dat een staat met een beroep op de dynamische interpretatiemethode het verdrag niet gedeeltelijk buiten werking kan stellen door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van niet in het verdrag gedefinieerde begrippen. Hier vindt de dynamische interpretatiemethode dus zijn grens. Deze benaderingswijze houdt derhalve in dat van geval tot geval beoordeeld zal moeten worden of een wijziging in de nationale wetgeving, ook als het gaat om ficties, de interpretatie van een niet omschreven uitdrukking in een bestaand verdrag verandert. Zoals Albert ook schrijft in zijn artikel kan een algemene lijn terzake niet worden getrokken. Zeker is in ieder geval dat niet naar willekeur heffingsrechten kunnen worden gecreëerd door het opnemen van fictiebepalingen in de nationale wetgeving.
De uitgangspunten die ten grondslag liggen aan de met betrekking tot het Verdrag 1970 gewezen uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 9 september 2001 (V-N 2001/56.8) sluiten aan op het voorgaande. Deze uitspraak vormt in dit opzicht de basis voor de door de leden van de VVD-fractie genoemde uitspraak van 22 januari 2002 die eveneens met betrekking tot het Verdrag 1970 is gewezen. Met de conclusies die het Hof in beide uitspraken aan deze uitgangspunten heeft verbonden, kan ik mij niet verenigen. Met de eerstgenoemde uitspraak besliste het Hof dat de hiervoor beschreven grens aan de dynamische interpretatie is overschreden door toepassing van de fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 onder het Verdrag 1970. In de tweede uitspraak oordeelde het Hof in dezelfde lijn dat afkoop van naar een buitenlandse verzekeraar overdragen pensioenkapitaal niet onder de werking van artikel 15 van het Verdrag 1970 kan worden gerangschikt. Tegen beide uitspraken heb ik beroep in cassatie ingesteld.
In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op punt 2 van Protocol I is een voorbeeld opgenomen van een situatie waarin hybride vennootschappen aanleiding geven tot dubbele heffing. De leden van de fractie van de VVD vragen of er nog andere voorbeelden kunnen worden gegeven.
In aanvulling op de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting zal ik hierna het spiegelbeeld van het daarin opgenomen voorbeeld uitwerken. Een natuurlijke persoon die inwoner is van Nederland en een natuurlijke persoon die inwoner is van België gaan een vennootschap onder firma in de zin van artikel 16 van het Wetboek van Koophandel aan. De onderneming van de vennootschap onder firma wordt feitelijk in Nederland gedreven. De Belgische vennoot neemt na afloop van jaar 1 zijn winstaandeel over jaar 1 op. De winstaandelen over jaar 1 van de Nederlandse en de Belgische vennoot worden in Nederland progressief belast met inkomstenbelasting. De winstopname door de Belgische vennoot zelf leidt in Nederland niet tot belastingheffing. Vanuit Belgische optiek wordt deze winstopname echter behandeld als een dividenduitkering waarover de Belgische vennoot 25% belasting is verschuldigd. Vanuit Nederlands perspectief is er in deze situatie sprake van dubbele heffing. Deze dubbele heffing kan op dezelfde twee manieren worden vermeden als in het voorbeeld in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting.
Naar aanleiding van de vraag van de leden van de VVD-fractie over de verhouding tussen punt 2 en punt 4b van Protocol I merk ik het volgende op.
Punt 2 van Protocol I is een codificatie onder het verdrag van het Besluit van 18 september 1997, nr. DGO 97/147, terwijl punt 4, paragraaf b, van Protocol I een codificatie is van het Besluit van 17 maart 1997, nr. IFZ 97/201.
Punt 2 van Protocol I bevat verschillende oplossingen ter voorkoming van dubbele belasting of dubbele vrijstelling bij kwalificatieverschillen van hybride entiteiten. De bepaling regelt dat ter voorkoming hiervan de belasting, het inkomen en het vermogen van de vennootschap toegerekend worden aan de gerechtigden tot die vennootschap. Voor zoveel nodig kan daarbij worden bepaald dat de door de vennootschap verschuldigde belasting kan worden verrekend met de belasting die de gerechtigden zelf in de andere verdragsluitende Staat zijn verschuldigd over het aan hen toegerekende inkomen en/of vermogen (omdat die Staat de vennootschap behandelt als een transparante entiteit). Ook kan daarbij worden bepaald dat de verdragsluitende Staat waarin de vennootschap is gevestigd afziet van belastingheffing over de winstuitdelingen van de vennootschap.
In het verlengde van punt 2 van Protocol I regelt punt 4, paragraaf b, van dat Protocol de verdragsgerechtigdheid van hybride entiteiten zelf. Op grond van deze bepaling kan de hybride entiteit de verdragsluitende Staat waarin deze als vennootschap, d.w.z. als niet-transparante entiteit, wordt behandeld, verzoeken om jegens haar de verdragsbepalingen toe te passen in de mate waarin deze toegepast hadden moeten worden indien de gerechtigden tot die vennootschap, ieder voor zijn aandeel, het inkomen en het vermogen rechtstreeks zouden hebben genoten respectievelijk bezeten. Hiermee wordt voorkomen dat geen verdragsvoordelen worden verleend omdat de hybride entiteit niet aan het onderworpenheidsvereiste van artikel 4 van het Verdrag 2001 voldoet.
De leden van de VVD-fractie vragen naar een reactie op de aantekening bij V-N 2002/15.4 waarin is opgemerkt dat het de vraag is of de doelstelling van het voorkomen van dubbele vrijstelling in punt 2 van Protocol I door de rechter zal worden gesanctioneerd.
De in punt 2 van Protocol I opgenomen bepaling strekt ertoe dubbele vrijstelling te voorkomen in situaties waarin een hybride entiteit in de ene verdragsluitende Staat wel en in de andere verdragsluitende Staat niet als transparant wordt beschouwd. In de tweede en derde volzin van punt 2 is bepaald langs welke lijnen dubbele vrijstelling wordt voorkomen. Ik ben van mening dat de oplossingen die langs deze lijnen in voorkomend geval worden getroffen voor de rechter gehandhaafd kunnen worden.
De leden van de VVD-fractie en de fractie van de PvdA vragen om een reactie op het artikel van Engelen en Pötgens in WFR 2002/6478 van 25 april 2002 over punt 3 van Protocol I. Engelen en Pötgens vragen in dat artikel hoeveel overlegprocedures tot op heden zijn gevoerd. Voorts stellen zij naar aanleiding van punt 3 van Protocol I de vraag of de uitkomst van overlegprocedures verbindend is en als (uitvoerings)-verdrag aan de Staten-Generaal moeten worden voorgelegd en vervolgens in het Tractatenblad moet worden gepubliceerd.
Wanneer een belastingplichtige in de praktijk wordt geconfronteerd met dubbele belasting kan hij de bevoegde autoriteiten van zijn woonstaat verzoeken om in een zogenoemde onderlinge overlegprocedure (artikel 25 van het OESO Modelverdrag) met de bevoegde autoriteiten van de andere verdragsluitende Staat te trachten hiervoor een oplossing te vinden. Daarnaast kunnen de bevoegde autoriteiten ingevolge dit artikel in onderlinge overeenstemming een oplossing treffen voor moeilijkheden of twijfelpunten die mochten rijzen met betrekking tot de interpretatie of de toepassing van het verdrag. Een op artikel 25 van het OESO Modelverdrag gebaseerde bepaling is in de meeste Nederlandse verdragen opgenomen. Gelet op het feit dat Nederland sinds de jaren '30 van de vorige eeuw circa tachtig belastingverdragen heeft gesloten, zijn inmiddels vele overlegprocedures gevoerd. Wel is het zo dat Nederland de uitkomsten van overlegprocedures die meer algemeen van belang kunnen zijn publiceert.
Punt 3 van Protocol I bepaalt dat de oplossing die de bevoegde autoriteiten in onderlinge overeenstemming – binnen de context van het verdrag – hebben bereikt voor gelijke gevallen verbindend is na bekendmaking ervan door beide bevoegde autoriteiten. Deze bepaling is van toepassing in situaties waarin niet in het verdrag 2001 gedefinieerde uitdrukkingen of kwalificatieverschillen dubbele belasting of vrijstelling tot gevolg zouden hebben. Aanleiding voor deze bepaling waren de arresten van de Hoge Raad van 29 september 1999, nr. 33 267, BNB 2000/16 en nr. 34 482, BNB 2000/17. Daarin oordeelde de Hoge Raad dat een gezamenlijke uitleg die de bevoegde autoriteiten van beide staten hebben gegeven de rechter niet ontslaan van zijn verplichting om het verdrag zelfstandig uit te leggen. Indien de gezamenlijke uitleg die beide staten binnen de context van het verdrag hebben bereikt echter niet verbindend zou zijn en de rechter(s) vervolgens afwijk(t)(en) van de gezamenlijke uitleg, kan opnieuw dubbele belasting of dubbele vrijstelling ontstaan. Punt 3 van Protocol I beoogt deze cirkel te doorbreken. Deze bepaling verhindert uiteraard niet dat de belastingrechter toetst of de gezamenlijke uitleg binnen de context van het Verdrag 2001 past. Aangezien de uitkomst van deze overlegprocedure moet passen binnen de reikwijdte van het Verdrag 2001, kwalificeert deze uitkomst naar mijn mening niet als een (uitvoerings-)verdrag dat individueel aan de Staten-Generaal ter goedkeuring moeten worden voorgelegd. Vanuit die optiek berust het betoog van Engelen en Pötgens derhalve op een onjuiste premisse.
De leden van de fractie van het CDA en de VVD vragen in hoeverre het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2001, nr. 35 557, V-N 2001/15.11 zijn belang onder het Verdrag 2001 behoudt, gelet op het feit dat punt II van het Protocol bij het Verdrag 1970 niet is overgenomen in Protocol I bij het Verdrag 2001.
In het door de leden van de CDA- en VVD-fractie bedoelde arrest was de situatie aan de orde van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap waarvan de werkelijke leiding naar de Nederlandse Antillen was verplaatst. De aandeelhouders woonden in België. In geschil was of de vennootschap in Nederland dividendbelasting was verschuldigd. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag ontkennend. Daarbij overwoog de Hoge Raad dat de bronstaat op grond van artikel 10, paragraaf 2, van het Verdrag 1970 alleen belasting mag heffen indien de dividendbetalende vennootschap als inwoner van de bronstaat kan worden aangemerkt. Op grond van artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag 1970, in samenhang met punt II van het daarbij behorende Protocol, oordeelde de Hoge Raad dat voor inwonerschap volledige onderworpenheid was vereist. Daarbij verwees de Hoge Raad naar punt 3 en 10 van het commentaar bij artikel 4 van het OESO Modelverdrag 1963 waarop artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag 1970 is gebaseerd. Op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk was de vennootschap niet volledig onderworpen in Nederland waardoor de vennootschap voor de toepassing van het Verdrag 1970 niet als inwoner van Nederland kon worden aangemerkt. Onder het Verdrag 2001 wordt in de situatie als aan de orde is geweest in het onderhavige arrest voor wat betreft de woonplaats van de vennootschap dezelfde uitkomst verkregen. Artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag 2001 sluit immers aan op het OESO Modelverdrag 1992/1997.
De leden van de fractie van de VVD vragen wat wordt verstaan onder de uitdrukking «verzekeringsonderneming» als bedoeld in artikel 5, paragraaf 6.
Artikel 5, paragraaf 6, tweede volzin, bepaalt onder welke voorwaarden een vaste inrichting aanwezig wordt geacht bij een onafhankelijke vertegenwoordiger van een verzekeringsonderneming. De in deze volzin opgenomen uitdrukking «verzekeringsonderneming» heeft dezelfde betekenis als dezelfde uitdrukking in artikel 5, paragraaf 5, van het Verdrag 1970. De in artikel 5, paragraaf 6, van het Verdrag 2001 opgenomen uitdrukking «verzekeringsonderneming» is niet gedefinieerd in het Verdrag 2001 (hetgeen overigens ook niet het geval was onder het Verdrag 1970). Op grond van artikel 3, paragraaf 2, wordt de betekenis ervan dan bepaald volgens de relevante belastingwetgeving, of, als die er niet is, de andere wetgeving van de verdragsluitende Staat die het verdrag toepast. In Nederland zijn in dit kader artikel 3 126 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 van belang. Uit deze bepalingen is af te leiden dat professionele verzekeraars als bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 onder de uitdrukking »verzekeringsonderneming» vallen. België kent geen belastingwetgeving waarin deze uitdrukking is gedefinieerd. Wel is een definitie opgenomen in de Wet van 9 juli 1975 met betrekking tot de controle op verzekeringsondernemingen en het Koninklijk Besluit van 22 februari 1991 houdende algemeen reglement betreffende de controle op de verzekeringsondernemingen.
Zoals is vermeld in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is geen sprake van een vaste inrichting van een verzekeringsonderneming indien de werkzaamheden van de onafhankelijke vertegenwoordiger uitsluitend bestaan uit polisbemiddeling voor de verzekeringsmaatschappijen. De onafhankelijke vertegenwoordiger moet een machtiging bezitten om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en deze machtiging gewoonlijk gebruiken.
Zeevaart, binnenvaart en luchtvaart (artikel 8)
De leden van de VVD-fractie vragen wanneer winst aanvullend of bijkomstig is in de zin van artikel 8, tweede lid, onderdelen b en c, van het Verdrag 2001. Voorts vragen zij wanneer het vervoer per binnenschip in het verlengde van het vervoer per schip in internationaal verkeer plaatsvindt.
Artikel 8, paragraaf 2, onderdeel b, is ontleend aan punt 10 van het commentaar op artikel 8 van het OESO Modelverdrag 1992/1997. Waar het hierbij omgaat is dat de winst uit het gebruik of de verhuur van laadkisten (containers) niet in substantiële mate onderdeel uitmaakt van de winst van de (binnen) scheep- of luchtvaartonderneming als zodanig. Wanneer dit exact het geval is, is niet in algemene regels te beschrijven, maar moet worden beoordeeld aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden van het geval.
Vervoer per binnenschip in het verlengde van het vervoer per schip in internationaal verkeer als bedoeld in artikel 8, tweede lid, onderdeel c, doet zich bijvoorbeeld voor bij cabotage. Een voorbeeld daarvan is de situatie dat voor rekening van één opdrachtgever per schip containers vanuit de VS naar Rotterdam worden vervoerd die direct aansluitend door een Belgisch binnenschip, dat vanuit Antwerpen containers naar de Rotterdamse haven heeft vervoerd, naar Nijmegen worden vervoerd. Zonder de bepaling van artikel 8, paragraaf 2, onderdeel c, van het Verdrag 2001 zou de winst behaald met het vervoer van de containers van Rotterdam naar Nijmegen niet onder de werking van artikel 8 vallen.
De leden van de CDA-fractie vragen of sprake is van een wijziging van het verdragsbeleid met betrekking tot winstafhankelijke rente aangezien deze in afwijking van het Nederlands standaardverdrag als interest wordt geduid. Voorts vragen deze leden of de rente als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de dividendbelasting 1965 voor de toepassing van het Verdrag 2001 als rente of als dividend kwalificeert. Door de leden van de VVD-fractie wordt gevraagd of punt 17 van Protocol I ook van toepassing is op inkomsten die op grond fraus legis of fraus tractatis (inclusief de kasgeld- en holdingjurisprudentie) met dividend worden gelijkgesteld. Daarnaast vragen de leden van de VVD-fractie of er bewust voor is gekozen om punt 17 van Protocol I alleen toe te passen op inkomsten genoten door natuurlijke personen en niet door rechtspersonen.
Zoals is opgemerkt in de notitie «Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht» (Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr.4, blz. 40), streeft Nederland er bij onderhandelingen naar om rente op winstdelende leningen onder de dividenddefinitie te brengen. Dit met het oog op de heffing van dividendbelasting over vergoedingen op winstdelende obligaties (artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de dividendbelasting 1965). Daarbij is echter aangegeven dat dit voor Nederland geen hard punt is, zeker niet in verdragsrelaties waarbij om tot een totaalcompromis te komen de acceptatie door Nederland van een beperkte bronheffing op interest noodzakelijk is. In verband hiermee is dan ook volstaan met opnemen van een dividenddefinitie (artikel 10, paragraaf 4) en een interestdefinitie (artikel 11, paragraaf 4), in overeenstemming met het OESO Modelverdrag 1992/1997. Dit betekent derhalve dat als hoofdregel geldt dat inkomsten uit schuldvorderingen die al dan niet aanspraak geven op een aandeel in de winst van de schuldenaar, zoals rente als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de dividendbelasting 1965, onder de werking van artikel 11 van het Verdrag 2001 vallen. Van een wijziging van het verdragsbeleid is geen sprake.
Bij het voorgaande wordt echter opgemerkt dat voor winstafhankelijke rente die door natuurlijke personen wordt genoten punt 17 van Protocol I bij het Verdrag 2001 van belang kan zijn. Daarin is bepaald dat de uitdrukking «dividenden» ook inkomsten omvat die door een natuurlijke persoon worden genoten en die volgens de fiscale wetgeving van de staat waarvan de schuldenaar inwoner is op dezelfde manier als inkomsten uit aandelen worden belast. Dit betekent derhalve dat – in afwijking van de hiervoor geschetste hoofdregel – vergoedingen in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de dividendbelasting 1965 die door een natuurlijke persoon, die inwoner is van België, worden verkregen van een Nederlandse schuldenaar onder het Verdrag 2001 als dividenden kwalificeren. De werking van punt 17 van Protocol I is bewust beperkt tot vergoedingen die door natuurlijke personen worden ontvangen, omdat deze bepaling er primair toe strekt zeker te stellen dat artikel 18 van het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 onder het Verdrag 2001 toepassing kan vinden (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 32).
Punt 17 van Protocol I is niet van toepassing op inkomsten die op grond van fraus legis als dividend worden aangemerkt, nu dit rechtsmiddel geen onderdeel uitmaakt van de fiscale wetgeving. Overigens teken ik hierbij aan dat de kasgeld- en holdingjurisprudentie door de wijziging van het aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997 in de praktijk grotendeels zijn betekenis heeft verloren. Het rechtsmiddel fraus tractatis is een buitenwettelijk rechtsmiddel bij de verdragstoepassing. Daarvoor hoeft dus geen bepaling zoals in punt 17 van Protocol I te worden opgenomen.
De leden van de fracties van het CDA en de VVD verzoeken om een nadere omschrijving van de uitdrukking «uiteindelijk gerechtigde». Daarbij merken zij op dat Nederland deze uitdrukking doorgaans in economische zin uitlegt, terwijl België klaarblijkelijk een juridische benadering volgt. De leden van beide fracties vragen of dit tijdens de onderhandelingen is besproken en of er op dit punt nog problemen bij de uitleg te verwachten zijn. De leden van de VVD-fractie vragen voorts naar de verhouding tussen de uitleg van de uitdrukking «uiteindelijk gerechtigde» in het Verdrag 2001 en het voorstel van wet tot wijziging van belastingwetten in verband met dividendstripping en het verlenen van optierechten aan werknemers. De leden van de VVD-fractie willen daarnaast graag weten of tijdens de verdragsonderhandelingen over de gevolgen van het wetsvoorstel dividendstripping is gesproken. Ten slotte merken de leden van de VVD-fractie op dat de definitie van de uitdrukking «uiteindelijk gerechtigde» in het wetsvoorstel dividendstripping niet aansluit op artikel 16 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.
Op de uitdrukking «uiteindelijk gerechtigde» is in de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel tot Wijziging van belastingwetten in verband met dividendstripping en het verlenen van optierechten aan werknemers (Kamerstukken I 2001/02, 27 896, nr. 177b) (hierna: wetsvoorstel dividendstripping) uitgebreid ingegaan. Daarbij is ook de doorwerking van de nieuwe nationale definitie van de uitdrukking «uiteindelijk gerechtigde» naar de belastingverdragen aan de orde gekomen. Daarom volsta ik op deze plaats kortheidshalve met een verwijzing naar deze memorie. Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is per 1 januari 2002 zodanig aangepast dat dit aansluit op het vorenbedoelde wetsvoorstel.
Tijdens de onderhandelingen over het Verdrag 2001 is de problematiek van de dividendstripping terdege aan de orde geweest. Zoals in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is opgemerkt, zijn België en Nederland het er immers over eens dat zij onder het verdrag de anti-ontgaansmaatregelen kunnen toepassen die zij in hun respectievelijke nationale belastingwetgeving hebben getroffen (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 31). Dit betekent derhalve dat Nederland de maatregelen tegen dividendstripping onder het Verdrag 2001 kan toepassen wanneer het vorenbedoelde wetsvoorstel tot wet is verheven.
Omdat de uitdrukking «uiteindelijke gerechtigde» niet in het Verdrag 2001 is gedefinieerd, wordt op grond van artikel 3, paragraaf 2, aangesloten bij de nationale wetgeving van de staat die het verdrag toepast, tenzij de context van het verdrag anders vereist. Hierdoor kan verschil bestaan in wijze waarop de uitdrukking «uiteindelijke gerechtigde» in Nederland en België wordt uitgelegd. Dit is echter een probleem dat de Nederlands-Belgische relatie overstijgt. De uitdrukking «uiteindelijke gerechtigde» en artikel 3, paragraaf 2, zijn immers overgenomen uit het OESO Modelverdrag 1992/1997. Soortgelijke interpretatieverschillen kunnen zich derhalve in de relatie met andere verdragslanden voordoen. Indien hierdoor in de praktijk dubbele belastingheffing zou ontstaan, kan worden verzocht om een onderlinge overlegprocedure te starten.
Naar aanleiding van de opmerkingen van de leden van de VVD-fractie over de uitdelingsheffing van artikel IV, onderdeel B (Overgangsrecht vennootschapsbelasting), van de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 merk ik het volgende op.
Voor de verhouding tussen de uitdelingsheffing en het arrest van het Hof van de Europese Gemeenschappen van 4 oktober 2001, nr. C-294/99, verwijs ik naar het antwoord van 7 november 2001 op de vragen van het Lid De Haan over dit onderwerp. Daarin is vermeld dat op dit punt nader onderzoek wordt verricht en naar aanleiding daarvan nadere informatie zal worden verstrekt. Naar verwachting zal dit onderzoek dit najaar worden afgerond.
De uitdelingsheffing is tijdens de onderhandelingen met België niet expliciet ter sprake gekomen. De onderhandelingen waren immers inhoudelijk al afgerond voordat de uitdelingsheffing werd geïntroduceerd. Belgie is inmiddels wel op de hoogte gesteld van de uitdelingsheffing. Na de afronding van het hiervoor bedoelde onderzoek zal nader overleg met Belgie plaatsvinden over de kwalificatie van de uitdelingsheffing onder het Verdrag 2001.
De leden van de fractie van de VVD vragen of onder het begrip «vennootschap» als bedoeld in artikel 3, paragraaf 1, subparagraaf c, van het Verdrag 2001 ook beperkt belastingplichtigen in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 worden begrepen. Dit omdat volgens artikel 10, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 de uiteindelijke gerechtigde tot deelnemingsdividenden een vennootschap moet zijn.
Het begrip «vennootschap» als bedoeld in artikel 3, paragraaf 1, subparagraaf c, van het Verdrag 2001 omvat tevens beperkt belastingplichtigen in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Immers de uitdrukking «vennootschap» omvat volgens deze bepaling elke rechtspersoon of elke eenheid die voor de belastingheffing in de verdragsluitende Staat waarvan zij inwoner is, als een rechtspersoon wordt behandeld.
De leden van de VVD-fractie merken op dat het bezitscriterium in artikel 10, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 geen aparte regeling bevat over de stemgerechtigdheid zoals bijvoorbeeld in artikel 13g, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Deze leden vragen of het raadzaam is dit aanvullend te regelen.
In niet-Angelsaksische landen, zoals in Nederland en België, is volgens de nationale wetgeving het economische belang bij de aandelen in de regel doorslaggevend voor de vraag of sprake is van een deelneming. Het is dan ook een bewuste keuze dat in artikel 10, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 uitsluitend is gekozen voor een bezitscriterium. Een aanvullende regeling inzake stemgerechtigdheid is niet nodig. In Angelsaksische landen geldt daarentegen vrijwel altijd een stemrechtcriterium. Daarmee is rekening gehouden in artikel 3, paragraaf 2, van de Richtlijn van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende Lid-Staten (90/435/EEG). Deze bepaling van de moeder-dochterrichtlijn heeft zijn weerslag gevonden in het genoemde artikel 13g van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
Naar aanleiding van de opmerkingen van de leden van de fractie van de VVD over het begrip «vaste basis» in artikel 10, paragraaf 5, en artikel 11, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 merk ik op dat deze uitdrukking de Belgische vertaling is van de uitdrukking «fixed base» in het OESO Modelverdrag 1992/1997. In Nederland wordt de uitdrukking «fixed base» normaliter vertaald in «vast middelpunt». Kwalificatieproblemen zullen zich hierbij overigens niet voor doen.
De leden van de VVD-fractie stellen een vraag naar aanleiding van het artikel van Juch in TFO 2001/25.1 van oktober 2001. Juch merkt daarin op dat het Verdrag 2001 en het Besluit van 13 juni 2001, nr. CPP 2001/1045, van elkaar afwijken. Juch constateert dat in het besluit, in tegenstelling tot het Verdrag 2001, niet wordt gesproken over de vaste basis van de beroepsuitoefening. De leden van de VVD-fractie vragen naar de gevolgen voor de uitleg van het Verdrag 2001.
In het door Juch bedoelde besluit zijn in verband met de deelnemingsvrijstelling en de daarmee samenhangende heffing van dividendbelasting de voorwaarden opgenomen voor de toerekening van aandelen in een Nederlandse houdstermaatschappij aan het vermogen van de Nederlandse vaste inrichting van een buitenlands lichaam. Voorwaarden zijn onder andere dat er een directe samenhang moet zijn tussen de activiteiten van het buitenlandse lichaam en de vaste inrichting respectievelijk de vaste inrichting en de Nederlandse houdstermaatschappij, dat de vaste inrichting zelfstandig over haar (houdster-)activiteiten moet kunnen beslissen en dat de vaste inrichting gekwalificeerd personeel moet hebben. Door een natuurlijke persoon – zelfstandige beroepsbeoefenaar zal niet aan deze voorwaarden voldaan kunnen worden, aangezien hij geen recht heeft op de deelnemingsvrijstelling. Er zijn dan ook geen gevolgen voor de uitleg van het Verdrag 2001.
De leden van de fractie van de VVD willen graag weten waarom paragraaf 7 van artikel 10 niet in artikel 7 is opgenomen. Voorts vragen deze leden naar een reactie op het artikel van Bellingwout, in WFR 2001/6453 van 18 oktober 2001.
Artikel 10, paragraaf 7, van het Verdrag 2001 bepaalt dat inkomsten die worden verkregen als stille (commanditaire) vennoot in een onderneming in België of Nederland volgens de nationale wetgeving van België respectievelijk Nederland mogen worden belast. Gelet op deze inhoud van de bepaling is het niet relevant of zij in artikel 7 of in artikel 10 van het Verdrag 2001 wordt opgenomen.
De bepaling van artikel 10, paragraaf 7, ziet vanuit Nederlands perspectief zowel op een commanditaire deelname in een besloten commanditaire vennootschap als in een open commanditaire vennootschap. De veronderstelling van Bellingwout op dit punt is dus niet correct.
In reactie op de overige opmerkingen van Bellingwout merk ik op dat ten tijde van de onderhandelingen nog onduidelijk was of een commanditaire deelname onder box I of box III zou vallen. Afhankelijk van de uitkomst daarvan zouden kwalificatieproblemen kunnen ontstaan met als gevolg dubbele belastingheffing of dubbele vrijstelling. Door de verwijzing in artikel 10, paragraaf 7, naar de nationale wetgeving is deze spanning weggenomen.
De leden van de VVD-fractie vragen waarom voor dividenden geen soortgelijke vrijstelling van bronheffing is opgenomen als in artikel 11, paragraaf 3, onderdeel b (door banken en verzekeraars ontvangen interest op obligaties).
Bij onderhandelingen over belastingverdragen streeft Nederland voor dividenden altijd naar een beperkte bronheffing (met uitzondering van deelnemingsdividenden) en voor interest naar het achterwege blijven van een bronheffing. Voor de achtergrond hiervan verwijs ik kortheidshalve naar de notitie «Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht» (Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr.4). Vanuit die optiek is het dan logisch dat voor interest een vrijstelling als waarop de leden van de VVD-fractie doelen, is opgenomen, terwijl dat niet het geval is voor dividenden. Overigens is mij niet gebleken dat er in dit kader met betrekking tot de verrekening van bronbelasting op dividenden specifieke problemen zouden zijn bij banken en verzekeraars.
De leden van de CDA-fractie vragen of fictieve rente ook onder de reikwijdte van artikel 11 valt. De leden van de fractie van de VVD vragen waarom fictieve rente niet expliciet in artikel 11 is genoemd zodat de onduidelijkheid die hierover bestaat, wordt weggenomen. De leden van de VVD-fractie vragen of een opmerking in de toelichting voldoende is en verwijzen in dit verband naar hun vraag over de status van de toelichting.
In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is vermeld dat artikel 11 van het Verdrag 2001 ook van toepassing is op fictieve rente (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 33–34). Zoals in de inleiding van deze nota is opgemerkt, is deze toelichting naar mijn mening volledig in overeenstemming met de verdragstekst, het verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht en het commentaar op het OESO Modelverdrag. Daarbij is bovendien van belang dat in punt 5 van het commentaar op artikel 11 van het OESO Modelverdrag 1992/1997 eveneens is opgemerkt dat het in dat artikel opgenomen begrip «betalen» ruim moet worden opgevat. Een aanpassing van de verdragstekst is dan ook niet nodig. Voor de status van de toelichting verwijs ik naar de inleiding.
De leden van de VVD-fractie vragen ook in het kader van artikel 11 naar de betekenis van de uitdrukking «uiteindelijke gerechtigde» omdat in de Nederlandse nationale wetgeving niets is geregeld over de uiteindelijke gerechtigden tot interest.
In artikel 16 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is een bepaling opgenomen over de uitdrukking «uiteindelijke gerechtigde». Deze bepaling geldt niet alleen voor dividenden, maar ook voor royalty's en interest. Daarnaast is het wetsvoorstel dividendstripping voor wat betreft de uitdrukking »uiteindelijke gerechtigde» ook van belang voor artikel 11 van het Verdrag 2001. In dit verband wordt tevens verwezen naar de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel dividendstripping (Kamerstukken I 2001/02, 27 896, nr. 177b).
In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op artikel 11, paragraaf 8, van het Verdrag 2001 wordt verwezen naar de toelichting op artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001. De leden van de VVD-fractie vragen om een nadere onderbouwing van artikel 11, paragraaf 8, omdat de motivering van artikel 13, paragraaf 5, namelijk het behoud van de aanmerkelijkbelangclaim gedurende tien jaar, niet opgaat voor interest. Voorts vragen deze leden of artikel 11, paragraaf 8, niet tot overkill leidt. Ook vragen zij of België op de hoogte is van het effect van deze bepaling.
In de Wet inkomstenbelasting 2001 vormen de regelingen inzake de belastingheffing van de aanmerkelijkbelanghouder «een pakket». Het gaat hierbij om de regelingen van hoofdstuk 4 (heffingsgrondslag bij aanmerkelijk belang) en artikel 3.92 (ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden). Dit pakket van regelingen vindt zijn pendant in de regels van hoofdstuk 7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 betreffende de buitenlandse belastingplicht. In meer algemene zin gesproken, streeft Nederland er naar om dit pakket gedurende een zekere periode onder verdrag te consolideren. Dit streven verklaart het opnemen van de bepaling van paragraaf 8 van artikel 11 in het Verdrag 2001, die overigens wederzijds is geformuleerd. Van overkill is dan ook geen sprake. Overigens ziet de verwijzing in de toelichting bij artikel 11, paragraaf 8, naar de toelichting bij artikel 13, paragraaf 5, op de voor deze bepalingen van belang zijnde toepassingsvoorwaarden. Ten slotte merk ik op dat België uiteraard op de hoogte is van de reikwijdte van de bepaling van artikel 11, paragraaf 8. Tijdens de onderhandelingen is daarover uitgebreid gesproken.
Naar aanleiding van de vraag van de leden van de VVD-fractie over de zinsnede «premies van allerlei aard» in artikel 11, paragraaf 4, van het Verdrag 2001, merk ik op deze uitdrukking moet worden bezien in het licht van de omstandigheid dat interest in principe alles omvat dat meer wordt terugbetaald dan het bedrag van de hoofdsom. Voor een toelichting op de uitdrukking begrip «premies» verwijs ik naar punt 20 van het commentaar op artikel 11 van het OESO Modelverdrag 1992/1997.
De leden van de fractie van de VVD stellen de vraag of de vervreemding van (toekomstige) inkomsten uit schuldvorderingen op een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, onder artikel 11 of artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 valt.
Artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 bepaalt expliciet dat de uitdrukking «vervreemding» overeenkomstig de nationale wetgeving ingevuld dient te worden. Vanuit Nederlandse optiek brengt dit mee dat zonodig naar analogie van het vervreemdingsbegrip zoals dat voor aandelen c.a. geldt ingevolge artikel 4.12 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001, vervreemding van (toekomstige) inkomsten uit schuldvorderingen als een vervreemdingsvoordeel in de zin van artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 moet worden beschouwd. Een en ander laat vervolgens onverlet dat de uiteindelijke inkomsten uit de schuldvordering die de «koper» geniet, onder de werking van artikel 11 van het Verdrag 2001 vallen. Overigens wijs ik er in dit verband op dat artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 alleen geldt indien er een bedrag op de conserverende aanslag openstaat.
De leden van de VVD-fractie vragen op grond van welke nationale bepaling de tax credit van artikel 23, paragraaf 3, wordt gegeven.
Er is geen nationale bepaling nodig voor de toepassing van artikel 23, paragraaf 5, van het Verdrag 2001. De tax credit kan rechtstreeks op basis van deze bepaling worden verleend.
De leden van de CDA-fractie en de VVD-fractie vragen waarom artikel 11, paragraaf 8 en artikel 13, paragraaf 5, zijn gekoppeld aan het openstaan van de conserverende aanslag. Dit gelet op het feit dat in de literatuur de vraag is opgeworpen of de conserverende aanslag wel houdbaar is onder het EG-recht.
De koppeling van het heffingsrecht ingevolge artikel 11, paragraaf 8, en artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 aan het openstaan van een bedrag op een conserverende aanslag, impliceert vanuit Nederlandse optiek, zoals hiervóór ook is opgemerkt, dat de Nederlandse systematiek inzake de belastingheffing van aanmerkelijkbelanghouders gedurende een zekere periode onder het Verdrag 2001 wordt geconsolideerd. Verlies van heffingsrechten vrees ik niet, omdat naar mijn oordeel de conserverende aanslag niet strijdig is met het Europese recht. Voor een uitgebreide motivering verwijs ik naar de parlementaire behandeling van de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 652, tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) (Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, blz. 19, en nr. 7, blz. 23 en 25–28).
Veel vragen van de leden van de fracties van het CDA en de VVD over artikel 13, paragraaf 5, hangen samen met de onduidelijkheid die kennelijk leeft over de belastingheffing over waardemutaties van aanmerkelijkbelangpakketten die zich na de emigratie voordoen. De leden van beide fracties lijken ervan uit te gaan dat Nederland op grond van artikel 13, paragraaf 5, meer heffingsrechten heeft dan het bedrag van de conserverende aanslag. Zo vragen de leden van de CDA-fractie of een naar België geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder artikel 13, paragraaf 5, buiten werking kan stellen door vlak voor een daadwerkelijke vervreemding de conserverende aanslag te voldoen. De leden van de VVD-fractie stellen een vraag die hierop aansluit, namelijk waarom geen «indien en voorzover» zinsnede is opgenomen om te voorkomen dat Nederland het heffingsrecht behoudt indien € 1 openstaat op de conserverende aanslag. De huidige formulering zou volgens de leden van de VVD-fractie tot ongelijke behandeling leiden. De leden van de VVD-fractie merken op dat het effect van artikel 13, paragraaf 5, veel ruimer kan zijn dan het doel, namelijk het claimbehoud over de vóór de emigratie ontstane waarde-aangroei. De leden van de VVD-fractie vragen of met België is gesproken over het alleen veilig stellen van de waarde-aangroei die voor de emigratie is ontstaan. Naar aanleiding van het artikel van Bellingwout in WFR 2001/6453 van 18 oktober 2001 vragen de leden van de VVD-fractie waarom met België op dit punt een andere regeling is getroffen dan met Portugal. De leden van de VVD-fractie vragen in dit verband voorts welke van de vier manieren waarop het criterium van de openstaande conserverende aanslag in artikel 13, paragraaf 5, volgens Hellebrekers in het MBB van december 2001 kan worden geïnterpreteerd juist is.
Hoewel op grond van de tekst van de laatste volzin van artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 anders kan worden geconcludeerd, merk ik in reactie op deze vragen op dat het, overeenkomstig het gestelde in paragraaf 4.3.3 van de notitie «Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht)» (Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr.4), niet de bedoeling is van Nederland om meer heffingsrechten te claimen dan tot het bedrag waarnaar de conserverende aanslag is opgelegd. De waardeaangroei na emigratie naar België is derhalve ter heffing aan België toegewezen. Het voorbeeld in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting illustreert dit. In dat voorbeeld emigreert een natuurlijke persoon op 1 juli 2003 naar België. Hij heeft aanmerkelijkbelangaandelen met een verkrijgingsprijs van 40. De waarde in het economische verkeer van de aandelen bedraagt op 1 juli 2003 140. Er wordt een conserverende aanslag opgelegd van 25 (25% van (140-/-40). In 2004 vindt een dividenduitkering van 60 plaats, waarover op grond van artikel 10 in Nederland 9 dividendbelasting is verschuldigd (15% van 60). De conserverende aanslag wordt daardoor verminderd tot 16 (25-/-9). Vervolgens worden de aandelen in 2005 verkocht voor 200. Op dat moment wordt het uitstel van betaling ingetrokken en moet de belastingplichtige het restant van de aanslag, 16, betalen. Er vindt in Nederland dus geen heffing plaats over het verschil tussen de vervreemdingsprijs van 200 in 2005 en de waarde in het economische verkeer van 140 op 1 juli 2003. Het heffingsrecht over de waardeaangroei die zich na de emigratie voordoet, is aan België toegewezen. Indien de conserverende aanslag vóór de verkoop van de aandelen zou zijn betaald, zou evenveel belasting in Nederland verschuldigd zijn geweest. Op deze wijze komt de bepaling van artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 overeen met de artikel 13, paragraaf 5, van het Nederlands-Portugese belasingverdrag van 20 september 1999 (Trb. 1999,180). Het vorenstaande komt overeen met de interpretatie die Hellebrekers in paragraaf 4.2, onder punt c, van zijn artikel beschrijft.
De leden van de fractie van het CDA merken op dat aanmerkelijkbelanghouders die in de periode 1997–2003 zijn geëmigreerd, worden geconfronteerd met een verlenging van de volgtermijn van vijf jaar naar tien jaar. Deze leden vragen naar een rechtvaardiging voor deze verlenging van de termijn.
Voor aanmerkelijkbelanghouders die in de periode 1997–2003 zijn geëmigreerd, geldt onder het verdrag 1970 al een volgtermijn van tien jaar. Deze volgtermijn vloeit voort uit artikel 4.16 van de Wet inkomstenbelasting 2 001 in combinatie met de artikelen 25 en 26 van de Invorderingswet 1990. Op grond van artikel 4.16 ligt het heffingsmoment immers vóór het tijdstip het tijdstip van emigratie. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 652, tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) (Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 7, blz. 19–22), is als motivering van deze tienjaarstermijn aangeven dat een Nederlandse fiscale claim niet onmiddellijk ten laste van de Nederlandse schatkist kan worden prijsgegeven ten gunste van (tijdelijk) emigrerende aanmerkelijkbelanghouders. Dit zou ook niet te verdedigen zijn tegenover in Nederland wonende aanmerkelijkbelanghouders.
De leden van de fracties van het CDA en de VVD stellen een groot aantal vragen over het bezitscriterium in artikel 13, paragraaf 5. De leden van beide fracties merken op dat dit bezitscriterium afwijkt van het bezitscriterium in hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001. De leden van de CDA-fractie vragen waarom niet is verwezen naar de Wet inkomstenbelasting 2001. De leden van beide fracties merken in dit kader op dat het begrip «partner» uit de Wet inkomstenbelasting 2001 niet is overgenomen. De leden van de fractie van het CDA vragen of de conclusie van Bellingwout in WFR 2001/6453 van 18 oktober 2001 is gerechtvaardigd dat samenwonen een fiscaal voordeel kan opleveren. De leden van de VVD-fractie vragen voorts waarom een concreet percentage van 5% is genoemd, aangezien daardoor toekomstige wijzigingen in de nationale wetgeving niet doorwerken. De leden van de VVD-fractie merken daarnaast op dat het nationale bezitscriterium in tegenstelling tot het Verdrag 2001 ook ziet op opties, winstbewijzen en stemrechten en een fictief aanmerkelijk belang kent. De leden van de VVD-fractie vragen of de verschillen in de definitie worden ondervangen door het nieuwe restartikel.
Het bezitscriterium in artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 sluit inderdaad niet volledig met de Wet inkomstenbelasting 2001. Op de achtergrond daarvan is in de inleiding ingegaan. Voor wat betreft de toepassing van artikel 13, paragraaf 5, impliceert dit dat ongehuwd samenwonenden in specifieke gevallen gunstiger af zijn dan echtgenoten. Zoals Bellingwout in zijn artikel ook opmerkt, zal dit evenwel maar in een enkel geval aan de orde zijn. Daarbij is ook van belang dat een ongehuwde meerderjarige op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001 slechts als partner wordt aangemerkt indien hij daar in het desbetreffende kalenderjaar voor kiest, terwijl een niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot altijd als partner kwalificeert. Ook indien het partnerbegrip van de Wet inkomstenbelasting 2001 zou zijn overgenomen, kunnen zich dus verschillen voordoen tussen ongehuwd samen wonen en gehuwd zijn.
Het verwijzen naar de nationale wetgeving voor het bezitscriterium, zoals de leden van de VVD-fractie suggereren, zou in de praktijk niet haalbaar zijn geweest. België zou Nederland daarmee feitelijk een vrijbrief hebben gegeven.
De onderhavige verschillen tussen het Verdrag 2001 en de Wet inkomstenbelasting 2001 worden niet ondervangen door artikel 21, paragraaf 1, van het Verdrag 2001. Op de vermogenswinst die met aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen wordt behaald, is deze bepaling immers niet van toepassing omdat deze winst in artikel 13 van het Verdrag 2001 wordt behandeld.
De leden van de VVD-fractie vragen hoe artikel 13, paragraaf 5, uitwerkt bij werknemersopties op meer dan 5% van de aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap die in België in de heffing van het wereldinkomen worden begrepen.
Deze vraag is mij niet geheel duidelijk aangezien de voordelen uit werknemersopties, ongeacht of deze op meer of minder dan 5% van de aandelen van een vennootschap betrekking hebben, tot het tijdstip van uitoefening onder de werking van artikel 15 of artikel 16 van het Verdrag 2001 vallen. In dit verband wordt tevens verwezen naar het concept OESO rapport «Cross-Border income tax issues arising from employee stock-option plans» van 3 januari 2002. Na uitoefening van de opties kan artikel 13, paragraaf 5, in voorkomend geval uiteraard wel aan de orde komen.
De leden van de VVD-fractie merken op dat de tienjaarstermijn van artikel 13, paragraaf 5, tot onredelijke uitkomsten kan leiden. Op grond van de verdragstekst geldt voor iemand die eind december emigreert een veel kortere termijn dan voor iemand die begin januari emigreert. De leden van de VVD-fractie vragen of deze interpretatie juist is, of dat de termijn 10 maal 12 maanden bedraagt. Ook vragen deze leden om voor alle duidelijkheid te bevestigen dat Nederland na de tienjaarstermijn als bedoeld in artikel 13, paragraaf 5, de conserverende aanslag niet meer zal invorderen, ook al is de tienjaarstermijn voor de conserverende aanslag nog niet verstreken.
Op grond van artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 vindt deze bepaling alleen toepassing wanneer de natuurlijke persoon die de vervreemdingsvoordelen verkrijgt in de loop van de laatste tien jaren voorafgaande aan het jaar waarin die voordelen worden verkregen inwoner is geweest van Nederland of in de omgekeerde situatie, België. Hieruit volgt impliciet dat de termijn loopt tot en met het tiende kalenderjaar na het jaar van emigratie. Deze termijn sluit dichter aan op de in de Invorderingswet 1990 opgenomen tienjaarstermijn dan een termijn van 10 maal 12 maanden. De termijn in de Invorderingwet 1990 begint immers te lopen op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn. De conserverende aanslag zal meestal pas na afloop van het kalenderjaar waarin de emigratie heeft plaatsgevonden worden opgelegd. Voor de op grond van deze aanslag verschuldigde belasting kan de belastingschuldige uitstel van betaling verzoeken voor een periode van maximaal tien jaar. Indien zich gedurende die tien jaar een zogenaamde «verboden» handeling in de zin van artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990 voordoet, wordt het uitstel beëindigd. Dit heeft tot gevolg dat het nog openstaande bedrag op de aanslag door de belastingschuldige zal moeten worden voldaan, ook al is de tienjaarstermijn, genoemd in het Verdrag 2001 reeds verstreken. Voorts geldt dat het nog openstaande bedrag van de conserverende aanslag waarvoor het uitstel van betaling nog niet is beëindigd, pas na afloop van de in de Invorderingwet 1990 opgenomen tienjaarstermijn wordt kwijtgescholden, ook al is de tienjaarstermijn in het Verdrag 2001 al verstreken. Dubbele heffing zal zich hierdoor echter niet voordoen. Aan de belastingschuldige kan immers kwijtschelding van belasting worden verleend tot een bedrag gelijk aan de in het buitenland feitelijk geheven belasting over de voordelen uit vervreemding. De tienjaarstermijn van artikel 13, paragraaf 5, leidt dan ook niet tot onredelijke gevolgen.
De leden van de VVD-fractie vragen hoe artikel 13, paragraaf 5, moet worden geïnterpreteerd indien een conserverende aanslag nog in rechte wordt betwist of niet onherroepelijk vaststaat.
Indien bezwaar of beroep is aangetekend tegen de conserverende aanslag, moet bij de toepassing van artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 worden uitgegaan van de opgelegde aanslag. Indien deze aanslag later zou worden verminderd, zullen het bedrag waarvoor het uitstel van betaling op grond van artikel 25, onderdeel a of b, van de Invorderingwet 1990 is verleend en de omvang van het aan Nederland op grond van artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 toegewezen heffingsrecht worden gewijzigd.
De leden van de VVD-fractie stellen een vraag naar aanleiding van een in het artikel van Bellingwout in WFR 2001/6453 van 18 oktober 2001 beschreven onbedoeld effect van artikel 13, paragraaf 5. Bellingwout beschrijft dat indien de conserverende aanslag wordt voldaan vóór de vervreemding van het aanmerkelijkbelangpakket dubbele belasting kan ontstaan. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de aandelen in een feitelijk in België gevestigde B.V. worden vervreemd aan een buitenlandse rechtspersoon of ingeval van zogenaamd divers inkomen. In België wordt dan belasting geheven zonder een step up te verlenen.
In de door Bellingwout beschreven situatie kan zich inderdaad dubbele heffing voordoen. Vanuit Belgische optiek is artikel 13, paragraaf 4, van het Verdrag 2001 immers van toepassing. Deze bepaling wijst het heffingsrecht aan Belgie toe. Deze situatie is ook als zodanig onderkend (zie Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 39). Indien een dergelijke situatie zich voordoet, zal via een onderlinge overlegprocedure een oplossing worden getroffen waarmee dubbele belastingheffing wordt voorkomen. Overigens zal deze situatie, waarin de conserverende aanslag al is betaald en de aandelen vervolgens aan een buitenlandse rechtspersoon worden verkocht, zich niet vaak voordoen.
De leden van de VVD-fractie vragen of onder «in aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen besloten liggende rechten» ook rente wordt begrepen.
Artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 is van toepassing bij de vervreemding van in aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen besloten liggende rechten. Op de rente die de schuldeiser jaarlijks ontvangt, is niet artikel 13 maar artikel 11 van toepassing. Voor de vraag of artikel 11 dan wel artikel 13 van toepassing is bij de vervreemding van (toekomstige) rente verwijs ik naar hetgeen daarover bij artikel 11 is opgemerkt.
De leden van de VVD-fractie gaan in op de toepassing van artikel 13, paragraaf 5, bij turbovorderingen. Zij merken op dat de turbovordering naar Nederlands recht in de regel onder afdeling 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 valt (de terbeschikkingstellingsregeling). Op grond van goedkoopmansgebruik zal dan gedurende de geleidelijke waardeaangroei van de turbovordering winstneming plaatsvinden. Nederland heeft op grond van het verdrag echter pas een heffingsrecht bij de vervreemding van de vordering, waardoor de heffingsmomenten in het verdrag en de nationale wetgeving niet overeenstemmen.
Turbovorderingen waarop de terbeschikkingsregeling van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 toepassing is, moeten volgens goedkoopmansgebruik worden gewaardeerd. Anders dan de leden van de VVD-fractie veronderstellen, zal deze waardering op grond van het voorzichtigheidsbeginsel echter vrijwel altijd op de aankoopprijs of lagere marktwaarde plaatsvinden. Pas bij daadwerkelijke realisatie vindt dan winstneming plaats. De heffingsmomenten in de nationale wetgeving en het verdrag zullen in de regel dus met elkaar samenvallen. Indien de vordering desalniettemin continu op de marktwaarde zou worden gewaardeerd, is de waarde-aangroei tot het tijdstip van emigratie al in de heffing betrokken en valt er in Nederland niets meer te belasten.
De leden van de fractie van de VVD merken op dat in artikel 13, paragraaf 5, de zinsnede «niet behorend tot het bedrijfsvermogen van een onderneming» niet meer is opgenomen. Deze leden vragen of deze wijziging betekenis heeft.
Het ontbreken van deze zinsnede heeft in de praktijk geen gevolgen. Op grond van artikel 13, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 worden voordelen verkregen uit de vervreemding van aandelen die behoren tot het vermogen van een vaste basis waarover een inwoner van België in Nederland beschikt al in Nederland belast. Op grond van het Verdrag 1970 zijn deze voordelen ook in Nederland belast. Indien een inwoner van België aandelen in een Nederlandse vennootschap bezit die tot het vermogen van een Belgische onderneming behoren, wordt de vervreemdingswinst met betrekking tot die aandelen zowel onder het verdrag 1970 als het verdrag 2001 op grond van artikel 13, paragraaf 4, in België belast. In die situatie zal immers geen conserverende aanslag als bedoeld in artikel 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 zijn opgelegd.
De leden van de VVD-fractie vragen waarom Nederland heeft afgezien van het heffingsrecht dat Nederland op grond van het verdrag 1970 had met betrekking tot een aanmerkelijk belang dat na het tijdstip van emigratie is ontstaan.
De wijziging op dit punt past in het huidige Nederlandse verdragsbeleid zoals dit is verwoord in de notitie «Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen) recht» (Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr.4). Doel en strekking van 13, paragraaf 5, van het Verdrag 2001 in samenhang met artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, van de Wet inkomstenbelasting 2001, is het behouden van de aanmerkelijkbelangclaim over de winstreserves die zijn ontstaan in de binnenlandse periode en wel op een wijze dat dubbele belastingheffing terzake wordt voorkomen. Dit betekent dat het verdragsbeleid ten opzichte van het beleid zoals dat gold ten tijde van het sluiten van het Verdrag 1970 is gewijzigd.
Zelfstandige beroepen (artikel 14)
De leden van de fracties van CDA en VVD vragen waarom artikel 14 niet conform de meest recente versie van het OESO Modelverdrag is geschrapt.
Zoals in de memorie van toelichting is opgemerkt, hebben de onderhandelingen met België onder andere plaatsgevonden op basis van het OESO Modelverdrag 1992/1997, welk modelverdrag nog wel een apart artikel voor inkomsten uit zelfstandige beroepen bevatte (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 2). Dit verklaart artikel 14 van het Verdrag 2001. Overigens heeft dit voor de praktijk geen gevolgen.
Niet-zelfstandige beroepen (artikel 15)
De leden van de VVD-fractie vragen of het klopt dat Nederland bij de 183 dagenregeling alleen de effectieve dagen meeneemt, terwijl België ook de normale arbeidsonderbrekingen meeneemt.
Bij de 183-dagenregeling van artikel 15, paragraaf 2, subparagraaf a, van het Verdrag 2001 hanteren Nederland en België de zogenoemde «physical presence method» zoals omschreven in punt 5 van het commentaar op artikel 15 van het OESO modelverdrag. Bij de toepassing van artikel 15, paragraaf 2, onder 1°, van het Verdrag 1970 hanteerden Nederland en België wel verschillende methodes. In een onderlinge overlegprocedure op de voet van artikel 26 van het Verdrag 1970 is echter overeengekomen dat ook België hierbij de principes volgens het OESO commentaar gaat volgen. Een en ander wordt momenteel door het Belgische Ministerie van Financiën uitgewerkt in een instructie ten behoeve van de belastingadministratie.
De leden van de VVD-fractie willen graag weten of is gesproken over het feit dat Nederland normaliter een materieel werkgeversbegrip hanteert en België een formeel.
Bij de toepassing van artikel 15 van het Verdrag 2001 hanteert (ook) Nederland als uitgangspunt, evenals overigens onder het Verdrag 1970, een formeel werkgeversbegrip (een en ander op premisse dat de formele werkgever veelal tevens de materiële werkgever is). Een louter materiële benadering hanteert Nederland de facto alleen in misbruiksituaties als bedoeld in punt 8 van het commentaar op artikel 15 van het OESO modelverdrag. In dit verband wordt kortheidshalve verwezen naar de parlementaire geschiedenis van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting 1997 c.a. (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 33). Onder het Verdrag 1970 heeft het werkgeversbegrip als zodanig nauwelijks problemen opgeleverd. Eerst in de afgelopen jaren zijn in dit kader een aantal procedures voor onderling overleg gestart over de vraag onder welke voorwaarden een materiële benadering aan de orde kan komen bij zogenoemde management-BV's. Onder het Verdrag 2001 wordt geen toename van deze problematiek verwacht en ook hierbij geldt dat via procedures voor onderling overleg maatwerkoplossingen voor eventuele problemen zullen worden gevonden.
De leden van de fractie van de VVD vragen of de conclusie juist is dat vooralsnog geen wijziging heet plaatsgehad met betrekking tot werknemers die woonachtig zijn in België maar werken aan boord van Nederlandse schepen die opereren in de wereldwateren. Zij wijzen in dit verband op artikel 2, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, waarin nog steeds de woorden «internationaal verkeer» worden gehanteerd. In dat verband vragen zij of het de bedoeling is dit artikel in de Wet op de loonbelasting 1964 te wijzigen.
In artikel 15, paragraaf 3, van het Verdrag 2001 is bepaald dat beloningen die worden verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip, binnenschip of luchtvaartuig slechts belastbaar zijn in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding is gelegen van de onderneming die dat schip, binnenschip of luchtvaartuig exploiteert. In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is opgemerkt dat artikel 15, paragraaf 3, van het Verdrag 2001 zowel ziet op situaties waarin een dienstbetrekking wordt uitgeoefend aan boord van een schip, binnenschip of luchtvaartuig in internationaal verkeer als buiten internationaal verkeer (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 41). In situaties van internationaal verkeer kan Nederland de toegewezen heffingsbevoegdheid volgens artikel 15, paragraaf 3, effectueren op basis van de artikelen 2, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 en 7.2, zevende lid jo tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001. In situaties van buiten internationaal verkeer zal Nederland deze heffingsbevoegdheid effectueren op basis van artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 respectievelijk artikel 7.2, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001. In die gevallen is immers sprake van het vervullen van een dienstbetrekking in Nederland. Wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet inkomstenbelasting 2001 om de onderhavige heffingsbevoegdheid te kunnen effectueren is derhalve niet nodig.
De leden van de VVD-fractie vragen, onder verwijzing naar de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 september 2001, nr. 00/3486, of voldoende onderbouwd is dat de fictief loonregeling onder het Verdrag 2001 kan worden toegepast. Voorts vragen zij of hiermee geen dubbele belasting wordt veroorzaakt.
Naar mijn mening is in voldoende mate onderbouwd dat de fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 in voorkomend geval onder het Verdrag 2001 kan worden toegepast. Een belangrijk argument bij het oordeel van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch om de fictief loonregeling onder het Verdrag 1970 niet toe te laten, is dat deze regeling eerst na de inwerkingtreding van dit verdrag in de Nederlandse nationale wetgeving is geïntroduceerd. Het wel toelaten zou – ondanks een dynamische interpretatie van niet in het verdrag gedefinieerde uitdrukkingen als «beloningen» – naar het oordeel van het Hof impliceren dat het verdrag de facto buiten werking wordt gesteld. Wat hiervan overigens ook zij, onder het Verdrag 2001 is dit argument in ieder geval niet valide. Een ander argument van het Hof is dat het toelaten van de fictief loonregeling onder het belastingverdrag van 19 oktober 1970 dubbele belastingheffing zou veroorzaken. Ik heb tegen de onderhavige uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hieruit volgt dat ik dit argument van het Hof niet onderschrijf. Volgens het Besluit van 29 september 1997, nr. DB 97/2742M, leidt fictief loon immers via het voor de vennootschapsbelasting in aanmerking nemen van een aftrekpost tot het bedrag van het fictieve tot een informele kapitaalstorting die de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang verhoogt. De omstandigheid dat deze informele kapitaalstorting – net als agio – niet via een contante uitbetaling aan de vennootschap zonder belastingheffing kan worden onttrokken, doet daaraan niet af. Op dit punt geldt hetzelfde onder het Verdrag 2001.
De leden van de VVD-fractie vragen naar de reden om beloningen die worden verkregen ter zake van een dienstbetrekking nooit meer te laten vallen onder artikel 21, dit onder meer gezien het feit dat in artikel 21 ook al een vangnet is ingebouwd voor het geval een objectieve vrijstelling geldt.
In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is expliciet vastgelegd dat de artikelen 15 tot en met 20 van het Verdrag 2001 een gesloten systeem vormen (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 41). Hiermee wordt een verschil van inzicht over deze systematiek beëindigd zoals dat onder het Verdrag 1970 tussen Nederland en België bestaat. In de praktijk leidde dit verschil van inzicht in een aantal gevallen tot dubbele belasting respectievelijk dubbele vrijstelling. Dit gesloten systeem, dat overigens uit het commentaar op artikel 15 van het OESO modelverdrag kan worden afgeleid, is diverse malen bevestigd in de Nederlandse jurisprudentie. In dit verband kan onder andere worden gewezen op de arresten van de Hoge Raad van 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2*, en 3 mei 2000, nr. 34 653, V-N 2000/24.10. Vanuit de wetssystematiek bezien, zou bij afwezigheid van een gesloten systeem van de artikelen 15 tot en met 20, de problematiek van dubbele belastingheffing en dubbele vrijstelling onder het Verdrag 2001 ook opgelost worden door de «subject-to-tax-clause» van artikel 21, paragraaf 1. Echter, los van het juridisch juiste kader, geldt voor een bronstaatheffing ingevolge artikel 21, eerste lid, van het Verdrag 2001 als enige voorwaarde dat het desbetreffende inkomensbestanddeel in de woonstaat van de genieter objectief is vrijgesteld, terwijl bij de verdeling van de heffingsbevoegdheden volgens de artikelen 15 tot en met 20 het realiseren van een evenwichtige belastingdruk op deze inkomensbestanddelen een belangrijke rol speelt.
Voor de antwoorden op de vragen over de compensatieregelingen van artikel 27 van het Verdrag 2001 verwijs ik naar het onderdeel Grensarbeid.
Vennootschapsleiding (artikel 16)
De leden van de CDA-fractie vragen, onder verwijzing naar het artikel van Kavelaars in WFR 2001/6453 van 18 oktober 2001, om een toelichting op de opzet van artikel 16 van het Verdrag 2001. Voorts wenst de CDA-fractie in dit verband te vernemen waarom in paragraaf 2 van artikel 16 van het Verdrag 2001, anders dan paragraaf 1, geen «gelijkstellingsbepaling» kent.
De Belgische nationale fiscale wetgeving kent zowel een formeel als een materieel bestuurdersbegrip (waarbij de uitdrukking bestuurder ruim moet worden opgevat, namelijk als lid van de vennootschapsleiding). Bij de toepassing van artikel 16 van het Verdrag 1970 kan als gevolg van jurisprudentie slechts een formeel bestuurdersbegrip worden gehanteerd (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 42). De consequentie hiervan is dat zich met betrekking tot bestuurdersbeloningen c.a. in de praktijk situaties van dubbele belasting respectievelijk dubbele vrijstelling voordoen. Een goed voorbeeld hiervan is de zogenoemde werkende vennoot (thans bedrijfsleider genoemd). Volgens Belgische maatstaven valt deze vennoot op grond van materiële criteria onder de werking van de bestuurdersbepalingen in het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Vanwege die materiële criteria is op de werkende vennoot artikel 16 van het Verdrag 1970 niet van toepassing. Bovendien is vanuit Belgisch perspectief artikel 15 van dit verdrag op hem niet van toepassing, omdat hij naar Belgische maatstaven zijn werkzaamheden niet in dienstbetrekking verricht. Consequentie hiervan is dat de werkende vennoot vanuit Belgisch perspectief onder de werking van artikel 22 (restartikel) valt. Vanuit Nederlands perspectief valt de werkende vennoot, gelet op de Nederlandse opvatting over het gesloten systeem van de artikelen 15 tot en met 21 van het huidige belastingverdrag, onder artikel 15 of 16. Dergelijke problematiek kan binnen deze context niet worden opgelost met een bepaling die in hoge mate aansluit bij artikel 16 van het OESO modelverdrag (zie in dit verband tevens het Belgische voorbehoud bij deze bepaling). Een sluitende oplossing is wel mogelijk door de Belgische nationale fiscale wetgeving zo veel als mogelijk in het verdrag te consolideren. Om die reden is artikel 16 van het Verdrag 2001 in hoge mate gebaseerd op artikel 32 en artikel 270, ten 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Voor Nederland vormt dit geen probleem, omdat, zoals Kavelaars in WFR 2001/6453 van 18 oktober 2001 terecht opmerkt, het zwaartepunt voor Nederland is gelegen in paragraaf 1 van artikel 16. Volgens de Nederlandse fiscale wetgeving vervullen bestuurders c.a. van in Nederland gevestigde vennootschappen immers veelal een (fictieve) dienstbetrekking. Dit betekent overigens niet dat de overige paragrafen van – het wederkerig geformuleerde – artikel 16 voor Nederland geen belang zouden hebben (zie hierna).
Paragraaf 2 van artikel van het Verdrag 2001 bevat om de volgende redenen geen «gelijkstellingsbepaling». In de eerste plaats geldt dat artikel 16 in hoge mate is gebaseerd op artikel 32 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992; artikel 32, eerste lid, ten 2°, van dat wetboek, waarop paragraaf 2 van artikel 16 is gebaseerd, bevat die gelijkstellingsbepaling ook niet, terwijl artikel 32, eerste lid, ten 1°, waarop paragraaf 1 van artikel 16 is gebaseerd, zo'n bepaling wel bevat. In de tweede plaats is zo'n gelijkstellingsbepaling in paragraaf 2 ook niet nodig, omdat deze bepaling reeds uitgaat van een materieel bestuurdersbegrip.
De leden van de VVD-fractie vragen of aan de in artikel 16 van het Verdrag 2001 gehanteerde termen nog een specifieke Nederlandse betekenis moet worden toegekend. In dit verband vragen zij voorts of (ook) onder artikel 16 van het Verdrag 2001 nog een formeel criterium van bestuurdersbenoemingen geldt.
Vertrekpunt is de kwalificatie die de bronstaat aan de in artikel 16 gehanteerde uitdrukkingen geeft. Wanneer Nederland als bronstaat fungeert, zal derhalve binnen de context van artikel 16 een Nederlandse invulling aan die uitdrukkingen gegeven moeten worden. Dit gaat echter niet zover dat ook aan een niet in het Nederlandse rechtsbestel voorkomende rechtsfiguur als de zaakvoerder een specifieke Nederlandse invulling gegeven zou moeten worden. Overigens is bijvoorbeeld aan de in paragraaf 1 van artikel 16 opgenomen uitdrukking «soortgelijke functies» een Nederlandse invulling gegeven in punt 20, paragraaf a, van Protocol I. Daarin is bepaald dat deze functies voor Nederland geacht worden commissarissen van vennootschappen te omvatten.
Uitgangspunt bij de toepassing van artikel 16 is een formeel criterium voor bestuurdersbenoemingen. Het gaat hierbij om de in paragraaf 1 genoemde functies van bestuurder, zaakvoerder en vereffenaar en de in punt 20, paragraaf a, van Protocol I genoemde functie van commissaris van een Nederlandse vennootschap. Voor de overige functies van artikel 16 gelden materiële criteria. Uitgaande van deze materiële criteria gaat het bijvoorbeeld om zogenoemde bedrijfsleiders (voorheen werkende vennoten) in een Belgische BvbA en om zelfstandige interim managers. Gelet op de ruime omschrijving van paragraaf 3 zouden (ook) zelfstandige externe adviseurs en consultants onder de werking van artikel 16 gebracht kunnen worden. Vanwege het karakter van «restbepaling» van deze paragraaf en gelet op de context van artikel 16 als zodanig, dient de werking van deze paragraaf echter beperkt te blijven tot beloningen van personen die in zekere mate leidinggevende werkzaamheden en functies vervullen in de desbetreffende vennootschap. Over de precieze invulling van deze bepaling zullen de bevoegde autoriteiten van Nederland en België op korte termijn een gezamenlijk besluit uitvaardigen.
De leden van de VVD-fractie vragen om een toelichting op de positie van een commissaris bij een vennootschap.
In overeenstemming met het Nederlandse verdragsbeleid vallen beloningen van commissarissen onder de werking van artikel 16 van het Verdrag 2001. Een en ander is expliciet verwoord in punt 20, paragraaf a, van Protocol I. De omstandigheid dat artikel 16 de titel «Vennootschapsleiding» draagt, terwijl een commissaris slechts een toezichthoudende taak heeft, doet daaraan niet af.
Het antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie of de conclusie die Kavelaars in zijn artikel in WFR 2001/6453 van 18 oktober 2001 trekt over de toepassing van paragraaf 4 van artikel 16 met betrekking tot de commissariaatswerkzaamheden is juist. Voorts luidt het antwoord op de vraag van de leden van de VVD-fractie of met de in paragraaf 4 gehanteerde terminologie «beloningen (...) die door deze vaste inrichting worden gedragen» hetzelfde wordt bedoeld als met de gebruikelijke terminologie «beloningen (...) die ten laste van deze vaste inrichting komen» bevestigend. Een materiële wijziging is in dit opzicht niet bedoeld.
De leden van de VVD-fractie merken op dat voor bestuurders momenteel het attractiebeginsel geldt, terwijl het nieuwe verdrag een hoedanigheidsvereiste hanteert. Deze leden vragen welke gevolgen dit heeft wanneer een dubbel mandaat wordt uitgeoefend.
In de Belgische nationale wetgeving geldt voor bestuurdersbeloningen het attractiebeginsel. Volgens dit beginsel worden alle inkomsten die een bestuurder van een vennootschap ontvangt, aangemerkt als bestuurdersbeloningen, zelfs als het gaat om inkomsten die hij ontvangt in de hoedanigheid van zelfstandige, werknemer of gepensioneerde. De achtergrond van dit beginsel is een meervoudige forfaitaire kostenaftrek (namelijk per inkomenscategorie) te voorkomen. Voor pensioenen is aanstonds duidelijk dat het attractiebeginsel onder het Verdrag 2001 niet geldt. Voorts geldt dit beginsel onder het Verdrag 2001 niet wanneer de bestuurder een dubbel mandaat uitoefent. In dat geval zal de beloning die in de hoedanigheid van bestuurder wordt verkregen, worden beheerst door artikel 16 en de beloning die in de hoedanigheid van werknemer wordt verkregen door artikel 15. Voor een directeur/grootaandeelhouder zal hierdoor de bestaande praktijk niet wijzigen. In zijn situatie is immers niet goed denkbaar dat hij werkzaamheden verricht waarvan de beloningen onder de werking van artikel 15 zouden vallen.
Voor beloningen van de vennootschapsleiding hanteert Nederland volgens artikel 23, paragraaf 2, subparagraaf c, de verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting. De leden van de VVD-fractie vragen of deze methode handhaafbaar is omdat het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 voor deze beloningen de verrekeningsmethode niet kent. Voorts vragen zij in dit verband naar de status van het Besluit van 11 juli 1994, nr. IFZ 94/779.
In artikel 23, paragraaf 2, subparagraaf c, van het Verdrag 2001 is bepaald dat de in het kader van de verrekeningsmethode te verlenen aftrek wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Dit betekent dat voor bestuurdersbeloningen de verrekeningsmethode wordt gehanteerd op de wijze zoals deze volgens artikel 13 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geldt voor beloningen van artiesten en sporters. Het Besluit van 11 juli 1994, nr. IFZ 94/779, blijft zijn belang behouden onder het Verdrag 2001. Op grond van dit besluit wordt op verzoek voor bestuurdersbeloningen – ondanks de in het verdrag opgenomen verrekeningsmethode – de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud toegepast indien wordt aangetoond dat noch sprake is van het ontgaan van belasting noch van een begunstigend fiscaal regime voor bestuurdersbeloningen in de andere verdragsluitende Staat.
Artiesten en sportbeoefenaars (artikel 17)
De leden van de VVD-fractie vragen of paragraaf 3 van artikel 17 van het Verdrag 2001 alleen van toepassing is wanneer specifiek buitenlandse optredens uit de openbare middelen worden gefinancierd.
Het antwoord luidt ontkennend. Naast het geval waarin bijvoorbeeld het optreden van een Nederlands orkest in België voor ten minste 30% door de Nederlandse overheid wordt gefinancierd (directe financiering), geldt paragraaf 3 ook indien dit orkest in algemene zin voor ten minste 30% door de Nederlandse overheid wordt gefinancierd (indirecte financiering). In dat geval wordt ook het optreden in België geacht voor ten minste 30% van overheidswege gefinancierd te zijn. Vanuit deze optiek levert paragraaf 3 van artikel 17 een substantiële bijdrage aan de oplossing voor de problematiek van kortdurende buitenlandse optredens.
Pensioenen, lijfrenten, sociale zekerheids- en alimentatieuitkeringen (artikel 18)
De leden van de CDA-fractie vragen onder verwijzing naar de conclusie van A-G Van den Berge bij het arrest van de Hoge Raad van 29 september 1999, nr. 33 267, BNB 2000/16*, naar de rechtskracht van de afspraak die de Nederlandse en Belgische bevoegde autoriteiten hebben gemaakt over de bestrijding van de pensioenvlucht onder het Verdrag 1970 (Kamer-stukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 46). Voorts hebben de leden van de VVD-fractie een aantal technische vragen over de inhoud van deze afspraak.
Vooropgesteld moet worden dat de basis voor de bestrijding van de pensioenvlucht is neergelegd in het Besluit van 21 december 2000, nr. CPP 2000/2971, inzake aanpassing van het Besluit van 26 mei 1988, nr. DB98/2082M, in verband met de Wet fiscale behandeling van pensioenen, de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. Voor wat betreft de weigering tot het afgeven van een zogenoemde artikel 27- lid 7-verklaring heeft de Hoge Raad het in dit besluit neergelegde beleid gesanctioneerd in zijn civiele arrest van 27 oktober 2000, nr. C99/009 (V-N 2000/49.19). De bestrijdingswijze als zodanig ligt thans naar aanleiding van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 22 januari 2002, nr. 99/1766 (V-N 2002/11.2.3) in een fiscale procedure ter beoordeling bij de Hoge Raad. Met het oog op het voorkomen van dubbele belasting is de bestrijdingswijze van het Besluit van 21 december 2000 in een procedure voor onderling overleg als bedoeld in artikel 26 van het Verdrag 1970 besproken met de Belgische bevoegde autoriteiten. In dat overleg hebben de Belgische bevoegde autoriteiten ingestemd met het toepassen van deze bestrijdingswijze bij de afkoop van nog niet-ingegane pensioenen; afkoop van ingegane pensioenen wordt uitsluitend beheerst door artikel 18 van het huidige belastingverdrag. Deze afspraak zal nog worden bevestigd in een gezamenlijk te publiceren besluit, waarbij uiteraard een voorbehoud zal worden gemaakt in verband met de lopende procedure bij de Hoge Raad.
Met betrekking tot de technische vragen van de leden van de VVD-fractie over de onderhavige afspraak merk ik het volgende op. Kern van de bestrijdingswijze van het Besluit van 21 december 2000 is dat Nederland bij oneigenlijke handelingen met betrekking tot (overgedragen) pensioenkapitaal, zoals afkoop, de Nederlandse fiscale voordelen die bij de opbouw van dat kapitaal zijn verleend, te weten de nominale waarde van de vrijgestelde pensioenaanspraken, terughaalt (regulariseert). Onder de nominale waarde van de vrijgestelde pensioenaanspraken wordt verstaan het bedrag van de vrijgestelde aanspraken exclusief rente-aangroei. Vanuit verdragsoptiek impliceert deze handelwijze het in aanmerking nemen van een nagekomen bate die volgens artikel 15 respectievelijk artikel 16 van het Verdrag 1970 ter belastingheffing is toegewezen aan de verdragsluitende Staat die de fiscale voordelen terzake heeft verleend. De basis in de Nederlandse nationale wetgeving om dit heffingsrecht te effectueren is vervolgens gelegen in artikel 7.2, tweede lid, onderdeel b, juncto artikel 3.80 van de Wet inkomstenbelasting 2001 juncto artikel 19b (voorheen artikel 11c) van de Wet op de loonbelasting 1964. Voorts impliceert deze handelwijze dat Nederland niet de afkoopsom zelf in aanmerking neemt; volgens artikel 18 van het Verdrag 1970 is de heffingsbevoegdheid daarover immers exclusief aan België toegewezen. Ter vermijding van de dubbele belastingheffing die mogelijkerwijs uit deze bestrijdingswijze voortvloeit, merk ik op dat Nederland in voorkomend geval tot maximaal het bedrag van de Nederlandse belasting over de geregulariseerde voordelen een bronstaatcredit zal verlenen voor de Belgische belasting die over de afkoopsom wordt geheven. Met deze – op een interpretatie van artikel 15 en 16 van het Verdrag 1970 gebaseerde – wijze van bestrijden van de pensioenvlucht, ben ik van mening dat geen sprake is van een verdragswijziging waaraan het Parlement expliciete goedkeuring zou moeten verlenen. Voor de goede orde merk ik overigens nogmaals op dat deze bestrijdingswijze thans voorwerp van geschil vormt van een lopende procedure bij de Hoge Raad. De leden van de VVD-fractie vragen in dit verband nog naar de gevolgen voor het Verdrag 2001 wanneer de Hoge Raad deze bestrijdingswijze sanctioneert. In dat geval behoudt de bestrijdingswijze weliswaar haar betekenis onder het Verdrag 2001, maar het is uiteraard niet de bedoeling om haar dan toe te passen. Zou zij wel worden toegepast, dan zou Nederland bewust een situatie van dubbele belastingheffing creëren omdat artikel 18 van het Verdrag 2001 een «alomvattende» oplossing voor deze problematiek bevat.
De leden van de VVD-fractie vragen of het bekend is dat iedere belastingplichtige het Belgische Arbitragehof kan verzoeken het Verdrag 2001 – indien dat niet in overeenstemming is met het gelijkheidsbeginsel – te vernietigen. Voorts vragen deze leden of de regering ervan op de hoogte is dat een aantal belanghebbenden van oordeel is dat er een grote kans is dat het Arbitragehof het verdrag op die gronden zal vernietigen. De leden van de VVD-fractie vragen hoe groot de kans op vernietiging door het Arbitragehof is.
Ik ben ervan op de hoogte dat het Belgische Arbitragehof wetgeving kan toetsen aan het gelijkheidsbeginsel. Ook is mij bekend dat de belanghebbenden Wijnants en Groeneveld in de in onderdeel fiscale emigratie van deze nota genoemde brieven aan de Vaste Commissie voor Financiën het standpunt innemen dat er een grote kans bestaat dat het Arbitragehof het Verdrag 2001 in strijd met het gelijkheidsbeginsel acht. Dit standpunt deel ik echter niet. Van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel kan slechts sprake zijn als gelijke situaties ongelijk worden behandeld. Met de bepaling wordt juist een ongelijke behandeling voorkomen. Artikel 18, paragraaf 2, voorkomt dat iemand die in Nederland gefacilieerd een pensioen opbouwt en vervolgens naar België emigreert, wordt bevoordeeld ten opzichte van zijn in Nederland wonende ex-collega's. Discriminatie ten opzichte van zijn buurman in België doet zich evenmin voor. Indien de pensioengerechtigde in België naar het progressieve tarief wordt belast of een pensioen ontvangt van minder dan € 25 000, wordt hij op dezelfde wijze belast als zijn buurman die een soortgelijk pensioen ontvangt. Indien het pensioen niet naar het algemene tarief voor niet-zelfstandige beroepen wordt belast, is er voldoende rechtvaardiging voor een afwijkende behandeling ten opzichte van de buurman. Het Nederlandse particuliere pensioen is immers onder een geheel andere wetgeving gefacilieerd opgebouwd dan het Belgische pensioen van de buurman. Van gelijke situaties is dus geen sprake. In het voorgaande is al toegelicht dat ook de € 25 000-grens niet tot discriminatie leidt. Voorts merk ik op dat artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 zowel voor inwoners van België die een Nederlands pensioen ontvangen als voor inwoners van Nederland die een Belgisch pensioen ontvangen, geldt. Bij beide groepen inwoners wordt voorkomen dat een gefacilieerd opgebouwd pensioen naar een afwijkend tarief wordt belast. Daarnaast komt artikel 18, paragraaf 2, – ongeacht nationaliteit of geslacht – slechts aan de orde als wordt voldaan aan de daarin genoemde voorwaarden. Van discriminatie naar nationaliteit of geslacht is dus eveneens geen sprake. Naar mijn mening is er dan ook slechts een geringe kans dat de bepaling strijdig is met het gelijkheidsbeginsel. Ten slotte merk ik op dat België geen verdragen pleegt af te sluiten die een groot risico lopen om op grond van het Belgische Arbitragehof te worden vernietigd.
De leden van de CDA-fractie en de VVD-fractie wensen te vernemen of uitkeringen uit Nederlandse beroepspensioenregelingen onder de reikwijdte van artikel 18 vallen.
Het antwoord daarop luidt bevestigend. De in artikel 18 gehanteerde uitdrukking «lijfrenten en uitkeringen (...) uit pensioensparen en pensioenfondsen» biedt daartoe voldoende ruimte. Dit betekent dat de suggestie van Kavelaars in WFR 2001/6453 van 18 oktober 2001 om de zinsnede «ter zake van een vroegere dienstbetrekking» niet behoeft te worden wordt overgenomen.
De leden van de CDA-fractie merken op dat er onduidelijkheid bestaat over de vraag of voor de € 25 000-grens van paragraaf 2 van artikel 18 van het Verdrag 2001 ook inkomensbestanddelen meetellen die aan de reguliere Nederlandse belastingheffing zijn onderworpen, zoals AOW-uitkeringen van inwoners van België. Als dat het geval zou zijn, dan strookt dit naar het oordeel van de CDA-fractie niet met de verdragstekst en zou dubbele belastingheffing het gevolg zijn.
De systematiek van de paragrafen 1 en 2 van artikel 18 is de volgende. Vertrekpunt voor pensioenen en lijfrenten (artikel 18, paragraaf 1, subparagraaf a) respectievelijk voor sociale zekerheidsuitkeringen (artikel 18, paragraaf 1, subparagraaf b) is een exclusieve woonstaatheffing. Daarentegen kan een bronstaatheffing aan de orde zijn indien en voorzover, voor wat betreft pensioenen en lijfrenten, sprake is van een pensioen- of lijfrente-uitkering die voortvloeit uit een in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraak (artikel 18, paragraaf 2, subparagraaf a) én die in de woonstaat niet tegen het algemene voor arbeidsinkomsten geldende belastingtarief wordt belast of die in de woonstaat voor ten minste 10% objectief is vrijgesteld (artikel 18, paragraaf 2, subparagraaf b) en, voor wat betreft sociale zekerheidsuitkeringen, van een uitkering die in de woonstaat niet tegen het algemene voor arbeidsinkomsten geldende belastingtarief wordt belast of die in de woonstaat voor ten minste 10% objectief is vrijgesteld (artikel 18, paragraaf 2, subparagraaf b). Voor sociale zekerheidsuitkeringen is het bij deze beoordeling derhalve niet van belang of deze voortvloeien uit in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraken. Ten slotte is een bronstaatheffing aan de orde indien het totale bruto bedrag van (het gedeelte van) de pensioen-, lijfrente en sociale zekerheidsuitkeringen, waarvoor volgens paragraaf 2, subparagrafen a en b, van artikel 18 een bronstaatheffing kan gelden, in het kalenderjaar meer dan € 25 000 bedraagt. Dit betekent dat een Nederlandse AOW-uitkering van een inwoner van België niet meetelt voor de € 25 000-grens indien deze uitkering in België wordt belast tegen het progressieve tarief van artikel 130 (gewoon stelsel van aanslag) van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 én niet voor ten minste 10% is vrijgesteld volgens een bepaling uit dat wetboek. Wanneer aan deze voorwaarden wordt voldaan, geldt voor de AOW-uitkering derhalve een exclusieve Belgische belastingheffing. Deze systematiek sluit dubbele belastingheffing uit; óf er geldt een exclusieve woonstaatheffing, óf er geldt een bronstaatheffing in welk geval de woonstaat volgens artikel 23 van het Verdrag 2001 voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud verleend. Hierover bestaat geen verschil van inzicht tussen Nederland en België. Dit impliceert tevens dat de tegenstrijdigheid die de Orde constateert tussen artikel 18, paragraaf 2, en artikel 23 van het Verdrag 2001 zich niet voordoet.
De leden van de VVD-fractie en de PvdA-fractie vragen welke gevolgen het opleggen van een conserverende aanslag heeft voor de toepassing van artikel 18, paragraaf 2, subparagraaf a.
In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 47), heb ik opgemerkt dat het opleggen van een conserverende aanslag ingevolge artikel 3.83, eerste of tweede lid, artikel 7.2, achtste lid, artikel 3 133, tweede lid, onderdeel h of j, of artikel 3 136, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet betekent dat niet langer sprake zou zijn van een fiscaal gefacilieerde pensioenaanspraak of lijfrente. Voor de lijfrente vloeit dit expliciet voort uit de bepalingen van artikel 3 133, vijfde lid, en artikel 3 136, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor pensioenaanspraken vloeit dit onder andere voort uit de omstandigheid dat het opleggen van een conserverende aanslag niet betekent dat niet langer sprake zou zijn van een pensioenregeling in de zin van hoofdstuk IIIB van de Wet op de loonbelasting 1964. Tevens heb ik in dit verband verwezen naar paragraaf 7.4.4 van de memorie van toelichting bij het wetsontwerp «Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)» (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 51), waarin, geparafraseerd weergegeven, is opgemerkt dat een conserverende aanslag uitsluitend ter behoud en zekerstelling van rechten wordt opgelegd en dat Nederland daarmee geen heffingsrechten prijsgeeft. Dit betekent derhalve dat het Nederlandse heffingsrecht over pensioenen en lijfrenten nationaal niet beperkt is tot een periode van maximaal 10 jaren. Voorts past bij deze gedachte dat het opleggen van een conserverende aanslag het heffingsrecht dat Nederland aan de paragrafen 2 en 3 van artikel 18 ontleend, niet regardeert. Ware het overigens anders dan zou vanuit wetssystematisch oogpunt – conform de systematiek van artikel 11, paragraaf 8 en artikel 13, paragraaf 5 – in de paragrafen 2 en 3 van artikel 18 opgenomen moeten zijn dat deze bepalingen slechts gelden zolang er op de conserverende aanslag nog een te betalen bedrag openstaat.
De leden van de fractie van de VVD vragen of voor lopende pensioentermijnen en voor pensioentermijnen die voortvloeien uit reeds overgedragen pensioenkapitaal een bronstaatheffing geldt. Met betrekking tot pensioentermijn uit reeds overgedragen pensioenkapitaal vragen zij voorts of dit betekent dat er dan twee Nederlandse heffingsmomenten zijn.
Voor artikel 18 van het Verdrag 2001 geldt geen overgangsregeling. Dat betekent dat in voorkomend geval ook lopende pensioentermijnen, al dan niet voortvloeiend uit reeds overgedragen pensioenkapitaal aan een bronstaatheffing onderworpen kunnen worden. Voor pensioentermijnen uit reeds overgedragen pensioenkapitaal leidt dit niet tot dubbele belastingheffing. Indien de overdracht van het pensioenkapitaal namelijk tot belastingheffing heeft geleid, dan is immers niet langer sprake van een in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraak. In dat geval wordt derhalve niet aan de artikel 18, paragraaf 2, subparagraaf a, van het Verdrag 2001 gestelde voorwaarde voor een bronstaathefing voldaan.
De leden van de VVD-fractie willen graag weten of het voorkomen c.q. bestrijden van verschijnselen als «pensioenvlucht» nu wel of niet tot de doelstellingen van de invoering de bronstaatheffing behoort. Dit gelet op de omstandigheid dat voor toepassing van de bronstaatheffing niet van belang is of belanghebbenden al dan niet bewust handelingen hebben verricht waarmee is beoogd in de meest voordelige zin gebruik te maken van verschillen in de respectievelijke nationale wetgevingen.
Zoals ik in het onderdeel fiscale emigratie van deze nota heb opgemerkt, is Nederland sterk voorstander om pensioenopbouw respectievelijk het genieten van pensioenen in grensoverschrijdende situaties zo min mogelijk te belemmeren onder de strikte voorwaarde dat er een redelijk evenwicht bestaat tussen de fiscale faciliteiten die daarvoor worden geboden en de belastingheffing over de uitkeringen. In de relatie met België is dit evenwicht vanwege verschillen in de respectievelijke nationale fiscale wetgevingen thans verstoord. Eén uitvloeisel van die verstoring is de «pensioenvlucht», hetgeen ziet op situaties waarin bewust handelingen worden verricht met het oogmerk fiscale claims die op pensioenkapitaal rusten af te schudden. Met artikel 18 van het Verdrag 2001 is primair beoogd het hiervoor bedoelde evenwicht te herstellen. Zoals het fenomeen «pensioenvlucht» is voortgevloeid uit de verstoring van het evenwicht, vloeit het voorkomen c.q. bestrijden van pensioenvlucht automatisch voort uit het herstel van dit evenwicht. In die zin is het voorkomen c.q. bestrijden van pensioenvlucht tevens een doelstelling van artikel 18 van het Verdrag 2001. In die benadering past het vervolgens niet om de cesuur voor een bronstaatheffing te leggen bij het al dan niet bewust verrichten van handelingen die zijn gericht op het afschudden van fiscale claims. Dit nog los van de vraag dat met een dergelijke cesuur de uitvoeringspraktijk met een vrijwel onmogelijke taak zou worden opgezadeld.
De leden van de VVD-fractie vragen of onder de uitdrukking «betaling» in paragraaf 3 van artikel 18 ook het afzien van pensioenrechten en de overdracht van pensioenkapitaal omvat. Voorts vragen zij of een afkoop van pensioenrechten (en eventueel afzien) na expiratiedatum, maar voor de eerste uitkering, onder de werking van paragraaf 3 van artikel 18 valt. Ten slotte vragen zij in dit verband naar de reden waarom in paragraaf 2 van artikel 18 een € 25 000-grens wordt gehanteerd, terwijl dit niet het geval is in paragraaf 3.
Het antwoord op de eerste vraag is bevestigend. Zoals in gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is opgemerkt zijn Nederland en België het erover eens dat deze uitdrukking aldus moet worden uitgelegd dat zij niet alleen de betaling in geld omvat, maar in meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking tot pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen die ingevolge de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staten leiden tot een belastbaar feit (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 48). Mutatis mutandis geldt overigens hetzelfde met betrekking tot de uitdrukking «betaald» in de overige terzake relevante paragrafen van artikel 18 van het Verdrag 2001. Nederland en België achten deze interpretatie niet strijdig met de tekst van artikel 18. Voor een nadere toelichting wordt kortheidshalve verwezen naar de inleiding van deze nota.
Voor wat betreft afkoop van pensioenrechten na expiratiedatum, doch voor de eerste uitkering, geldt het volgende. Indien men onder de expiratiedatum verstaat de datum waarop een pensioen normaliter ingaat, dat wil in het algemeen zeggen tussen de 60- en 65-jarige leeftijd, dan luidt het antwoord op de desbetreffende vraag ontkennend. In dat geval wordt de afkoop c.a. beheerst door paragraaf 2 van artikel 18. In dit verband merk ik nog op dat, hoewel op zichzelf duidelijk is wanneer een pensioen normaal gesproken ingaat, een nauwkeurige afbakening tussen ingegane en niet-ingegane pensioenen niet goed mogelijk is. De feiten en omstandigheden van het geval zullen daarbij in grensgevallen de doorslag moeten geven. Met een verschuiving van de pensioeningangsdatum teneinde een min of meer zelfgekozen toepassing van paragraaf 2 respectievelijk paragraaf 3 te bewerkstelligen zal geen rekening worden gehouden.
Voor wat betreft de € 25 000-grens merk ik op dat paragraaf 2 van artikel 18 van het Verdrag 2001 primair betrekking heeft op reguliere uitkeringen. De omstandigheid dat daaronder ook afkoopsommen betreffende ingegane pensioenen vallen, is in principe van bijkomstige aard. Het gaat dan bijvoorbeeld om de zeer geringe pensioenen die ingevolge de Pensioenen spaarfondsenwet mogen worden afgekocht. Mede gelet op de wijze waarop reguliere pensioenuitkeringen volgens de Belgische nationale fiscale wetgeving worden behandeld, is het hanteren van een doelmatigheidgrens dan gerechtvaardigd. Paragraaf 3 van artikel 18 heeft betrekking op afkoop van niet-ingegane pensioenen. Een dergelijke afkoop is naar Nederlandse maatstaven in principe niet mogelijk en zeker niet wenselijk. Bij de opbouw van pensioenen verleent Nederland immers fiscale faciliteiten vanuit de gedachte dat op die wijze een kapitaal wordt gevormd waarmee de verzorging van de oudedag financieel wordt zekergesteld. Bij een afkoop vóór pensioeningangsdatum is dit ten principale niet het geval. Onder die omstandigheid is het redelijk dat de verdragsluitende Staat te allen tijde de door hem bij de opbouw van het pensioenkapitaal verleende fiscale faciliteiten als het ware terugneemt. Om die reden bevat paragraaf 3 van artikel 18 dan ook geen € 25 000-grens.
De leden van de VVD-fractie vragen om een nadere toelichting op de uitdrukking «pensioenfonds» zoals gehanteerd in paragraaf 4 van artikel 18 van het Verdrag 2001.
Deze uitdrukking mag niet los worden gezien van de overige in dit verband in paragraaf 4 gehanteerde uitdrukkingen «pensioenspaarfonds of vennootschap». Met deze opsomming is namelijk beoogd aan te geven dat het gaat om elke instantie, ongeacht de rechtsvorm en ongeacht de vraag of deze instantie van belastingheffing is vrijgesteld, pensioenkapitaal is ondergebracht. Een dergelijke benaderingswijze past is in overeenstemming met doel en strekking van paragraaf 4. Deze bepaling (de zogenoemde «sourcing-rule») is er, voor zover van belang, immers op gericht te bewerkstelligen dat een belastingvrije overdracht van met fiscale faciliteiten opgebouwd pensioen- of lijfrentekapitaal naar het buitenland niet tot gevolg heeft dat het heffingsrecht van de oorspronkelijke bronstaat als het ware wordt «afgeschud». Voor de duidelijkheid merk ik op dat voorzover de overdracht van pensioen- of lijfrentekapitaal naar het buitenland gepaard gaat met een daadwerkelijke fiscale afrekening (dat wil zeggen anders dan via een conserverende heffing), in zoverre niet langer sprake is van een met fiscale faciliteiten opgebouwd pensioen- of lijfrentekapitaal in de zin van paragraaf 2, onderdeel a, van artikel 18. Over (het gedeelte van) de uitkeringen die uit dat overgedragen kapitaal voortvloeien, heeft de oorspronkelijke bronstaat dan geen heffingsrecht.
De leden van de VVD-fractie wensen een nadere toelichting op paragraaf 5 van artikel 18 van het Verdrag 2001 in het bijzonder voor wat betreft de verhouding van deze paragraaf tot artikel 23.
De bepalingen van paragraaf 5 zijn administratief van aard en strekken ertoe dat de bevoegde autoriteiten van Nederland en België in onderlinge overeenstemming bepalen welke bescheiden belastingplichtigen over moeten leggen voor de beoordeling of over een uitkering een bronstaatheffing plaats moet vinden. Zoals ik reeds eerder heb opgemerkt vindt de implementatie van het Verdrag 2001 zo veel als mogelijk door Nederland en België gezamenlijk plaats. Daarbij streven Nederland en België er naar de administratieve lasten voor belanghebbenden zo veel als mogelijk te beperken. Voor de toepassing van artikel 18 zal in dat verband als uitgangspunt worden gehanteerd dat van belanghebbenden in principe geen bescheiden en gegevens worden gevraagd over de wijze waarop een«buitenlandse» uitkering in de zin van artikel 18 in zijn woonstaat wordt belast. De belastingadministraties van beide landen zullen deze beoordeling aan de hand van een gezamenlijk op te stellen staalkaart zo veel als mogelijk zelfstandig uitvoeren en bij twijfelgevallen elkaar consulteren. Ook de beoordeling van het voldoen aan de€ 25 000-grens wordt in principe via het aangiftebiljet, loonbelastingopgaven en andere dergelijke formulieren zelfstandig door de belastingadministraties getoetst. Dit betekent derhalve dat vanuit administratief oogpunt het toepassen van een bronstaatheffing en het verlenen van voorkoming van dubbele belasting niet zijn gekoppeld. Het vorenstaande laat uiteraard onverlet dat de belastingadministraties belanghebbenden in voorkomend geval om nadere informatie of een nadere toelichting kunnen vragen. Ten slotte wordt met het oog op een adequate toepassing van artikel 18 van het Verdrag 2001 nog onderzocht op welke wijze de internationale gegevensuitwisseling op dit vlak geïntensiveerd kan worden.
De leden van de fracties van CDA en VVD wensen te vernemen of, gelet op de lijfrentedefinitie van paragraaf 7 van artikel 18 van het Verdrag 2001, bij zogenoemde saldolijfrenten die in Nederland zijn opgebouwd en die bij een inwoner van België volledig worden belast, sprake is van dubbele belastingheffing.
Een Nederlandse saldolijfrente voldoet aan de lijfrentedefinitie van paragraaf 7 van artikel 18 en valt daarmee onder de werking van dit artikel. Aangezien bij de opbouw van een dergelijke saldolijfrente in Nederland geen fiscale faciliteit is verleend, komt een Nederlandse bronstaatheffing ingevolge paragraaf 2, subparagraaf a, van artikel 18 niet aan de orde. Met andere woorden, daarvoor geldt een exclusieve Belgische woonstaatheffing. Dubbele belastingheffing in verdragsrechtelijke zin doet zich derhalve niet voor. De omstandigheid dat België bij de belastingheffing over de uitkeringen geen rekening houdt met het feit dat bij de opbouw van de saldolijfrente geen (Nederlandse) fiscale faciliteiten zijn verleend, is een exclusieve aangelegenheid van Belgisch nationaal fiscaal recht.
De leden van de VVD-fractie vragen of België aan haar inwoners, gelet op de tekst van artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a, van het Verdrag 2001, voorkoming van dubbele belasting moet verlenen voor inkomsten die uitsluitend in Nederland zijn belast of ook voor inkomsten – zoals genoemd in artikel 18 – die ook in Nederland mogen worden belast.
Artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a, van het Verdrag 2001 ziet op toepassing van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud. Inherent aan deze methode is dat vrijstelling wordt verleend voor die inkomstenbestanddelen die aan Nederland ter belastingheffing zijn toegewezen, of in de terminologie van het Verdrag 2001 «ook in Nederland mogen worden belast».
Leraren en studenten (artikel 20)
De leden van de VVD-fractie vragen om mede aan de hand van voorbeelden uit te leggen wanneer sprake is van wetenschappelijk onderzoek dat niet wordt verricht in het algemeen belang, maar voor het persoonlijk nut.
Ingevolge paragraaf 2 van artikel 20 van het Verdrag 2001 geldt voor inkomsten uit wetenschappelijk onderzoek de exclusieve woonstaatheffing van paragraaf 1 niet indien het desbetreffende onderzoek niet wordt verricht in het algemeen belang, maar in de eerste plaats voor het persoonlijke nut van een bepaalde persoon en bepaalde personen. Bij de reikwijdte van deze uitzonderingsbepaling moet vooropgesteld worden dat met het verrichten van wetenschappelijk onderzoek het algemeen belang altijd wel in meer of mindere mate is gediend. Om die reden zijn voor de toepassing van de uitzonderingsbepaling van paragraaf 2 bewust de woorden «in de eerste plaats voor het persoonlijke nut van een bepaalde persoon of bepaalde personen» gehanteerd. Een voorbeeld waarin deze uitzonderingsbepaling van toepassing is, is de situatie waarin een fabrikant van medicijnen aan een Belgische universiteit een opdracht tot het verrichten van wetenschappelijk onderzoek inzake een nieuw te ontwikkelen medicijn verstrekt en deze universiteit daarvoor een Nederlandse hoogleraar inhuurt om dit onderzoek aldaar te verrichten. In dat geval geldt voor de beloning die de Nederlandse hoogleraar daarvoor ontvangt geen exclusief Nederlands heffingsrecht op grond van artikel 20, paragraaf 1, maar zal de heffingsbevoegdheid, naar gelang de omstandigheden van het geval, beoordeeld dienen te worden aan de hand van artikel 15 of 19 van het Verdrag 2001.
De leden van de VVD-fractie stellen een vraag naar aanleiding van artikel 21, paragraaf 1. Op grond daarvan worden inkomensbestanddelen die niet in de voorgaande artikelen worden behandeld aan de woonstaat toegewezen indien deze daar zijn belast. De leden van de VVD-fractie vragen of dit niet tot onzekerheid leidt indien in de toekomst objectieve vrijstellingen worden verleend. Ook vragen zij of artikel 21 tot een bronstaatheffing kan leiden indien in de woonstaat een verlaagd tarief van toepassing is.
Artikel 21, paragraaf 1, van het Verdrag 2001 voorkomt dat een dubbele vrijstelling ontstaat. Indien een objectieve vrijstelling door de woonstaat wordt ingevoerd voor inkomensbestanddelen waarop de artikelen 6 tot en met 20 niet van toepassing zijn, is dit inderdaad van invloed op de verdeling van heffingsrechten. Dit zal zich echter niet zo vaak voordoen. De bepaling is immers slechts van toepassing op inkomensbestanddelen die niet in de artikelen 6 tot en met 20 van het Verdrag 2001 worden behandeld. Artikel 21 is bijvoorbeeld niet van toepassing indien er een objectieve vrijstelling zou worden ingevoerd voor dividenden. Op dividenden is immers artikel 10 van het Verdrag 2001 van toepassing. Indien een inkomensbestanddeel daadwerkelijk wordt begrepen in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven is, ongeacht of sprake is van een verlaagd tarief, het heffingsrecht aan de woonstaat toegewezen.
Voorkoming van dubbele belasting (artikel 23)
De leden van de CDA-fractie vragen of de conclusie van Albert in WFR 2001/6453 van 18 oktober 2001 juist is dat een in Nederland wonende bestuurder van een in België gevestigde vennootschap in Nederland geen recht heeft op een belastingvermindering indien hij in België geen belasting betaalt.
Deze conclusie is juist. Op grond van artikel 23, paragraaf 2, onderdeel c, van het Verdrag 2001 geldt immers de verrekeningsmethode voor bestuurdersbeloningen. Tevens verwijs ik in dit verband naar het antwoord op de vraag die de leden van de VVD-fractie over deze bepaling in het kader van artikel 16 van het Verdrag 2001 hebben gesteld.
De leden van de CDA-fractie stellen voorts de vraag of een toelichting kan worden gegeven op de werking van artikel 23, paragraaf 2, onderdeel d.
Deze bepaling is de tegenhanger van de artikelen 39 tot en met 42 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Normaliter geldt de vrijstellingsmethode voor de gehele winst van een buitenlandse vaste inrichting van een Nederlandse onderneming. Wanneer de winst van een dergelijke buitenlandse vaste inrichting echter grotendeels uit passief inkomen bestaat, dat wil zeggen uit beleggingsinkomen of inkomen uit passieve financieringswerkzaamheden, geldt echter de verrekeningsmethode. In dat geval wordt de buitenlandse belasting in mindering gebracht op de Nederlandse belasting. Hierdoor wordt de belastingdruk op dit passieve inkomen bepaald door de in Nederland heersende belastingdruk (kapitaalexportneutraliteit). Het opnemen van een bepaling als in artikel 23, paragraaf 2, onderdeel d, is vast Nederlands verdragsbeleid. Ik verwijs in dit verband kortheidshalve naar de notitie «Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht» (Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, paragraaf 4.3.1.1).
De leden van de fractie van het CDA vragen of in het voorkomingsartikel bewust geen bronstaatcredit is opgenomen voor Nederlandse particuliere pensioenen die op grond van artikel 18, paragraaf 2, ook in Nederland mogen worden belast.
Er is inderdaad bewust geen bronstaatcredit opgenomen. Er ontstaat namelijk geen dubbele belasting omdat in België voorkoming dubbele belasting wordt verleend door toepassing van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud.
Non-discriminatie (artikel 26)
De leden van de CDA-fractie vragen of de conclusie in de aantekening bij V-N 2002/15.3 juist is dat de werking van artikel 26, paragraaf 2 van het Verdrag 2001 en van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet volledig parallel lopen en dat per individuele situatie moet worden bezien welk artikel tot het gunstigste resultaat leidt. Onder verwijzing naar dezelfde aantekening bij V-N 2002/15.3 vragen de leden van de VVD-fractie hoe de opmerking dat de standaardheffingskorting niet samenvalt met de persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin van artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 moet worden bezien in het licht van het Besluit van 21 februari 2002, nr. CPP2001/2745.
Deze conclusie is juist. Op grond van artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 heeft een inwoner van België – buiten de keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 om – op pro rata basis recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als inwoners van Nederland, voor zover hij/zij overigens in gelijke omstandigheden verkeert als inwoners van Nederland. Het gaat hierbij om de tegemoetkomingen c.a. die zijn opgesomd in het Besluit van 21 februari 2002, nr. CPP2001/2745, althans voorzover deze tegemoetkomingen betrekking hebben op de inwoner van België die volgens het Verdrag 2001 aan Nederland ter belastingheffing toegewezen inkomensbestanddelen geniet (op grond van artikel 25, eerste lid, van het Verdrag 1970 gelden deze tegemoetkomingen c.a. voor onderdanen van België, ongeacht of zij zelf Nederlandse inkomensbestanddelen genieten. Het Besluit van 21 februari 2002 zal nog worden aangepast aan artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag 2001). Op grond van de keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 komen een inwoner van België met Nederlands inkomen en zijn fiscale partner op pro rata basis in aanmerking voor alle aftrekposten en tegemoetkomingen c.a. van die wet. In tegenstelling tot de non-discriminatiebepaling van artikel 26, paragraaf 2, kent de keuzeregeling echter een aantal nadere voorwaarden. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om de sanctiebepaling van het derde lid van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en in voorkomend geval de inhaalregeling van artikel 6 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Deze randvoorwaarden maken dat in iedere individuele situatie moet worden bezien of het meest gunstige resultaat kan worden bereikt met toepassing van alleen de non-discriminatiebepaling van artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 of met toepassing van de keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Een dergelijke afweging dient overigens ook te worden gemaakt door inwoners van Duitsland (i.v.m. het zogenoemde grensarbeidersprotocol), Suriname, de Nederlandse Antillen en Aruba. In dit verband wordt kortheidshalve verwezen naar het vorenbedoelde Besluit van 21 februari 2002. Voor de volledigheid wordt nog opgemerkt dat het vorenstaande ingevolge artikel 7.2, tweede lid, onderdelen h en i, van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet geldt voor uitgaven voor inkomensvoorzieningen en uitgaven voor kinderopvang. Deze uitgaven kan een inwoner van België met Nederlands inkomen integraal en buiten artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 en artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 vergelden.
Met betrekking tot de vraag van de leden van de VVD-fractie merk ik het volgende op. De elementen van de standaardheffingskorting zijn opgesomd in artikel 8.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (in de aantekening bij V-N 2002/15.3 wordt abusievelijk verwezen naar artikel 8.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001). Een aantal van die elementen, zoals de algemene heffingskorting en de (aanvullende) kinderkorting, kwalificeert zich als vermindering uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin, een aantal andere elementen, zoals de arbeidskorting en de jonggehandicaptenkorting niet. De eerstgenoemde elementen kunnen, zoals ook in de aantekening bij V-N2002/15.3 is opgemerkt, op pro rata basis worden vergolden op basis van artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag 2001, de laatstgenoemde elementen kunnen worden vergolden met een beroep op de keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dezelfde systematiek is neergelegd in het (overigens nog aan te passen) Besluit van 21 februari 2002.
De leden van de VVD-fractie vragen naar de exacte betekenis van de in artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 gehanteerde zinsnede «voor zover zij overigens in gelijke omstandigheden verkeren als inwoners van die Staat».
Met deze zinsnede is bedoeld aan te geven dat de tegemoetkomingen c.a. van deze paragraaf onder dezelfde voorwaarden worden verleend aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat als waaronder zij aan eigen inwoners worden verleend en dat daarbij zijn woonplaats niet wordt tegengeworpen.
De leden van de VVD-fractie vragen op welke wijze Nederland het wereldinkomen zal bepalen wanneer een inwoner van België geen gebruik maakt van de keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Deze vraag sluit in grote mate aan bij de situatie die aan de orde is wanneer een niet-inwoner van Nederland verzekerd is ingevolge de volksverzekeringen en voor de belastingheffing geen gebruik maakt van de keuzeregeling. Volgens artikel 8 van de Wet financiering volksverzekeringen geldt voor deze verzekerde als maatstaf van heffing immers het belastbare inkomen uit werk en woning volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het aangiftebiljet C houdt rekening met deze situatie. Met het oog op de toepassing van artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 zal het aangiftebiljet C worden aangepast omdat daarvoor ook het box II- en box III-inkomen van belang zijn. Voorts wordt thans nog onderzocht of het in verband met de toepassing van deze non-discriminatiebepaling noodzakelijk is de internationale gegevensuitwisseling te intensiveren.
De leden van de VVD-fractie vragen naar de verhouding tussen paragraaf 2 en paragraaf 3 van artikel 26 van het Verdrag 2001.
In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is hierover opgemerkt dat het in paragraaf 2 neergelegde non-discriminatiebeginsel, waar nodig, primeert op de discretionaire bevoegdheid die op het vlak van de gelijke fiscale behandeling van vaste inrichtingen van ondernemingen in de tweede volzin van paragraaf 3 van artikel 26 wordt gegeven aan de verdragsluitende Staten (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 60). Overigens is het een misverstand dat uit de onderlinge verhouding tussen deze twee paragrafen zou volgen dat natuurlijke personen met bijvoorbeeld inkomsten uit arbeid gunstiger worden behandeld dan natuurlijke personen die winst uit onderneming genieten. Paragraaf 2 van artikel 26 heeft immers betrekking op alle natuurlijke personen/inwoners van een verdragsluitende Staat die inkomsten genieten die volgens de bepalingen van hoofdstuk III van het Verdrag 2001 ter belastingheffing aan de andere verdragsluitende Staat zijn toegewezen.
De leden van de fractie van de VVD merken op dat slechts een in België gevestigde vennootschap een renteloze lening mag verstrekken aan een andere vennootschap indien de schuldenaar een in België gevestigde vennootschap is. Zij vragen of bij de herkwalificatie van rente in dividend sprake is van een ongeoorloofde discriminatie.
Met een verwijzing naar deze situatie hebben de leden van de VVD-fractie het oog op de zogenoemde «infokap-ruling», die inhoudt dat de verstrekker van een renteloze lening binnen gelieerde vennootschappen niet ontvangen rente als informele kapitaalstorting mag verwerken. De Belgische belastingadministratie geeft dergelijke rulings inmiddels ook af aan buitenlandse vennootschappen. Van discriminatie is derhalve geen sprake.
Compensatieregeling voor Nederlandse grensarbeiders (artikel 27)
Voor de antwoorden op de vragen over deze regelingen verwijs ik naar het onderdeel Grensarbeid.
De leden van de CDA-fractie vragen of punt 3 van Protocol I ertoe kan leiden dat zonder parlementaire toetsing op bindende wijze een wijziging in de verdragstermen wordt aangebracht. Voorts vragen zij of deze bepaling in dat opzicht vergelijkbaar is met artikel 3, tweede lid, van het belastingverdrag met de Verenigde Staten. De leden van de CDA-fractie willen voorts weten hoe de bepaling zich verhoudt tot de arresten van de Hoge Raad van 29 september 1999, nr. 33 267, BNB 2000/16 en nr. 34 482, BNB 2000/17 en of het opnemen van deze bepaling vast verdragsbeleid is.
Punt 3 van Protocol I bepaalt dat de oplossing die de bevoegde autoriteiten in onderling overleg binnen de context van het verdrag hebben bereikt, voor gelijke gevallen verbindend is. De bepaling is van toepassing indien een niet in het verdrag gedefinieerde uitdrukking of een kwalificatieverschil dubbele belasting of vrijstelling tot gevolg zou hebben. De overeengekomen oplossing is dus slechts verbindend indien deze binnen de context van het verdrag past. De oplossing kan dan ook niet leiden tot een materiële wijziging van het Verdrag 2001. De bepaling vertoont overeenkomsten met artikel 3, paragraaf 2, van het verdrag met de Verenigde Staten. Daarin is een bepaling opgenomen over de verbindendheid van de onderlinge overeenstemming die tussen beide landen over de betekenis van een uitdrukking is bereikt. Voor de samenhang van punt 3 van Protocol I met de door de leden van de CDA-fractie bedoelde arresten wordt verwezen naar het antwoord dat naar aanleiding van de vraag over artikel 3 van het Verdrag 2001 in deze nota is gegeven. Daar is uitgebreid ingegaan op deze verhouding. Waar nodig zal deze bepaling in andere verdragen tot uitdrukking worden gebracht.
BIJLAGE1 bij nota naar aanleiding van het verslag bij wetsvoorstel 28 259 (Goedkeuringswet Nederlands-Belgische belastingverdrag van 5 juni 2001 (Trb. 2001, 136).
In deze bijlage zijn cijfermatige uitwerkingen van de compensatieregelingen van artikel 27 van het Verdrag 2001 opgenomen. Deze uitwerkingen en de toelichting daarop zijn ontleend aan het rapport van de Commissie grensarbeiders van 21 mei 2001.
Directe link
Kopieer de link naar uw clipboard
https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-28259-6.html