28 034
Wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II – Economische infrastructuur)

A
ADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT¹

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State d.d. 19 september 2001 en het nader rapport d.d. 5 oktober 2001, aangeboden aan de Koningin door de staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Raad van State is cursief afgedrukt.

Bij Kabinetsmissive van 20 juli 2001, no. 01.003584, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet met memorie van toelichting tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II–Economische infrastructuur).

Het belastingplan voor het jaar 2002 is verdeeld over een viertal wetsvoorstellen. In het Belastingplan 2002 II–Economische infrastructuur zijn de verlaging van het vennootschapsbelastingtarief en andere wijzigingen van de vennootschapsbelasting, de invoering van de filminvesteringsaftrek, de verhoging van het budget voor speur- en ontwikkelingswerk, de continuering van de eurofaciliteit en wijzigingen van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB) opgenomen.

Tot de wijzigingen van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) behoort de codificatie van het beleid inzake het fiscale vestigingsklimaat in Nederland. De Raad van State heeft ernstige bedenkingen tegen het feit dat de complexe en veelal ingrijpende maatregelen slechts uiterst summier zijn toegelicht.

De codificatie van het arm's length-beginsel vindt plaats door een vertaling van artikel 9 van het OESO-modelverdrag en sluit daardoor niet op alle punten aan bij het Nederlandse stelsel; toespitsing op het Nederlandse stelsel is nodig. Onduidelijkheden met betrekking tot de bewijslastverdeling inzake het zakelijk karakter van verrekenprijzen evenals de omvang van de administratieve verplichtingen worden door het voorstel opgeroepen; deze moeten worden weggenomen.

De Raad acht het opnieuw opnemen van de beroepsbepaling in de WIB nodig en twijfelt of met de beperking van de kring van belanghebbenden het beoogde doel wordt bereikt. Tegen de beperking van de termijn waarbinnen de inlichtingenverstrekking aan een buitenlandse belastingadministratie kan plaatsvinden bestaan bedenkingen.

De Raad heeft twijfel of de voorgestelde categorale uitzondering voor beleggingsdochtermaatschappijen van de toepassing van de deelnemingsvrijstelling in overeenstemming is met de Europese moeder-dochterrichtlijn.

Tevens bestaan bedenkingen tegen de invoering van de filminvesteringsaftrek en de daarmee samenhangende uitsluiting van beleggingen «in films» van de regeling van durfkapitaal.

Daarnaast plaatst de Raad kanttekeningen bij de wijze waarop enkele andere maatregelen technisch vorm hebben gekregen.

Blijkens de mededeling van de Directeur van uw kabinet van 20 juli 2001, no. 01.003584, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovengenoemde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen.

Dit advies, gedateerd 19 september 2001, no. WO6.01.0357/IV, bied ik u hierbij aan.

Naar aanleiding van het advies van de Raad merk ik het volgende op.

1. In het Belastingplan 2002 II zijn voorstellen van verschillende aard, belang en urgentie opgenomen. De Raad heeft reeds eerder bij recente belastingplannen, waarin maatregelen van uiteenlopende aard zijn bijeengebracht, opgemerkt dat het op deze wijze aanbieden van de maatregelen druk op de besluitvorming legt.

Bij de behandeling van het belastingplan 1993 in de Eerste Kamer der Staten-Generaal is het kader voor opneming in een belastingplan in aanmerking komende onderwerpen geschetst. Alleen maatregelen die direct betrekking hebben op het budgettaire en koopkrachtbeeld van het komende jaar zouden in een belastingplan mogen worden opgenomen. Het kabinet heeft zich achter deze opzet gesteld.

Bij toetsing van het Belastingplan 2002 II aan dit kader kwam de Raad tot de slotsom dat behoudens het tarief de maatregelen met betrekking tot de vennootschapsbelasting en de wijziging van de WIB niet wezenlijk het budgettaire en koopkrachtbeeld van 2002 raken en dat gelet op de complexiteit van de voorstellen de advisering over het wetsvoorstel niet op hetzelfde tijdstip als de overige drie onderdelen van het belastingplan zou kunnen worden afgerond.

Op de voet van artikel 22 van de Wet op de Raad van State heeft op 13 augustus 2001 met de Staatssecretaris van Financiën hierover een beraadslaging plaatsgevonden. De staatssecretaris heeft in het beraad de politieke en beleidsmatige samenhang van de tariefverlaging en de overige maatregelen in de sfeer van de vennootschapsbelastingheffing benadrukt. Hij wilde deze samenhang niet verbreken ook al zou dit met zich brengen dat niet alle vier de onderdelen van het belastingplan tegelijkertijd aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal zouden kunnen worden aangeboden.

1. De Raad verwijst naar de motie Boorsma die bij de behandeling in de Eerste Kamer van het Belastingplan 1993 is aangenomen (Kamerstukken I, 1992/1993, 22 873, nr. 110d). In deze motie wordt de regering uitgenodigd om voor enig jaar fiscale voorstellen van verschillende aard, belang en/of urgentie in de toekomst niet meer in één wetsvoorstel samen te voegen. In zijn reactie heeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën aangegeven dat deze motie bij de voorbereiding van het Belastingplan 1994 in de afweging zou worden betrokken. Ieder jaar wordt opnieuw de afweging gemaakt over de opzet van het jaarlijkse belastingplan. Omdat ieder jaar andere maatregelen worden getroffen, heeft de opzet de afgelopen jaren gevarieerd. Bij deze afweging spelen verschillende aspecten een rol. Een constante in deze afweging is dat de maatregelen van het jaarlijkse belastingplan budgettair en beleidsmatig samenhangen. Het is echter niet zo dat het kabinet zich achter de opvatting heeft gesteld dat alleen maatregelen die betrekking hebben op het budgettaire en koopkrachtbeeld van het komende jaar in het belastingplan worden opgenomen. In het begrotingshoofdstuk IXB voor het jaar 1994 is dan ook aangegeven dat hiermee deze motie is afgedaan.

2. Thematische opzet

Het Belastingplan 2002 wordt in vier wetsvoorstellen aangeboden, die zijn opgezet rond een viertal thema's. Het thematisch onderbrengen van de voorstellen in afzonderlijke wetsvoorstellen biedt voor de in drie van de vier voorstellen gebundelde maatregelen een duidelijk inzicht in de beleidsmatige samenhang van die maatregelen. Als zodanig verdient deze thematische opzet waardering.

Naar het oordeel van de Raad wordt aan deze opzet afbreuk gedaan door in de toelichting op het wetsvoorstel de budgettaire en administratieve lasten en de Europese en personele aspecten voorzover zij betrekking hebben op het voorstel niet op te nemen. De toelichting op elk wetsvoorstel, ook al vormen de voorstellen tezamen het Belastingplan 2002, dient zelfstandig leesbaar en volledig te zijn.

De Raad adviseert de toelichting op deze punten aan te vullen.

Thematische opzet

2. Bij de opzet van het Belastingplan 2002 is gekozen voor een thematische onderverdeling van de maatregelen over verschillende wetsvoorstellen. Het doet mij deugd dat de Raad deze opzet waardeert. In de memorie van toelichting op het eerste deel van het Belastingplan 2002 is aangegeven dat ervoor is gekozen om vanwege de onderlinge samenhang van de verschillende wetsvoorstellen, de budgettaire paragraaf en de paragrafen inzake Europeesrechtelijke aspecten, de aspecten wat betreft administratieve lasten, de personele aspecten en uitvoeringsaspecten op te nemen in het eerste deel. Op deze wijze wordt het integrale beeld van samenhangende maatregelen gepresenteerd waarvoor bij de voorbereiding van de begroting voor 2002 is gekozen.

Nu het mij vanwege de samenhang wenselijk lijkt dat de hiervoor genoemde maatregelen in hun (brede) context worden beoordeeld, zijn er twee mogelijkheden. De eerste mogelijkheid is dat in de memorie van toelichting op één wetsvoorstel (i.c. deel I) het integrale beeld wordt gepresenteerd. De tweede mogelijkheid is dat in de memorie van toelichting op elk van de vijf afzonderlijke wetsvoorstellen het integrale beeld wordt gepresenteerd. Naar mijn mening biedt de eerste mogelijkheid het meeste inzicht. Ik heb dus geen aanleiding gezien de memorie van toelichting op dit punt aan te vullen.

3. Vestigingsklimaat

Het belastingplan omvat maatregelen die het fiscale vestigingsklimaat in Nederland raken. In de brief van 20 november 2000 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2000/01, 27 505, nr. 1) (notitie vestigingsklimaat) zijn enkele beleidsvoornemens op dit terrein beschreven. Het ging hierbij onder meer om de instelling van de studiegroep «Vennootschapsbelasting in internationaal perspectief» (werkgroep Van Rooy). Deze werkgroep heeft op 11 juni 2001 het rapport «Verbreding en verlichting» uitgebracht. Daarnaast zijn in de notitie vestigingsklimaat, naast verbeteringen rond de organisatie van de rulingpraktijk, de codificatie van het arm's length-beginsel en de wijziging van de WIB als maatregelen om het fiscale vestigingsklimaat van Nederland te versterken aangeduid. Deze maatregelen zijn geplaatst in het kader van het aantrekkelijk laten blijven van Nederland voor reële activiteiten met «substance», het «level playing field», het goed Europees partnership, de effectieve belastingdruk en de belastingcoördinatie. Na een algemeen overleg met de vaste commissie voor Financiën op 22 maart 2001 (Kamerstukken II 2000/01, 27 505, nr. 4) zijn door de staatssecretaris besluiten genomen op het terrrein van verrekenprijzen, financiële dienstverlening, Advance pricing agreement en Advance tax ruling (besluiten van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/292–295).

De in de notitie vestigingsklimaat beschreven maatregelen hebben enerzijds betrekking op de positie van Nederland in relatie tot andere lidstaten van de Europese Unie (EU) en de (overige) OESO-landen, waarbij het rapport van de werkgroep-Primarolo van 23 november 1999 inzake schadelijke belastingconcurrentie een belangrijke rol speelt, maar grijpen anderzijds ook in op punten van het Nederlandse belastingregime die diep verankerd liggen. De voorgestelde wettelijke vastlegging van de maatregelen vraagt daarom om een uitgebreide toelichting en kenbare afweging van alle bij die maatregelen betrokken belangen. Daarbij dienen de notitie vestigingsklimaat, het rapport van de werkgroep Van Rooy en de besluiten van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/292–295 betrokken te worden. De toelichting op de voorstellen dient in ieder geval te worden uitgebreid. De toelichting is thans zo summier, dat de betekenis en de reikwijdte van de voorstellen onduidelijk blijven.

De complexe materie rechtvaardigt een zelfstandige behandeling, die niet onder de tijdsdruk van een belastingplan komt te staan. Dit vormde voor de Raad dan ook de inzet van het overleg van 13 augustus 2001.

De Raad adviseert de toelichting op artikel 8b Wet Vpb 1969 (verrekenprijzen) en artikel 8c Wet Vpb 1969 (doorstroomvennootschappen) zodanig in te richten dat de maatregelen zelfstandig leesbaar worden toegelicht en daarbij worden ingepast in het stelsel van de Wet Vpb 1969. De notitie vestigingsklimaat, het rapport van de werkgroep Van Rooy en de besluiten van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/292–295, dienen daarbij betrokken te worden.

Vestigingsklimaat

3. Zoals reeds opgemerkt onder punt 2 wordt er naar gestreefd maatregelen die budgettair en beleidsmatig samenhangen in het jaarlijkse Belastingplan te bundelen. Voor het Belastingplan 2002 is gekozen voor een thematische onderverdeling waarbij in het onderhavige deel II de economische infrastructuur centraal staat.

Het kader voor de maatregelen die zijn opgenomen in dit deel van het Belastingplan 2002 is geschetst door enerzijds de notitie vestigingsklimaat en de daaruit voortvloeiende besluiten van 30 maart 2001¹ en anderzijds het rapport van 11 juni 2001 van de «Studiegroep vennootschapsbelasting in internationaal perspectief» (werkgroep Van Rooy). De in deze notitie, besluiten en rapport afgewogen belangen zijn meegenomen in de integrale afweging die heeft geleid tot de voorgestelde maatregelen. Daarbij heeft tevens meegewogen dat enkele onderdelen – de maatregelen van artikel 13g van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en ter zake van de hybride leningen – onderwerpen zijn die zijn blijven liggen naar aanleiding van het Ondernemerspakket 2001.

Om tegemoet te komen aan de opmerkingen van de Raad is onder punt 2.8 in het algemeen deel van de memorie van toelichting een uitgebreidere toelichting opgenomen, waarin het verband wordt gelegd tussen mijn brief aan de Tweede Kamer van 20 november 2000 over maatregelen gericht op het versterken van het fiscale vestigingsklimaat, de besluiten van 30 maart 2001 en de voorgestelde wettelijke maatregelen.

Daarnaast is de toelichting ten aanzien van de codificatie van het arm's-lengthbeginsel uitgebreid. In deze uitbreiding wordt het verband gelegd tussen de codificatie van het arm's-lengthbeginsel, de toepassing van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen in Nederland en het verrekenprijsbesluit van 30 maart 2001 (IFZ 2001/295M).

Verrekenprijzen

4. Het zogenoemde arm's length-beginsel is in het Nederlandse belastingstelsel steeds getoonzet in de sleutel van het elimineren uit de winst van een naamloze of besloten vennootschap van positieve en negatieve voordelen die hun oorsprong louter vinden in de verhouding aandeelhouder – vennootschap. Met betrekking tot deze eliminering is een omvangrijke jurisprudentie gewezen, die aanvankelijk sterk was geconcentreerd op de vermomde dividenden (bevoordeling van de aandeelhouder), maar sedert 1957 ook betrekking heeft op de informele kapitaalinbreng (bevoordeling van de vennootschap). Deze eliminering vindt echter niet in alle gevallen plaats. Indien de bevoordeling van de vennootschap niet in geld of goederen geschiedt, maar door het niet maken van kosten, wordt de winst van de vennootschap alleen gecorrigeerd indien de wederpartij een ondernemer is bij wie die kosten tot de winst gerekend kunnen worden (Hoge Raad 8 juli 1986, BNB 1986/295). Op grond van deze rechtspraak bestaat aldus in de winstsfeer volledige wederzijdse aansluiting bij transacties tussen gelieerde vennootschappen van winstcorrecties uit hoofde van de aandeelhoudersverhouding. In de kostensfeer wordt die aansluiting echter niet verkregen indien de transactie tussen vennootschap en aandeelhouder/natuurlijk persoon is gesloten.

De voorgestelde regeling in artikel 8b Wet Vpb 1969, die beoogt uitvoering te geven aan de codificatie van het arm's length-beginsel, gaat echter aan deze jurisprudentie voorbij. In de toelichting wordt zelfs in het geheel niet op deze rechtspraak ingegaan. Artikel 8b Wet Vpb 1969 is een vertaling van artikel 9 van het OESO-modelverdrag. Hoewel het centrale thema van deze bepaling en het Nederlandse regime met elkaar overeenstemmen – het ontdoen van de winst van gelieerde partijen van onzakelijke elementen – sluit het modelverdrag in de uitwerking niet op alle punten aan bij het Nederlandse stelsel.

In de eerste plaats wijst de Raad erop, dat ook in de eerdere zienswijze van de staatssecretaris in Nederlandse verhoudingen de gelieerdheid van lichamen alleen wordt aangenomen indien een directe of indirecte aandeelhoudersverhouding bestaat of indien er direct of indirect sprake is van een gemeenschappelijke aandeelhouder. Zonder betekenis is hierbij het deelnemen aan de leiding van of het toezicht op een andere vennootschap. Bij de behandeling van de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid werd het volgende gesteld:

«Onder de huidige Nederlandse wetgeving kan gezegd worden, dat in Nederland de winst van vennootschappen steeds gecorrigeerd kan worden indien sprake is van bevoordeling door of van aandeelhouders. Dergelijke correcties kunnen echter niet worden aangebracht naar aanleiding van transacties, indien slechts dezelfde personen bij de leiding van of het toezicht op de onderneming zijn betrokken, zonder dat sprake is van aandeelhoudersverhoudingen.

In deze situaties staat artikel 9, lid 1, van het OESO-modelverdrag weliswaar ook correcties toe, maar zij kunnen door Nederland niet worden aangebracht omdat onze wetgeving die mogelijkheid niet biedt. Artikel 9 schept daarvoor, in de Nederlandse optiek, niet een zelfstandige mogelijkheid.

De vraag is nu, of er behoefte bestaat om naast de mogelijkheid van corrigeren in aandeelhoudersrelaties een correctiemogelijkheid te hebben bij andere vormen van meer feitelijke machtsuitoefening. Het antwoord op deze vraag dient ontkennend te zijn, en wel om de volgende redenen.

In de eerste plaats moet worden opgemerkt, dat de landen die verdergaande correctiemogelijkheden hebben toch veelal geconfronteerd zullen worden met situaties waarin in aandeelhoudersrelaties onzakelijk gehandeld wordt. Immers, in andere verhoudingen zullen de aandeelhouders van een vennootschap zich tekort gedaan voelen als op andere dan zakelijke gronden een voordeel gelaten wordt aan een vennootschap waarvan zij geen aandeelhouders zijn.

Daarnaast moet worden betwijfeld of buiten aandeelhoudersrelaties onzakelijke transacties vaker dan incidenteel voorkomen. Indien bij voorbeeld een leverancier op grond van feitelijke machtsverhoudingen aan een bepaalde afnemer tegen lagere dan gebruikelijke prijzen levert, is de conclusie dat zijn marktpositie de leverancier dwingt tot zo'n afwijkende prijsstelling en zal de overeengekomen prijs dus toch een zakelijke zijn. Een bijkomend probleem bij correcties buiten aandeelhoudersrelaties is, hoe men de correctie moet realiseren.» (Kamerstukken 1987/88, 20 365, nr. 5, blz. 6–7).

Daarnaast merkt de Raad op dat de bepaling daarbij zodanig ruim is dat het enkele feit van een gemeenschappelijke commissaris reeds dwingt tot onderzoek naar de verrekenprijzen tussen de vennootschappen, bij wie deze gemeenschappelijke commissaris is benoemd.

In de tweede plaats wordt geen rekening gehouden met de vraag of buiten het geval van transacties tussen moeder- en dochtervennootschappen de winstcorrectie tot een volledig compenserende heffing bij de wederpartij leidt.

De Raad adviseert artikel 8b Wet Vpb 1969 toe te spitsen op het Nederlandse stelsel en geen winstcorrecties voor te schrijven indien sprake is van gemeenschappelijke leiding of toezicht.

Verrekenprijzen

Toepassing van het arm's-lengthbeginsel buiten de relatie aandeelhouder-vennootschap

4. In de door de Raad aangehaalde notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid uit 1988 is aangegeven dat voor de Nederlandse situatie verrekenprijscorrecties moeten worden beperkt tot gevallen waarin gelieerdheid bestaat via de aandeelhoudersrelatie. De thans voorgestelde wetgeving maakt correcties ook mogelijk als sprake is van gezamenlijk bestuur of toezicht. De Raad concludeert dat deze uitbreiding niet past binnen het Nederlandse stelsel en stelt voor deze uitbreiding te laten vervallen. Dit voorstel is om de hierna weergegeven redenen niet overgenomen.

Sinds 1988 heeft een zeer sterke globalisering plaatsgevonden. Mede door deze internationalisering heeft in de OESO ten aanzien van verrekenprijzen een intensivering van het overleg plaatsgevonden. Dit heeft in 1995 geleid tot de publicatie van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen en tot een verdere ontwikkeling van deze richtlijnen na die datum. Ook heeft deze internationalisering geleid tot een sterke toename van het aantal grensoverschrijdende transacties en als gevolg daarvan een toegenomen aandacht van belastingplichtigen en belastingadministraties voor verrekenprijsvraagstukken. Gezien deze ontwikkelingen heeft Nederland besloten dat een zo nauw mogelijke aansluiting bij de internationale praktijk, waaronder die van de afspraken die in het kader van de OESO worden gemaakt, wenselijk is. Hiermee wordt het ontstaan van internationale dubbele belasting of van dubbele vrijstellingen zoveel mogelijk en zo efficiënt mogelijk voorkomen. Deze intentie blijkt reeds uit de in 1998 aan de Tweede Kamer gezonden Notitie «Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht» (Kamerstukken II, 1997/1998, 25 087, nr. 4). Uitgaande van deze intentie is besloten bij de codificatie van het arm's-lengthbeginsel zoveel mogelijk aan te sluiten bij de redactie van artikel 9 van het OESO-modelverdrag.

Gevolg van de toegenomen globalisering is ook geweest dat internationale concerns groter zijn geworden, wat ertoe heeft geleid dat gebruik wordt gemaakt van een mondialer en uitgebreider net van concernmaatschappijen. Dit heeft ertoe geleid dat de aandeelhoudersrelatie tussen het ene en het andere concernonderdeel soms moeilijk is vast te stellen. Tevens is gebleken dat door concerns steeds vaker gebruik wordt gemaakt van lichamen zonder een in aandelen verdeeld kapitaal, zoals bijvoorbeeld stichtingen en buitenlandse rechtsvormen zoals bijvoorbeeld trusts. In die gevallen is zelfs helemaal geen sprake van een aandeelhoudersrelatie. Het enkel aansluiten bij de aandeelhoudersrelatie voor de vaststelling of sprake is van gelieerdheid leidt tot een situatie waarbij gelieerdheid eenvoudig stuurbaar en dus manipuleerbaar is. Dit wordt niet wenselijk geacht.

De vraag die vervolgens gesteld kan worden is of iedere vorm van gezamenlijk aandeelhouderschap, bestuur of toezicht leidt tot het constateren van een gelieerdheid. Dit is niet het geval. Van belang hierbij is dat de aandeelhouder, toezichthouder en/of bestuurder voldoende zeggenschap heeft om invloed uit te kunnen oefenen ten aanzien van de vaststelling van de prijzen voor de transacties die tussen de betrokken lichamen plaatsvinden. Per situatie zal dienen te worden beoordeeld of materieel sprake is van een dergelijke zeggenschap. Over het algemeen zal een normale vorm van toezicht niet tot een dergelijke zeggenschap leiden. Een commissaris zal immers een dergelijke zeggenschap niet kunnen uitoefenen, zodat de aanwezigheid van een gemeenschappelijke commissaris in principe niet leidt tot gelieerdheid zoals bedoeld in voorgesteld artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

De memorie van toelichting is op dit punt uitgebreid om de keuze voor directe aansluiting bij artikel 9 van het OESO-modelverdrag ten aanzien van het begrip gelieerdheid nader te onderbouwen.

De Raad stelt ook de vraag of een correctie in Nederland in een andere relatie dan die tussen moeder- en dochtervennootschappen tot een volledige compenserende heffing bij de wederpartij leidt. De Nederlandse aanpak beoogt zulks wel, doch kan dit in het buitenland niet afdwingen.

De Raad constateert dat in de bestaande Nederlandse jurisprudentie in de winstsfeer volledige wederzijdse aansluiting bestaat bij transacties tussen gelieerde vennootschappen als winstcorrecties worden aangebracht. In de kostensfeer wordt die aansluiting echter niet verkregen indien de transactie tussen vennootschap en aandeelhouder/natuurlijk persoon niet-ondernemer is gesloten. De vraag is wat de invloed is van de voorgestelde wetswijziging op deze bestaande Nederlandse rechtspraak.

Bij de thans voorgestelde codificatie van het arm's-lengthbeginsel is er expliciet voor gekozen deze codificatie neer te leggen in artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, in plaats van in artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Hiermee wordt beoogd dat de codificatie van artikel 9 van het OESO-modelverdrag in dit voorstel slechts werking heeft in verhoudingen tussen lichamen. In verhoudingen met natuurlijke personen is derhalve geen wijziging beoogd.

Voor zover niet-natuurlijke personen zijn betrokken bij de correcties wordt de aansluiting met de winstbepaling bij de tegenpartij zoveel mogelijk verzekerd doordat de voorgestelde redactie van artikel 8b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 direct aansluit bij de internationale standaard van artikel 9 van het OESO-modelverdrag. Hierdoor wordt zoveel mogelijk bewerkstelligd dat geen internationale dubbele belasting ontstaat door een afwijking van het Nederlandse verrekenprijsregime ten opzichte van de in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen standaard. Desondanks kan echter internationale dubbele belasting ontstaan, bijvoorbeeld omdat het verrekenprijsregime van het andere betrokken land wel afwijkt van de internationale standaard van artikel 9 van het OESO-modelverdrag. Is met het andere betrokken land een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten, dan zal in dit verdrag over het algemeen een overlegartikel zijn opgenomen dat gelijkluidend is aan artikel 25 van het OESO-modelverdrag. Met een beroep op dit overlegartikel kan belastingplichtige om een overlegprocedure tussen de bevoegde autoriteit van Nederland en die van het andere betrokken land verzoeken, teneinde de internationale dubbele belasting op te heffen. Is het andere betrokken land een EU-land, dan kan ook een beroep worden gedaan op het EU-arbitrageverdrag.

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad is de memorie van toelichting uitgebreid, waarbij de keuze om het arm's-lengthbeginsel neer te leggen in artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 nader is toegelicht.

5. In de toelichting wordt opgemerkt, dat de mate van gelieerdheid in navolging van artikel 9 van het OESO-modelverdrag niet is ingevuld. Indien de bepaling wordt toegespitst op het Nederlandse stelsel en daarbij in aanmerking wordt genomen dat, hoewel een dergelijke kwantificering als zodanig ontbreekt in veel van de op het terrein van de vermomde dividenden gewezen jurisprudentie, deze rechtspraak toch steeds betrekking heeft op aandeelhouders die daadwerkelijk invloed op het beleid van de vennootschap hadden, ligt het voor de hand wel een omschrijving van de gelieerde verhoudingen in de wetsbepaling op te nemen. Gelet op het uitgangspunt van artikel 8b Wet Vpb 1969 dat winstcorrecties geboden zijn indien partijen niet onafhankelijk ten opzichte van elkaar staan, kan daarbij worden gedacht aan de ook in het voorgestelde artikel 8c, vierde lid, Wet Vpb 1969 voorkomende verwijzing naar artikel 10a, vierde en vijfde lid, Wet Vpb 1969.

De Raad adviseert artikel 8b Wet Vpb 1969 in deze zin aan te vullen.

Verwijzing naar artikel 10a Wet Vpb ter kwantificering van gelieerdheid

5. De Raad adviseert het voorgestelde artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 aan te vullen met een verwijzing naar artikel 10a van die Wet, teneinde een invulling te geven aan de mate van gelieerdheid die voor de toepassing van artikel 8b vereist is.

Deze aanbeveling is niet overgenomen. Zoals ook in de memorie van toelichting is uiteengezet, ontbreekt een dergelijke kwantificering ook in de op dit punt gewezen Nederlandse jurisprudentie. Bij welke mate van gelieerdheid partijen geneigd zullen zijn op onzakelijke voorwaarden met elkaar te handelen kan van geval tot geval verschillen. Hiervoor is geen vast omslagpunt aan te wijzen. Daarnaast kan het vastleggen van een omslagpunt leiden tot manipulatie. Er wordt daarom de voorkeur aan gegeven geen nadere kwantificering op te nemen, zodat zich dit in de praktijk verder kan uitkristalliseren. Uiteraard zal het in de praktijk wel zo zijn dat naarmate de invloed van de ene partij op de gedragingen van de andere partij groter is, het aannemelijker is dat deze gelieerdheid invloed heeft op de prijsstelling van onderlinge rechtsbetrekkingen.

6. Historisch gezien, zijn de belastingheffing van de vennootschap en van de aandeelhouder in het Nederlandse stelsel nauw met elkaar verweven. Zowel de vennootschap als de aandeelhouder worden voor de winst die de vennootschap heeft behaald in de heffing betrokken. Daarbij gaat het steeds om «dezelfde» winst, zij het voor de aandeelhouder na aftrek van de vennootschapsbelasting. Deze verwevenheid brengt mee, dat bij het elimineren uit de winst van een naamloze of besloten vennootschap van positieve en negatieve voordelen die hun oorsprong vinden in de verhouding aandeelhouder – vennootschap, ook steeds een correctie in de aandeelhouderssfeer plaatsvindt. Bij een bevoordeling van de aandeelhouder (vermomd dividend) wordt het geëlimineerde voordeel als een winstuitdeling aangemerkt; bij een bevoordeling van de vennootschap (informele kapitaalinbreng) wordt het geëlimineerde voordeel als onbelast aan de aandeelhouders uit te keren vermogen aangemerkt.

De omstandigheid dat over een vermomd dividend inkomstenbelasting bij de aandeelhouder werd geheven, heeft geleid tot constante rechtspraak waarbij de belastingrechter heeft geoordeeld dat zowel de aandeelhouder als de vennootschap zich van de als winstuitdeling aangemerkte bevoordeling bewust moeten zijn. In geschillen met betrekking tot die vermomde dividenden speelt de bewijslasttoedeling omtrent de bevoordelingsbedoeling een belangrijke, zo niet beslissende rol. Het belastingrecht kent de zogenoemde vrije bewijsleer, maar het uitgangspunt daarbij is dat de belastingadministratie het begin van bewijs levert dat sprake is van een bevoordeling als aandeelhouder. De belastingplichtige heeft daarna de mogelijkheid van ontkrachting van dat begin van bewijs. Het punt waarbij deze bewijslasttoedeling«omslaat» wordt in belangrijke mate bepaald door hetgeen maatschappelijk gebruikelijk is. Indien een transactie tussen vennootschap en aandeelhouder aanmerkelijk afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, wordt eerder vermoed dat sprake is van een bevoordeling dan in het geval de transactie past in het normale patroon. Dit vermoeden kan zo sterk zijn dat de belastingrechter direct de bewijslast van het ontbreken van een bevoordelingsbedoeling aan de belastingplichtige oplegt; bij een zich redelijkerwijs bewust zijn van de bevoordeling of een behoren bewust te zijn van de bevoordeling wordt wel gesproken van een geobjectiveerde bevoordelingsbedoeling.

In de toelichting is opgemerkt dat uit de jurisprudentie blijkt dat ten aanzien van verrekenprijscorrecties de bevoordelingsbedoeling wordt geobjectiveerd. Het is niet duidelijk op welke jurisprudentie deze opmerking ziet. De Raad merkt daarbij op dat de betekenis van de arresten van de Hoge Raad van 21 september 1994, BNB 1995/15 en 16 in dit kader omstreden is gelet op de bijzondere casus van deze arresten. Het is evenmin duidelijk welke bedoeling deze opmerking heeft. Met de opmerking kan, mede gelet op punt 1 van het besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295, bedoeld zijn te stellen dat bij verrekenprijscorrecties de bewijslast dat de verrekenprijzen niet afwijken van hetgeen in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen, primair op de ondernemer rust. Bedoeld kan echter ook zijn te stellen dat in internationale verhoudingen de toedeling van de winst van gelieerde ondernemingen aan de onderscheiden staten naar objectieve maatstaven dient plaats te vinden, waarbij geen sprake behoeft te zijn van een bewuste bevoordeling maar een winstcorrectie reeds mag worden aangebracht indien een afwijking bestaat tussen hetgeen gelieerde ondernemingen zijn overeengekomen en hetgeen onafhankelijke partijen overeenkomen. Beide mogelijkheden vereisen nadere toelichting omdat zij niet (volledig) aansluiten bij de OESO-richtlijnen, noch bij de ook recent ten aanzien van de verrekenprijzen gewezen jurisprudentie die ervan uitgaat dat de bewijslast van een onzakelijke verrekenprijs primair op de inspecteur rust. Aan een nog niet volledig gepubliceerde uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch, waartegen beroep in cassatie is ingesteld, kan uiteraard vóór publicatie of zolang de Hoge Raad geen arrest heeft gewezen, geen beslissende beleidsbepalende betekenis worden toegekend.

De Raad adviseert in de toelichting nader in te gaan op problematiek met betrekking tot de objectieve winstallocatie, de bevoordelingsbedoeling en het «bewustheidsvereiste».

Geobjectiveerde verrekenprijscorrecties

6. De Raad adviseert in de toelichting nader in te gaan op de problematiek met betrekking tot de objectieve winstallocatie, de bevoordelingsbedoeling en het bewustheidsvereiste.

Het arm's-lengthbeginsel levert een objectieve maatstaf voor de bepaling van een zakelijke verrekenprijs. Een afwijking van deze objectieve maatstaf betekent tevens dat het vermoeden ontstaat – en daarmee het begin van bewijs is geleverd – dat het voor- of nadeel dat hierdoor voor het betrokken lichaam is ontstaan, zijn oorzaak vindt in de gelieerdheid tussen de betrokken lichamen. Dit wordt bedoeld met de in de memorie van toelichting genoemde objectivering van de bewustheid.

Het arm's-lengthbeginsel houdt in dat de voorwaarden zoals die gelden voor transacties tussen gelieerde partijen worden vergeleken met de voorwaarden die in soortgelijke situaties worden overeengekomen tussen onafhankelijke derden. In zeer incidentele gevallen zal in soortgelijke situaties tussen onafhankelijke partijen een specifieke prijs resulteren. In de meeste gevallen zal het echter zo zijn dat in soortgelijke gevallen tussen onafhankelijke derden een prijs kan resulteren die zich bevindt tussen bepaalde marges. De uiteindelijke prijs die wordt overeengekomen is afhankelijk van de omstandigheden, zoals bijvoorbeeld de onderhandelingspositie van ieder van de betrokken partijen. Uit de toepassing van het arm's-lengthbeginsel volgt dat iedere prijs die zich tussen deze marges bevindt als een acceptabele verrekenprijs wordt aangemerkt. Slechts indien de prijs zich buiten deze marges beweegt, wordt niet meer gesproken van een arm's-lengthprijs daar een zakelijk handelende derde nooit een prijs zou zijn overeengekomen die buiten deze marges valt. Indien in gelieerde verhoudingen toch een prijs wordt overeengekomen die buiten deze marges valt, dan hadden de betrokken gelieerde partijen zich ervan bewust moeten zijn dat de prijsstelling niet als zakelijk is aan te merken.

Naar aanleiding van het advies van de Raad is de memorie van toelichting op dit punt uitgebreid.

7. In artikel 8b, derde lid, Wet Vpb 1969 wordt bepaald, dat een gelieerd lichaam in zijn administratie gegevens opneemt waaruit blijkt op welke wijze de verrekenprijzen tot stand zijn gekomen en waaruit kan worden opgemaakt of er met betrekking tot deze verrekenprijzen sprake is van een afwijking van de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen.

In de toelichting op dit artikel wordt gesteld, dat deze maatregel van administratieve aard betrekking heeft op de bewijslast met betrekking tot de zakelijkheid van de door de belastingplichtige gehanteerde prijzen en voorwaarden (verrekenprijzen) in gelieerde verhoudingen. Deze opmerking kan tot misverstanden aanleiding geven. Het artikel heeft als zodanig geen betrekking op de bewijslastverdeling; deze is – uiteindelijk – voorbehouden aan de belastingrechter. Op afstand raakt de bepaling de bewijslastverdeling in zoverre dat, indien niet wordt voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), de belastingrechter het beroep ongegrond moet verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (artikel 27e AWR).

Artikel 52, eerste lid, AWR bepaalt dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van de belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Artikel 8b, derde lid, Wet Vpb 1969 omschrijft de gegevens die in de administratie moeten worden opgenomen ten aanzien van de verrekenprijzen.

Alleen indien de belastingrechter oordeelt dat bepaalde gegevens wel zouden moeten maar niet in de administratie zijn opgenomen en dat dit gebrek zodanig substantieel is dat geoordeeld moet worden dat niet aan de verplichtingen van artikel 52 AWR wordt voldaan, is er sprake van «omkering van de bewijslast». In de praktijk zal zich dit in het bijzonder voordoen indien in het geheel geen gegevens omtrent de verrekenprijzen in de administratie zijn opgenomen. Voor andere gevallen vormt de invoering van de maatregel van administratieve aard, gelet op de reeds zeer vergaande administratieve verplichtingen die in artikel 52 AWR zijn opgenomen, geen wezenlijke wijziging in de positie van inspecteur en ondernemer.

Het wettelijk regelen van de bewijslastverdeling, waarbij de bewijslast dat de overeengekomen verrekenprijzen zakelijk zijn primair op de ondernemer zou komen te rusten, zou een versterking van de positie van de aanslagregelende inspecteur betekenen. De noodzaak voor een dergelijke inbreuk op het geldende formele recht zou echter eerst moeten worden aangetoond. Daarbij zou aannemelijk moeten worden gemaakt dat de stappen die zijn genomen om de belastingdienst op de hoogte te brengen van de ontwikkelingen op het terrein van de verrekenprijzen (Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, blz. 38) op niets zijn uitgelopen. Vooralsnog ziet de Raad geen reden de weg van een wettelijke bewijsregeling op te gaan.

De Raad adviseert de hiervoor aangeduide opmerking in de toelichting die tot misverstand aanleiding kan geven, aan te passen.

De voorgestelde documentatieverplichting in artikel 8b, lid 3, Wet op de vennootschapsbelasting 1969

7. De Raad merkt terecht op dat met het voorgestelde lid 3 niet zozeer is beoogd een wijziging in de bewijslastverdeling te bewerkstelligen, als wel om te bewerkstelligen dat voldoende informatie beschikbaar is om de zakelijkheid van de tussen gelieerde partijen tot stand gekomen verrekenprijzen te kunnen beoordelen. De memorie van toelichting is op dit punt aangepast.

8. De gegevens waarop artikel 8b, derde lid, Wet Vpb 1969 ziet, zijn ruim en weinig concreet omschreven. Uit de toelichting is echter op te maken dat het uitvoeringsbeleid zoals neergelegd in het besluit van 30 maart 2001, IFZ2001/295, hierbij in aanmerking moet worden genomen. Onduidelijkheid over de reikwijdte van de regeling mag niet bestaan. In het bijzonder de toevoeging «en waaruit kan worden opgemaakt of er met betrekking tot deze verrekenprijzen sprake is van een afwijking als bedoeld in dat lid» roept echter veel onduidelijkheid op.

Op grond van het eerste deel van de volzin van artikel 8b, derde lid, Wet Vpb 1969 kan geconcludeerd worden, dat een ondernemer aan zijn administratieve verplichtingen voldoet indien hij in zijn administratie gegevens opneemt waaruit blijkt op welke wijze de verrekenprijzen tot stand zijn gekomen; dit kan een bepaald systeem zijn dat voor een groot aantal artikelen geldt, of het kan betrekking hebben op een bepaalde transactie. Dit verplicht hem echter niet gedetailleerd gegevens vast te leggen met betrekking tot de wereldwijde organisatiestructuur, de geschiedenis, financiële gegevens, de producten en de uitgeoefende functies inclusief de bij de uitoefening van deze functies gebruikte activa (materieel en immaterieel) en de gelopen risico's van de betrokken gelieerde ondernemingen alsmede met betrekking tot de beschrijving van de verrekenprijsmethode, inclusief vergelijkbaarheidsanalyse, waaronder vergelijkbare cijfers van onafhankelijke marktpartijen en eventueel aangebrachte correcties.

De toevoeging laat echter ruimte voor een benadering van de belastingadministratie dat deze gedetailleerde gegevens wel in de administratie moeten worden opgenomen. Indien beoogd wordt – en te rechtvaardigen is – die benadering voor de belastingdienst mogelijk te maken, kan niet met de tekst van de toevoeging worden volstaan, maar dienen de «verplichte» gegevens uitdrukkelijk in artikel 8b, derde lid, Wet Vpb 1969 te worden opgenomen en gemotiveerd. Het besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295, kan de plaats niet innemen van een dergelijke wettelijke regeling. Het besluit bindt de belastingrechter niet. Het besluit heeft geen andere betekenis dan dat het inzicht geeft in het standpunt dat de belastingdienst zal innemen bij de beoordeling van verrekenprijzen. Het geeft daarbij een soms eigen uitleg aan het commentaar op artikel 9 van het OESO-modelverdrag. Voor een evenwichtige beoordeling dienen de commentaren op het besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295, waaronder het commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, mede in aanmerking te worden genomen.

De Raad acht het uit een oogpunt van rechtszekerheid niet aanvaardbaar dat met betrekking tot de administratieve verplichtingen onduidelijkheden bestaan, mede gelet op de gevolgen indien niet aan die verplichtingen wordt voldaan. Gesteld voor de keuze de onduidelijkheid op te heffen door het «uitschrijven» van de op te nemen gegevens of het schrappen van de onduidelijkheid veroorzakende toevoeging adviseert de Raad, mede met het oog op de hierna te bespreken Europese regelgeving inzake het vrije verkeer, te kiezen voor het laatste en het tweede deel van de volzin van artikel 8b, derde lid, Wet Vpb 1969 te schrappen.

Concrete omschrijving van de benodigde informatie

8. De Raad adviseert slechts het eerste deel van de tekst van artikel 8b, derde lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te handhaven en het tweede en laatste deel van de betreffende volzin te schrappen. Dit voorstel is door mij niet overgenomen.

De voorgestelde documentatieverplichting beoogt te voorkomen dat de fiscus in die gevallen dat belastingplichtigen onvoldoende of zelfs geen enkele onderbouwing van de gehanteerde verrekenprijzen kunnen of willen geven, op de stoel van de ondernemer moet gaan zitten en een arm's-lengthprijs moet gaan vaststellen zonder dat hij over de voor die vaststelling relevante informatie beschikt. Dit doel wordt niet bereikt indien het voorstel van de Raad wordt overgenomen.

Indien de verrekenprijzen op een arbitraire wijze tot stand zijn gekomen, zonder dat bij de vaststelling rekening is gehouden met de factoren die voor de totstandkoming van een zakelijke prijsstelling van belang zijn zoals beschreven in de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen, zal als het voorstel van de Raad wordt gevolgd een groot deel van de informatie die benodigd is om een arm's-lengthprijs vast te stellen niet aanwezig zijn. Hierbij gaat het met name om informatie ten aanzien van het buitenlandse gelieerde lichaam die in het land waar het gelieerde lichaam gevestigd is aanwezig zal zijn, maar die niet tot de administratie van het Nederlandse lichaam behoort. Op basis van artikel 52 van de Wet AWR kan op basis van de bestaande regelgeving de betreffende informatie derhalve niet worden opgevraagd. De documentatieverplichting zoals die op dit moment is vormgegeven via artikel 8b, derde lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, is daarmee een minimum om te kunnen onderbouwen dat in Nederland een OESO-conforme verrekenprijspraktijk bestaat.

Naar aanleiding van de opmerking van de Raad heb ik wel besloten de negatieve omschrijving in het tweede deel van de volzin van artikel 8b, derde lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te vervangen door een positieve omschrijving. Uit de nieuwe omschrijving blijkt dat voldoende informatie aanwezig dient te zijn waaruit kan worden opgemaakt of ten aanzien van de totstandgekomen verrekenprijzen sprake is van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen.

Bij de vormgeving van artikel 8b, lid 3, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is bewust afgezien van het specifiek en uitputtend omschrijven van de informatie waarover belastingplichtige dient te beschikken. In plaats daarvan is ervoor gekozen te verwijzen naar de factoren die volgens de OESO-richtlijnen van belang zullen zijn bij de totstandkoming van de prijsstelling. Deze benadering voorkomt dat door individuele belastingplichtigen informatie dient te worden verzameld en verstrekt die niet relevant is voor het individuele geval.

Het openlaten van de wijze waarop de belastingplichtige zijn documentatieverplichtingen invult, brengt het aanvullende voordeel met zich dat de belastingplichtige de documentatieverplichtingen waaraan in de andere betrokken landen moet worden voldaan en de in Nederland te verstrekken informatie op elkaar kan afstemmen. Hierdoor wordt rekening gehouden met de van het bedrijfsleven veel gehoorde klacht dat de van elkaar afwijkende documentatieverplichtingen tussen de betrokken landen onnodige administratieve lasten met zich meebrengen.

9. De maatregel van administratieve aard kan, afhankelijk van de invulling die daaraan wordt gegeven, in concernverhoudingen tot een verzwaring van de administratieve lasten leiden. Deze maatregel ziet, zoals uit de toelichting blijkt, in het bijzonder op grensoverschrijdend verkeer. Door aard en opzet van deze bepaling zullen dan ook voornamelijk grensoverschrijdende transacties in internationale concerns de last van deze maatregel gaan dragen. Binnen de EG-verhoudingen is dan sprake van een belemmering van het vrije verkeer van vestiging en kapitaal en – afhankelijk van de omstandigheden – van het vrije verkeer van goederen en diensten. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG), in het bijzonder het arrest Vestergaard (zaak C-55/98, Jur. 1999, bladzijde I-7641) komt naar voren dat het Gemeenschapsrecht niet toestaat om ten aanzien van grensoverschrijdende situaties andere (zwaardere) administratieve eisen te stellen dan in binnenlandse situaties het geval is. Daarbij speelt ook het bestaan van de mogelijkheid van wederzijdse bijstand in het kader van richtlijn 77/799/EEG een rol. De omstandigheid dat de bepaling is gebaseerd op de OESO-richtlijnen doet aan deze constatering niet af, aangezien deze richtlijnen niet voldoen- de zijn toegesneden op de EG-verhoudingen. Anders dan in OESO-verband geldt in EG-verhoudingen dat het vrije verkeer uitgangspunt is en dat voor belemmeringen van het vrije verkeer een door het Gemeenschapsrecht erkende rechtvaardiging moet bestaan en zo die rechtvaardiging bestaat, deze belemmering niet verder mag gaan dan nodig is voor de te bereiken doelstelling.

Ook op grond van deze overwegingen adviseert de Raad het tweede deel van de volzin van artikel 8b, derde lid, Wet Vpb 1969 te schrappen.

Artikel 8b, derde lid, tweede gedeelte, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en het EU-recht

9. De Raad geeft aan dat het opnemen van administratieve verplichtingen zoals opgenomen in artikel 8b, lid 3, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in strijd kan komen met het EG-recht, omdat hiermee het vrije verkeer van vestiging en kapitaal en eventueel het vrije verkeer van goederen en diensten kan worden belemmerd. De Raad stelt daarom voor het tweede deel van de volzin van artikel 8b, derde lid, te schrappen. Dit voorstel is niet overgenomen.

In het voorgestelde wetsartikel wordt nadrukkelijk geen onderscheid gemaakt tussen nationale verhoudingen en internationale verhoudingen. Ook in nationale verhoudingen kan er een belang bestaan om onderlinge prijsstellingen te controleren, bijvoorbeeld in het geval een niet belastingplichtig lichaam in de structuur is opgenomen of bijvoorbeeld in het geval dat één of meerdere concernmaatschappijen een compensabel verlies hebben. Het expliciete onderscheid tussen nationale en internationale verhoudingen, zoals geschetst door de Raad, is derhalve niet aanwezig.

Daarnaast is het niet onze verwachting dat de invoering van de documentatieverplichting leidt tot een grote toename van de administratieve verplichtingen. Doel van de documentatieverplichting is, naast het creëren van duidelijkheid over de documentatie die aanwezige dient te zijn, met name ook om te bereiken dat in het buitenland reeds aanwezig informatie ten aanzien van de prijsstellingen in Nederland beschikbaar komt. Deze informatie kan in Nederlandse verhoudingen op dit moment reeds worden opgevraagd, maar in internationale verhoudingen bestonden ten aanzien van het opvragen van deze informatie problemen. Gesteld kan dus worden dat juist een ongelijkheid wordt opgeheven. Tot slot beoogt de documentatieverplichting te voorkomen dat de fiscus in die gevallen dat belastingplichtigen geen enkele onderbouwing van de gehanteerde verrekenprijzen kunnen of willen geven, op de stoel van de ondernemer moet gaan zitten en een arm's-lengthprijs moet gaan vaststellen zonder dat hij over de voor die vaststelling relevante informatie beschikt.

Overigens zijn er ook andere EU-landen die reeds een (soms zelfs veel uitgebreidere) documentatieverplichting ten aanzien van verrekenprijzen hebben ingesteld (Verenigd Koninkrijk) of van plan zijn deze in te stellen. Voor zover mij bekend, is ten aanzien van deze documentatieverplichtingen niet gesteld dat sprake zou zijn van strijd met het EU-recht.

10. In de toelichting is gesteld, dat het in het kader van de maatregel van administratieve aard, uitdrukkelijk niet de bedoeling is, dat de belastingplichtige alle methoden beoordeelt en vervolgens onderbouwt waarom de door hem gekozen methode onder de gegeven omstandigheden tot de beste uitkomsten leidt (best method rule). Deze opmerking raakt het «goed koopmansgebruik». De Raad merkt hierbij op, dat de toezegging van de staatssecretaris in een algemeen overleg op 22 maart 2001 bij het wetsvoorstel inzake de codificatie van het «arm's length-beginsel» terug te komen op het begrip «goed koopmansgebruik» (Kamerstukken 2000/01, 27 505, nr. 4, blz. 7) niet is gehonoreerd.

De Raad adviseert dit alsnog te doen.

Codificatie arm's-lengthbeginsel en goed koopmansgebruik

10. De Raad veronderstelt een relatie tussen het arm's-lengthbeginsel en goed koopmansgebruik.

Met het arm's-lengthbeginsel wordt bewerkstelligd dat voorwaarden die ter zake van onderlinge rechtsverhoudingen tussen gelieerde partijen worden overeengekomen of opgelegd (verrekenprijzen) overeenstemmen met voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Het arm's-lengthbeginsel wortelt daarmee in de totaalwinst-gedachte. Uitgaande van de voorwaarden die tussen onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen wordt de totaalwinst vastgesteld; bij de verdeling over de jaren – in welk jaar wordt de winst genoten – komt goed koopmansgebruik in beeld.

11. Het voorstel rept niet over de gevolgen van een wijziging van de verrekenprijzen in internationale verhoudingen. Voor lidstaten geldt het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (EG-arbitrageverdrag) (90/436/EEG Trb.1990, 173), op grond waarvan een verplichting bestaat tot het wegnemen van de dubbele belastingheffing. In de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting die met niet-lidstaten gesloten zijn, is veelal voorzien in een overlegprocedure.

De Raad adviseert in de toelichting in te gaan op de wijze waarop de verrekenprijscorrecties binnen redelijke termijn doorwerken in de staat waarin de andere partij is gevestigd, en welke ervaringen tot op heden zijn opgedaan met de arbitrage- en overlegprocedures. Daarbij dient ook aandacht te worden gegeven aan een eventuele samenloop van bezwaar- en beroepsprocedures en de overlegprocedure, alsmede eenzijdige maatregelen ter vermijding van dubbele belasting zoals achterwege mogen laten van dividendbelastinginhouding indien de andere betrokken staat niet tot verrekening van die dividendbelasting bereid is.

Verrekenprijscorrecties en overleg- en arbitrageprocedures

11. De Raad adviseert in de toelichting in te gaan op de wijze waarop verrekenprijscorrecties binnen redelijke termijn doorwerken in de staat waar de andere partij is gevestigd en op de ervaringen die zijn opgedaan met overleg- en arbitrageprocedures. Bij de vormgeving van het arm's-lengthbeginsel in artikel 8b is een zo groot mogelijke (redactionele) gelijkheid nagestreefd met het reeds genoemde artikel 9 van het OESO-modelverdrag. Hiermee wordt een goede aansluiting gewaarborgd bij de internationaal geldende praktijk op dit punt, en met name ook bij het OESO-commentaar en de OESO-richtlijnen op dat artikel. Deze aansluiting leidt ertoe dat het ontstaan van internationale dubbele belasting als gevolg van een afwijking van het Nederlandse verrekenprijsregime ten opzichte van de internationale standaard zoveel mogelijk wordt voorkomen. Mocht desondanks internationale dubbele belasting ontstaan, dan kan door belastingplichtigen een beroep worden gedaan op het overlegartikel van het van toepassing zijnde verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, dan wel het EU-arbitrageverdrag. Informatie over de werking van overleg- en arbitrageprocedures en de consequenties van eventuele samenloop tussen de Nederlandse bezwaar- en beroepsprocedure en de overleg- en arbitrageprocedure heb ik onlangs reeds weergegeven in het verrekenprijsbesluit van 30 maart 2001 (IFZ2001/295M).

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad heb ik de memorie van toelichting uitgebreid, waarbij een verwijzing is opgenomen naar het verrekenprijsbesluit.

Doorstroomvennootschappen

12. In de brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 19 maart 2001 heeft de staatssecretaris zijn voornemen uiteengezet substance-eisen te gaan stellen aan lichamen zonder enige of met nauwelijks reële aanwezigheid in Nederland die zich hoofdzakelijk bezighouden met het binnen concernverband ontvangen en doorbetalen van rente of royalty's. Achtergrond hiervan is het ondervangen van schadelijke gevolgen van dergelijke doorstroomactiviteiten voor verdragspartners van Nederland zonder dat de aantrekkelijkheid van Nederland als vestigingsklimaat daardoor wordt geschaad (Kamerstukken II 2000/01, 27 505, nr. 2).

Met het voorgestelde artikel 8c Wet Vpb 1969 wordt het begin van uitvoering gegeven aan dit voornemen. Het gevolg van deze maatregel is dat voor «doorstromende» rente- en royaltystromen de mogelijkheid vervalt om de ingehouden buitenlandse bronbelasting te verrekenen. Uit het besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/294, blijkt bovendien dat ten aanzien van doorstroomvennootschappen geen rulings worden afgegeven en dat ten aanzien van die vennootschappen spontane inlichtingenuitwisseling op de voet van artikel 7 WIB plaatsvindt.

In de toelichting wordt niet nader toegelicht op welke schadelijke gevolgen voor de verdragspartners het vestigen van doorstroomvennootschappen in Nederland ziet, noch is inzicht geboden in de omvang van «het probleem» en het aantal vennootschappen waarop de maatregel betrekking heeft.

De Raad adviseert in de toelichting ten minste deze gegevens op te nemen.

13. In het besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/294, is gesteld dat bij transacties waarbij geen reëel risico wordt gelopen geen verrekening van buitenlandse bronbelasting wordt verleend, aangezien het financiële dienstverleningslichaam (doorstroomvennootschap) in feite optreedt als intermediair en de ontvangen geldstromen als gevolg daarvan niet tot de Nederlandse belastinggrondslag van dat lichaam behoren. Deze benadering die in de toelichting wordt herhaald, houdt impliciet in dat aan de doorstroomvennootschap geen verrekening van de bronbelasting toekomt, omdat die vennootschap niet de uiteindelijk gerechtigde tot die rente of royalty's is. Daarvan uitgaande zou het niet noodzakelijk zijn de rente of de royalty's buiten aanmerking te laten blijven bij het bepalen van de winst. Op dezelfde voet als ten aanzien van dividenden in het recent ingediende voorstel van Wet tot wijziging van belastingwetten in verband met maatregelen tegen dividendstripping en regeling inkoop van aandelen in verband met werknemersopties (Kamerstukken II 2000/01, 27 896) wordt voorgesteld, zou de verrekening van de bronheffing op rente en royalty's voor de doorstroomvennootschappen uitgesloten kunnen worden indien die vennootschappen niet als uiteindelijk gerechtigden kunnen worden aangemerkt. Dit ligt ook in de lijn van de gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, die in het algemeen ook voor verdragsfaciliteiten voor rente en royalty's aansluiten bij het begrip«uiteindelijk gerechtigde». De voorgestelde inbreuk op het winstbegrip, die ook van toepassing is op louter binnenlandse verhoudingen, is meer ingrijpend dan een beperking van de verrekenmogelijkheid van bronheffingen tot de uiteindelijk gerechtigden tot de rente en royalty's; in het laatste geval wordt tevens eenzelfde regime voor dividenden, rente en royalty's bereikt.

De Raad adviseert in de toelichting op deze aspecten in te gaan en de gemaakte keuze voor de inpassing in het wettelijk regime te motiveren.

Doorstroomvennootschappen

12. en 13. Naar aanleiding van de suggesties van de Raad heb ik de memorie van toelichting op het punt van de in het voorgestelde artikel 8c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opgenomen regeling met betrekking tot doorstroomvennootschappen aangevuld. Het gaat daarbij om passages over de aard en omvang van de bij doorstroomvennootschappen aan de orde zijnde problematiek en over de gekozen benadering, te weten het corrigeren van winst bij doorstroomvennootschappen in plaats van een benadering volgens de lijnen van de maatregel tegen dividendstripping, waarbij gekeken wordt naar de uiteindelijk gerechtigdheid. Voorts is van de gelegenheid gebruik gemaakt enkele technische en redactionele wijzigingen aan te brengen. Met name is de in het tweede lid van artikel 8c opgenomen bewijsregeling toegespitst op door het doorstroomlichaam opgenomen en verstrekte geldleningen.

Internationale bijstandsverlening

14. Op grond van de WIB wordt aan degene op wie het verzoek om inlichtingen betrekking heeft, rechtsbescherming geboden. Het besluit van de Minister van Financiën tot inwilliging van het verzoek om inlichtingen is bij wet als een besluit aangemerkt. Daarmee is de vraag vermeden of en in hoeverre in het proces van de informatieuitwisseling sprake is van besluiten in de zin van artikel 1:3 Awb dan wel van feitelijk handelen. Artikel 5, vijfde lid, WIB, zoals dat artikel bij de invoering van de wet luidde, stelde tegen dat besluit beroep open bij de Afdeling rechtspraak van de Raad van State. Bij de invoering van de Awb per 1 januari 1994 is dit artikel vervallen. De Afdeling bestuursrechtspraak heeft in de uitspraak van 15 januari 1999, H01.96.0516, het vervallen van de beroepsbepaling als een misslag aangemerkt, en de rechtbank en zichzelf als bestuursrechter bevoegd gehouden.

De Raad adviseert deze misslag te herstellen in het voorliggende voorstel en de beroepsbepaling (opnieuw) op te nemen in artikel 5 WIB.

Internationale bijstandsverlening

14. De Raad geeft aan dat bij de invoering van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) per 1 januari 1994 het vervallen van de beroepsbepaling van artikel 5, vijfde lid (oud), van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB) als een misslag dient te worden aangemerkt. Ik deel deze mening niet. De achtergrond van het vervallen van genoemd vijfde lid was dat niet langer administratief beroep bij de Afdeling rechtspraak van de Raad van State was voorgeschreven, maar dat voortaan beroep bij de bestuursrechtkamer van de rechtbank en hoger beroep bij de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State kan worden ingesteld. Met de wijziging is destijds geenszins beoogd de rechtsbescherming van betrokkenen in te perken. Met de inwerkingtreding van de Awb geldt dat het bestuursrechtelijke rechtsbeschermingssysteem van die wet is komen te gelden voor een besluit als bedoeld in artikel 5, tweede lid, van de WIB. Artikel 8:4, onderdeel g, van de Awb mist in dit verband toepassing nu besluiten als bedoeld in artikel 5, tweede lid, van de WIB geen besluiten zijn in de zin van genoemd artikel 8:4. Nu bezwaar en beroep tegen besluiten als bedoeld in artikel 5, tweede lid, van de WIB kunnen geschieden volgens de bepalingen van de Awb vloeit uit dit systeem voort dat omtrent deze procedures in de WIB geen nadere bepalingen nodig zijn.

15. De WIB kende oorspronkelijk ten aanzien van de kring van belanghebbenden beperkingen. Alleen voor degene te wiens aanzien een verzoek om inlichtingen is gedaan, stond beroep op de Afdeling bestuursrechtspraak open. Het vervallen van de beroepsbepaling is na 1 januari 1994 ook onduidelijkheid over de kring van belanghebbenden gaan scheppen. De rechtbank 's-Gravenhage heeft in de uitspraak van 20 september 1995, nr. 95/08.073, hierin aanleiding gezien uit te gaan van het begrip belanghebbende in de zin van artikel 1:2 Awb. In hoger beroep kwam de Afdeling bestuursrechtspraak in genoemde uitspraak van 15 januari 1999, H01.96.0516, tot hetzelfde oordeel, zij het op grond van een enigszins andere benadering. Aannemelijk is dat de bestuursrechter niet in alle gevallen de rechtsingang beperkt tot degenen op wie de wetgever in 1986 zag.

Voorgesteld wordt thans opnieuw de kring van belanghebbenden te beperken en alleen als belanghebbende aan te merken degene van wie de inlichtingen afkomstig zijn en die tevens in Nederland woont of gevestigd is. De Raad merkt op, dat met de herintroductie van de beperking van de kring van belanghebbenden voor degenen die buiten die kring staan de weg tot de rechter niet is afgesneden. Voor hen staat de weg naar de burgerlijke rechter open indien zij van oordeel zijn dat het handelen van de belastingdienst onrechtmatig is. Dit brengt mee, dat onder omstandigheden zowel de bestuursrechter als de burgerlijke rechter een oordeel moet vellen over de toepassing van de WIB. Dit is geen wenselijke situatie. Uit dien hoofde zou een ruim belanghebbende-begrip het beroep inzake de WIB bij de bestuursrechter kunnen concentreren. Deze oplossing heeft ook nadelen. De Raad is zich bewust van de problematiek met betrekking tot de bekendmaking van het besluit tot inwilliging van het verzoek om inlichtingen buiten de voorgestelde kring van belanghebbenden. Ook een fictie dat bekendmaking binnen deze kring geacht moet worden te gelden als een bekendmaking aan de overigen die bij het verstrekken van de inlichtingen betrokken zijn, is niet zonder bezwaren. De Raad mist echter in de toelichting elke afweging tussen de bezwaren die aan de onderscheiden oplossingen van het probleem kleven.

De Raad adviseert in de toelichting alsnog op de verschillende oplossingsrichtingen van deze problematiek in te gaan.

15. Aan het advies van de Raad om in de memorie van toelichting de verschillende oplossingsrichtingen inzake de beperking van de kring van belanghebbenden aan te geven, heb ik gehoor gegeven. In paragraaf 2.8. Overige aanpassingen is het onderdeel «Het begrip belanghebbende» aangevuld.

16. In de nota vestigingsklimaat is aangegeven dat de informatieuitwisseling een grote rol speelt bij het tot stand brengen van een goede samenwerking tussen de lidstaten van de EU bij de uitvoering van de belastingheffing. De inlichtingenverstrekking aan buitenlandse belastingadministraties heeft de afgelopen jaren een grote groei gekend; in 2000 zijn door de Nederlandse belastingdienst in de sfeer van de directe belastingen en omzetbelasting (met uitzondering van ICT) 505 inlichtingen op verzoek (artikel 5 WIB), 138.175 inlichtingen automatisch (artikel 6 WIB) en 13 880 inlichtingen spontaan (artikel 7 WIB) verstrekt. De gemiddelde doorlooptijd van een verzoek bedroeg in 2000 zes maanden. Bij deze uitwisseling waren 41 andere staten betrokken (Beheersverslag belastingdienst 2000, deel 3, bladzijde 22). In het Beheersverslag zijn geen gegevens over het aantal bezwaren tegen de inlichtingenverstrekking opgenomen. Tegen het verstrekken van inlichtingen wordt slechts op beperkte schaal beroep aangetekend. Uit jurisprudentieoverzichten blijkt dat de Afdeling (bestuurs)rechtspraak in ongeveer vijftien Arob-beroepen die betrekking hadden op de periode 1986–1994, en in minder dan tien Awb-beroepen, die betrekking hadden op de periode na 1994, uitspraak heeft gedaan. Minder dan vijf uitspraken van rechtbanken zijn in de jurisprudentieoverzichten opgenomen.

In de toelichting wordt gesteld, dat de automatisch schorsende werking van de inlichtingenverstrekking wanneer bezwaar of beroep is ingesteld, in de praktijk dermate vertragend blijkt te werken dat niet alleen de effectiviteit van de wederzijdse bijstand in nadelige zin wordt beïnvloed, maar dat daardoor tevens de geloofwaardigheid van Nederland als verdragspartner in het geding is.

De Raad merkt hierbij op, dat, anders dan uit de toelichting is te lezen, in de WIB niet is bepaald dat het bezwaar of beroep de werking van het besluit waartegen het is gericht, schorst. De schorsing is een beleidsmaatregel. Aanvankelijk gold als beleid dat de uitvoering van de inlichtingenverstrekking werd opgeschort tot na de uitspraak op beroep (Kamerstukken II 1985/86, 18 852, nr. 9, blz. 11 en 14). In 1996 heeft de staatssecretaris een voorstel tot aanpassing van dit beleid aangekondigd (Kamerstukken II 1995/96, 24 452 (R 1551), nr. 5, blz. 4–5) en vastgelegd in het besluit van 31 juli 1996, nr. AFZ96/2648M. De uitvoering van het voornemen tot inlichtingenverstrekking wordt opgeschort tot drie weken na bekendmaking van de beslissing op het bezwaar om de belanghebbende in staat te stellen op grond van artikel 8:81 Awb een voorlopige voorziening aan de rechter te vragen. Bij een voortvarende behandeling van het bezwaar door de belastingdienst behoeft dit beleid niet tot het in de waagschaal stellen van de geloofwaardigheid van Nederland te leiden.

De reden voor verkorting van de termijn waarna tot inwilliging van het verzoek om inlichtingen kan worden overgegaan, tot tien dagen acht de Raad niet overtuigend, te minder daar bij aanwezigheid van dringende redenen toch al terstond tot die inlichtingenverstrekking kan worden overgegaan. Ook de hiervoor opgenomen gegevens omtrent de doorlooptijd van de verzoeken en het aantal beroepschriften dwingen niet tot de noodzaak van een dergelijke korte termijn. Het invoeren van een afzonderlijke termijn van tien dagen, die afwijkt van de bezwaartermijn van zes weken, werkt daarentegen «ongelukken» in de hand en doet daardoor afbreuk aan de rechtsbescherming.

Wel kan worden overwogen het beleid ten aanzien van de schorsende werking aan te scherpen en de uitvoering van de inlichtingenverstrekking niet op te schorten na afloop van de zes weken-termijn na de kennisgeving, tenzij bij de bestuursrechter schorsing van de uitvoering hangende het bezwaar is verzocht.

De Raad adviseert artikel 5, vierde lid, WIB ter heroverwegen.

16. De Raad adviseert artikel 5, vierde lid, van de WIB te heroverwegen. In dit vierde lid wordt voorgesteld dat aan een verzoek van een buitenlandse belastingadministratie om inlichtingen tien dagen na de dagtekening van de kennisgeving aan de Nederlandse belastingplichtige van wie de inlichtingen afkomstig zijn, inwilliging kan worden gegeven. Thans geldt hiervoor in artikel 5, derde lid, van de WIB een termijn van zes weken. De huidige termijn van zes weken die van toepassing is in alle gevallen van informatie-uitwisseling op verzoek of spontane informatie-uitwisseling levert evenwel een probleem op in internationaal verband. De informatieverstrekking vanuit Nederland kost daardoor immers extra tijd. Nederland neemt daarbij een uitzonderingspositie in. Om een vergelijking te maken met andere EU-lidstaten: zelfs al kent een lidstaat een vorm van kennisgeving, dan nog schort deze kennisgeving de verstrekking van inlichtingen niet op.

De Raad wijst erop dat de huidige termijn van zes weken niet geldt indien sprake is van dringende redenen. Daarvan is echter slechts sprake in bijzondere situaties zoals fraude en dergelijke. Een oprekking van dit begrip dringende redenen acht ik niet wenselijk; dat geeft meer onzekerheid (waar is niet meer sprake van een dringende reden?) dan een vaste korte termijn, die voor alle gevallen geldt.

De door de Raad gedane suggestie om de schorsende werking in de beleidssfeer aan te scherpen, biedt niet voldoende termijnverkorting. Immers, ook in de door de Raad gedane opzet moet nog steeds de termijn van zes weken van het huidige artikel 5, derde lid, van de WIB worden afgewacht. Ik ben derhalve van mening dat het voorgestelde artikel 5, vierde lid, van de WIB een verantwoorde keuze is tussen het belang van een tijdige internationale uitwisseling van informatie en het belang van rechtsbescherming van belanghebbenden. Indien een belanghebbende na de kennisgeving van mening is dat een verzoek niet moet worden ingewilligd kan hij, binnen tien dagen, een voorlopige voorziening bij de bestuursrechter vragen.

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad heb ik de memorie van toelichting verduidelijkt.

17. Het toestaan dat een belastingambtenaar uit een andere staat aanwezig is bij een onderzoek in het kader van te verlenen bijstand, heeft bij het totstandkomen van de WIB tot een uitvoerige discusie geleid in verband met de te bieden rechtsbescherming aan degene op wie het verzoek om inlichtingen betrekking heeft. Gekozen is toen voor een procedure, waarbij de buitenlandse ambtenaren bij het onderzoek aanwezig mogen zijn en de informatie mogen inzien, maar deze informatie niet eerder mogen gebruiken dan nadat de procedure van artikel 5 WIB is doorlopen. Het is duidelijk dat deze procedure in de praktijk niet goed kan werken en ook moeilijk duidelijk is te maken aan de betrokken buitenlandse belastingambtenaar. Voorgesteld wordt thans in artikel 9, derde lid, WIB (materieel) te bepalen dat de informatie, zo deze uit het onderzoek blijkt, direct aan de bij het onderzoek aanwezige buitenlandse ambtenaren verstrekt wordt. Achteraf wordt de mogelijkheid van bezwaar en beroep aan degene op wie het verzoek om inlichtingen betrekking heeft, geboden. Indien het bezwaar of beroep gehonoreerd wordt, kan uiteraard de inlichtingenverstrekking niet ongedaan worden gemaakt. De procedure is dan een opstap naar een schadevergoedingsprocedure.

De Raad is het er mee eens, dat de huidige procedure moet worden aangepast, aangezien het wel mogen inzien van informatie maar deze niet zonder meer mogen gebruiken niet goed werkbaar is. De Raad is echter van oordeel, dat de rechtsbescherming van de betrokkene, die uitdrukkelijk beoogd is, geboden dient te blijven. Deze rechtsbescherming zou geboden kunnen worden door – analoog aan de regeling ten aanzien van het op verzoek verstrekken van inlichtingen – een kennisgeving aan degene op wie het verzoek om inlichtingen betrekking heeft, te zenden waarbij de minister hem in kennis stelt van zijn besluit dat hij een buitenlands ambtenaar toestemming geeft aanwezig te zijn bij een hem betreffend onderzoek. Ook deze kennisgeving kan bij wet als besluit worden aangemerkt, op grond waarvan bezwaar en beroep tegen de beslissing van de minister mogelijk is.

De Raad adviseert artikel 9, derde lid, WIB in deze zin aan te vullen.

17. De Raad is het eens met de opvatting dat, omwille van een werkbare situatie, een buitenlandse belastingambtenaar die aanwezig is bij een onderzoek direct over de gegevens moet kunnen beschikken. De Raad is echter van mening dat tegen de aanwezigheid van zo'n buitenlandse ambtenaar een rechtsmiddel zou moeten openstaan. Ik ben van mening dat op dit punt geen rechtsbescherming behoeft te worden geboden nu het hier gaat om een zaak tussen overheden welke is geregeld in internationale overeenkomsten waarbij de noodzakelijke zorgvuldigheid in acht wordt genomen. Een dergelijke aanwezigheid wordt alleen toegestaan indien de Nederlandse fiscale autoriteit van mening is dat de aanwezigheid bij het onderzoek noodzakelijk dan wel zeer gewenst is voor een vruchtbaar verloop van het onderzoek vanwege bijvoorbeeld de complexiteit van de fiscale materie. Mocht de Nederlandse fiscus in deze onrechtmatig hebben gehandeld, dan kan de belanghebbende een schadeactie uit onrechtmatige daad tegen de Staat aanspannen.

Hybride leningen

18. De Raad heeft in zijn advies inzake het wetsvoorstel Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 met betrekking tot het daarin voorkomende voorstel voor een regeling van hybride leningen onder meer opgemerkt dat «de problematiek met betrekking tot de afbakening tussen eigen en vreemd vermogen van een naamloze of besloten vennootschap er een van oudere datum is. Reeds bij de behandeling van het wetsvoorstel dat tot de Wet Vpb 1969 heeft geleid, is getracht de afbakening wettelijk te regelen. Het voorstel daartoe is tijdens de parlementaire behandeling teruggenomen (zitting 1968/69, 6000, nr. 22, blz. 11 rk). Dit tekent de weerbarstigheid van de materie. (...) De problematiek met betrekking tot de afbakening tussen eigen en vreemd vermogen is daarenboven veel ruimer dan alleen de toetsing of sprake is van «verkapt» kapitaal aan de hand van de in de rechtspraak ontwikkelde criteria. De Raad wijst op de onderkapitalisatieregels die een belangrijke factor voor het vinden van een oplossing zouden kunnen zijn, zoals de Raad ook heeft opgemerkt in het advies inzake de wijziging van de Wet Vpb 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur (kamerstukken II 1995/96, 24 696, B, pt. 3)» (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, A, blz. 17).

De Raad adviseerde het voorstel uit de Veegwet te lichten en in een breder kader aanhangig te maken.

Na indiening van het wetsvoorstel heeft de staatssecretaris bij brief van 9 november 2000 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 4) medegedeeld dat de voorgestelde maatregel inzake hybride leningen via een nota van wijziging op korte termijn ingetrokken zou worden. Hem was gebleken dat het voor in het bijzonder de financiële sector van groot en onmiddellijk belang was snel duidelijkheid te krijgen omtrent de maatregel. Dit vloeide voort uit het feit dat het onderscheid tussen eigen en vreemd vermogen een buitengewoon complexe en gevoelige materie betreft. Dit brengt met zich dat maatregelen die vanuit fiscaal perspectief gevolgen (zouden kunnen) hebben voor de exacte grens tussen eigen en vreemd vermogen zeer nadrukkelijk op zowel hun beoogde alsook op de niet-beoogde effecten moeten worden getoetst. Bij nota van wijziging (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 7) is de voorgestelde maatregel vervolgens ingetrokken.

Met de financiële sector is in dit kader de afspraak gemaakt dat de problematiek met betrekking tot de hybride leningen in de werkgroep Van Rooy aan de orde zou worden gesteld.

In het rapport van de werkgroep is een drietal gevallen aangegeven waarin een herkwalificatie van een lening als eigen vermogen aan de orde is. De voorgestelde wijzigingen van artikel (9 en) 10 Wet Vpb 1969 sluiten bij de aanbeveling van de werkgroep Van Rooy aan. Het vervallen van artikel 9, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 is overigens op geen enkele wijze toegelicht. Een beperkte, limitatieve opsomming van leningen die als «verkapt kapitaal» worden aangemerkt is echter kwetsbaar en nodigt uit financiële producten te ontwikkelen die net buiten die grenzen blijven.

De Raad blijft van oordeel dat de problematiek met betrekking tot de afbakening tussen eigen en vreemd vermogen veel ruimer is dan alleen de toetsing of sprake is van «verkapt kapitaal» aan de hand van enkele in de wet neergelegde criteria. De voorgestelde maatregel ziet de Raad dan ook als een oplossing om tijdelijk een dam op te werpen tegen de ontwikkeling van fiscaal gestuurde producten.

De Raad adviseert de problematiek in een ruimer kader te plaatsen en meer ten principale voorstellen voor de afbakening tussen eigen en vreemd vermogen te ontwikkelen.

Hybride leningen

18. De Raad adviseert de problematiek met betrekking tot de afbakening tussen eigen en vreemd vermogen in een ruimer kader te plaatsen en meer ten principale voorstellen voor de afbakening tussen eigen en vreemd vermogen te ontwikkelen. De voorgestelde maatregel ziet de Raad als een tijdelijke oplossing.

Naar aanleiding hiervan merk ik het volgende op. Een algehele herbeschouwing van het onderscheid tussen eigen en vreemd vermogen past alleen binnen een brede discussie over de vennootschapsbelasting. Het onderwerp kan niet geïsoleerd worden bezien, maar heeft raakvlakken met alle uitgangspunten van de vennootschapsbelasting. Ik sluit niet uit dat dit onderwerp in de toekomst nog onderwerp van studie zal zijn, maar op dit moment bestaan hiertoe geen concrete beleidsvoornemens. Hiervoor is ook geen concrete aanleiding. Met de voorgestelde maatregel is overigens geen limitatieve opsomming in de vennootschapsbelasting opgenomen. Naast de regeling van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 houdt de fiscus de mogelijkheid om in gelieerde verhoudingen het karakter van een lening of de hoogte van een rentevergoeding te corrigeren indien anders is gehandeld dan zou worden gedaan tussen onafhankelijke partijen. Dit vloeit immers rechtstreeks voort uit de totaalwinst-gedachte, welke aan de toepassing van artikel 10 vooraf gaat.

Ik heb gevolg gegeven aan de aanbeveling van de Raad het vervallen van artikel 9, eerste lid, onderdeel b, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 nader toe te lichten.

19. De Raad merkt op, dat het voorstel tot aanvulling van artikel 13, derde lid, Wet Vpb 1969 met een tweede volzin niet is toegelicht. Deze volzin heeft betrekking op grensoverschrijdende hybride leningen, waarbij de lening in de ene staat als eigen vermogen en in de andere staat als vreemd vermogen wordt aangemerkt. In het rapport van de werkgroep Van Rooy wordt aanbevolen in deze situatie een specifieke antimisbruikbepaling op te nemen. Deze antimisbruikbepaling zou beperkt dienen te blijven tot grensoverschijdende gevallen en in dienen te houden dat de deelnemingsvrijstelling alsdan alleen van toepassing is op een hybride lening indien die hybride lening samenhangt met een deelneming.

Het voorstel volgt voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling op hybride leningen deze aanbeveling niet. In de toelichting wordt enkel verwezen naar de benadering die thans geldt voor winstbewijzen. Deze benadering is niet vanzelfsprekend. Artikel 13, derde lid, Wet Vpb 1969 begrijpt onder een deelneming een daarmee verband houdend bezit aan winstbewijzen. Deze uitbreiding van de deelnemingsvrijstelling in de Wet Vpb 1969 is zonder toelichting totstandgekomen. Onder het Besluit Vpb 1942 gold terzake geen regeling. De vermoedelijke achtergrond van de bepaling is het voorkomen van dubbele heffing op de uitkeringen op die winstbewijzen, die immers niet van de winst aftrekbaar zijn. De deelnemingsvrijstelling richt zich op het voorkomen van dubbele heffing op de winst die in de vennootschapsbelasting wordt betrokken, tenzij sprake is van een belegging. Uit dien hoofde zou een bezit aan winstbewijzen in het algemeen moeten kwalificeren voor de vrijstelling; de beperking tot winstbewijzen die samenhangen met het bezit aan aandelen dat als deelneming wordt aangemerkt, is op zich systeemvreemd. Een dergelijk systeemvreemd element zou bij de hybride leningen vermeden dienen te worden, nu het niet voor de hand ligt dat het aanhouden van zodanige leningen als een belegging is aan te merken. De geopperde gedachte achter de benadering van de winstbewijzen, die gebaseerd is op de mogelijkheid te opteren voor het deelnemen in een lichaam in de vorm van aandelenkapitaal, is een verlegenheidsargument en gaat voorbij aan doel en strekking van de deelnemingsvrijstelling, die gericht zijn op het voorkomen van dubbele heffing.

De Raad adviseert de beperking van de deelnemingsvrijstelling tot hybride leningen die samenhangen met een deelneming, opnieuw te bezien en in ieder geval artikel 13, derde lid, tweede volzin, Wet Vpb 1969 toe te lichten.

19. De Raad adviseert de beperking van de deelnemingsvrijstelling tot hybride leningen die samenhangen met een deelneming opnieuw te bezien en in ieder geval artikel 13, derde lid, tweede volzin, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 toe te lichten.

Naar aanleiding hiervan merk ik het volgende op.

Het betreft hier in feite twee afzonderlijke onderwerpen. Ten eerste betreft het de vraag of de voordelen uit een hybride lening onder de reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling zouden moeten vallen. Deze vraag kan bevestigend worden beantwoord. De toepassing van de deelnemingsvrijstelling blijft echter beperkt tot de situatie dat de schuldeiser naast de (hybride) schuldvordering, tevens een deelneming heeft in de schuldenaar, in de zin van het tweede lid van artikel 13, dat wil zeggen op grond van aandelenbezit. De Raad is van mening dat een schuldvordering in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, in het algemeen moet kwalificeren voor de vrijstelling. Ik deel deze mening niet. Voor de vraag of sprake is van een deelneming op grond van aandelenbezit, is een kwantitatief criterium van toepassing. Het is daarom niet gewenst om voor hybride schuldvorderingen een soepelere benadering te hanteren en de deelnemingsvrijstelling zonder meer van toepassing te laten zijn. Het toepassen van een kwantitatief criterium op hybride schuldvorderingen voor de principiële vraag of sprake is van een deelneming zou naast deze principiële bezwaren daarenboven ook leiden tot uitvoeringstechnische problemen. De voordelen uit een hybride schuldvordering vallen derhalve alleen onder de deelnemingsvrijstelling als deze worden «meegesleept» met een echte deelneming. Of hiervan sprake is, wordt permanent getoetst. Indien men een hybride schuldvordering heeft en op een later moment verkrijgt men, op grond van aandelenbezit, tevens een deelneming in de schuldenaar, kan de deelnemingsvrijstelling vanaf dat moment ook worden toegepast op de voordelen uit de schuldvordering. Dat de hybride schuldvordering als zodanig niet meetelt bij de vraag of sprake is van een deelneming acht ik goed verdedigbaar, omdat men, bij het voornemen om in een andere onderneming te gaan deelnemen, altijd de mogelijkheid heeft om dit te doen in de vorm van participatie in het aandelenkapitaal. Dit punt is nader verduidelijkt in de wettekst en de toelichting.

Vervolgens doet zich het probleem voor dat het feit dat in Nederland onder omstandigheden de deelnemingsvrijstelling van toepassing kan zijn op vermogensverstrekkingen die civielrechtelijk het karakter hebben van vreemd vermogen, ertoe kan leiden dat belastingplichtigen bewust zullen gaan inspelen op kwalificatieverschillen tussen landen. Indien de vermogensverstrekking in Nederland als eigen vermogen wordt behandeld maar in het andere land als vreemd vermogen, kan dit leiden tot een «double dip» (vergoeding niet belast in Nederland en wel aftrekbaar in het andere land). De tweede volzin van het derde lid beoogt dit te voorkomen.

De eerste en tweede volzin zijn dus twee afzonderlijke bepalingen. In de eerste volzin is de hoofdregel neergelegd dat een hybride lening onder de reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling kan vallen, indien de schuldeiser in de schuldenaar tevens een deelneming heeft. In de tweede volzin is een specifieke anti-misbruikbepaling opgenomen voor grensoverschrijdende situaties, die de toepassing van de deelnemingsvrijstelling onder omstandigheden weer buiten werking stelt.

Aan de aanbeveling van de Raad dit punt nader toe te lichten is gevolg gegeven.

20. Beleggingsdochtermaatschappijen

In het rapport van de werkgroep Van Rooy wordt aanbevolen in het licht van het door de werkgroep gemaakte onderscheid tussen passieve en actieve ondernemingen een antimisbruikbepaling voor indirect gehouden beleggingsdochters buiten de EU in de Wet Vpb 1969 op te nemen.

De staatssecretaris heeft deze aanbeveling overgenomen. De voorgestelde wijziging van artikel 13g Vpb 1969 heeft tot gevolg dat een vennootschap met een deelneming in een andere binnen de EU gevestigde vennootschap wordt uitgesloten van de deelnemingsvrijstelling indien de bezittingen van die vennootschap voornamelijk bestaan in belangen in buiten de EU gevestigde vennootschappen.

De uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling van participaties in buitenlandse vennootschappen die als belegging worden aangehouden, geldt niet voor dochtermaatschappijen die binnen de EU zijn gevestigd. Op hen is de moeder-dochterrichtlijn van toepassing (90/435/EEG). Deze richtlijn staat een dergelijke uitsluiting niet toe, tenzij artikel 1, tweede lid, van de moeder-dochterrichtlijn toepassing vindt, dat bepaalt dat de richtlijn geen beletsel vormt voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken. De voorgestelde wijziging van artikel 13g Vpb 1969 heeft volgens de toelichting een antimisbruikkarakter.

De Raad merkt hierbij het volgende op.

Het begrip «belastingfraude of -ontwijking» in artikel 1, tweede lid, van de moeder-dochterrichtlijn dient «communautair» te worden uitgelegd. Voor deze uitleg kan worden aangesloten bij de arresten van het HvJ EG inzake de Fusierichtlijn (90/434/EEG). Het HvJ EG heeft in het arrest Leur-Bloem (zaak C-28/95, Jur. 1997, bladzijde I-4161) geoordeeld dat een stelsel van categorale uitsluitingen van de ingevolge de richtlijn toepasselijke faciliteit niet is toegestaan, en dat steeds een individueel en voor rechterlijke toetsing vatbaar onderzoek noodzakelijk is om een beroep op de uitzondering te kunnen maken. In dit arrest wordt tevens verwezen naar het antimisbruikleerstuk in het kader van het vrije verkeer (zaak C-19/92, Kraus, Jur. 1993, bladzijde I-1663). In dit kader mogen de lidstaten maatregelen treffen om misbruik van het gebruikmaken van de rechten die het gemeenschapsrecht biedt tegen te gaan, mits de maatregelen noodzakelijk en proportioneel (evenredig) zijn. Met betrekking tot belastingontwijking als rechtvaardigingsgrond heeft het HvJ EG onder meer geoordeeld dat de vestiging van een vennootschap in een andere lidstaat op zichzelf niet als belastingontwijking kan worden beschouwd (zaken C-264/96, ICS Jur. 1998, bladzijde I-4695, C-397/98 en C 410/98, Metallgesellschaft en Hoechst Jur. 2001, bladzijde I-0000). De enkele omstandigheid dat een vennootschap gebruikmaakt van de uit het Gemeenschapsrecht voortvloeiende rechten, betekent nog niet dat sprake is van misbruik. Daarbij speelt mee dat de desbetreffende vennootschap in de andere lidstaat aan de belastingwetten in die staat onderworpen is.

Op grond van deze rechtspraak heeft de Raad twijfel of de voorgestelde categorale uitzondering van de toepassing van de deelnemingsvrijstelling in overeenstemming is met de moeder-dochterrichtlijn.

De Raad adviseert artikel 13g, derde en vierde lid, Wet Vpb 1969 in dit licht opnieuw te bezien.

Beleggingsdochtermaatschappijen

20. De Raad betwijfelt of de voorgestelde maatregel voor beleggingsdochtermaatschappijen in overeenstemming is met de moeder-dochterrichtlijn. Hierover merk ik het volgende op.

Ik ben van mening dat de maatregel een duidelijk anti-misbruik karakter heeft en uit dien hoofde op grond van de moeder-dochterrichtlijn is toegestaan. De maatregel is uitsluitend van toepassing op vennootschappen waarvan de bezittingen hoofdzakelijk bestaan uit belangen in niet in de EU gevestigde (klein)dochtermaatschappijen waarop de deelnemingsvrijstelling, indien deze rechtstreeks zouden worden gehouden, niet van toepassing zou zijn. Hoofdzakelijk betekent 70 percent of meer. Het betreft dus vennootschappen, welke (vrijwel) geen zelfstandige economische betekenis hebben, en waarvan het dus zeer aannemelijk is dat deze met het oog op een te behalen fiscaal voordeel zijn tussengeschoven. In die situatie is mijns inziens sprake van evidente belastingontwijking. De tussengeschoven vennootschap wordt benut om niet in de EU gevestigde beleggingsdochters onder de reikwijdte van de richtlijn te brengen. Indien deze mogelijkheid zou worden opengelaten, betekent dit in feite een uitholling van het beginsel dat de Nederlandse deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is op buiten de EU gevestigde vennootschappen die als belegging worden gehouden. Voor de duidelijkheid merk ik op dat indien de vennootschap naast het houden van de niet in de EU gevestigde dochtermaatschappijen nog andere activiteiten van enige betekenis verricht (dat wil zeggen, voor meer dan 30 percent), de maatregel in het geheel niet wordt toegepast, dus ook niet partieel, omdat dan niet voldoende aannemelijk is dat sprake is van belastingontwijking. De maatregel is dus uitsluitend van toepassing op vennootschappen waarvan het zeer aannemelijk is dat zij worden benut met het oog op een te behalen fiscaal voordeel en heeft daarom mijns inziens niet het karakter van een categorale uitsluiting.

Mede naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad is het voorstel aangevuld met een tegenbewijsregeling. Indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de EU-beleggingsdochter niet om fiscale redenen is tussengeschoven, wordt de deelnemingsvrijstelling niet uitgesloten.

Filminvesteringsaftrek

21. De Raad heeft bij de invoering van de faciliteit voor de Nederlandse filmindustrie opgemerkt dat zou moeten worden toegelicht waarom deze maatregel van toepassing zal zijn voor de filmindustrie en niet voor andere vergelijkbare activiteiten. In het nader rapport is erop gewezen dat Nederland goede mogelijkheden biedt voor een in de economische en culturele infrastructuur verweven bedrijfstak film. Om de filmindustrie een duw in de goede richting te geven, zijn maatregelen voorgesteld die zijn gericht op het verbeteren van de financiële en economische infrastructuur, waardoor de investeringsbereidheid en het productievolume kan worden vergroot. De voorgenomen maatregelen betreffen niet zozeer een steunprogramma als wel het geven van een impuls aan de filmindustrie (Kamerstukken II 1997/98, 25 688, B, blz. 3).

In de brief van 11 juni 2001 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer is de evaluatie van de stimuleringsmaatregelen opgenomen. Uit deze evaluatie blijkt onder meer, dat vooral sprake is geweest van fiscale oriëntatie in plaats van marktoriëntatie en dat serieuze toetsing van commerciële perspectieven van een film in bepaalde gevallen achterwege blijft. De verbetering van de financiële en economische infrastructuur is niet aan te wijzen. Het is de investeerders veeleer om de fiscale aftrekpost te doen geweest. Doordat financiële instellingen zeer actief inspeelden op de mogelijkheden van de fiscale stimuleringsmaatregelen, heeft daarenboven de FINE niet de voortrekkersrol kunnen vervullen die haar bij de opzet van het pakket filmstimuleringsmaatregelen was toebedacht (Kamerstukken II 2000/01, 25 434, nr. 5).

Naar het oordeel van de Raad rechtvaardigt deze evaluatie niet dat voortgegaan moet worden op de weg de filmindustrie fiscaal sterker te stimuleren dan andere culturele beleggingen. De beleggingen in durfkapitaal, waartoe de culturele beleggingen behoren, zijn aanmerkelijk fiscaal gefacilieerd door de vrijstelling van de vermogensrendementsheffing, de extra heffingskorting en de mogelijkheid verliezen ten laste van het box I-inkomen af te trekken. Tot de culturele beleggingen zullen onder meer projecten die in het belang zijn van de Nederlandse film gerekend worden (het voorgestelde artikel 5.18a van de Wet inkomstenbelasting 2001) (Wet IB 2001). Deze faciliteiten stellen investeerders reeds een redelijk rendement in het vooruitzicht dat nodig is om durfkapitaal te genereren. Voorzover gevreesd zou moeten worden dat met behulp van deze fiscale faciliteiten onvoldoende durfkapitaal uit de markt aan te trekken is, zou de voorgenomen maatregel in de vorm van publiek-private samenwerking sterker kunnen worden ingezet. De Raad mist in de toelichting een deugdelijke vergelijking van het te bereiken rendement bij toepassing van de faciliteiten voor durfkapitaal en de filminvesteringsaftrek, nu in figuur 3 geabstraheerd is van vrijstellingen in box III. De keuze voor filminvesteringsaftrek en tegen durfkapitaal is daardoor niet onderbouwd. Deze keuze is temeer opvallend omdat bij de uitwerking van hetgeen tot de culturele beleggingen dient te worden gerekend, in het voorstel van Wet wijziging van enkele belastingwetten (herstel van onjuistheden) (Kamerstukken II 2000/01, 27 746) de projecten die in het belang zijn van de Nederlandse film als culturele projecten zijn aangewezen.

De Raad adviseert niet de weg op te gaan van de invoering van een filminvesteringsaftrek. Het verlenen van deze investeringsaftrek staat haaks op de opzet van de Wet IB 2001 alleen aan «echte» ondernemers ondernemersfaciliteiten te verlenen. Daarenboven wordt deze filminvesteringsaftrek niet aan «echte» ondernemers maar alleen aan pseudo-ondernemers verleend, en vindt in afwijking van de gebruikelijke regeling slechts een beperkte desinvesteringsbijtelling plaats. Deze inbreuken op het systeem maken de «systeemfout» nog groter. Voor een tijdelijke en gebudgetteerde regeling moet zo'n systeemfout niet gemaakt worden.

De Raad adviseert niet over te gaan tot de invoering van een filminvesteringsaftrek en de faciliëring van Nederlandse films ondergebracht te houden bij de regeling voor durfkapitaal.

22. De voorgenomen invoering van de filminvesteringsaftrek vormt een steunmaatregel in de zin van de Europese regelgeving; het gaat bij de faciliëring om de ontwikkeling van een commercieel levensvatbare filmindustrie. Aanmelding bij de Europese Commissie is dan ook voorzien. De Raad acht het onder deze omstandigheden niet vanzelfsprekend, dat de inwerkingtreding van de nieuwe faciliteit na goedkeuring van de Europese Commissie alsnog met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 plaatsvindt. Terugwerkende kracht is strijdig met het karakter van stimuleringsmaatregel en voor een «gift» ten laste van de algemene middelen is een dragende motivering nodig, die in de toelichting niet is gegeven.

De Raad adviseert in de toelichting in te gaan op het toekennen van (fiscale) subsidies ter stimulering van bepaalde investeringen, terwijl de goedkeuring van de Europese Commissie ontbreekt waardoor de uiteindelijke uitbetaling van die subsidies onzeker is.

Filminvesteringsaftrek

21. en 22. Alvorens in te gaan op de bedenkingen die de Raad heeft ten aanzien van de introductie van de filminvesteringsaftrek, meen ik er goed aan te doen de achtergrond en context waartegen dit voorstel wordt gedaan, uiteen te zetten.

In 1998 is een geïntegreerd pakket beleidsmaatregelen geïnitieerd om de Nederlandse filmindustrie een impuls te geven. Dit pakket bestond uit zowel fiscale als niet-fiscale (Telefilm, FINE, intendant) maatregelen. Centraal bij deze maatregelen stond het genereren van productievolume door het aantrekken van durfkapitaal. Destijds is aangekondigd dat de maatregelen in beginsel 5 jaar van kracht zouden blijven en tussentijds geëvalueerd zouden worden. In de brief van 11 juni 2001 van de Minister van Economische zaken, de Staatssecretaris van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen en ondergetekende aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, 2000/2001, 25 434, nr. 5) is de evaluatie van twee jaar stimuleringsmaatregelen opgenomen en zijn tevens uiteengezet de beleidsvoornemens voor de komende jaren om de Nederlandse filmindustrie te stimuleren.

Uit deze evaluatie blijkt onder meer – de Raad wijst hier terecht op – dat vooral sprake is geweest van fiscale oriëntatie in plaats van marktoriëntatie en dat serieuze toetsing van commerciële perspectieven van een film in bepaalde gevallen achterwege is gebleven. Dat de verbetering van de financiële en economische infrastructuur nog niet aan te wijzen is, hangt samen met de korte looptijd van de stimuleringsmaatregelen waarbij bovendien de beleidsonzekerheid een rol heeft gespeeld. Op basis van de evaluatie wordt in de eerdergenoemde brief aan de Tweede Kamer geconcludeerd dat durfkapitaal voor filminvesteringen kan worden aangetrokken wanneer investeerders een redelijk rendement in het vooruitzicht wordt gesteld. Wij stelden daarnaast vast dat het huidige stimuleringspakket te weinig commerciële prikkels bevat.

Bij de afweging van structuurversterkende maatregelen is interdepartementaal een breed scala aan fiscale en niet-fiscale stimuleringsmaatregelen/mogelijkheden aan de orde geweest. Voorop staat hierbij de vaststelling dat een investering in Nederlandse films een aanzienlijk risico kent. Het daarin geïnvesteerde vermogen zal niet altijd worden terugverdiend. Daarnaast wordt het wenselijk geacht de aandacht voor de commerciële aspecten van de film te laten toenemen. Deze uitgangspunten laten zich niet met de bestaande regeling uit box 3 voor durfkapitaal/maatschappelijke beleggingen verenigen. Deze regeling bestaat in essentie uit een vrijstelling in box 3 en een heffingskorting. De mogelijkheid om verliezen ten laste van het box I-inkomen af te trekken, bestaat thans alleen voor de zogenoemde directe tante-Agaathleningen en is dan ook niet een wezenskenmerk van de bestaande regeling voor durfkapitaal/maatschappelijke beleggingen. Als dit ook voor investeringen in films zou moeten gelden, zou dit aanvullende, complexe regelgeving vergen. Daarnaast zou de heffingskorting voor deze vorm van durfkapitaal aanzienlijk moeten worden verhoogd, ook als daarbij rekening wordt gehouden met de beschikbare hoeveelheid middelen aan Publiek Private Samenwerking (PPS). Van belang is ook de omstandigheid dat er binnen de regeling in box 3 geen instrument voorhanden is waardoor de heffingskorting kan worden teruggenomen, indien de film een gigantisch succes blijkt te zijn.

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 is er uiteindelijk voor gekozen participanten in een commanditaire vennootschap onder het winstregime in box 1 te laten vallen. Inherent daaraan is dat zij verliezen tot de omvang van hun kapitaaldeelname ten laste van het box 1-inkomen kunnen aftrekken. Zij komen daarbij wel in aanmerking voor investeringsgerelateerde faciliteiten zoals de investeringsaftrek en willekeurige afschrijving maar niet voor ondernemersfaciliteiten.

De thans ingestelde filminvesteringsaftrek is een investeringsgerelateerde faciliteit en past dan ook als zodanig in het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001. De filminvesteringsaftrek wordt inderdaad – de Raad wijst hierop – alleen toegekend aan pseudo-ondernemers en niet aan echte ondernemers en voorts vindt in afwijking van de gebruikelijke gang van zaken slechts een beperkte desinvesteringsbijtelling plaats. Voor het eerste is een goede reden, namelijk voorkomen dat er een cumulatie van faciliteiten optreedt (filminvesteringsaftrek en stakingsaftrek). Voor het tweede element – de aangepaste desinvesteringsbijtelling – geldt dat dit kan worden beschouwd als een aanvaardbare aanpassing die te verkiezen valt boven een nieuwe faciliteit voor beleggingen in film in box 3. In het licht van het vorenstaande ben ik, anders dan de Raad, dan ook van mening dat de voorgestelde regeling nog past binnen het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001, zij het dat ik hierbij niet denk aan een schoonheidsprijs.

Naar aanleiding van de vraag van de Raad waarom films fiscaal sterker zou moeten worden gestimuleerd dan andere culturele beleggingen, merk ik op dat in 1998 besloten is tot een pakket structuurversterkende maatregelen voor de filmindustrie voor in beginsel 5 jaar. Op grond van de in de brief van 11 juni 2001 besproken evaluatie worden enkele beleidsbijstellingen voorgesteld.

De Raad plaatst vraagtekens bij de terugwerkende kracht van de filminvesteringsaftrek bij verkregen goedkeuring van de maatregelen door de Europese Commissie. Ik merk op dat de terugwerkende kracht is opgenomen, omdat eerst goedkeuring van de Europese Commissie moet worden verkregen. Er is geen sprake van een soort «voordeel» dat achteraf wordt toegekend, maar van een regeling die bekend is en waarvan nu reeds is aangekondigd dat deze, indien de Europese Commissie ermee akkoord gaat, per 1 januari 2002 van kracht zal zijn. De investeerder kan hier dus rekening mee houden en het hieraan verbonden risico incalculeren.

23. Vrijgestelde lichamen

Voorgesteld wordt de in artikel 6 Wet Vpb 1969 opgenomen vrijstelling voor lichamen waarbij de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat te verruimen met lichamen waarbij een sociaal belang op de voorgrond staat en de winst hoofdzakelijk wordt behaald door vrijwilligerswerk.

De Raad wijst erop, dat bij de totstandkoming van de Wet Vpb 1969 na wisselingen van opvatting uitdrukkelijk de lichamen waarbij het sociale belang op de voorgrond staat, niet in de vrijstelling zijn betrokken. Het besluit van 9 april 1999, nr. DB99/1333M, thans vervangen door het besluit van 1 december 2000, nr. CPP2000/2698M, verruimt in strijd met het wettelijk regime en de inmiddels daaromtrent gewezen jurisprudentie de vrijstelling echter toch met de lichamen waarbij het sociale belang op de voorgrond staat. Het besluit heeft betrekking op de behartiging van een algemeen maatschappelijk, kerkelijk, levensbeschouwelijk, charitatief, cultureel, wetenschappelijk of sociaal belang. Daartoe worden onder meer ook de activiteiten van amateursport-, hobby- en buurtverenigingen gerekend. Gelet op het met de uitdrukkelijke wetsbepaling strijdige beleid is het opnemen van de verruiming in de Wet Vpb 1969 geboden. Deze wetswijziging dient daarbij zelfstandig en dragend gemotiveerd te worden.

Op grond van de artikelen 2, eerste lid, onder d, en 4 Wet Vpb 1969 zijn verenigingen en andere rechtspersonen belastingplichtig indien en voorzover zij een onderneming drijven, of een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid verrichten waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen. Volgens constante jurisprudentie kunnen de instellingen in de sociaal-culturele sfeer geen beroep doen op de vrijstelling van artikel 6 Wet Vpb 1969, ook niet indien deze organisaties met behulp van vrijwilligers fondsen voor de verenigingsactiviteiten of een goed doel verwerven. De omstandigheid dat een positief resultaat (winst) met die activiteiten wordt behaald staat er reeds aan in de weg dat zij buiten de vennootschapsbelastingheffing blijven. Daarbij komt dat in bepaalde gevallen de activiteiten van deze verenigingen ten koste gaan van het debiet van inkomsten- of vennootschapsbelastingplichtige personen of lichamen. De verruiming van de vrijstelling betekent een «grensverlegging» van de belastingplicht. De effecten daarvan dienen in kaart te worden gebracht, omdat bij elke wijziging van de belastingplicht het evenwicht tussen niet en wel belastingplichtige lichamen kan worden verstoord. Dit zou in het bijzonder kunnen optreden in de culturele sfeer.

Tevens behoeft de voorgestelde verruiming van artikel 6 Wet Vpb 1969 nadere toelichting, omdat zij naar de bewoordingen alleen ziet op de behartiging van een sociaal belang, terwijl het te codificeren besluit ook op andere belangen betrekking heeft.

De Raad adviseert de verruiming van de vrijstelling nader toe te lichten en daarbij in ieder geval ook de spanning met artikel 4 Wet Vpb 1969 die door de invoering van het begrip «ernstige concurrentieverstoring» wordt opgeroepen, te betrekken.

Vrijgestelde lichamen

23. Ik deel de mening van de Raad dat de nieuwe wettelijke vrijstelling, voor instellingen waarbij de behartiging van een sociaal belang op de voorgrond staat en de winst hoofdzakelijk wordt behaald met behulp van arbeid van vrijwilligers, zelfstandig en dragend gemotiveerd dient te worden. Een dergelijke meer uitgebreide motivering is inmiddels in de memorie van toelichting opgenomen.

De opmerking van de Raad dat deze verruiming van de vrijstelling niet mag leiden tot maatschappelijk ongewenste effecten wordt onderschreven. Juist om die te voorkomen is in het voorstel opgenomen dat de fictieve kostenaftrek – welke volgens het voorstel is geregeld in artikel 9 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en welke doorwerkt naar de beoordeling of de vrijstelling van artikel 6 van die wet van toepassing is – niet mag leiden tot ernstige concurrentieverstoring. Hiervan is sprake als de activiteit binnen de branche duidelijk als concurrentie wordt ervaren, zodat de fictieve kostenaftrek en in het verlengde daarvan de vrijstelling daadwerkelijk zou leiden tot een ongewenste marktverstoring. Dit criterium vormt een lichte aanscherping ten opzichte van het concurrentiecriterium van artikel 4, waarbij van daadwerkelijke concurrentie geen sprake hoeft te zijn.

De begrippen «kerkelijk, levensbeschouwelijk, charitatief, cultureel en wetenschappelijk belang» zijn in het algemeen verbijzonderingen van het begrip «algemeen maatschappelijk belang» van artikel 6. Het niet afzonderlijk vermelden van de eerstgenoemde belangen heeft dus niet als oogmerk de reikwijdte van het besluit van 9 april 1999, nr. DB99/1333M, in te perken.

Nadere bestudering van de problematiek die hier aan de orde is, heeft er nog toe geleid dat het voorstel op een aantal punten is bijgesteld, vergeleken met het voorstel zoals dat aan de Raad is voorgelegd.

24. Voor redactionele kanttekeningen verwijst het college naar de bij het advies behorende bijlage.

Redactionele kanttekening

24. De redactionele kanttekeningen bij het wetsvoorstel moeten op een misverstand berusten. Het gaat bij artikel 3.37, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 om een verzoek van de ondernemer/investeerder (dus de belastingplichtige) aan de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (bij arbo-investeringen), de Minister van Economische Zaken (bij film-investeringen) en de Minister van Financiën (bij andere bedrijfsmiddelen) om een verklaring. De Minister wordt gevraagd te verklaren dat het bedrijfsmiddel waarin de belastingplichtige investeert een door de Minister aangewezen bedrijfsmiddel is. De producent van het bedrijfsmiddel (bijv. van een geluidsgedempte elektrische compressor; dit is een bedrijfsmiddel dat door de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid als arbo-bedrijfsmiddel is aangewezen) vraagt niet de verklaring aan, doch degene die het bedrijfsmiddel aanschaft en vervolgens gebruikt. De producent van het arbo-bedrijfsmiddel zal in een eerdere fase wellicht de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid hebben geattendeerd op zijn product en opneming op de arbo-lijst hebben bepleit.

Zo is ook de gang van zaken bij films. De Minister van Economische Zaken zal een ministeriële regeling uitvaardigen waarin criteria zijn opgesomd waaraan een film moet voldoen, wil degene voor wiens rekening de film wordt gemaakt en vervolgens wordt geëxploiteerd in aanmerking komen voor willekeurige afschrijving. De investeerder/exploitant moet dan nog wel de administratieve weg bewandelen van de hiervoor bedoelde aanvraag. Hij moet aan de Minister van Economische Zaken vragen of zijn film voldoet aan de door de Minister in de ministeriële regeling opgenomen criteria. Dezelfde administratieve weg moet door de investeerder/exploitant worden bewandeld bij de filminvesteringsaftrek van het nieuwe artikel 3.42b van de Wet inkomstenbelasting 2001. Daar geldt overigens nog als aanvullend criterium dat de filminvesteringsaftrek moet blijven binnen het budget van de rijksbegroting.

De redactionele kanttekening bij de memorie van toelichting is overgenomen.

Aanvullingen op het wetsvoorstel

25. Voorts is nog van de gelegenheid gebruik gemaakt om op de volgende punten een aanpassing op te nemen.

In verband met het onder de reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling brengen van hybride leningen is een anti-misbruikbepaling opgenomen die moet voorkomen dat een afwaardering van een hybride schuldvordering ten laste van in Nederland belaste winst wordt gevolgd door een opwaardering van dezelfde schuldvordering die is vrijgesteld onder de deelnemingsvrijstelling. Deze wijziging is opgenomen in artikel 13b Wet op de vennootschapsbelasting. Voorts is in artikel 13d een bepaling opgenomen op grond waarvan bij het bepalen van het zogenoemde«opgeofferde bedrag» van een deelneming, tevens het voor een hybride schuldvordering opgeofferde bedrag in aanmerking wordt genomen.

In de toelichting op de tweede nota van wijziging bij het wetsvoorstel tot herziening van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) (26 854) is aangekondigd dat in het Belastingplan 2002 nog een wettelijk alternatief voor de door de Hoge Raad onverbindend verklaarde, huidige 17e standaardvoorwaarde, zal worden opgenomen. Dat alternatief is in het onderhavige wetsontwerp neergelegd.

In artikel 15c, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is een partiële eindafrekening opgenomen. Door de formulering van deze bepaling zou twijfel kunnen ontstaan over het antwoord op de vraag of artikel 15c ook van toepassing is indien een dochtermaatschappij die is opgenomen in een fiscale eenheid vermogensbestanddelen overbrengt naar het buitenland en gelijktijdig of daarna de feitelijke leiding naar het buitenland overbrengt. Het thans opgenomen nieuwe tweede lid geeft hierover duidelijkheid.

Een wijziging van artikel 17a en 18 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tot herstel van omissies die zijn ontstaan rond de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Een wijziging van artikel 25a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 die het mogelijk maakt om ook ambtshalve een (nihil)aanslag op te leggen, indien de berekening van de verschuldigde belasting niet leidt tot een positief bedrag.

De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet niet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal dan nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.

De Vice-President van de Raad van State,

H. D. Tjeenk Willink

Ik moge U verzoeken het hierbij gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. J. Bos

Bijlage bij het advies van de Raad van State van 19 september 2001, no. W06.01.0357/IV, met redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft.

Wetsvoorstel

– In artikel I, onderdeel D, in artikel 3.37, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), daar het hier gaat om de kwalificatie van de investering en niet om de persoon van de investeerder, «door of namens de belastingplichtige» vervangen door: door de producent.

– In artikel I, onderdeel F, in artikel 3.42b, eerste lid, Wet IB 2001, daar het hier gaat om de kwalificatie van de investering en niet om de persoon van de investeerder, «door of namens de medegerechtigde» vervangen door: door de producent.

Memorie van toelichting

– In de eerste alinea en verder, telkens waar de regering wordt bedoeld, «Het Kabinet» vervangen door: de regering.

---

1 De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.

1 Het gaat daarbij om de volgende besluiten:

a. Verrekenprijsbesluit, nr. IFZ2001/295;

b. Besluit hybride leningen, nr. RTB2001/1379;

c. Besluit inzake dienstverleningslichamen, nr. IFZ2001/294;

d. Besluit zekerheid vooraf, goede trouw jegens de verdragspartner, nr. BOB2001/698;

e. APA-besluit, nr. IFZ2001/292;

f. ATR-besluit, nr. IFZ2001/293;

g. Organisatie- en competentieregeling, nr. RTB2001/1195;

h. Instelbesluit CGVP, nr. RTB2001/1365.