26 728
Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001

nr. 7
NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET NADER VERSLAG

Ontvangen 10 januari 2000

ALGEMEEN			2
1.	Inleiding		2
2.	Aanpassing fiscale regelgeving		2
	2.1	Inkomstenbelasting	2
	2.2	Loonbelasting	11
	2.3	Vennootschapsbelasting	17
	2.7	Invorderingswet	17
4.	Overgangsrecht		17
	4.1	Algemeen	17
	4.4	Spaar- en beleggingsproducten en levensverzekeringen	18
5.	Budgettaire aspecten		29
6.	Uitvoeringsaspecten		30
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING			30
HOOFDSTUK 1 Aanpassingen			30
Aanpassingen Financiën			30
Artikel IV Algemene wet inzake rijksbelastingen			30
Artikel V Wet op de loonbelasting 1964			31
Artikel VI Wet op de dividendbelasting 1965			32
Artikel VIII Wet op de vennootschapsbelasting 1969			35
Artikel X Wet op belastingen van rechtsverkeer			36
HOOFDSTUK 2 Overgangsrecht			37
Artikel I Inkomstenbelasting			37
Artikel IV Vennootschapsbelasting			44

ALGEMEEN

1. Inleiding

Voor de leden van de CDA-fractie is de eerbiedigende werking het meest in het oog springende punt in relatie tot het onderhavige wetsvoorstel. Anders dan deze leden die stellen dat van eerbiedigende werking nauwelijks sprake zou zijn, menen wij dat de voorstellen in het kader van de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 passen binnen de eerder met het parlement besproken kaders. Wij zullen hierna in de beantwoording van de over dit onderwerp gestelde nadere vragen onze zienswijze inzake de eerbiedigende werking nog eens helder voor het voetlicht proberen te brengen.

2. Aanpassing fiscale regelgeving

2.1 Inkomstenbelasting

In de Nota naar aanleiding van het verslag is er als rechtvaardiging voor het beperkte overgangsrecht mede op gewezen dat de voorgestelde lagere tarieven ook aan de belastingplichtigen toevallen die nu gebruik maken van faciliteiten en tegemoetkomingen waar in het nieuwe systeem bewust geen plaats voor is ingeruimd. De leden van de CDA-fractie vragen of deze redenering wel juist is gelet op de tabellen in paragraaf 9.1 van de Verkenning. De leden van de VVD-fractie vragen in dit verband of het juist is dat uit de tabellen in paragraaf 9.1 van de Verkenning (kamerstukken II 1997–1998, 25 810, nr. 2, blz. 122) kan worden opgemaakt dat de feitelijke tariefsverlaging – uit hoofde van de grondslagverbreding – slechts 1,8 procentpunt bedraagt en dat de rest van het tariefsverlaging wordt gefinancierd uit het omzetten van de belastingvrije voet in een heffingskorting.

De voorgestelde tariefsverlaging is forser dan blijkt uit de gegevens die in paragraaf 9.1 van de Verkenning zijn opgenomen. Ongeacht de wijze waarop de tariefsverlaging is gefinancierd, draagt deze bij aan de aanvaardbaarheid van het beperkte overgangsrecht. Bovendien wijkt de in het voorliggende wetsvoorstel opgenomen grondslagverbreding sterk af van de grondslagverbreding van f 2,5 miljard waarvan in de genoemde paragraaf van de Verkenning werd uitgegaan. In de huidige voorstellen gaat het echter – exclusief de omzetting van het arbeidskostenforfait in een arbeidskorting – om een grondslagverbreding van bijna f 7,5 miljard (zie de tabel in paragraaf 3.1.1 van de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet inkomstenbelasting 2001).

De leden van de fractie van het CDA vragen een reactie op de brief van de Westland/Utrecht Hypotheekbank (WUH) waarin aandacht wordt gevraagd voor de positie van Lage Lasten Hypotheek. In 1987 is een overgangsmaatregel tot stand gebracht voor op 1 juli 1987 bestaande Lage Lasten Hypotheken. De WUH vraagt op welke wijze deze hypotheken onder de Wet inkomstenbelasting 2001 worden behandeld.

De Lage Lasten Hypotheek is een financieringsvorm waarbij een deel van de verschuldigde rente rentedragend bij de hoofdsom wordt bijgeschreven. Hierdoor is aan het einde van de financieringstermijn de schuld ten opzichte van de aanvang van de periode twee- tot driemaal zo groot. Aflossing vindt plaats door middel van een gekoppelde kapitaalverzekering. Met betrekking tot deze financieringsvorm is in 1987 besloten dat de bijgeschreven rente niet in aftrek kan worden gebracht. Voor de contracten die vóór 1 juli 1987 zijn gesloten is een overgangsregeling getroffen (besluit van 3 mei 1988, DB88/2857). In het wetsvoorstel is niet voorzien in een overgangsmaatregel voor deze financieringsvorm. Dit heeft tot gevolg dat dergelijke leningen met ingang van 1 januari 2001 dienen te worden gesplitst in enerzijds de oorspronkelijke hoofdsom en anderzijds de sinds het begin van de looptijd bijgeschreven rente. Daar de bijgeschreven rente geen verband houdt met aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning, wordt de als gevolg daarvan ontstane schuld aangemerkt als een schuld die thuishoort in box III (inkomen uit sparen en beleggen). Hierbij wordt aangetekend dat de omvang van dit laatste deel sterk wordt beïnvloed door het voorgestelde artikel 3.6.11, zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. In deze bepaling wordt namelijk de veronderstelling vastgelegd dat een op 31 december 1995 bestaande hypotheekschuld (die nadien niet is verhoogd) in zijn geheel betrekking heeft op aanschaf, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Dit geldt in beginsel ook voor de in het besluit genoemde Lage Lasten Hypotheken. Hierdoor zal een aanzienlijk deel van de bijgeschreven rente (namelijk alle voor die datum bijgeschreven rente) toch nog worden aangemerkt als een schuld die betrekking heeft op de eigen woning. Rente die na 31 december 1995 is bijgeschreven, wordt onder de Wet inkomstenbelasting 2001 echter niet aangemerkt als een schuld die verband houdt met de eigen woning. Een dergelijke schuld hangt immers niet samen met aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning, zodat het ook niet (langer) nodig is om de rente op een dergelijke schuld via box I in aftrek toe te laten.

Wat betreft situaties waarbij de partiële herkwalificatie van de Lage Lasten Hypotheek tot nadelige posities leidt, wordt opgemerkt dat belastingplichtigen in het algemeen hun financiële positie vrij gemakkelijk kunnen aanpassen aan zich wijzigende omstandigheden. In dit licht bezien behoort ook een aanpassing vanwege gewijzigde belastingwetgeving tot de mogelijkheden. Overigens wordt nog opgemerkt dat in verband met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 alle besluiten die onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1965 zijn genomen, zullen worden bezien op relevantie voor de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit geldt ook voor het hiervoor genoemde besluit van 3 mei 1988.

De leden van de VVD-fractie verwijzen naar de mening van de regering dat de afweging omtrent het overgangsrecht zoals dat indertijd bij de Brede herwaardering is ingevoerd opnieuw kan worden gemaakt omdat sprake is van een geheel nieuwe Wet inkomstenbelasting 2001. De leden halen verder een uitspraak aan die de staatssecretaris van Financiën op 14 december 1987 in de Tweede Kamer zou hebben gedaan met als strekking dat het voor de datum van inwerkingtreding van de Brede herwaardering geldende regime onverkort zal gelden voor de gehele looptijd van op die datum bestaande contracten, en dat dit betekent dat de toenmalige mogelijkheid tot aftrek van lijfrentepremies gehandhaafd blijft voor premies die na de datum van inwerkingtreding verschuldigd worden op basis van een voor die datum bestaande verplichting. In het persbericht van 10 juli 1987, nr. 87/203 is inzake het voorontwerp aangegeven dat contracten die onder de huidige regeling – dat wil zeggen de regeling van vóór de Brede herwaardering – zijn of worden afgesloten voor de datum van inwerkingtreding van de nieuwe regeling – zijnde de Brede herwaardering – ten volle zullen worden gerespecteerd.

Vooropgesteld zij dat ten tijde van het voorontwerp Brede herwaardering was voorzien in een voor wat de omvang betreft onbeperkte aftrek van lijfrentepremies (het zogenoemde «natuurlijk maximum»). Van een beperking in het bedrag aan in aftrek te brengen premies was derhalve geen sprake; de eerbiedigende werking zag op de – aanscherping van de – voorwaarden waaraan een lijfrente moest voldoen. Uiteindelijk is evenwel in de wet Brede herwaardering, met het daarin opgenomen zogenoemde tranchesysteem, eveneens gekozen voor een zeer ruime eerbiedigende werking.

Zoals aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag bij de Invoeringswet houden deze ruime eerbiedigende werking en de uitspraken die daarover zijn gedaan tijdens de parlementaire behandeling van de Brede herwaardering niet meer in dan dat (bepaalde) bestaande contracten op dat moment niet getroffen zouden worden door de toenmalige nieuwe wetgeving, en dat aan de toen voorgestelde eerbiedigende werking op dat moment geen tijdshorizon was verbonden. Hiermee is niet de garantie gegeven of de toezegging gedaan dat dergelijke contracten ook bij toekomstige herzieningen steeds buiten schot zouden blijven. Hiervoor is, zeker bij een ingrijpende belastingherziening als de onderhavige, steeds een nieuwe afweging nodig. Bij de afweging in het onderhavige geval hebben onder meer de samenhang in het voorgestelde pakket («plussen en minnen»), de gelijke behandeling van belastingplichtigen met een «oud» contract en belastingplichtigen zonder een dergelijk contract en de budgettaire aspecten een rol gespeeld. Hierbij zij er nogmaals op gewezen dat belastingplichtigen met polissen van vóór 16 oktober 1990 inmiddels al tien jaar van de mogelijkheden van de regeling van vóór de Brede herwaardering gebruik hebben kunnen maken (met een maximum ongetoetste aftrek van in 1999: f 21 210), terwijl andere belastingplichtigen veelal slechts beperktere aftrekmogelijkheden hebben.

De leden van de VVD-fractie hebben vragen gesteld over het overgangsrecht van de kapitaalverzekering eigen woning, onder meer door een voorbeeld te schetsen. Op deze vragen zal worden ingegaan bij de beantwoording van de vragen die betrekking hebben op (het overgangsrecht ter zake van) kapitaalverzekeringen.

De leden van de VVD-fractie vragen zich af wat de toegevoegde waarde is van de categorie polissen, opgenomen in onderdeel AL, eerste lid, onderdeel b, aangezien deze categorie per definitie via artikel 76, Wet op de inkomstenbelasting 1964 onder onderdeel c valt. Op deze kwestie zal worden ingegaan bij de beantwoording van de vragen met betrekking tot het overgangsrecht (artikelsgewijze toelichting Invoeringswet, hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL).

De fractie van de VVD acht het opmerkelijk dat een werknemer die in oktober begint te werken tegen een loon dat op jaarbasis boven de 50% van het minimumloon uitkomt voor de loonbelasting recht heeft op arbeidskorting waarop in de inkomstenbelasting niet wordt teruggekomen ook al verdient hij in dat jaar minder dan 50% van het minimumloon, terwijl een freelancer of een ondernemer die in oktober begint te werken en exact hetzelfde verdient de arbeidskorting niet krijgt.

Het door deze leden geconstateerde verschil in behandeling doet zich inderdaad voor. Dit verschil vloeit voort uit de spanning tussen twee «hoofdregels». De eerste en belangrijkste is dat op jaarbasis, aan de hand van het arbeidsinkomen, wordt bepaald op welk bedrag aan arbeidskorting men recht heeft. Dit is een onlosmakelijk element van de inkomstenbelasting die op jaarbasis wordt geheven. Daardoor kan in bepaalde situaties een knelpunt ontstaan wanneer er sprake is geweest van een voorheffing in de vorm van loonbelasting. De loonbelasting wordt immers per tijdvak geheven waarbij er, op uitvoeringstechnische gronden, vanuit wordt gegaan dat de situatie in dat tijdvak gedurende het gehele kalenderjaar bestaat.

Voor onder meer de spanning die het verschil in heffingstechniek tussen inkomstenbelasting (jaarbasis) en loonbelasting (tijdvakbasis) kan oproepen is er een tweede hoofdregel, die bepaalt dat een verschil tussen de verschuldigde inkomstenbelasting en de ingehouden loonbelasting leidt tot het opleggen van een verplichte aanslag in de inkomstenbelasting als dat verschil meer bedraagt dan f 425. Om te voorkomen dat toepassing van deze hoofdregel ertoe leidt dat de in de loonbelasting genoten arbeidskorting door een aanslag in de inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk wordt teruggenomen, is er in het onderhavige geval voor gekozen het bedrag van de arbeidskorting waarop in de inkomstenbelasting recht bestaat niet lager te stellen dan het bedrag aan arbeidskorting dat in de loonbelasting feitelijk is genoten. Dit voorkomt dat het stimulerend effect dat uitgaat van de arbeidskorting voor met name mensen die vanuit een uitkeringssituatie uitstromen naar betaald werk, in het jaar van uitstromen geheel of gedeeltelijk verloren gaat.

Met verwijzing naar de slotalinea van punt 2.1 in de nota naar aanleiding van het verslag Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, merken de leden van de VVD-fractie op dat niet is ingegaan op de situatie waarin de belastingheffing over de afkoopsom van een pensioen op grond van een belastingverdrag is toegewezen aan het woonland en niet aan Nederland.

Naar aanleiding hiervan merken wij op dat in geval sprake is van een afkoop van pensioen, Nederland het genoten voordeel tijdens de opbouw van het pensioen terugneemt als inkomen uit niet-zelfstandige arbeid. Dit standpunt is onder meer in het kader van de overdracht van pensioen aan een niet toegelaten verzekeraar uitgedragen in het Besluit van 26 mei 1998, nr. DB 98/2028 (VN 1998/30). Aangezien zonder een uitdrukkelijke regeling op dat punt in de belastingverdragen niet valt uit te sluiten dat het woonland in voorkomend geval een andersluidend standpunt inneemt, streeft Nederland ernaar om een expliciete toewijzingsregel in de belastingverdragen op te nemen die de afkoopsom terzake van in Nederland opgebouwd pensioen, ter heffing aan Nederland toewijst.

Ingeval de belastingheffing over de afkoopsom expliciet aan het woonland is toegewezen, zal, voorzover de buitenlandse heffing zich tevens over het in Nederland opgebouwde deel van de pensioenaanspraken uitstrekt, sprake kunnen zijn van dubbele belastingheffing. Mocht die situatie zich voordoen dan kan door belanghebbende een beroep worden gedaan op de regeling van onderling overleg waarin de belastingverdragen voorzien. Er zal dan met het woonland in contact worden getreden om een oplossing te vinden waarmee de dubbele belastingheffing wordt voorkomen.

In dit verband is het wel van belang te bedenken dat wij met de regeling van de conserverende aanslag een tweeledig doel nastreven. Enerzijds willen wij aan belanghebbenden zoveel mogelijk gelegenheid bieden om in Nederland opgebouwd pensioen «mee te nemen» naar het buitenland. Anderzijds moet van de regeling een prohibitieve werking uitgaan. Met andere woorden, voorkomen moet worden dat pensioenkapitaal als het zich eenmaal in het buitenland bevindt, wordt afgekocht of anderszins op ongewenste wijze wordt afgewikkeld.

De leden van de CDA-fractie vragen zich af hoe het komt dat de afschaffing van de mogelijkheid tot deblokkeren van spaarloon voor de financiering van lijfrente- en pensioenpremies leidt tot een budgettaire besparing. Zij suggereren dat het aantrekkelijk kan zijn om de werknemersspaargelden vier jaren te laten aangroeien, waarbij de rente onbelast is en waarna alsnog de werknemersspaargelden in aftrek zouden kunnen worden gebracht bij besteding van de gelden aan de financiering van lijfrente- of pensioenpremies.

Het afschaffen van de mogelijkheid om spaarloon te deblokkeren voor de financiering van lijfrente- en pensioenpremies zal naar verwachting tot gevolg hebben dat een deel van de belastingplichtigen die de spaarloonregeling onder de huidige regeling tussentijds voor dit doel deblokkeren zal stoppen met deelname aan deze regeling. Onder het huidige stelsel maakt circa 30% van alle deelnemers aan de spaarloonregeling gebruik van de mogelijkheid om tussentijds te deblokkeren voor de financiering van een lijfrente- of pensioenpremie. Bij de raming is verondersteld dat het vervallen van deze tussentijds deblokkeringsmogelijkheid voor minder dan 5% van alle deelnemers reden zal zijn om te stoppen met deelname aan de spaarloonregeling. De overige deelnemers kunnen – zoals deze leden terecht opmerken – de spaarloongelden vier jaar onbelast laten aangroeien. Voor zover er sprake is van een pensioentekort kunnen deze gelden na vier jaar worden aangewend voor de financiering van lijfrente- of pensioenpremie. Uiteraard kunnen deze gelden ook voor andere doeleinden worden aangewend.

De leden van de fracties van PvdA, VVD en CDA stellen, onder verwijzing naar een brief van het Verbond van 13 december 1999, diverse vragen over de voorgestelde wijziging van artikel 18a, negende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. De strekking van deze vragen is dat de voorgestelde wijziging in verband met de kwalificatie van kapitaalverzekeringen met pensioenclausule als eindloon- dan wel beschikbare-premieregeling overbodig en zelfs schadelijk is. Verschillende leden vragen om in overleg te treden met het veld om de problematiek aangaande de kapitaalverzekering met pensioenclausule helder in beeld te krijgen en een pragmatische oplossing te vinden. De leden van de VVD-fractie wijzen op de tienduizenden polissen die anders zouden moeten worden voorgelegd teneinde deze aan te wijzen als pensioenregeling. Aanpassing van deze bestaande polissen aan de regels voor beschikbare premieregelingen zal, gezien de onderliggende pensioentoezegging en de vereiste medewerking van de werkgever en de werknemer niet eenvoudig zijn. Deze leden zetten vraagtekens bij de toelichting op de wijziging, dat met de voorgestelde wijziging wordt beoogd de wettekst in overeenstemming te brengen met de bedoeling van de wetgever, waarbij zij met de leden van de CDA-fractie opmerken dat de leden De Vries en Van Zijl als medewetgever optraden.

Teneinde duidelijkheid te creëren over de achtergrond van het beperken van de toepassing van artikel 18a, negende lid, Wet op de loonbelasting 1964 tot beschikbare-premieregelingen volgt hierna een nadere uiteenzetting over de karakterstieken van de verschillende pensioensoorten.

Met de Wet fiscale behandeling van pensioenen is beoogd naast het creëren van mogelijkheden voor individualisering en flexibilisering duidelijkheid te scheppen over mogelijke pensioensoorten.Tot dusverre ontbrak die duidelijkheid, waardoor de werknemer zich nogal eens tot de rechter moet wenden om duidelijkheid te krijgen over het pensioen dat hem eigenlijk is toegezegd. Dit kan zowel voor de werkgever als ook voor de werknemer tot onaangename verrassingen leiden. Werkgevers worden onverwacht geconfronteerd met financieringsverplichtingen, terwijl werknemers soms genoegen moeten nemen met pensioenen die lager uitvallen dan zij verwachten.

In aansluiting op de Pensioen- en spaarfondsenwet hebben wij een pensioensysteem voorgesteld waarin werkgevers en werknemers in fiscale zin aansluiting kunnen zoeken bij drie verschillende pensioenstelsels, die kunnen worden onderverdeeld in twee hoofdgroepen. Die pensioenstelsels zijn het eindloon-, het middelloon- en het beschikbare-premiestelsel, waarbij varianten voorkomen in de vorm van gemitigeerde eindloonstelsels of geïndexeerde middelloonstelsels. De eindloon- en middelloonstelsels vallen onder de categorie benefit-defined regelingen en de beschikbare-premieregelingen vallen onder de categorie cost-defined regelingen. Deze twee hoofdgroepen brengen duidelijkheid in de soort toezegging die is gedaan. Bij benefit-defined regelingen staat de hoogte van de pensioenuitkeringen vast in guldens uitkering. Voor de werknemer is volstrekt duidelijk welk percentage hij zal ontvangen van zijn eindloon of gemiddelde loon. Bij de cost-defined regelingen staat slechts de hoogte van de ingelegde pensioenpremie vast zodat de kosten voor de werkgever exact bepaalbaar zijn. De hoogte van de pensioenuitkeringen is afhankelijk van de behaalde rendementen, die afhankelijk zijn van de beleggingsresultaten. Bij deze regelingen aanvaardt de werknemer bewust het risico van over- en onderrendementen.

De in de Wet fiscale behandeling van pensioenen opgenomen grenzen hebben tot uitgangspunt in 35 jaar een pensioen te kunnen realiseren van 70% eindloon. Bij een langere opbouwperiode is een pensioen van maximaal 100% van het eindloon toegestaan. Voor alle hiervoor genoemde pensioensoorten wordt deze begrenzing tot uitgangspunt genomen. Omdat met alle pensioensoorten eenzelfde eindresultaat wordt beoogd is in feite bij alle pensioensoorten sprake van een salaris-diensttijd-norm. Wel bestaat er onderscheid in de wijze waarop dit resultaat kan worden bereikt en de wijze van handhaving van de toegestane begrenzingen.

Bij benefit-defined regelingen worden door de begrenzing van de aanspraken de grenzen aan de uitkeringenkant bewaakt. Elk jaar kan een aanspraak worden opgebouwd van maximaal 2% van het eindloon van dat jaar of maximaal 2,25% van het gemiddelde jaarloon. De opbouw vindt doorgaans plaats door middel van een constante doorsnee-premie met solidariteitselementen. Aan de wijze van de financiering worden fiscaal geen voorwaarden gesteld. Voor een werknemer is vooraf vast te stellen wat de totale aanspraak op pensioen na een bepaalde periode zal zijn. Ook bij tussentijdse wisselingen van dienstbetrekking is op eenvoudige wijze de aanspraak waarop de werknemer recht heeft vast te stellen. Na een periode van bijvoorbeeld 10 jaar kan de werknemer een aanspraak hebben opgebouwd van maximaal 20% van het eindloon of 22,5% van het middelloon. Omdat de hoogte van de aanspraak, in dit geval het recht op een uitkering in guldens op pensioeningangsdatum, op eenvoudige wijze vooraf is vast te stellen, kan een overschrijding van de gestelde grenzen ook worden voorzien. Voor eindloon- of middelloonregelingen vindt de toets aan de 100% norm op grond van artikel 18a, vierde lid, Wet op de loonbelasting 1964, plaats indien na het bereiken van een vol pensioen van 70% eindloon wordt besloten om door te werken. Omdat de begrenzingen van een benefit-defined regeling zijn gericht op de uitkeringenkant kan op dat moment reeds worden vastgesteld wanneer de 100% zal worden bereikt. Het is derhalve niet nodig, en zoals hierna zal blijken niet wenselijk, voor deze pensioenregelingen, de toets of een overschrijding van de maximale grens van 100% eindloon plaatsvindt uit te stellen tot pensioeningangsdatum. Dit is overigens evenzeer in het belang van de belastingplichtige. Bij een eindloon- of middelloontoezegging is in de pensioenovereenkomst gegarandeerd dat de werknemer recht heeft op een salaris-diensttijdevenredig percentage van het loon, niet meer en niet minder dan dat. De hoogte van het onderliggende kapitaal is voor de werknemer niet van belang. Indien het onderliggende kapitaal groter is dan nodig is om de toezegging aan de werknemer te financieren komt dit bovenmatige deel niet ten goede aan de werknemer. Indien een werknemer tussentijds, bijvoorbeeld na 10 jaar, van dienstbetrekking wisselt heeft hij recht op een aanspraak van ten hoogste 20% van het eindloon. Aan het einde van de arbeidzame periode kan de aanspraak nimmer meer dan 100% bedragen. Een verdere opbouw, waarbij op pensioeningangsdatum het bovenmatige deel van het pensioen, zoals bij een beschikbare-premieregeling het geval is, zou worden afgeroomd is dan ook niet in het belang van de werknemer. Bij een eindloon- of middelloonregeling zou dit afroombedrag immers niet ten goede komen aan de werknemer. Vanuit dit perspectief is er geen enkele aanleiding de toets dat de 100% norm niet wordt overschreden bij het doorwerken na een vol pensioen van 70% te beperken tot pensioeningangsdatum. Voor deze regelingen dienen de in artikel 18a, vierde lid, onder 3° en 4°, opgenomen regels inzake verplichte ingang van het pensioen bij het bereiken van de 100%-norm gehandhaafd te worden.

Bij cost-defined regelingen worden niet de begrenzingen van de aanspraken, dat wil zeggen het recht op een uitkering in guldens bewaakt, maar is de premiebetaling begrensd. Behoudens de toetsen bij de aanvang en op pensioeningangsdatum vindt bij een beschikbare-premieregeling tussentijds geen enkele toets van de opgebouwde rechten plaats. Vanwege het ontbreken van mogelijkheden om te toetsen welke rechten met de ingelegde premies daadwerkelijk worden gerealiseerd, is een begrenzing van de af te storten bedragen van essentieel belang om de opgebouwde rechten enigszins beheersbaar te houden. Ook voor de cost-defined regelingen wordt qua resultaat aangesloten bij een in 35 jaren op te bouwen pensioen van ten hoogste 70% eindloon. De aan de premiezijde gestelde begrenzingen zijn derhalve zodanig geformuleerd dat, onvoorziene over- en onderrendementen daargelaten, het pensioen op 60-jarige leeftijd in beginsel niet meer bedraagt dan 70% eindloon. Bij deze regelingen vindt de opbouw van pensioenrechten, evenals in een middelloonstelsel, per dienstjaar plaats zonder dat dit naar andere dienstjaren doorwerkt of terugwerkt. Omdat het op grond van de af te storten premies te behalen pensioenresultaat in principe niet hoger mag zijn dan het pensioenresultaat in een eindloonregeling wordt bij de bepaling van het af te storten bedrag rekening gehouden met een aantal ontwikkelingen die op het eindresultaat van invloed zijn, zoals: de premie is leeftijdsafhankelijk; er wordt een bepaalde carrière verondersteld (3-2-1-0); er wordt geen rekening gehouden met inflatie. Er is gekozen voor een leeftijdsafhankelijke premie omdat de gestorte premies met het oplopen van de leeftijd minder renteopbrengsten genereren omdat de periode van storting tot pensioeningangsdatum korter is. Daarom dient de premie per leeftijdsklasse op te lopen, waarbij het omwille van de eenvoud is toegestaan leeftijdsklassen van vijf jaren vast te stellen. Voorts wordt niet zoals bij een eindloonregeling rekening gehouden met de feitelijke carrière en is geen sprake van back-service, maar door het inbouwen van een veronderstelde gemiddelde carrière is dit wel in de premiestelling verwerkt. Uitgangspunt van een beschikbare-premieregeling is derhalve een pensioenresultaat te bewerkstelligen op een vergelijkbaar niveau van een eindloonregeling. Door het hanteren van een premiestaffel die aan de gestelde voorwaarden voldoet wordt bewerkstelligd dat ook tussentijds de gestelde begrenzingen in acht worden genomen. Eventuele onvoorziene over- of onderrendementen daargelaten is het niveau van de opgebouwde pensioenrechten bij een tussentijdse wisseling van dienstbetrekking vergelijkbaar met dat van een eindloon- of middelloonregeling. Omdat de beleggingsresultaten op de ingelegde premies zich niet laten sturen kan desalniettemin sprake zijn van een over- of onderrendement. Bij een tussentijdse onderbreking wordt dat, mits een juiste premiestaffel is gehanteerd, voor lief genomen. Zoals hiervoor is aangegeven is ingevolge de Wet fiscale behandeling van pensioenen een pensioen van 70% eindloon op 60-jarige leeftijd mogelijk, dat bij verder doorwerken na het bereiken van dit vol pensioen, kan oplopen tot 100%. Het is van belang dat deze, op zichzelf beschouwd ruime grenzen, daadwerkelijk worden gehandhaafd. Reden waarom oorspronkelijk in het wetsvoorstel Fiscale behandeling van pensioenen was voorgesteld, ook voor beschikbare-premieregelingen na het bereiken van een vol pensioen te toetsen of deze 100%-norm niet wordt overschreden. Aan een dergelijke continue toets op overschrijding van de 100%-norm, kleven echter uitvoeringsbezwaren waar het beschikbare-premiesystemen en kapitaalverzekeringen met niet gegarandeerde winstbijschrijvingen betreft. Om aan deze uitvoeringsbezwaren tegemoet te komen is bij amendement van de leden De Vries/Van Zijl (Kamerstukken II 1998/99, 26 020, nr. 20) artikel 18a, negende lid, Wet op de loonbelasting 1964, geïntroduceerd. Zoals ook op het amendement is toegelicht laten de uitkomsten (behaalde rendementen) zich bij beschikbare-premieregelingen en kapitaalverzekeringen met niet gegarandeerde winstbijschrijvingen niet sturen. Het amendement strekt ertoe het toetsmoment voor deze situaties te beperken tot de aanvang van het pensioen en de pensioeningangsdatum. De tekst is echter zodanig algemeen geformuleerd dat ook voor eindloon- en middelloonregelingen het verplichte moment van pensioeningang bij het bereiken van de 100%-grens, zoals dit is bepaald in artikel 18a, vierde lid, onder 3° en 4°, buiten toepassing blijft. Dat is nimmer de bedoeling geweest. Deze bepalingen zouden daarmee overbodig worden. Zoals hiervoor is uiteengezet vindt bij eindloon- en middelloonregelingen geen toets aan de premiezijde plaats, maar wordt getoetst of de aanspraken, te weten het recht op guldens uitkeringen op pensioeningangsdatum, binnen de gestelde norm blijven. Er is geen enkele reden om de toetsmomenten voor deze middelloon- en eindloonregelingen te beperken tot de aanvang en pensioeningangsdatum. Reden waarom de voorgestelde wijziging van artikel 18a, negende lid, Wet op de loonbelasting 1964 voor deze regelingen niet, zoals verschillende leden veronderstellen, overbodig of zelfs schadelijk is. Integendeel, deze wijziging is gelet op de doelstelling van artikel 18a, vierde lid, onder 3° en 4°, onontbeerlijk. Zoals ook in de toelichting op genoemd amendement is verwoord, is voor de situaties waarin als gevolg van niet te voorspellen rendementen de uitkomsten van beschikbare premiesystemen/kapitaalverzekeringen met niet-gegarandeerde winstbijschrijvingen niet vooraf zijn vast te stellen een oplossing gevonden door voor die situaties de toetsmomenten te beperken tot de aanvang en pensioeningangsdatum. Afgezien van de aan de af te storten bedragen gestelde grenzen wordt voor deze pensioensoorten alleen op pensioeningangsdatum beoordeeld of sprake is van een eventueel overschot aan opgebouwde rechten. Van belang is derhalve dat de aan de af te storten bedragen te stellen grenzen ook daadwerkelijk worden gehandhaafd. Alleen op die wijze kan excessieve opbouw worden voorkomen.

In de praktijk blijken thans echter pensioenregelingen voor te komen die elementen van zowel een eindloonregeling als een beschikbare-premieregeling bevatten. In beginsel hebben wij geen bezwaren tegen deze zogenoemde hybride regelingen, mits daarin de ingevolge de Wet fiscale behandeling van pensioenen gestelde begrenzingen niet worden overschreden. Zoals hiervoor is uiteengezet is bij de hiervoor beschreven pensioensoorten van essentieel belang dat de bewaking van die grenzen ofwel aan de uitkeringenkant (benefit-defined) ofwel aan de premiekant (cost-defined) plaatsvindt. Indien echter sprake is van een hybride pensioenregeling die een mix vertoont van een eindloonregeling en een beschikbare-premieregeling ligt dit wat genuanceerder. Een voorbeeld van een hybride pensioenregeling is een regeling waarbij het resultaat weliswaar wordt afgestemd op een pensioen van ten hoogste 70% eindloon op 60-jarige leeftijd, maar waarbij – omdat de verzekering van dit pensioen plaatsvindt door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule met niet-gegarandeerde winstbijschrijving – de garantie dat het voor het realiseren van dit pensioen benodigde kapitaal daadwerkelijk aanwezig is op pensioeningangsdatum, niet wordt gegeven. Hierbij zijn twee situaties te onderscheiden. Indien in de opbouwfase de voor beschikbare-premieregelingen geldende premiestaffel wordt gehanteerd is zonder meer sprake van een beschikbare-premieregeling en geldt hetgeen hiervoor is geschetst voor dergelijke regelingen. Indien de opbouw echter niet plaatsvindt door middel van een leeftijdsafhankelijke premie, maar – evenals doorgaans bij een eindloonregeling het geval is– door middel van een constante premie zal – indien bij de vaststelling van de premie de grens van 70% eindloon op 60-jarige leeftijd tot uitgangspunt is genomen – in beginsel (over- en onderrendementen daargelaten) geen sprake zijn van een bovenmatig pensioen in de situatie waarin de desbetreffende werknemer gedurende de gehele opbouwperiode van het pensioen bij dezelfde werkgever in dienstbetrekking blijft en niet overgaat op een ander pensioenstelsel. Het probleem bij deze laatste pensioenvorm ontstaat echter indien tussentijds, bijvoorbeeld als gevolg van een wisseling van dienstbetrekking, wordt overgestapt op een ander pensioenstelsel. Als gevolg van de gelijkblijvende premie wordt in eerste instantie een te hoog pensioen opgebouwd, waarbij in een latere fase – omdat dan een relatief te lage premie wordt gehanteerd – een correctie plaatsvindt. Een tussentijdse wisseling van pensioensysteem zou derhalve betekenen dat de werknemer op dat moment een recht heeft op een bovenmatig pensioen zonder dat de oorzaak ligt in hogere rendementen dan verwacht. Door in de opbouwfase aan te sluiten bij de opbouwmogelijkheden voor een eindloonregeling en als gevolg daarvan een gelijkblijvende premie te hanteren worden de voor beschikbare-premieregelingen geldende begrenzingen aan de af te storten premies losgelaten en kan bij een tussentijdse wisseling van pensioensysteem sprake zijn van bovenmatigheid. Door de mix van een eindloon- en beschikbare-premieregeling worden in feite de voordelen van beide stelsels benut. Omdat het een mix van beide stelsels betreft dient deze mix naar onze mening ook terug te komen in de handhaving van de gestelde grenzen. Daarbij kan worden gedacht aan een begrenzing in de opbouwmogelijkheden die vergelijkbaar is met de aan eindloonregelingen gestelde begrenzingen, namelijk dat jaarlijks niet een grotere aanspraak ontstaat dan 2% van het eindloon. Uitgaande van een gelijkblijvende premie verwachten wij echter niet dat een dergelijke begrenzing mogelijk is, maar wij laten ons hierover in de nog te voeren besprekingen met het veld graag informeren. Onvermijdelijk gevolg van een gelijkblijvende premie lijkt immers dat aanvankelijk een te hoge pensioenopbouw plaatsvindt. Zou blijken dat de bestaande hybride polissen ook gedurende de opbouwperiode blijven binnen de aan een eindloonregeling gestelde begrenzingen en geen sprake is van voorfinanciering, dan kan worden gedacht aan een collectieve aanwijzing van dergelijke pensioenregelingen. Op deze wijze kan dan worden voorkomen dat «tienduizenden» polissen, zoals diverse leden vrezen, individueel zouden moeten worden aangewezen dan wel zouden moeten worden aangepast.

Een andere benadering kan zijn in te stemmen met een – binnen de begrenzingen van een eindloonregeling vastgestelde – gelijkblijvende premie, maar een extra toetsmoment in te bouwen in de situatie waarin de werknemer van dienstbetrekking of pensioensysteem wisselt. Indien op dat moment sprake is van een bovenmatigheid dient dat bovenmatige deel tegen het progressieve tarief in de belastingheffing te worden betrokken. De hoogte van het bovenmatige deel is afhankelijk van de vraag aan welk element in deze regeling een doorslaggevend belang wordt toegekend. Indien de regeling zou worden aangemerkt als een beschikbare-premieregeling dient slechts het bovenmatige deel dat voortvloeit uit de gelijkblijvende premie in de belastingheffing te worden betrokken. De eventuele over- en onderrendementen blijven daarbij, evenals bij een zuivere beschikbare-premieregeling het geval is, buiten beschouwing. In feite dient dan bij een wisseling van pensioenstelsel met terugwerkende kracht te worden bezien in hoeverre de opbouw uitstijgt boven hetgeen zou zijn opgebouwd indien wel een bij een beschikbare-premieregeling behorende premiestaffel zou zijn gehanteerd. Indien de regeling zou worden gekwalificeerd als een eindloonregeling zou dit ertoe kunnen leiden de begrenzing te stellen op hetgeen ingevolge een eindloonregeling zou zijn opgebouwd. Daarmee worden dan tevens eventuele over- en onderrendementen gecompenseerd. Het inbrengen van een extra toetsmoment voor een hybride regeling vergt een aanpassing van de bestaande wetgeving, in het bijzonder van artikel 18a, negende lid, Wet op de loonbelasting 1964.

Vooralsnog geven wij er de voorkeur aan om het gesprek met het veld af te wachten, alvorens tot conclusies te komen.

Wij gaan ervan uit dat met de hiervoor opgenomen nadere uiteenzetting tevens is gereageerd op de door de verschillende leden gestelde vragen over de voorgestelde wijziging van artikel 18a, negende lid, Wet op de loonbelasting 1964.

2.2 Loonbelasting

De leden van de PvdA-fractie vragen, naar aanleiding van een door de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs genoemd voorbeeld over maaltijden in bedrijfskantines, of het niet eenvoudiger zou zijn om daar waar werknemers niet in de kosten bijdragen voor de heffing van loonbelasting aan te sluiten bij de huidige forfaitaire bedragen voor maaltijden. De leden van de CDA-fractie vragen of wij de opvatting van de Orde delen dat de voorgenomen regeling voor bedrijfskantines onuitvoerbaar is en zo ja, of artikel 13 van de Wet op de loonbelasting 1964 gewijzigd dient te worden. Deze leden vragen tevens of het in het voornemen ligt om het voordeel verschaft door een werkgever, die vanwege de eenvoud geen vergoeding voor eten in de kantine aan zijn personeel doorberekent, via eindheffing in de loonbelasting te betrekken.

Naar aanleiding hiervan merken wij op dat wij met de voorgenomen regeling voor maaltijden in bedrijfskantines vooral een praktische regeling op het oog hebben, waarin enerzijds recht wordt gedaan aan het uitgangspunt dat loon in natura en loon in geld zoveel mogelijk gelijk behandeld dienen te worden en waarin anderzijds op een evenwichtige wijze rekening wordt gehouden met uitvoeringsaspecten. Hierbij is voor een goed begrip van belang dat de huidige wettelijke regeling bij maaltijden in bedrijfskantines ertoe dwingt om individueel – per verstrekte maaltijd, per loontijdvak en per werknemer – vast te stellen of tenminste de in artikel 11 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 opgenomen bedragen aan de werknemers in rekening worden gebracht. Indien dit niet het geval is dienen de verschillen, getotaliseerd per loontijdvak, tot het loon van de individuele werknemer te worden gerekend.

In de voorgenomen regeling is daarentegen in beginsel slechts van belang of tenminste de rechtstreeks toerekenbare kosten van de maaltijden aan de werknemers in rekening worden gebracht. Een werkgever die, aan de hand van een globale, vereenvoudigde kostprijsberekening een dergelijke prijsstelling hanteert, behoeft derhalve niets tot het loon te rekenen.

Belastingheffing komt in de voorgenomen regeling pas aan de orde als de werkgever kiest voor een lagere of geen werknemersbijdrage. Aangezien in zulke gevallen steeds de omvang van het te belasten loon moet worden vastgesteld, zien wij onvoldoende rechtvaardigingsgronden om bijvoorbeeld de kosten van de kantineruimte of een winstopslag buiten aanmerking te laten. Hierom en gelet op de gewenste symmetrie met de behandeling van vergoedingen in geld – deze zijn in niet-zakelijke situaties eveneens integraal belast – wordt in zulke gevallen derhalve niet uitgegaan van de rechtstreeks toerekenbare kosten maar van de waarde in het economische verkeer. Deze waarde dient, verminderd met deeventuele werknemersbijdrage, tot het loon te worden gerekend. Om te voorkomen dat de belastingheffing over deze kantinemaaltijden zoals onder de huidige regeling per individuele werknemer moet plaatsvinden, hebben wij het voornemen voor deze voordelen wel de mogelijkheid van eindheffing te introduceren.

De hiervoor beschreven regeling achten wij – de leden van de CDA-fractie vragen hiernaar – goed uitvoerbaar. Wij merken hierbij op dat voor de voorgenomen regeling aansluiting is gezocht bij de in artikel 16c van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 opgenomen regeling voor personeelsfestiviteiten e.d., welke regeling in de praktijk goed uitvoerbaar is gebleken. Gelet hierop kan met de voorgenomen regeling door de meer globale benadering ten opzichte van de huidige regeling voor kantinemaaltijden per saldo vereenvoudigingswinst worden geboekt.

De leden van de VVD-fractie vragen naar aanleiding van de bewaarplicht van de werkgever bij belastingvrije vergoeding van de reiskosten voor woon-werkverkeer per openbaar vervoer of de werknemer buiten schot blijft als de werkgever zich niet aan deze bewaarplicht houdt. In antwoord op de door deze leden gestelde vraag merken wij het volgende op.

De werkelijke kosten voor regelmatig woon-werkverkeer per openbaar vervoer kunnen volledig belastingvrij vergoed worden door de werkgever. Voor het belastingvrij ontvangen van deze vergoeding is vereist dat de werknemer de gebruikte plaatsbewijzen aan zijn inhoudingsplichtige overlegt. De inhoudingsplichtige moet deze plaatsbewijzen per werknemer administreren en voor controle beschikbaar houden. Indien niet aan deze voorwaarden wordt voldaan kan voor het regelmatige woon-werkverkeer belastingvrij een forfaitair bedrag worden vergoed. Dit bedrag is gelijk aan het bedrag dat vergoed kan worden indien de reisafstand niet (geheel of gedeeltelijk) met het openbaar vervoer wordt afgelegd. Wanneer niet aan de administratieve voorwaarden is voldaan en toch een hoger bedrag dan het forfaitaire bedrag is vergoed, zal over het verschil alsnog loonbelasting worden (na)geheven. Zowel bij de werkgever als bij de werknemer kan een naheffingsaanslag worden opgelegd. In de praktijk zal deze naheffingsaanslag hoofdzakelijk aan de werkgever worden opgelegd. Indien het echter aan de werknemer te wijten is dat de werkgever zijn administratieve verplichting niet kon nakomen ligt het voor de hand dat deze naheffingsaanslag aan de werknemer wordt opgelegd.

De leden van de VVD-fractie verzoeken in algemene zin de criteria aan te geven die ertoe kunnen leiden dat de inspecteur zich op het standpunt stelt dat sommige kosten, gelet op hun omvang en frequentie, niet in een vaste kostenvergoeding kunnen worden verwerkt. Zoals wij in de Nota naar aanleiding van het verslag hebben vermeld menen wij deze problematiek aan de praktijk te moeten overlaten. Hierover merken wij ter verduidelijking evenwel nog het volgende op. In een vaste kostenvergoeding kunnen kosten worden opgenomen waarvan in alle redelijkheid mag worden aangenomen dat deze zich gedurende een bepaalde periode tot de veronderstelde omvang zullen voordoen. Voor de beantwoording van de vraag welke kosten tot welke bedragen via een vaste kostenvergoeding kunnen worden vergoed is een aantal aspecten van belang. Hierbij speelt bijvoorbeeld de duur van een steekproefsgewijs onderzoek een rol. De voorspellende waarde van een dergelijk onderzoek wordt vergroot naarmate de gemaakte kosten over een langere periode worden bijgehouden. Is er sprake van relatief lage, zeer regelmatige kostenbedragen, dan behoeft minder gewicht te worden toegekend aan de kans dat het kostenpatroon onder gelijkblijvende omstandigheden in de nabije toekomst al te sterke afwijkingen zal gaan vertonen. Betreft het evenwel kosten die zich incidenteel en tot omvangrijke bedragen voordoen, dan kan sprake zijn van een situatie waarin derhalve onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon kan worden verkregen. In zulke gevallen ligt het voor de hand de kosten niet in een vaste kostenvergoeding op te nemen, maar in plaats daarvan op declaratiebasis te vergoeden.

De leden van de CDA-fractie geven aan dat de nota naar aanleiding van het verslag geen afdoende antwoord op gestelde vragen geeft omtrent de symmetrische behandeling van verstrekkingen en vergoedingen. Deze leden vragen dit alsnog te doen en vragen tevens om een reactie op het voorbeeld dat de Orde hieromtrent noemt.

Hierover merken wij op dat de Orde ten onrechte aanneemt dat het wetsvoorstel voor vergoedingen in geld in vergelijking tot verstrekkingen in natura onvoldoende mogelijkheden voor normering biedt. Zowel voor vrije verstrekkingen als voor vrije vergoedingen bestaat, gelet op de nieuwe artikelen 13, tweede lid, 15c en 17, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, de mogelijkheid om via een normering in een ministeriële regeling aan te geven in hoeverre een verstrekking of daarmee op een lijn te stellen vergoeding al dan niet tot het loon behoort. Voor loon in natura dat niet als een vrije verstrekking kan worden beschouwd, omdat de verwerving van het loon niet het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, biedt artikel 13, tweede lid, bovendien de mogelijkheid om met het oog op uitvoeringsaspecten normen te geven voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer. Van deze mogelijkheid wordt overeenkomstig de bestaande regeling bijvoorbeeld gebruik gemaakt voor de waardering van aandelenoptierechten.

Het door de orde genoemde voorbeeld betreft de bekostiging van een telefoonaansluiting door de werkgever. Voor dergelijke situaties, waarbij wordt aangenomen dat deze bekostiging samenhangt met het gebruik mede voor de dienstbetrekking, zal overeenkomstig de bestaande regeling in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 een norm worden opgenomen die evenwel ongeacht de vorm – in geld of in natura – tot een zelfde resultaat zal leiden. Hierbij merken wij op dat ook thans in de praktijk voor de vraag in hoeverre een onbelaste telefoonkostenvergoeding mogelijk is, wordt aangesloten bij het waarderingsvoorschrift voor een door de werkgever verzorgde telefoon. De uitbreiding, met toepassing van het nieuwe artikel 15c van de Wet op de loonbelasting 1964, van het waarderingsvoorschrift tot vergoedingen in geld vormt in zoverre een codificatie van deze praktijk.

De leden van de CDA-fractie menen dat een handleiding voor het geven van onkostenvergoedingen in de overheidssector een nuttige leidraad voor de particuliere sector zou kunnen zijn, waarbij zij met name een relatie met de post representatie leggen. Meer in het bijzonder staat hen voor ogen dat daarbij de regel zou kunnen worden gehanteerd dat alleen die kosten mogen worden vergoed welke noodzakelijk zijn voor eenieder die een bepaalde functie uitoefent. Bij wijze van voorbeeld noemen zij het ambt van burgemeester en dat van Commissaris der Koningin.

Wij zien geen aanleiding deze suggesties in overweging te nemen. Richtsnoeren als door de leden bedoeld zijn nodig noch gewenst nu de uitgangspunten voor de fiscale behandeling van vaste (onbelaste) kostenvergoedingen op alle aan loonbelasting onderworpen belastingplichtigen gelijkelijk van toepassing zijn, derhalve ongeacht de maatschappelijke sector waarin de dienstbetrekking wordt uitgeoefend. Voor een nadere uiteenzetting van de voorwaarden waaronder vaste kostenvergoedingen fiscaal onbelast mogen worden toegekend verwijzen wij graag naar een antwoord aan de leden van de CDA-fractie op blz. 5 van de nota naar aanleiding van het verslag bij het voorstel van Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. Verder hebben wij op blz. 64 van de genoemde nota reeds aangegeven dat het niet mogelijk is vergoedingsregelingen per beroep of ambt vast te stellen. Daarvoor lopen de feitelijke omstandigheden in de praktijk te zeer uiteen.

De leden van de CDA-fractie lijkt het gewenst dat duidelijk in de wet wordt vastgelegd dat indien een bepaalde post onder een bepaalde rubriek van de forfaitaire kostenvergoeding valt en deze post toch bij de werkgever wordt gedeclareerd deze vergoeding tot het loon/inkomen wordt gerekend tenzij de desbetreffende werknemer aantoont dat er ter zake van de kostencategorie meer is uitgegeven dan het bedrag van de forfaitaire vergoeding.

In verband hiermee merken wij op dat een dergelijke wettelijke regeling voor vaste kostenvergoedingen niet nodig is. Voor vaste vergoedingen blijft immers, gelet op het nieuwe artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964, overeenkomstig de huidige regeling gelden dat zij niet onbelast kunnen worden verstrekt voorzover zij niet geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten en dergelijke ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Hetzelfde geldt voor vergoedingen die op declaratiebasis worden verstrekt. Dit betekent dat voorzover bepaalde kosten via een vaste kostenvergoeding in aanmerking zijn genomen geen sprake meer is van kosten in fiscale zin. Een eventuele vergoeding op declaratiebasis van deze reeds vergoede kosten behoort daarom tot het loon van de betrokken werknemer.

Overigens merken wij op dat in de praktijk, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, de mogelijkheid bestaat om in overleg met de Belastingdienst een vergoedingensysteem te ontwerpen waarin een vaste kostenvergoeding wordt gecombineerd met een declaratiestelsel. In een dergelijk systeem wordt afgesproken op welke kosten en tot welk niveau de vaste kostenvergoeding betrekking heeft en voor welke gevallen een aanvullende declaratiemogelijkheid bestaat. In zulke gevallen zal de betrokken werknemer op grond van de normale verdeling van de bewijslast aannemelijk moeten maken in hoeverre hij zodanige kosten heeft gemaakt dat, gelet op de gemaakte afspraken, ruimte voor een aanvullende declaratie bestaat.

Vanuit de fractie van het CDA wordt opgemerkt dat de leden van de rechterlijke macht hun ambtskledij voor eigen rekening moeten aanschaffen en dat deze kosten (na inwerkingtreding van het voorstel inzake de Wet inkomstenbelasting 2001) niet meer aftrekbaar zijn. De leden van de CDA-fractie vragen of het kabinet een vergoedingsregeling overweegt. Hierop kunnen wij slechts in meer algemene zin antwoorden dat de overheid zoals alle werkgevers zich zal moeten beraden op de mogelijke consequenties van de nieuwe wetgeving.

De leden van de CDA-fractie halen een passage op blz. 57 van de nota naar aanleiding van het verslag aan. Volledigheidshalve wijzen wij erop – om een mogelijk misverstand bij deze leden weg te nemen – dat uit deze passage niet geconcludeerd mag worden dat de voorgestelde delegatiebepaling van artikel 15c van de Wet op de loonbelasting 1964 de Minister van Financiën de bevoegdheid zou geven om iets wat maatschappelijk niet als loon wordt ervaren bij ministeriële regeling niettemin te kwalificeren als een beloningsvoordeel. Uitgangspunt is dat de ministeriële regeling in een dergelijk geval alleen ruimte biedt voor een aanwijzing als vrije vergoeding.

De opvatting van de leden van de CDA-fractie dat deze delegatiebevoegdheid beter kan vervallen omdat in verband met het belastingplan jaarlijks toch desgewenst de wet zou kunnen worden aangepast of omdat gebruik zou kunnen worden gemaakt van beleidsbesluiten delen wij niet, nu deze instrumenten in vergelijking met de genoemde delegatiebevoegdheid onder meer als nadeel hebben dat zij hiervoor niet zijn bedoeld (belastingplan) of alleen kunnen leiden tot pseudoregelgeving (beleidsbesluiten). Artikel 15c daarentegen is ontworpen met het specifieke doel om de wijzigingen in de maatschappelijke opvattingen rond vergoedingen en verstrekkingen op een alerte en flexibele wijze met algemeen verbindende loonbelastingregelgeving te begeleiden.

De leden van de fractie van het CDA menen dat het bewaren van de vervoersbewijzen in het kader van het woon-werkverkeer voor de werkgever een grote administratieve last betekent. Deze leden menen ook dat de controle een grote uitvoeringslast vormt. Deze leden stellen voor om ter vermijding van de administratieve rompslomp de werkgever de mogelijkheid te geven aan iedere werknemer 50% van de werkelijke kosten van een abonnement over de afstand tussen het woon- en werkadres te vergoeden. Deze leden vragen bij welk percentage de budgettaire last van het door hen voorgestelde systeem gelijk blijft en vragen om een cijfermatige benadering.

De in de Invoeringswet Wet IB '01 voorgestelde wijziging van de Wet LB '64 (artikel 16a) die het mogelijk maakt de werkelijke kosten voor regelmatig woon-werkverkeer per openbaar vervoer volledig belastingvrij te vergoeden, is thans – onder dezelfde voorwaarden – opgenomen in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. Deze regeling bestaat reeds geruime tijd en functioneert voor zowel de werkgever als de belastingdienst naar tevredenheid. Deze regeling houdt in dat de werkgever, indien met het openbaar vervoer wordt gereisd en aan de administratieve voorwaarden wordt voldaan, zijn werknemer 100% van de werkelijke kosten voor regelmatig woon-werkverkeer per openbaar vervoer belastingvrij kan vergoeden. Indien niet met het openbaar vervoer wordt gereisd of niet aan de administratieve voorwaarden is voldaan kan de werkgever niet de werkelijke kosten maar een forfaitair bedrag belastingvrij vergoeden. De regeling is erop gericht het reizen per openbaar vervoer verder te stimuleren. In de door de leden voorgestelde systematiek wordt geen onderscheid gemaakt tussen de verschillende vervoersvormen. Dit past niet in ons beleid het gebruik van bepaalde vervoersvormen te stimuleren. Bovendien zal een budgettair neutrale herschikking tot negatieve inkomenseffecten leiden voor de categorie die nu gebruik maakt van het openbaar vervoer.

De door deze leden voorgestelde regeling is nagenoeg budgettair neutraal bij 50%. Daarbij is uitgegaan van de veronderstelling dat de leden van de fractie van het CDA de voorstellen met betrekking tot de aftrekbare kosten in verband met woon- werkverkeer in de belastingherziening 2001 ongewijzigd willen laten. Ter toelichting kan het volgende worden opgemerkt. Volgens onze gegevens zijn er ongeveer 2,1 mln personen die een vergoeding ontvangen voor het woon-werkverkeer. Er wordt naar schatting f 2,6 mld aan onbelaste vergoedingen uitgekeerd. Het budgettaire beslag van het onbelast zijn van de vergoedingen voor het woon-werkverkeer is thans circa f 1,1 mld. Als voor elke persoon die onder de huidige regeling een vergoeding ontvangt voor het woon-werkverkeer, ongeacht het gebruikte vervoermiddel, 50% van de kosten van een jaartrajectkaart voor het reizen met de trein onbelast zou worden verstrekt, zoals deze leden voorstellen, zou jaarlijks f 2,5 mld aan vergoedingen onbelast kunnen worden uitgekeerd (daarbij is geen rekening gehouden met gedragseffecten). Het budgettaire beslag van de regeling zoals deze wordt voorgesteld door de leden van de fractie van het CDA zou dan eveneens circa f 1,1 mld bedragen.

In de zienswijze van de leden van de fractie van het CDA kan de toegankelijkheid van hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 worden bevorderd door opsplitsing. Het is toch niet moeilijk, zo menen zij, om bijvoorbeeld de posten in artikel 15b die samenhangen met overtredingen enz. van de andere posten af te splitsen. Voorts kan een alfabetische rangschikking volgens hen bewerkstelligen dat men sneller vindt wat men zoekt en minder snel iets over het hoofd ziet.

Wij zijn de leden van de fractie van het CDA erkentelijk voor hun suggesties die beogen door een andere inrichting de toegankelijkheid voor de burger van het nieuwe hoofdstuk IIA inzake de zogeheten vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen te bevorderen. Wij zijn van mening dat iedere (alternatieve) opzet van dit hoofdstuk, waaronder de door de leden voorgestelde invoering van een alfabetische rangschikking, op het punt van toegankelijkheid zowel voor- als nadelen heeft. Alles afwegend betwijfelen wij of het overnemen van de suggesties de toegankelijkheid van het nieuwe hoofdstuk zou vergroten. Er is voor ons dan ook onvoldoende aanleiding om aan de voorstellen van de leden van de CDA-fractie tegemoet te komen.

De leden van de CDA-fractie vragen of er een rechtsongelijkheid wordt gecreëerd bij de 35%-regeling. In dit kader wijzen deze leden op punt 10 van het commentaar van de Orde.

De Orde meent dat het, gelet op de ingrijpende belastingherziening, niet redelijk is om de werknemers die onder de zogenoemde 35%-regeling hebben gekozen voor de fictieve buitenlandse belastingplicht een herziening van hun keuze te onthouden. Volgens de Orde is sprake van een rechtsongelijkheid tussen werknemers die onder de 35%-regeling hebben gekozen voor de fictieve buitenlandse belastingplicht en «gewone» buitenlands belastingplichtigen. Deze rechtsongelijkheid ontstaat doordat de «gewone» buitenlands belastingplichtigen onder het voorgestelde regime jaarlijks de keuze hebben of ze al dan niet als binnenlands belastingplichtige worden behandeld terwijl werknemers onder de 35%-regeling niet kunnen terugkomen op hun eerder gemaakte keuze.

Deze vraag betreft mogelijk overgangsrecht voor de 35%-regeling. Bij de onderhavige belastingherziening is conform de Aanwijzingen voor de regelgeving ervoor gekozen alleen in uitzonderingsgevallen overgangsmaatregelen te treffen. Een overgangsregeling kan onder meer wenselijk zijn indien het aan de nieuwe regeling voorafgaande rechtsregime heeft geleid tot het ontstaan van verwachtingen omtrent het voortduren van situaties dan wel het al dan niet intreden van aan bepaalde handelingen verbonden rechtsgevolgen of andere effecten, aan welke verwachtingen de nieuwe regeling afbreuk zal doen. In dat kader willen we wijzen op hetgeen op bladzijde 56 van de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 is opgenomen over het herzien van de keuze ter zake van de fictieve buitenlandse belastingplicht. Op die bladzijde is aangegeven dat de belastingherziening naar verwachting geringe gevolgen zal hebben voor de gemaakte keuze. In dit licht bezien, hebben wij ervoor gekozen op dit punt geen overgangsrecht op te nemen.

Voorts willen we aangeven dat de bijzondere groep werknemers die onder de zogenoemde 35%-regeling valt en dus kan kiezen om als fictief buitenlands belastingplichtig te worden aangemerkt, volgens de hoofdregel doorgaans binnenlands belastingplichtig is. Hierdoor wordt deze groep in beginsel voor het wereldinkomen in de Nederlandse inkomstenbelasting betrokken. Deze groep heeft de mogelijkheid te kiezen om te worden behandeld als buitenlands belastingplichtige en zal, indien dat voor hen voordelig uitpakt, daarvan gebruik maken. Gewone buitenlands belastingplichtigen zijn een andere groep. Deze groep wordt in beginsel alleen voor het Nederlandse inkomen in de Nederlandse inkomstenbelasting betrokken. Omdat buitenlands belastingplichtigen onder omstandigheden hierdoor in een nadeliger positie kunnen komen dan binnenlands belastingplichtigen, is ervoor gekozen buitenlands belasting- plichtigen de mogelijkheid te geven om als binnenlands belastingplichtige te worden behandeld. Beide regelingen dienen dus een ander doel. Dat hierdoor voor verschillende groepen een verschillend keuzeregime geldt, betekent niet dat sprake is van een rechtsongelijkheid.

Voorts vragen de leden van de CDA-fractie hoe de passages over de 35%-regeling in de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 zich tot elkaar verhouden.

Beide passages strekken ertoe aan te geven dat wij, naast het terugbrengen van de 35%-regeling tot een 30%-regeling, niet het voornemen hebben beleidsmatige aanpassingen aan te brengen. Wel zal bij het voorbereiden van de algemene maatregel van bestuur voor de 30%-regeling rekening moeten worden gehouden met de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ook ligt het voor de hand de ontwikkelingen in beleid en jurisprudentie sinds 1995 hierbij te betrekken. Een en ander kan ertoe leiden dat de vormgeving van de 30%-regeling op bepaalde punten kan verschillen van de 35%-regeling.

2.3 Vennootschapsbelasting

Op de vraag van de vraag van de leden van de CDA- fractie om een motivering waarom de term belastingontwijking niet is overgenomen is ingegaan in het nader verslag bij het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001.

2.7 Invorderingswet

De leden van de VVD-fractie roepen in herinnering dat het in het vooruitzicht gestelde wetsvoorstel inzake aspecten van rechtsbescherming en van rechtshandhaving al voor eind 1998 was toegezegd en vragen een nadere uitleg over het «in een vergevorderd stadium van voorbereiding» zijn van dat wetsvoorstel. Ten antwoord daarop merken wij op dat dit betekent dat het wetsvoorstel nog niet helemaal «panklaar» is en dat de afronding van de voorbereiding van dat wetsvoorstel is vertraagd door een aantal andere onderwerpen van wetgevende aard.

4. Overgangsrecht

4.1 Algemeen

De leden van de PvdA-fractie verwijzen naar paragraaf 4.4 van de nota naar aanleiding van het verslag Invoeringswet waar wij er ons vertrouwen in hebben uitgesproken dat de verzekeraars prudent zullen omgaan met het premievrij maken van lijfrente-contracten. Zij vragen of de regering iets meer zekerheid kan bieden dat de verzekeraars inderdaad deze prudentie zullen betrachten, en of het zinnig en mogelijk is om op dit gebied een convenant aan te gaan met verzekeraars.

In genoemde nota is aangegeven dat bij het premievrij maken van een lijfrente-overeenkomst de uitkeringen worden herberekend op basis van de al betaalde premies, en dat de financiële gevolgen van het premievrij maken afhangen van de voorwaarden van het contract, en de daaraan verbonden kosten. In dit kader hebben wij de verwachting uitgesproken dat de verzekeraars hiermee prudent zullen omgaan. In dit kader zij er overigens met nadruk op gewezen dat ook bij een prudente opstelling van de verzekeraars aan – het premievrij maken van – een lijfrente kosten zijn verbonden. Bij een levensverzekering gaat het verder om een privaatrechtelijke overeenkomst tussen verzekeraar en verzekeringnemer, waar de overheid in beginsel buiten staat. Vooralsnog gaan wij er van uit dat de verzekeraars in ieder geval niet meer dan de gemaakte kosten in rekening zullen brengen. In navolging van de suggestie van de leden zijn we bereid deze kwestie onder de aandacht van de verzekeraars te brengen.

4.4 Spaar- en beleggingsproducten en levensverzekeringen

De leden van de CDA-fractie blijven moeite houden met ingrepen in langlopende verplichtingen. De oud-regime polissen vallen, zo vragen de leden, toch onder «gewekt vertrouwen» en «rechtszekerheid»? De leden zijn voorts van mening dat in deze bij uitstek sprake is van gerechtvaardigde verwachtingen als bedoeld in aanwijzing 169 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. De leden blijven voorstanders van eerbiedigende werking voor polissen afgesloten voor 19 september 1999.

Op zichzelf delen wij de mening van de leden dat bij bestaande kapitaalverzekeringen «het aan de nieuwe regeling voorafgaand rechtsregime heeft geleid tot het ontstaan van verwachtingen omtrent het voortduren van situaties dan wel het al dan niet intreden van aan bepaalde handelingen verbonden rechtsgevolgen of andere effecten, aan welke verwachtingen de nieuwe regeling afbreuk zal doen» (ontleend aan de toelichting op aanwijzing 169). Aan dit feit alleen kan naar ons oordeel evenwel nog niet de conclusie worden verbonden dat er aanleiding is tot volledige eerbiedigende werking van alle voor 19 september 1999 afgesloten contracten. Bij de afweging hieromtrent spelen meer factoren een rol. Zo wordt in genoemde toelichting gewezen op de vraag of de overwegingen die geleid hebben tot het tot stand brengen van de nieuwe regeling de ruimte laten voor een (ruime) eerbiedigende werking. De belastingherziening betekent een overstap naar een nieuw opgezette inkomstenbelasting met een geheel nieuwe structuur; in zoverre kan worden gesproken van een breuk met het verleden. Hierbij is steeds als uitgangspunt gehanteerd dat het nieuwe regime zo veel mogelijk direct effectief is, en dat belastingplichtigen zo veel mogelijk gelijk moeten worden behandeld. Het is niet de bedoeling om bestaande faciliteiten en tegemoetkomingen waar in het nieuwe regime geen plaats voor is ingeruimd, via eerbiedigende werking ook na 2001 onbeperkt van toepassing te laten zijn. Anders dan de leden achten wij in deze een bij een eerdere wijziging in het lijfrenteregime – de Brede herwaardering – gemaakte keuze niet doorslaggevend.

Daarnaast spelen bij de afweging over onmiddellijke of eerbiedigende werking de bij de nieuwe wetgeving betrokken belangen een rol. In dit kader is van belang dat zowel op macro (budgettair) niveau als individueel niveau – per belastingplichtige – het nieuwe regime voor kapitaalverzekeringen en het overgangsrecht integraal onderdeel uitmaken van een samenhangend pakket aan voorstellen dat voor de belastingplichtigen belangrijke positieve, maar ook zekere negatieve elementen (grondslagverbreding) kent. Een verdergaande eerbiedigende werking zou betekenen dat belastingplichtigen wel van de positieve elementen zouden profiteren, maar de daaraan verbonden lasten op het onderhavige punt geruime tijd voor zich uit zouden kunnen schuiven. Hierbij dient dan tevens het aspect van een evenwichtige behandeling van belastingplichtigen met en belastingplichtigen zonder een bestaand contract in de beschouwing te worden betrokken.

Alles overziend, hebben wij bij de vormgeving van de voorstellen gekozen voor een overgangsperiode van twee jaar (uitgestelde werking), onder meer om belastingplichtigen de gelegenheid te geven om in te spelen op het nieuwe regime. Het oordeel over de vraag of hiermee in voldoende mate recht wordt gedaan aan bestaande verwachtingen blijft uiteraard steeds een kwestie van afweging.

De leden van de CDA-fractie vragen of het wel redelijk is om door nadere afweging terug te komen op de uitdrukkelijke toezegging om contracten gesloten voor de Brede herwaardering te eerbiedigen, en of de positie van de overheid als betrouwbare overheid hiermee niet in het geding is.

Elders in deze nota hebben wij al aangegeven dat naar onze mening de bij de wet Brede herwaardering gekozen ruime eerbiedigende werking en de uitspraken die daaromtrent zijn gedaan tijdens de parlementaire behandeling geen toezegging inhouden dat de desbetreffende polissen ook bij toekomstige herzieningen steeds buiten schot zouden blijven. Hiervoor is, zeker bij een ingrijpende belastingherziening als de onderhavige, steeds een nieuwe afweging nodig. De hiervoor genoemde argumenten voor een beperkte overgangsperiode voor kapitaalverzekeringen gelden eveneens voor kapitaalverzekeringen van vóór de Brede herwaardering. Het ook na 2002 volledig blijven eerbiedigen van «oude» contracten zou, zoals al aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag bij de Invoeringswet, verder betekenen dat belastingplichtigen met een dergelijke polis nog geruime tijd en tot aanzienlijke bedragen via die kapitaalverzekering onbelast zouden kunnen blijven sparen. Een mogelijkheid die voor andere belastingplichtigen niet bestaat.

De leden van de CDA-fractie wijzen op een antwoord uit de nota naar aanleiding van het verslag inzake de Invoeringswet waarin wordt opgemerkt: «het is dan niet evenwichtig indien de belastingplichtigen wel van de positieve elementen zouden profiteren, maar de daaraan verbonden lasten geruime tijd voor zich uit kunnen schuiven». Zij vragen een onderbouwing van deze stelling door cijfermatig aan te geven wat de positieve en de negatieve elementen zijn. Tevens vragen de leden om dit aan de hand van enkele casus te onderbouwen.

In paragraaf 10.4 van het algemeen deel van de memorie van toelichting wordt ingegaan op de gemiddelde inkomenseffecten van de belastingherziening voor diverse groepen belastingplichtigen. In paragraaf 10.5 van de nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 is een tabel opgenomen met een uitsplitsing van de niet-standaardeffecten voor werknemers van diverse voorgestelde maatregelen, waaronder de beperking in de aftrek van lijfrentepremies. Het gaat hierbij om gemiddelde effecten. Zoals aangegeven in genoemde nota is de concrete uitwerking voor een bepaalde belastingplichtige sterk afhankelijk van de individuele omstandigheden van het geval. Vanuit deze optiek is het niet goed mogelijk om door middel van enkele illustratieve voorbeelden een goed beeld te geven van de gevolgen van het overgangsrecht. Bij lijfrenten kan grosso modo worden gezegd dat bij een belastingplichtige die na 1 januari 2001 geen ruimte meer heeft voor aftrek van lijfrentepremies, het negatieve effect bij voortzetting van de premiebetaling afhankelijk is van het premiebedrag en het marginale tarief. De gevolgen van het premievrij maken van het contract hangen onder meer af van de al verstreken en de totale looptijd van de overeenkomst, de al betaalde premies en de, volgens het contract, nog te betalen premies, en de voorwaarden van de verzekering.

In de Nota naar aanleiding van het Verslag Invoeringswet is ingegaan op de vraag of een overgangsregeling kan worden getroffen voor huurders in het bezit van een kapitaalverzekering, met name als deze wordt aangehouden met het oog op het aanvullen van een pensioentekort en/of ter financiering van de studiekosten van studerende kinderen. De leden van de PvdA-fractie lezen in het antwoord de suggestie dat als de Kamer in dit kader een overgangsregeling wil treffen een generieke vrijstelling voor de hand ligt met een premielooptijd van 15 jaar. Deze leden vragen waarom dit voor de hand ligt. Voorts vragen zij of het in dat geval zinnig is een maximum polisbedrag in aanmerking te nemen en of dit f 61 000 zou kunnen zijn. Zij zijn benieuwd wat het (niet structurele) budgettaire belang is van een dergelijke overgangsregeling en hoeveel belastingplichtigen dit zal betreffen. De VVD-fractie wil graag weten of de huidige vrijstelling voor deze 15-jarige polissen, als ze gebruikt worden voor de studie van de kinderen, gehandhaafd kan blijven. De leden van de fractie van D66 komen terug op hun vraag naar het budgettaire effect van het handhaven van het huidige regime voor kapitaalverzekeringen.

In het stelsel van de Wet inkomstenbelasting 2001 is in beginsel geen ruimte voor een vrijstelling voor kapitaalverzekeringen omdat dergelijke verzekeringen in hoofdzaak een spaarkarakter hebben. Er zou een bevoordeling zijn ten opzichte van andere spaar-/beleggingsvormen. Hierop is één belangrijke uitzondering gemaakt, namelijk de kapitaalverzekering eigen woning waaraan een contractueel overeen gekomen 20-jarige looptijdseis is verbonden. In de Memorie van Toelichting en genoemde Nota is opgemerkt dat om die reden een vrijstelling voor kapitaalverzekeringen die zijn afgesloten met het oogmerk om een aanvulling te geven op het pensioen of te voorzien in de studiekosten van de kinderen niet past in het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor de aanvulling op het pensioen kan daarnaast nog gewezen worden op de specifieke regeling in de sfeer van de uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.7.1 ev. van de Wet IB '01). Een vrijstelling voor polissen met dit laatste bestedingsdoel is daarom in het geheel niet aan de orde. Aangezien de studiekostenpolissen over het algemeen een premielooptijd kennen van 15 jaar, is voorts in de Memorie van Toelichting en de Nota opgemerkt dat deze niet voor vrijstelling in aanmerking komen omdat de looptijd van deze polissen veelal te beperkt is om – binnen de grenzen van de bandbreedte – een bedrag bijeen te sparen om de hypotheekschuld mee af te lossen. Ze kunnen dus niet gekoppeld worden aan de eigen woning en aldus recht verkrijgen op een vrijstelling. In de Nota is verder geconstateerd dat een specifieke regeling voor studiepolissen waar alleen huurders recht op zouden hebben, voorbij gaat aan het feit dat ook eigenwoningbezitters dergelijke studiepolissen hebben afgesloten. Daarop voortbordurend is opgemerkt dat technisch gesproken een generieke maatregel voor studiepolissen dan meer voor de hand zou liggen. Een dergelijke gedachte leidt echter, zo is vervolgens geconstateerd, tot een complexe en moeilijk controleerbare regelgeving. Allereerst zou namelijk aan de hand van objectieve criteria omschreven moeten worden in welke gevallen er van wordt uitgegaan dat er sprake is van een studiepolis. Dit zou voorts gecontroleerd moeten kunnen worden. Daarbij is een bijzonder probleem dat in box III (alwaar een eventuele vrijstelling vorm zou moeten worden gegeven) de vrijstelling jaarlijks verleend wordt en het niet mogelijk is om pas na afloop van de contractsperiode alsnog tot integrale heffing over de aangegroeide rente over te gaan als uiteindelijk blijkt dat niet aan de voorwaarden (premielooptijd, bestedingsdoel, etc.) is voldaan. Een vrijstelling in de overgangssfeer voor 15-jarige studiepolissen is om meerdere redenen dus niet overwogen.

Indien de Kamer in dit kader een overgangsregeling wil treffen ligt, zoals gezegd, een generieke vrijstelling los van bestedingsdoel eerder voor de hand.

In antwoord op de verschillende vragen naar het budgettaire belang van een overgangsregeling voor kapitaalverzekeringen wordt het volgende opgemerkt. Het budgettaire belang van een dergelijke overgangsregeling is enerzijds afhankelijk van de waarde van deze polissen en de toekomstige toename van deze waarde als gevolg van rentebijschrijvingen en premiestortingen en anderzijds van de omvang van het overige vermogen van de bezitters van deze polissen. Voor zover het overige vermogen van deze belastingplichtigen zodanig laag is dat de polissen in de vrijstelling blijven heeft een dergelijke overgangsregeling uiteraard geen budgettaire effecten. Met de huidige fiscale gegevens kan in het algemeen echter geen koppeling worden gemaakt tussen de aanwezigheid en de waarde van een kapitaalverzekering enerzijds en de omvang van het overige vermogen anderzijds. Voor de heffing van de inkomstenbelasting zijn deze polissen in het algemeen niet relevant, terwijl deze polissen ook in de vermogensbelasting zijn vrijgesteld als aan de gestelde voorwaarden is voldaan. Een nauwkeurige raming van het budgettaire belang van een dergelijke overgangsregeling kan op basis van de beschikbare fiscale gegevens derhalve niet goed worden gemaakt, maar naar verwachting zal dit relatief beperkt zijn.

De leden van de PvdA-fractie stellen prijs op een nadere toelichting aan de hand van voorbeelden ingeval een kapitaalverzekering aan de eigen woning wordt gekoppeld terwijl de hypothecaire geldlening geheel of gedeeltelijk is afgelost of de uitkering hoger is dan de uitstaande hypotheekschuld. Ook de leden van de VVD-fractie willen een toelichting op het geval dat iemand geen hypotheekschuld (meer) heeft maar wel hun kapitaalverzekering aan de eigen woning willen koppelen. De CDA-fractie wil graag weten (aan de hand van voorbeelden) hoe de behandeling is bij polissen van voor de Brede Herwaardering die in de overgangsperiode gekoppeld zijn aan de eigen woning; met name in relatie tot artikel 3.6.9, vierde lid, Wet IB '01.

Zoals in de Nota naar aanleiding van het verslag Invoeringswet reeds is opgemerkt kan een kapitaalverzekering aan de eigen woning worden gekoppeld ongeacht de hoogte van de uitstaande hypotheekschuld. Artikel 3.6.7, tweede lid, onderdeel a, Wet IB '01 schrijft voor dat de uitkering moet worden aangewend ter aflossing van de schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning. Daarbij is niets bepaald omtrent het tijdstip waarop deze schulden zijn aangegaan noch de omvang van de schulden. Het is dus ook mogelijk om een kapitaalverzekering eigen woning af te sluiten terwijl er geen hypotheekschuld is, maar er later door een gefinancierde verbouwing van de eigen woning wel een dusdanige schuld ontstaat. Het voorgaande geldt ook voor polissen van voor 2001; dus ook voor de pre-Bredeherwaarderingspolissen.

Voorbeeld: X heeft al sinds 1985 een eigen woning met een waarde van EUR 200 000 die schuldenvrij is. Hij heeft in 1989 een kapitaalverzekering afgesloten met een verzekerde uitkering van EUR 50 000. Enkele jaren later (in 1995) heeft hij hij zijn woning ingrijpend verbouwd. Hij heeft daarvoor een hypothecaire geldlening opgenomen van EUR 50 000 die hij volledig aan de verbouwing heeft besteed. In 2002 koppelt hij de kapitaalverzekering aan de eigen woning. Als de uitkering uit de kapitaalverzekering in (stel) 2009 gebruikt wordt om deze hypotheekschuld af te lossen, is de uitkering geheel vrijgesteld.

Het is – andersom – ook mogelijk dat er wel een hypothecaire geldlening ter zake van de eigen woning is en de kapitaalverzekering gekoppeld wordt, maar tussentijds deze hypotheekschuld geheel of gedeeltelijk wordt afgelost.

Voorbeeld: X heeft zijn eigen woning met een waarde van EUR 200 000 geheel gefinancierd met een hypothecaire geldlening. Als alleenstaande heeft hij een kapitaalverzekering eigen woning afgesloten met een uitkering van EUR 120 000. Na vijf jaar krijgt hij een erfenis van EUR 150 000 en lost daarmee de hypotheekschuld af tot EUR 100 000. Als X na 20 jaar de kapitaalsuitkering gebruikt om de hypotheekschuld af te lossen, is zijn vrijstelling door de werking van artikel 3.6.9, vierde lid, Wet Ib '01 maximaal EUR 100 000 (de resterende hypotheekschuld). De rente in het bedrag van EUR 20 000 wordt dan belast in box I. Dit geldt ook als de kapitaalverzekering van voor de Brede Herwaardering is en in de overgangsperiode gekoppeld is aan de eigen woning.

Het is uiteraard ook mogelijk dat de hypotheekschuld van het begin af aan al lager is dan de verzekerde kapitaalsuitkering en er tussentijds geen wijziging optreedt in de hoogte van de hypotheekschuld.

Voorbeeld: X heeft zijn eigen woning met een waarde van EUR 200 000 gefinancierd met een hypothecaire geldlening van EUR 100 000. Als alleenstaande heeft hij wederom een kapitaalverzekering eigen woning afgesloten met een uitkering van EUR 120 000. Deze komt na 20 jaar tot uitkering. Ook in dit geval is de rente in het bedrag dat uitgaat boven de hypotheekschuld belast in box I. Dit geldt evenzeer als de kapitaalverzekering van voor de Brede Herwaardering is en in de overgangsperiode gekoppeld is aan de eigen woning.

Aan beide laatstgenoemde voorbeelden moet nog worden toegevoegd dat weliswaar de vrijstelling ter zake van de desbetreffende uitkeringen beperkt wordt door de hoogte van de hypotheekschulden, maar het vrijgestelde bedrag dat is opgebouwd in de pre-Bredeherwaarderingspolissen (de waarde in het economisch verkeer per ultimo 2002) niet verloren gaat. Dit vrijstellingsbedrag kan – voorzover dat niet reeds is verbruikt bij de desbetreffende uitkeringen – weer gebruikt worden voor een nieuwe kapitaalverzekering eigen woning.

De VVD-fractie vraagt of de conclusie gerechtvaardigd is dat een rentebestanddeel van een uitkering in 2005 van een kapitaalverzekering die is afgesloten in 1991 of in 1992 belast kan zijn, terwijl er jaarlijks premies zijn voldaan en de polis niet gekoppeld is aan de eigen woning (zie de eerste en derde casus zoals behandeld in de Nota naar aanleiding van het Verslag Invoeringswet, pagina 34 en 35). Deze leden vinden dat het toch zo moet zijn dat als de polissen regulier worden afgewikkeld er van belastingheffing in 2005 geen sprake kan zijn. In dit kader vragen zij nogmaals om een toelichting op de term «regulier afwikkelen».

Reeds bestaande polissen kunnen onder omstandigheden, zonder dat er op dat moment sprake zou zijn van een belast afrekenmoment in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, op grond van het overgangsrecht zoals dat is neergelegd in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 toch belast moeten worden afgewikkeld ofwel in 2001 (voor polissen die op grond van onderdeel AL, eerste lid, geen recht hebben op de overgangsperiode), ofwel in 2003 (voor polissen die in de overgangsperiode terecht zijn gekomen maar aan het eind niet meer voldoen aan de voorwaarden van onderdeel AL, eerste lid). Vanaf 2003 kan er ook sprake zijn van een belaste uitkering en wel als de polis wordt afgewikkeld op een wijze waardoor niet meer wordt voldaan aan de vrijstellingseisen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (in de terminologie van de Memorie van Toelichting: niet regulier afgewikkeld) bijvoorbeeld omdat de premielooptijd niet wordt voltooid of de premies niet binnen de vereiste bandbreedte blijven. In al dergelijke situaties is er sprake van handelingen van de belastingplichtige in strijd met de voorwaarden voor de vrijstelling in de huidige wet, waarbij ook nu integrale belastingheffing zou plaatsvinden. In de door de leden van de VVD-fractie beschreven casus voldoen de polissen op 31 december 2000 aan de voorwaarden van onderdeel AL, eerste lid, maar worden de polissen niet aan de eigen woning gekoppeld en gaan ze na afloop van de overgangsperiode van 2001 en 2002 zonder afrekening over naar box III. Ingeval een polis in 1991 is afgesloten en er tenminste 12 jaar lang (dus tot en met 2003) jaarlijks premies zijn voldaan binnen de bandbreedte, is de renteaangroei tot ultimo 2002 in beginsel vrijgesteld. De tot ultimo 2002 aangegroeide rente in de uitkering in 2005 is definitief vrijgesteld als daar op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals die luidt op 31 december 2000 ook recht op bestaat. Als per ongeluk wordt vergeten om in 2003 premies te voldoen, vervalt dus de vrijstelling en is de bedoelde rente in de uitkering in 2005 belast in box I. Ingeval een polis in 1992 is afgesloten en er tenminste 15 of 20 jaar (dus tot en met 2007 of 2012) jaarlijks premies zijn voldaan binnen de bandbreedte, is de renteaangroei tot ultimo 2002 in beginsel ook vrijgesteld. Als echter een dergelijke verzekering al in 2005 tot uitkering komt, is niet voldaan aan de minimale premielooptijd van 15 jaar. Het gevolg hiervan is dat de desbetreffende rente in 2005 wordt belast in box I.

De leden van de fracties van de VVD en het CDA merken terecht op dat polissen met een premielooptijd van minder dan 20 jaar niet kunnen voldoen aan de criteria van de kapitaalverzekering eigen woning. Zij constateren voorts dat in de Memorie van toelichting op de Invoeringswet bij onderdeel AN echter wordt opgemerkt dat de looptijd-eis van pre-Bredeherwaarderingpolissen van 12, 15 en 20 jaar van toepassing blijft en voor de Bredeherwaarderingspolissen de 15 resp. 20 jaarsperiode. Zij vragen hoe dit zich tot elkaar verhoudt.

Voor een juist inzicht in deze materie is het van belang dat onderscheid wordt gemaakt tussen de contractueel overeengekomen premielooptijd en de feitelijk gerealiseerde premielooptijd. Het regime van de kapitaalverzekering eigen woning eist dat de polis een contractuele premielooptijd van tenminste 20 jaar kent. Het stelsel is echter voorts aldus dat bij eerdere verhuizing (stel na 10 jaar) wel degelijk recht bestaat op de vrijstelling van artikel 3.6.9 zo lang er tot op dat moment maar feitelijk jaarlijks binnen de bandbreedte premies zijn voldaan. Op dit punt is het vrijstellingsregime dus soepeler dan dat onder het recht van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Aangezien de polissen van voor 2001 zijn afgesloten op een tijdstip dat er strengere eisen gesteld werden, namelijk tenminste 12, 15 of 20 jaar premiebetaling, behouden deze polissen slechts recht op de vrijstelling als ze aan die feitelijke gerealiseerde premielooptijd voldaan hebben. Resumerend: deze polissen moeten een contractuele looptijd van tenminste 20 jaar hebben en bij verhuizing – om recht te hebben op de vrijstelling – een feitelijke premielooptijd hebben volgemaakt van tenminste 12, 15 of 20 jaar.

De VVD en CDA-fractie leggen een casus voor van een kapitaalverzekering die in 1980 is afgesloten en een looptijd van 30 jaar heeft. In de jaren 1980 tot en met 1992 zijn twaalf jaar premies voldaan binnen de bandbreedte van 1:15 (een bandbreedte met een looptijd van meer dan 20 jaar waardoor er op grond van artikel 76 Wet op de inkomstenbelasting 1964 recht bestaat op vrijstelling) en daarna niet meer. In de Nota naar aanleiding van het Verslag Invoeringswet is opgemerkt dat de premielooptijd van voor 2001 meetelt voor de eis dat er in de overeenkomst een premielooptijd van tenminste 20 jaar overeen moet zijn gekomen. De leden van deze fracties vragen of een premiehervatting van 2001 tot en met 2010 ertoe leidt dat er sprake is van een kapitaalverzekering eigen woning.

De eis dat in de polis overeen moet zijn gekomen dat tenminste 20 jaar jaarlijks premies zijn voldaan betekent dat – evenals onder het huidige regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 – de premies tenminste 20 achtereenvolgende jaren voldaan moeten zijn. In het voorbeeld is daar geen sprake van. Als men deze polis wil aanpassen aan de criteria van de kapitaalverzekering eigen woning zal dus opnieuw een aaneensluitende periode van 20 jaar premiebetaling overeen moeten worden gekomen. Premiehervatting van 2001 tot en met 2010 is dus niet voldoende.

In reactie op de suggestie om bestaande kapitaalverzekeringen van voor de Brede Herwaardering onbelast afkoopbaar te maken is in de Nota naar aanleiding van het Verslag aangegeven dat we daarvoor geen aanleiding zien. Daarbij is verwezen naar polissen met een (premie)looptijd van 12 jaar die onder het overgangsregime zoals dat thans is vormgegeven recht hebben op een vrijstelling voor de renteaangroei tot ultimo 2002 waardoor de feitelijke heffing in de jaren na 2003 – voor zover daar al sprake van is – gering is. De VVD-fractie merkt in dit kader op dat er ook verzekeringen zijn met een langere looptijd dan 12 jaar. Deze constatering is juist. Met de beantwoording in genoemde Nota is aangegeven dat bij polissen met een korte looptijd van 12 jaar in veel gevallen er materieel een (nagenoeg) volledige vrijstelling voor de rente in stand is gebleven. Polissen met een langere looptijd kunnen uiteraard ook (nagenoeg) volledig vrijgesteld zijn voor zover zij op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vóór 2003 onbelast tot uitkering kunnen komen of reeds kort daarna. Zo zal een polis die in 1983 is afgesloten met een looptijd van 20 jaar slechts éénmalig (en door het feit dat het gemiddelde van de grondslag aan het begin én het eind van het jaar wordt genomen) voor de helft van de waarde per 1 januari 2003 in de rendementsgrondslag worden opgenomen. De mate waarin bij pre-Bredeherwaarderingspolissen de rente die aangroeit na 1 januari 2003 alsnog in de rendementsgrondslag wordt opgenomen, is afhankelijk van het moment van afsluiten van die polis en de desbetreffende looptijd. De aangegroeide rente tot en met 31 december 2002 blijft, indien wordt voldaan aan de eisen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in al dergelijke gevallen volledig onbelast.

Het overgangsregime is aldus vormgegeven dat onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de aangegroeide rente recht houdt op de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen vrijstellingen voor zover deze polissen worden afgewikkeld conform de in die Wet opgenomen voorwaarden. Voorts is in het overgangsregime geregeld dat de rente die aangroeit onder de Wet inkomstenbelasting 2001 belast wordt conform de regels zoals die in laatstgenoemde Wet zijn opgenomen. Daarop is ten gunste van belastingplichtige een inbreuk gemaakt voor de overgangsperiode van 2 jaar in de jaren 2001 en 2002. Daarmee is naar ons oordeel een evenwichtig overgangsregime tot stand gebracht dat enerzijds recht doet aan de belangen van belastingplichtigen met een polis die is afgesloten voor de ingang van het nieuwe stelsel en anderzijds zoveel mogelijk een gelijke behandeling bewerkstelligt met belastingplichtigen met een soortgelijke verzekering die is afgesloten na ingang van het nieuwe stelsel. De mogelijkheid om polissen van voor de ingang van het nieuwe regime onbelast af te kopen past – mede gezien het in veel gevallen beperkte belang – niet in een dergelijke benadering.

De leden van de fractie van de VVD verwijzen naar een casus die behandeld wordt op pagina 34–35 van de Nota naar aanleiding van het Verslag Invoeringswet. Daar wordt een situatie behandeld van een kapitaalverzekering van voor de Brede Herwaardering. In de beantwoording is opgemerkt dat deze polis gedurende de overgangsperiode van twee jaar aangepast kan worden aan de vereisten van de kapitaalverzekering eigen woning. Hoewel daar in de beantwoording niets over wordt gezegd, deze leden wijzen daarop, kan uiteraard alleen aan die voorwaarden worden voldaan als de premieperiode tenminste 20 jaar is. De reden dat hieraan wordt vastgehouden is dat hiermee beter recht wordt gedaan aan het karakter van het verzekerd sparen (zie ook de beantwoording in deze Nota van de vragen omtrent de kapitaalverzekering eigen woning).

De leden van de VVD-fractie vragen of er bezitters van eigen woningen zijn die een kapitaalverzekering hebben afgesloten die bij het afsluiten uitzicht bood op een vrijgestelde uitkering, maar die als gevolg van het overgangsregime deze polis niet kunnen aanpassen aan de criteria van de kapitaalverzekering eigen woning. Zij vragen of in dat geval het risico bestaat dat deze personen als gevolg van de wetswijziging hun woonlasten niet meer kunnen betalen.

Wij begrijpen de vraag van de VVD-fractie aldus dat de kapitaalverzekering op een dusdanige wijze is vormgegeven dat bij reguliere afwikkeling (dus voldoen aan de wettelijk vereiste premielooptijd en de bandbreedte-eis) recht bestaat op een vrijstelling én dat belastingplichtige ook de intentie heeft om vanaf de contractsdatum de polis op die wijze af te wikkelen. Dit betekent dat vanaf het begin jaarlijks binnen de bandbreedte premies voldaan zullen zijn. In dat geval zal op grond van onderdeel AL, eerste lid, de polis in de overgangsperiode van 2 jaar terecht komen. Vervolgens zullen deze polissen aangepast kunnen worden aan de criteria van de kapitaalverzekering eigen woning. Belangrijkste eisen zijn dan de premielooptijd, de bandbreedte en de doeluitkering. Daarbij zal te allen tijde aan de vereiste bandbreedte-eis zijn voldaan (voor polissen van vóór de Brede Herwaardering is dit expliciet geregeld in onderdeel AN, vijfde lid, onderdeel c) en zal de aanpassing veelal beperkt blijven tot wijziging van de premielooptijd en het opnemen van een clausule waardoor de verplichting bestaat de uitkering aan te wenden ter aflossing van de hypotheekschuld op de eigen woning. In bepaalde gevallen zal de begunstiging ook aangepast moeten worden of zal de polis ondergebracht moeten worden bij een professionele verzekeraar. Dit leidt in beginsel niet tot problemen. In specifieke gevallen kan het voorkomen dat de persoon van de verzekerde aangepast moet worden; vereist is immers dat dit de verzekeringnemer, diens echtgenoot of degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert moet zijn. Indien de kapitaalverzekering destijds is aangegaan met de intentie om de hypotheekschuld af te lossen zal aanpassing veelal overigens niet noodzakelijk zijn. In dat geval is er immers vaak al voor gekozen om een uitkering te verzekeren bij leven of overlijden van één van genoemde personen. Gezien het voorgaande zien wij op dit moment geen situaties waarbij de onderhavige personen als gevolg van de aanpassing aan de vereisten van de kapitaalverzekering eigen woning hun woonlasten niet meer kunnen betalen.

Wat zijn de extra kosten en hoeveel extra premie moet er betaald worden als een kapitaalverzekering van bijvoorbeeld 16 jaar naar 20 jaar wordt verlengd, zo vraagt de CDA-fractie. In dit kader willen zij ook graag antwoord op de vraag wat er gebeurt als de kapitaalverzekering daardoor hoger wordt dan de hypotheekschuld. Voorts willen deze leden een reactie op de vragen en het voorbeeld dat de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aankaart.

De vraag of er aan een verlenging van de looptijd van een kapitaalverzekering extra kosten zijn verbonden is niet in zijn algemeenheid te beantwoorden. Of er extra kosten aan zijn verbonden en zo ja, in welke mate, is afhankelijk van de desbetreffende maatschappij en de specifieke overeenkomst. Ook op het bedrag dat extra aan premies voldaan moet worden kan geen eenduidige reactie worden gegeven. In ieder geval zal daarbij rekening moeten worden gehouden met het feit dat de premies binnen de bandbreedte moeten blijven; anders vervalt het recht op de vrijstelling. Jaarlijks zal tenminste het laagste bedrag binnen de bandbreedte voldaan moeten worden. Als de uitkering op de kapitaalverzekering hoger wordt dan de hypothecaire geldlening ter zake van de eigen woning en de polis gekoppeld is aan die eigen woning, is de vrijstelling nooit hoger dan het bedrag van de hypothecaire geldlening (artikel 3.6.9, vierde lid Wet IB '01). In een dergelijk geval kan het onder omstandigheden voordeliger zijn om de looptijd van de polis niet te verlengen en deze dus niet te koppelen aan de eigen woning; de polis gaat dan per 1 januari 2003 naar box III. Bij een polis, bijvoorbeeld, met een looptijd van 16 jaar die in 1988 is afgesloten, zal de rente-aangroei, als de polis op normale wijze wordt afgewikkeld, tot en met 2002 volledig vrijgesteld zijn en wordt de waarde van de polis nog slechts twee jaar (2003 en 2004) belast. Als de polis in die twee jaar een gemiddelde waarde heeft van EUR 100 000 is de belasting jaarlijks (als er daarnaast nog een rendementsgrondslag is van tenminste het heffingvrije vermogen) EUR 1200. In het voorbeeld van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs gaat de Orde er aan voorbij dat men niet verplicht is de polis te koppelen aan de eigen woning. Telkens zal er op individueel niveau een afweging moeten worden gemaakt wat het voordeligste of meest gewenste scenario is.

De leden van de CDA-fractie zijn van mening dat er in het kader van de overgangsregeling naar gestreefd moet worden dat de polissen afgewikkeld kunnen worden conform het door de wetgever gewekte vertrouwen. Daarbij verdient naar hun oordeel een gelijk regime voor alle kapitaalverzekeringen de voorkeur.

Het overgangsrecht is ingezet vanuit de gedachte om zo snel mogelijk om te schakelen naar het nieuwe belastingstelsel. Hierbij is mede in de afweging betrokken dat het niet de bedoeling is dat bestaande faciliteiten en tegemoetkomingen waar in het nieuwe systeem bewust geen plaats voor is ingeruimd, via eerbiedigende werking ook na 2001 onbeperkt van toepassing blijven. Een volledige eerbiedigende werking past niet in deze benadering. Er is daarbij binnen het voorstel gekozen voor meer toegesneden overgangsregelingen binnen de grote diversiteit aan levensverzekeringspolissen.

De leden van de CDA-fractie verbazen zich er over dat in het nieuwe regime de mogelijkheid van de vrijstelling voor de kapitaalverzekering eigen woning blijft gehandhaafd naast de aftrek van de hypotheekrente. Zij verwijzen in dit kader naar een opmerking in een boek van Hofstra/Stevens (Inkomstenbelasting, 5e druk, blz. 567) waarin is opgemerkt dat dergelijke combinaties met fraus legis bestreden worden behalve bij de eigen woning. Aldus worden huurders van deze voordelen uitgesloten en vindt ook discriminatie plaats van andere financieringsvormen.

In de Memorie van Toelichting en de Nota naar aanleiding van het Verslag op de Wet IB '01 is reeds uitvoerig ingegaan op de argumenten die ten grondslag liggen aan het handhaven van het huidige fiscale regime rondom de eigen woning, waaronder ook de kapitaalverzekering eigen woning. Daarbij is ook het verschil in fiscale behandeling van eigenwoningbezitters en huurders besproken en het verschil met andere financieringsvormen. In dit kader wordt kortheidshalve naar die passages verwezen. De opmerking in het genoemde boek van Hofstra/Stevens wordt niet gedeeld. Het leerstuk van de wetsontduiking (fraus legis) is in de sfeer van de aftrek van rente in beginsel slechts aan de orde als de geleende gelden, met belastingverijdeling als doorslaggevend motief, worden aangewend voor doeleinden waarmee een onbelast (of vrijgesteld) rendement wordt behaald. In casu worden de geleende gelden echter aangewend voor de aanschaf, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Daarmee wordt geen onbelast of vrijgesteld rendement behaald; men moet immers het huurwaardeforfait (onder het regime van de Wet IB '01: het eigenwoningforfait) als inkomen aangeven. Daarnaast worden met eigen middelen – en dus niet met geleende gelden – premies voldaan op de vrijgestelde kapitaalverzekering. In een dergelijk geval is er dus geen aanleiding om de renteaftrek op de geldlening waarmee de eigen woning is aangeschaft te weigeren met een beroep op wetsontduiking (fraus legis). Dit is slechts anders als de premies op de kapitaalverzekering met geleend geld worden betaald. In dat geval wordt al sinds jaar en dag door de fiscus verdedigd dat de rente op (het gedeelte van) de geldlening waarmee de premies zijn gefinancierd niet in aftrek is toegestaan. Daarvan is bij een normale spaar- of levenhypotheek, zoals gezegd, geen sprake.

De leden van de fractie van het CDA zijn van mening dat het antwoord op de vraag of een gemengde kapitaalverzekering eigen woning alleen voor het levengedeelte als kapitaalverzekering eigen woning kan worden aangemerkt, welk antwoord inhield dat er twee verzekeringen gesloten konden worden waarvan één met een uitkering bij leven en één met een uitkering bij vooroverlijden, geen antwoord is op de gestelde vraag. Zij willen graag weten of een dergelijke gemengde verzekering fiscaal gesplitst behandeld kan worden.

Een dergelijke gemengde verzekering is in civielrechtelijke zin één verzekering die op het leven van één verzekerde is gesloten en recht geeft op één uitkering, namelijk bij leven of vooroverlijden. Vanuit die optiek is er geen aanleiding om de polis te splitsen in twee verzekeringen. Een dergelijke splitsing verhoudt zich ook niet met artikel 3.6.7, zesde lid, Wet IB '01 waarin evenals onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 – kort gezegd – bepaald is, dat de premies ter zake van het overlijdensgedeelte mede beschouwd worden als premies ter zake van het levengedeelte en andersom ter zake van het levengedeelte ook beschouwd worden als premies ter zake van het overlijdensdeel. Het voorgaande heeft ten grondslag gelegen aan het antwoord waarin wordt voorgesteld om twee losse overeenkomsten te sluiten. Een verwijzing naar de splitsingsmethodiek in de zin van artikel 13 Successiewet gaat overigens niet op. Die splitsing ziet namelijk slechts op het premiegedeelte (namelijk de toerekening van premies aan de persoon aan wiens vermogen die premie is onttrokken). Bij de kapitaalverzekering eigen woning zou de splitsing echter betrekking moeten hebben op de uitkering; de uitkering bij leven zou verplicht aangewend moeten worden ter aflossing van de hypotheekschuld en de uitkering bij overlijden niet.

De leden van de VVD-fractie vragen in de eerste plaats hoe het mogelijk is dat het overgangsrecht ook betrekking heeft ook kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule terwijl deze niet vallen onder de voorgestelde definitie van lijfrenten. Wij mogen deze leden wijzen op het voorgestelde onderdeel O, eerste lid, van het Overgangsrecht inkomstenbelasting, waarin is bepaald dat voor het bepalen van het inkomen uit rechten op periodieke uitkeringen de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 van toepassing blijven. Van de genoemde regels maakt ook artikel 75 Wet IB 1964 onderdeel uit. In dat artikel is onder meer het overgangsregime met eerbiedigende werking opgenomen voor kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule die met ingang van 1 januari 1992 reeds niet meer werden aangemerkt als lijfrenten. Het is derhalve artikel 75 dat uiteindelijk bewerkstelligt dat een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule ook met ingang van 1 januari 2001 regulier ten uitvoer kan worden gelegd en dat op een juiste wijze de inkomsten uit dat recht worden bepaald. Ter voorkoming van misverstand merken wij nog op dat deze eerbiedigende werking uitsluitend betrekking heeft op het bepalen van de inkomsten uit een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. De eerbiedigende werking van genoemd artikel 75 voor kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule wordt derhalve niet gecontinueerd voor zover het betreft de aftrekbaarheid van de daarvoor met ingang van 1 januari 2001 betaalde premies.

In de tweede plaats vragen deze leden hoe het mogelijk is dat het voorgestelde regime van negatieve uitgaven en conserverende aanslagen niet gaat gelden voor kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule nu genoemd onderdeel O uitsluitend ziet op de inkomsten en niet op de daarvoor betaalde premies. Zoals wij hiervoor hebben aangegeven is de constatering van deze leden dat de eerbiedigende werking van onderdeel O uitsluitend betrekking heeft op de inkomsten en niet op de betaalde premies, juist. Dit betekent dat het regime van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en conserverende aanslagen derhalve zonder uitdrukkelijke bepaling niet van toepassing kan zijn op premies die aftrekbaar waren onder de werking van de Wet IB 1964. Met het oog daarop is in het voorgestelde Overgangsrecht inkomstenbelasting een specifieke bepaling opgenomen voor de begeleiding van de premiekant van op 31 december 2000 bestaande rechten. Het gaat hierbij om het voorgestelde onderdeel T. In het eerste lid van dat onderdeel is dan ook bepaald dat dergelijke premies worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in de zin van het voorgestelde regime. Daarmee wordt het regime van de negatieve uitgaven en conserverende aanslagen ook van toepassing op de genoemde premies. Aangezien de Wet IB 1964 vóór 1 januari 1992 evenwel geen regime kende ter zake van het terugnemen van premie-aftrek en ter zake van emigratie, hebben wij het niet redelijk geoordeeld onderdeel T, eerste lid, ook van toepassing te doen zijn op overeenkomsten die voor de genoemde datum zijn aangegaan en waarop de eerbiedigende werking van meergenoemd artikel 75 Wet IB 1964 nog van toepassing is gebleven. Op die grond zijn dergelijke overeenkomsten dan ook in onderdeel T, eerste lid, uitgezonderd.

Ter zake van meerjarige premieverzekeringen is, aldus de leden van de CDA-fractie, aan te nemen dat deze in hoofdzaak zijn afgesloten door belastingplichtigen die een pensioentekort willen aanvullen. Deze polissen zullen dus zeker ook kwalificeren volgens de regels van het nieuwe regime. Het eerbiedigen van bestaande contracten zal, naar volgens deze leden aan te nemen valt, budgettair neutraal uitwerken, terwijl veel moeite wordt bespaard. Er is derhalve, zo betogen de leden, veel zo niet alles voor te zeggen om de voor 19 september 1999 afgesloten meerjarige polissen te eerbiedigen.

Onder het voorgestelde regime komt ook een belastingplichtige met een bestaand meerjarig contract voor premie-aftrek in aanmerking volgens de nieuwe normeringen (artikel 3.7.5). Heeft deze belastingplichtige een pensioentekort, dan kan hij de premies ook onder het nieuwe regime in aftrek blijven brengen. In zoverre heeft de voorgestelde herziening dan materieel geen gevolgen. Dat een en ander meer (administratieve) moeite zal kosten dan een ongetoetste aftrek is inherent aan het voorgestelde systeem waarin voor de mogelijkheid tot lijfrentepremie-aftrek direct wordt aangesloten bij de aanwezigheid van een pensioentekort.

Anders dan de leden zouden wij bestaande lijfrentecontracten met meerjarige premiebetaling echter niet bij voorbaat van de toets op de aanwezigheid van een pensioentekort willen uitsluiten. Het afsluiten van een meerjarig contract, in plaats van een koopsompolis, zegt immers op zichzelf niets over de aanwezigheid van een pensioentekort volgens de voorgestelde regeling. Alsdan zou een onevenwichtige behandeling ontstaan ten opzichte van belastingplichtigen zonder meerjarig contract die wel steeds een pensioentekort moeten aantonen.

Van de voorkeur van de leden van het CDA voor continuering van de systematiek van de artikelen 75 en 76 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 hebben wij kennis genomen. Op de achtergrond van en de redenen voor het voorgestelde (beperkte) overgangsrecht zijn we elders in deze nota, alsmede in de nota naar aanleiding van het verslag bij de Invoeringswet reeds uitgebreid ingegaan. Wij mogen de leden hiernaar verwijzen.

5. Budgettaire aspecten

De leden van de PvdA-fractie vragen of het bedrag van f 580 miljoen dat wordt genoemd als kosten voor het doortrekken van de arbeidskorting naar 0% WML inclusief of exclusief de f 175 miljoen is die gepaard gaat met de zogenoemde verruimde toepassing van de arbeidskorting. In antwoord op deze vraag wordt opgemerkt dat het genoemde bedrag van f 175 miljoen niet is begrepen in de kosten van het doortrekken van de arbeidskorting naar 0% WML, maar dat de kosten van de zogenoemde verruimde toepassing van de arbeidskorting mogelijk iets lager zouden uitkomen indien de arbeidskorting zou worden toegekend vanaf 0%.

De leden van de CDA-fractie vragen wat de budgettaire consequenties zouden zijn indien alle na 19 september 1999 afgesloten kapitaalverzekeringen inclusief de kapitaalverzekeringen eigen woning in box III worden gerangschikt onder handhaving van het regime ter zake van de aftrek van hypotheekrente zoals thans voorgesteld. In antwoord op deze vraag wordt het volgende opgemerkt.

Uit gegevens van het Verbond van Verzekeraars kan worden afgeleid dat in 1998 circa 250 000 nieuwe, aan een hypotheek gekoppelde kapitaalverzekeringen zijn afgesloten. Het is echter niet te verwachten dat dit aantal de komende jaren zal worden gehaald; over een periode van 15 jaar bezien zouden er dan bijna 4 miljoen nieuwe polissen moeten bijkomen. Het lijkt realistischer om voor de komende periode uit te gaan van een gemiddelde van maximaal 100 000 nieuwe polissen per jaar. Indien verder zou worden uitgegaan van een gemiddelde waarde van een polis van f 5000 in het eerste jaar en mede als gevolg van de oprenting van f 100 000 na 15 jaar, zou de totale waarde van alle nieuwe polissen in het eerste jaar f 500 mln bedragen en in het vijftiende jaar bijna f 73 miljard. Een deel van deze polissen zal echter in de algemene vrijstelling vallen. Indien gemiddeld 50% van de waarde van deze polissen in de vrijstelling zou vallen, leidt de door de leden van de CDA-fractie genoemde maatregel ten opzichte van het huidige voorstel tot een opbrengst van 3 mln in het eerste jaar, oplopend tot f 435 mln in het vijftiende jaar.

De leden van de CDA-fractie vragen of de regering kan aangeven wat in 1999 de premieaftrek is voor lijfrentepolissen die vóór 16 oktober 1990 zijn afgesloten, die niet vallen onder het pensioentekort. In 1999 bedraagt de lijfrentepremieaftrek die betrekking heeft op oude lijfrentepolissen van vóór 16 oktober 1990 naar schatting circa 900 miljoen. Ongeveer 400 à 450 miljoen van deze grondslag zal naar verwachting aan de voorwaarden voldoen om in het voorgestelde regime nog voor aftrek in aanmerking te komen.

De leden van de CDA-fractie vragen aandacht voor de gevolgen van de daling van de marginale tarieven op de fiscale claim die rust op pensioenvermogens. Deze leden vragen of de regering een indicatie kan geven van de geïsoleerde effecten van de verlaging van de marginale tarieven voor de belastingopbrengsten op de pensioenuitkeringen. In paragraaf I.1 van de Nota naar aanleiding van het Verslag Invoeringswet Wet IB 2001 hebben wij aangegeven dat deze effecten niet los kunnen worden gezien van het totale pakket van grondslagverbreding en verschuiving van belastingdruk van directe naar indirecte belastingen, waaronder de milieubelastingen. Zo leiden de maatregelen in de sfeer van de lijfrenteaftrek tot een substantiële verbreding van de heffingsgrondslag in de inkomstenbelasting. Daarnaast moet bedacht worden dat ook het fiscale voordeel van pensioenpremies en overige aftrekposten als gevolg van de verlaging van de marginale tarieven evenredig zal afnemen.

De leden van de CDA-fractie vragen wat de budgettaire gevolgen zijn van de naar schatting circa 95 000 tot 100 000 belastingplichtigen die premies in aftrek brengen op grond van lijfrentepolissen die voor 16 oktober 1990 zijn afgesloten. Deze leden willen in het bijzonder weten met welke bedragen het genoemde budgettaire belang van f 350 à f 375 miljoen in 1999 afloopt. Mede als gevolg van de stelselherziening zal het budgettair belang teruglopen tot circa f 180 à f 185 miljoen. Dit bedrag zal over een periode van vijf jaar geleidelijk verder teruglopen tot naar schatting circa f 75 à f 100 miljoen.

6. Uitvoeringsaspecten

De leden van de VVD-fractie constateren dat de controle op de premiebetaling van veel «oude» kapitaalverzekeringen door het overgangsrecht geconcentreerd zal worden in de aanslagregeling over het begin en het eind van de overgangsperiode van 2 jaar. Deze leden vragen zich af hoeveel mensuren de Belastingdienst hieraan zal moeten besteden.

Het ligt in de bedoeling om door middel van afspraken met verzekeraars gegevens te krijgen waardoor de Belastingdienst een gerichte toets kan uitvoeren op dit onderdeel van het overgangsrecht. In de keuze aan welke aangiften extra aandacht moet worden besteed zal prioriteit worden toegekend aan het overgangsrecht. Een verantwoorde inschatting van de extra te besteden mensuren is niet mogelijk. Deze is te zeer afhankelijk van de vraag welke gegevens van derden beschikbaar komen om een adequate toetsing mogelijk te maken. Overigens moet wel worden bedacht dat de extra inspanning in de overgangsperiode leidt tot een heldere fiscale situatie in de periode daarna, met navenante positieve effecten op de te besteden mensuren.

ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

HOOFDSTUK 1 AANPASSINGEN

Aanpassingen Financiën

Artikel IV Algemene wet inzake rijksbelastingen

De bijzondere regeling inhoudende dat navordering zonder nieuw feit mogelijk is indien zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.4.4, vierde lid, is een onvermijdbare consequentie van de verregaande mate van vrijheid die in het kader van de Wet inkomstenbelasting 2001 aan met elkaar samenwonende belastingplichtigen wordt gelaten ervoor te kiezen voor de inkomstenbelasting elkaars partner te zijn en – daarvoor kiezende – naar eigen goeddunken, zo men wenst elk jaar anders, onderling uit te maken welk deel van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag voor rekening van de ene partner komt en welk deel voor rekening van de andere partner, eventueel alles voor de een en niets voor de ander. De keuze die zij hebben gemaakt moet cijfermatig blijken uit de aangiften die beide partners doen (ieder voor zich). Is dat niet het geval, doordat geen van beiden een gemeenschappelijke post aangeeft of, beide aangiften tezamen genomen, de gemeenschappelijke post slechts gedeeltelijk wordt aangegeven, dan treedt het vierde lid van artikel 2.4.4 in werking. Wij zien dat als een doelmatige oplossing om met behoud van de individualisering van de heffing van de inkomstenbelasting en de keuzevrijheid van het partnerregime waarmee tegelijkertijd een verregaande mate van eenvoud in de heffing wordt geïntroduceerd (het ontslaat de belastingwetgever èn de Belastingdienst in verregaande mate van het stellen van arbitraire toerekeningsregels respectievelijk van in de praktijk nauwelijks te ontwarren toerekeningproblemen) in gevallen waarin, in deze context, te weinig wordt aangegeven, tot een correcte heffing te komen.

De individualisering van de heffing van inkomstenbelasting houdt, om redenen van doelmatigeheid, ook in dat de aanslagregeling van de ene partner niet hoeft te wachten op die van de andere partner. Dat heeft een groot praktisch belang, zowel voor de belastingplichtige partners als voor de Belastingdienst. De samenstelling van het inkomen van de ene partner kan, los van het gebied van de keuzevrijheid, heel anders zijn dan dat van de andere partner en de fiscale problematiek die de ene partner aangaat kan veel ingewikkelder zijn dan die van de andere partner. De binnen het kader van de Wet inkomstenbelasting 2001 aan partners gegunde toedelingsvrijheid behoedt ook de partners zelf voor schier onontwarbare toedelingsproblemen. Voorts kan het zijn dat de ene partner behoefte heeft aan uitstel voor het doen van aangifte en de andere partner niet. Het verdient uit een oogpunt van doelmatigheid voor de Belastingdienst ook de voorkeur dat het niet per se noodzakelijk is eerst de aangiften van de partners bijelkaar te moeten zoeken, alvorens een der aangiften te regelen en niet per se bovendien de fiscale dossiers van beide partners te moeten raadplegen. Naar huidig recht strandt de mogelijkheid van navordering echter betrekkelijk snel indien in beginsel bij de betrokken eenheid aanwezige gegevens of bij aanwezigheid van gegevens bij bijvoorbeeld de FIOD ingeval die aanwezigheid wordt toegerekend aan de bevoegde inspecteur. Het is dan ook de bedoeling dat het voorgestelde stelsel dat – zo benadrukken wij – beperkt is tot het terrein waarop partners een keuzevrijheid hebben met betrekking tot bepaalde posten, hiervoor een oplossing biedt. Het voorgestelde stelsel behelst, al met al, een win-win-situatie voor alle betrokken partijen.

Artikel V Wet op de loonbelasting 1964

De stelling van de leden van de VVD-fractie dat de 90%-regeling in het verleden doorgetrokken was naar de loonbelasting door de uitzondering op het buitenlandertarief van 25 percent is juist. Het buitenlandertarief is echter ten gevolge van het Asscherarrest van het Hof van Justitie van de EG afgeschaft en zoals in de nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt speelt de 90%-regeling in de loonbelasting thans uitsluitend voor de tariefgroepindeling een rol. Onder het nieuwe stelsel is geen overdracht van de heffingskorting mogelijk en is doorwerking van de keuzeregeling naar de loonbelasting niet aan de orde.

De leden van de CDA-fractie vragen naar een reactie op het commentaar van VNO-NCW betreffende de uitbreiding van de inhoudingsplicht tot werknemers in het buitenland. VNO-NCW vraagt naar de betekenis van de voorgestelde wijziging van het wetsvoorstel met betrekking tot de uitbreiding van de inhoudingsplicht tot werknemers in het buitenland. Met name vraagt VNO-NCW zich af wat bedoeld wordt met «uitsluitend werkzaamheden verricht binnen het gebied van een andere mogendheid»; leidt een zakenreis naar een ander land tot inhoudingsplicht. Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven zal bij nota van wijziging de uitbreiding van de inhoudingsplicht tot werknemers in het buitenland worden beperkt en geen toepassing vinden indien sprake is van een niet-inwoner die uitsluitend in dienst van een Nederlandse inhoudingsplichtige zijn getreden om buiten Nederland werkzaamheden te verrichten en die in een land woonachtig zijn waarin hun arbeidsbeloning niet in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken. Vereist is dat de werkzaamheden buiten Nederland worden verricht; niet vereist is dat deze werkzaamheden uitsluitend in de woonstaat van de desbetreffende werknemer worden verricht. Indien in het kader van de dienstbetrekking een dienstreis naar een ander land wordt gemaakt, ontstaat geen inhoudingsplicht.

Artikel VI Wet op de dividendbelasting 1965

De leden van de fractie van de PvdA vragen om een reactie op het aanvullend commentaar van de Orde met betrekking tot dividendstripping. Ook de leden van de fractie van het CDA, die aangeven zich te kunnen voorstellen dat een maatregel tegen dividendstripping nodig is, vragen daarnaar alsmede om een reactie op het commentaar van het VNO-NCW. In het bijzonder vragen de leden van de CDA-fractie naar de betekenis van de 10-dagentermijn.

In het commentaar van de Orde wordt gesuggereerd om de beperking van de 10-dagentermijn niet te laten gelden indien de belastingplichtige kan aantonen dat de aandelen ten minste drie maanden in bezit zijn gebleven.

Reden voor opneming van de 10-dagentermijn is om situaties waarin aandelen zeer kort voor dividenddatum (de datum waarop het dividend wordt vastgesteld) worden verhandeld, steeds als een besmette transactie te kunnen aanmerken. Daardoor worden ook situaties bestreken waarbij de 3-maandstermijn niet of nauwelijks van belang is door de gekozen opzet van de transactie.

Wij kunnen het eens zijn met de Orde dat als er rond dividenddatum een koerscorrectie plaatsvindt, in beginsel elke aandeelhouder in het fonds daarmee te maken krijgt. Dit is inherent aan het generieke karakter van de maatregel. Overigens betekent dat niet dat iedereen in dezelfde mate de gevolgen van de maatregel zal ondervinden. Aandeelhouders die aan de gestelde termijn voldoen en daarmee uiteindelijk gerechtigde zijn, zullen immers gebruik kunnen maken van verrekening of teruggaaf van dividendbelasting. Dit laatste zal zeker gelden voor een groot deel van de particuliere aandeelhouders die vallen onder de in artikel 9.2 opgenomen vrijstelling van 200; deze groep kan namelijk ongeacht de termijn waarin de aandelen zijn aangehouden, de dividendbelasting verrekenen.

Op de vraag van de Orde of dividend waarvan de ingehouden dividendbelasting niet kan worden verrekend, in de resultatenrekening bruto of netto moet worden aangegeven, merken wij op dat ook ten aanzien van deze dividenden artikel 3.2.2.5, zesde lid, Wet IB'01 of artikel 10, onderdeel e, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing is. Dit houdt in dat de ingehouden dividendbelasting niet in aftrek komt bij het bepalen van de winst. Op deze wijze komt de maatregel die voorschrijft dat de ingehouden dividendbelasting niet verrekenbaar is, volledig tot z'n recht. Voorts is er geen aanleiding om een dergelijke aftrek toe te staan nu het hier gaat om aandelen die kortstondig in bezit zijn waardoor tegenover het ontvangen dividend een aftrek zal staan van meegekocht dividend; het dividend komt daardoor slechts voor een gedeelte tot uitdrukking in de belastbare winst.

Anders dan de Orde stelt is wel aandacht besteed aan de doorwerking van de anti-strippingsmaatregelen onder de belastingverdragen. Wij verwijzen in dit verband naar onze antwoorden op de desbetreffende vragen van de leden van de fracties van de VVD en het CDA in de nota naar aanleiding van het verslag bij het voorstel van Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (blz. 70). Daarbij is onder meer ingegaan op het OESO-modelverdrag en op jurisprudentie.

Op de vraag van de Orde of ook wordt gezocht naar een oplossing voor de situatie waarin aandelen worden ingekocht door een open-end fund, verwijzen wij naar onze reactie dienaangaande in de nota naar aanleiding van het verslag bij op het voorstel van Wet Inkomstenbelasting 2001 (blz. 540). Daar hebben wij aangegeven hoe met het door de Orde geschetste geval wordt omgegaan.

Met betrekking tot de vraag van de Orde hoe de bepalingen tegen dividendstripping moeten worden toegepast in het door de Orde gegeven voorbeeld en of daarbij moet worden uitgegaan van het FIFO- of LIFO-stelsel, merken wij op dat met dat voorbeeld het verschil in werking tussen het FIFO- en LIFO-stelsel niet kan worden toegelicht. In het voorbeeld zijn op dividenddatum 1100 aandelen aanwezig. Daarvan zijn 100 aandelen aangekocht binnen 10 dagen voorafgaand aan dividenddatum, en daarom uitgesloten van teruggaaf of verrekening van dividendbelasting. De overige 1000 aandelen zijn langer dan 3 maanden in bezit en kwalificeren daardoor voor teruggaaf of verrekening. Toepassing van FIFO of LIFO maakt in dat voorbeeld geen verschil.

Met het onderstaande, aangepaste, voorbeeld kan aan de hand van een tweetal situaties de werking van het FIFO en LIFO stelsel wordt verduidelijkt.

Situatie A.	1/1	1000 aandelen
	1/3	400 +
	1/4	400 –
	15/4	dividendvaststelling (aandelenbezit is 1000)
	1/5	1000 – (alle aandelen worden vervreemd)

FIFO: de aandelen die op 1/4 worden vervreemd komen in mindering op het pakket van 1000. Dit houdt in dat 600 van de 1000 aandelen die op 1/5 worden vervreemd langer dan 3 mnd. in bezit zijn (de aandelen die op 1/5 zijn vervreemd komen voor 600 in mindering op het pakket van 1000 dat 1/1 aanwezig was en voor 400 op het pakket van 400 dat op 1/3 is verworven)

LIFO: de aandelen die op 1/4 worden vervreemd komen in mindering op het pakket van 400 aandelen dat op 1/3 is verworven. Dit houdt in dat het pakket van 1000 aandelen dat op 1/1 aanwezig is, op 1/5 langer dan 3 mnd. in bezit is.

Situatie B.	1/1	1000 aandelen
	1/3	400 +
	15/4	dividendvaststelling (aandelenbezit is 1400)
	1/5	400 –
	1/7	1000 –

FIFO: de 400 aandelen die op 1/5 worden vervreemd komen in mindering op het pakket van 1000 aandelen dat op 1/1 aanwezig was. De aandelen die op 1/7 worden vervreemd komen voor 600 in mindering op het pakket dat op 1/1 aanwezig was, en voor 400 in mindering op het pakket dat op 1/3 is verworven. Dit betekent dat alle 1400 aandelen (de 1000 aandelen van 1/1 en de 400 aandelen van 1/3) langer dan 3 maanden in bezit zijn gehouden.

LIFO: de aandelen die op 1/5 worden vervreemd komen in mindering op het pakket van 400 dat op 1/3 is verworven. Dit houdt in dat alleen het pakket van 1000 aandelen dat op 1/1 aanwezig was, op 1/7 langer dan 3 maanden in bezit is.

Zoals blijkt uit deze cijfervoorbeelden is het sterk afhankelijk van de momenten waarop aankoop- en verkooptransacties plaatsvinden of FIFO dan wel LIFO voordelig is voor belanghebbenden. Dit is voor ons reden om geen van beide stelsels dwingend voor te schrijven. Belanghebbenden hebben dan de vrijheid om een stelsel te hanteren dat het beste is toegesneden op hun situatie. Wij willen hierbij aantekenen dat indien mocht blijken dat het gebruik van deze stelsels ertoe leidt dat bepaalde vormen van dividendstripping nog kunnen plaatsvinden, wij ons zullen beraden over het verplicht voorschrijven van een bepaald stelsel.

De Orde wijst er terecht op dat praktische aspecten verbonden zijn aan de maatregelen tegen dividendstripping. Die aspecten zijn echter anders dan de Orde opmerkt, wel door ons onderkend. In dit verband hebben wij ook in de nota naar aanleiding van het verslag Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (artikel VI Wet op de dividendbelasting 1965) opgemerkt dat de maatregelen extra administratieve handelingen vereisen van beleggingsmaatschappijen en beroepsmatige handelaren. Wij hebben daarbij aangegeven dat mag worden verwacht dat de meeste marktpartijen voldoende toegerust zijn om zich daarop te kunnen instellen ook al omdat bijvoorbeeld de aandelenposities van de beurspartijen al van dag tot dag worden bijgehouden.

VNO-NCW wijst er in haar brief van 14 december 1999 op dat zij bevreesd is dat de maatregel tegen dividendstripping zal leiden tot sterke koersfluctuaties en dat de handel in aandelen kort voor dividenddatum stil komt te liggen. Eerder hebben wij in de nota naar aanleiding van het verslag Wet inkomstenbelasting 2001 hierover opgemerkt dat wij verwachten dat van de maatregel slechts een geringe invloed op de koers zal uitgaan. Enerzijds is hier debet aan het tarief dividendbelasting, anderzijds het feit dat het effect op de koers van de maatregel veelal van ondergeschikte betekenis zal zijn ten opzichte van koersfluctuaties die zich toch al voordoen.

In het voorgestelde artikel 3a, vierde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 is een anti-misbruik bepaling opgenomen. In de slotzin van deze bepaling is geregeld dat, net als onder de huidige wetgeving het geval is, bij een juridische splitsing zakelijke overwegingen niet aanwezig worden geacht indien de activa die bij de splitsing overgaan dan wel achterblijven bestaan uit beleggingen, tenzij de beleggingen die overgaan respectievelijk achterblijven geen afzondering van ingehouden winst representeren. Het is de leden van de VVD-fractie niet duidelijk wat moet worden verstaan onder afzondering van ingehouden winst. Onder een afzondering van ingehouden winst wordt de situatie verstaan dat het vermogen dat onder algemene titel overgaat dan wel achterblijft bestaat uit liquide middelen of eenvoudig verzilverbare beleggingen enerzijds en winstreserves anderzijds. Afzonderen wil in dit verband derhalve zeggen afscheiden van de andere activa en passiva die de splitsende vennootschap voor de splitsing had. Voor het afzonderen is derhalve niet noodzakelijk dat de liquide middelen op een separate bankrekening worden overgemaakt. Tevens brengt vorenstaande met zich mee dat de boekhoudkundige verwerking niet doorslaggevend is, doch de situatie die als gevolg van de splitsing ontstaat. Het is voorts niet noodzakelijk om een bepaalde belegging, deze leden vragen darnaar, aan een bepaald (gedeelte) van de reserves toe te rekenen. Het gaat om de totale activa en passiva die overgaan respectievelijk achterblijven. Voorbeelden uit de praktijk over een werkzame toerekening zijn dan ook niet te geven.

Naar aanleiding van de vraag van de leden van de CDA-fractie te reageren op hun suggestie een conserverende aanslag in de dividendbelasting op te leggen indien de fiscale zetel van een vennootschap naar het buitenland wordt verplaatst, merken wij het volgende op.

Zoals aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag, komt het in de praktijk nauwelijks voor dat de feitelijke leiding van een vennootschap naar het buitenland wordt verplaatst teneinde de Nederlandse dividendbelasting te ontgaan. De gedachte dat er door het ontbreken van een eindafrekeningsbepaling in de dividendbelasting sprake zou zijn van een lek in de fiscale regelgeving, kunnen wij dan ook niet onderschrijven.

Voorts is het zo dat het verplaatsen van de feitelijke leiding vanuit Nederland naar het buitenland niet zonder meer tot gevolg heeft dat Nederland zijn heffingsrechten op het punt van de dividendbelasting niet meer zou kunnen uitoefenen. Zo is in het door deze leden genoemde geval van de verplaatsing van de fiscale zetel naar een taxhaven het heffingsrecht ten aanzien van naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen immers gewaarborgd door de in artikel 1, derde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 opgenomen vestigingsplaatsfictie. Ook kan worden gewezen op artikel 34, tweede lid, tweede volzin, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk op grond waarvan, in combinatie met het hiervoor genoemde artikel 1, derde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965, Nederland het heffingsrecht toekomt indien moet worden aangenomen dat het onmogelijk maken van de heffing van de dividendbelasting de doorslaggevende reden is geweest voor het verplaatsen van de werkelijke leiding van een vennootschap.

Daarnaast kent het opnemen van een eindafrekeningsbepaling in de dividendbelasting een aantal bezwaren, zoals ook in de nota naar aanleiding van het verslag op dit punt is toegelicht. Naast bij voorbeeld de twijfel die kan bestaan omtrent de rechtsgrond (heffing op een moment dat er nog geen winstuitkering plaatsvindt) of de mogelijk optredende dubbele belasting, kan worden gewezen op het praktische probleem dat het bij het opleggen van een (conserverende) aanslag bij eindafrekening moeilijk kan zijn de hoogte van de verschuldigde belasting eenduidig vast te stellen. Dat is vooral het geval indien de aandeelhouders van de vennootschap in verschillende landen wonen of gevestigd zijn, waardoor de op grond van de toepasselijke belastingverdragen geldende inhoudingspercentages kunnen verschillen.

Artikel VIII Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Op grond van het voorgestelde onderdeel g, van artikel 28, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 kunnen fiscale beleggingsinstellingen in de zin van artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 niet beleggen in schuldvorderingen op natuurlijke personen die een aanmerkelijk belang hebben in die vennootschap. De leden van de CDA-fractie vragen zich af of het niet eenvoudiger zou zijn niet alleen vorderingen op, maar ook schulden aan de eigen BV onder de meesleep- en meetrekregeling te brengen. Ook dan wordt toch voorkomen dat de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing wordt uitgehold, zo menen zij.

Het voorgestelde onderdeel g, van artikel 28, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is niet alleen opgenomen om te voorkomen dat de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing wordt uitgehold, maar meer in het algemeen om onbedoeld gebruik van het regime voor de fiscale beleggingsinstellingen te voorkomen. In de memorie van toelichting is daartoe ingegaan op het voorbeeld dat een belastingplichtige een lening afsluit bij de eigen vennootschap/fiscale beleggingsinstelling ter financiering van de eigen woning. Het voorstel van de leden van CDA-fractie biedt voor deze situatie geen adequate oplossing. Bovendien achten wij het systematisch niet juist dat een schuld aan de eigen vennootschap die geen relatie heeft met het verwerven van inkomen uit aanmerkelijk belang een rol zou spelen bij het bepalen van het inkomen uit aanmerkelijk belang.

De leden van de VVD-fractie vragen zich af of het begrip vervreemding niet beter in de wet zelf gedefinieerd kan worden. Het ligt in hun ogen niet onmiddellijk voor de hand om voor de uitleg van een term in de ene heffingwet te gaan kijken naar die term in een andere heffingswet. Het is ons niet geheel duidelijk waarop deze vraag ziet, omdat in de bepalingen in de voorgestelde Wet inkomstenbelasting 2001 waarnaar wordt verwezen, het begrip vervreemding evenmin wordt gedefinieerd. Verder hebben de verwijzingen niet zozeer betrekking op het begrip vervreemding, maar op de gevolgen van de vervreemding die zijn opgenomen in het artikel waarnaar wordt verwezen. Met die verwijzingen wordt voorkomen dat (gedeeltes uit) artikelen moeten worden herhaald.

Bij de leden van de VVD-fractie is de vraag opgekomen waarom voor de positie van een beleggingsinstelling met een rekeningcourantvordering op de aanmerkelijkbelanghouder wordt verwezen naar een beleidsregel die gold voor het oude recht (besluit van 11 juni 1999, nr. DB99/1272) in plaats van deze positie duidelijker in de wet vast te leggen.

Indien een beleggingsinstelling een schuldvordering heeft op de aanmerkelijkbelanghouder zal dit ingevolge het voorgestelde artikel 28, tweede lid, onderdeel g, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 leiden tot het verloren gaan van de status van beleggingsinstelling. Dit heeft geleid tot de vraag of een rekeningcourantverhouding als een schuldvordering kan worden aangemerkt. Teneinde meer duidelijkheid op dit punt te verschaffen is in het nader rapport bij het voorstel Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, in punt 36, aangegeven op welke wijze de term schuldvorderingen moet worden uitgelegd. Hiertoe is verwezen naar hetgeen in het hiervoor genoemde besluit is opgenomen. Het is gebruikelijk om, ingeval het een uitleg van een wettelijke term of bepaling betreft, deze uitleg in de toelichting of via een beleidslijn, vast te leggen en niet in de wet zelf. Aangezien het een uitleg betreft van een term zal de in de beleidslijn aangegeven uitleg ook van toepassing zijn voor het «nieuwe» recht.

Artikel X Wet op belastingen van rechtsverkeer

De leden van de fractie van de VVD gaan in op ons antwoord in de nota naar aanleiding van het verslag aan de leden van de fractie van het CDA, die de aanpassing van de Invorderingswet 1990 aan het stelsel van de Wet inkomstenbelasting 2001 een mooie gelegenheid achten om het recht van bezwaar en beroep toe te kennen aan elke persoon die en elk lichaam dat aansprakelijk kan worden gesteld voor voldoening van een belastingschuld die ten name van een ander dan de aansprakelijke is gesteld. Daarbij gaven wij aan het bij de Tweede Kamer aanhangige wetsvoorstel op het gebied van aansprakelijkheid voor loonbelasting en sociale premies in de confectiesector en de invoering van een vrijwaringsregeling (Kamerstukken II 1996/97, 25 035) een passender kader te achten dan het onderhavige wetsvoorstel om te komen tot een uitbreiding van de rechtsbescherming van diegenen die aansprakelijk worden gesteld. Daarbij hebben wij niet vermeld, maar doen dit nu alsnog, dat wij daarbij het onderwerp «rechtsbescherming» breder hebben opgevat dan de leden van de VVD-fractie thans doen. Wellicht is het duidelijker te spreken van de rechtspositie van aansprakelijken en aansprakelijk gestelden. Daarbij gaat het ook om de mogelijkheid van degenen op wie een in beginsel rechtstreeks uit de wet voortvloeiende aansprakelijkheid rust zich in te dekken tegen het risico van aansprakelijkstelling en de mogelijkheid onder omstandigheden gedisculpeerd te worden, alsmede welke de voor het bedrijfsleven hanteerbare praktische mogelijkheden zijn de juridische en administratieve voorwaarden te vervullen die in verband met die risico-indekking en die disculpatie hebben te gelden. Voor de meest voorkomende gevallen waarin aansprakelijkstelling voor belastingschulden aan de orde is, namelijk op het terrein van de ketenaansprakelijkheid, de inlenersaansprakelijkheid en de bestuurdersaansprakelijkheid, is bezwaar en beroep reeds mogelijk. Het aspect «uitbreiding van de mogelijkheden van bezwaar en beroep tot allen die voor een belastingschuld aansprakelijk kunnen worden gesteld» is vooral van principiële aard.

HOOFDSTUK 2 OVERGANGSRECHT

Artikel I Inkomstenbelasting

A. Staking bij einde ondernemerschap

De leden van de fractie van het CDA vragen naar aanleiding van in de pers verschijnende advertenties of het overgangsrecht voor de zeescheepvaart niet te royaal is. Zoals wij in de nota naar aanleiding van het verslag hebben aangegeven, is inmiddels uit brochures en eigen berekeningen gebleken dat het overgangsrecht voor de zeescheepvaart dat is opgenomen in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel D, voor participanten gunstiger uitvalt dan het huidige regime. Thans wordt bezien of het wenselijk is de desbetreffende overgangsregeling aan te passen en zo ja, op welke wijze. Daarbij speelt uiteraard ook de meer algemene vraag van de behandeling van medegerechtigden tot het vermogen van een onderneming een rol.

De leden van de VVD-fractie stellen in het kader van de splitsing van lijfrenten en andere rechten op periodieke uitkeringen in een gedeelte dat tot box 1 en een gedeelte dat tot box 3 behoort de vraag of de regels ter zake niet in de wet dienen te worden opgenomen aangezien de wet de grondslag behoort aan te geven voor de belastingheffing. De vraag van deze leden beantwoorden wij bevestigend. De hoofdregel is ook al in de wet neergelegd. Voor zover de premies voor een recht in aftrek zijn gebracht, valt dit recht in box 1. Het restant vormt onderdeel van de rendementsgrondslag in box III. Daarnaast zullen we bezien op welke wijze de meer technische uitwerking van de splitsing in lagere wetgeving kan worden verankerd. Onze gedachten gaan thans uit naar een wettelijke bepaling op grond waarvan bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld voor de wijze waarop de genoemde rechten dienen te worden gesplitst. Het voordeel van een dergelijke systematiek is dat rekening kan worden gehouden met desiderata die op dit terrein in de uitvoeringspraktijk bestaan.

Wij merken overigens nog dat het probleem van de splitsing van rechten op periodieke uitkeringen twee kanten heeft. In de eerste plaats de splitsing van overeenkomsten die worden gesloten op of na 1 januari 2001. Het splitsingsprobleem zal voor die categorie overeenkomsten naar onze verwachting beperkt zijn aangezien de belastingplichtigen bij hun handelen rekening zullen houden met het nieuwe regime. Wij gaan er daarbij vanuit dat de belastingplichtigen en ook de verzekeringsmaatschappijen in het algemeen geen belang zullen hebben bij het totstandkomen van rechten die fiscaal op tweeledige wijze dienen te worden behandeld. De splitsingsregels waarover wij hiervoor spraken zullen dan ook vooral tot doel hebben te voorkomen dat oneigenlijke voordelen kunnen worden behaald door het aangaan van rechten die gedeeltelijk tot box 1 en gedeeltelijk tot box 3 behoren.

Daarnaast is er de splitsingsproblematiek voor op 31 december 2000 bestaande lijfrenten en andere rechten op periodieke uitkeringen. Voor zover premiebetalingen gedaan worden op of na 14 september 1999 die niet in aftrek kunnen komen op grond van de Wet IB 1964 en met ingang van 1 januari 2001 niet in box 1, gaan de daarmee corresponderende waarden in het algemeen onderdeel uitmaken van de grondslag van box 3. Een en ander hangt in de eerste plaats samen met het naar ons oordeel theoretisch juiste uitgangspunt dat de met de genoemde premiebetalingen corresponderende waarden niet in box 1 thuishoren doch in box 3. In de tweede plaats beogen wij met deze bepalingen ook een eind te maken aan de lucratieve mogelijkheden van tax planning die thans zijn verbonden aan de zogenoemde saldomethode voor rechten op periodieke uitkeringen. Een en ander hebben wij reeds uitvoerig toegelicht. Wij erkennen evenwel dat de voorgestelde systematiek niet eenvoudig uitpakt voor belastingplichtigen die vóór 14 september 1999 premiebetalende polissen hebben gesloten en die om hen moverende gronden in de toekomst de premies wensen te blijven betalen. Wij zijn dan ook bereid te onderzoeken of het mogelijk is, zonder afbreuk te doen aan de noodzaak de te lucratieve mogelijkheden van de saldomethode te beëindigen, voor bepaalde situaties van reguliere tenuitvoerlegging van overeenkomsten met relatief bescheiden premieverplichtingen te voorkomen dat splitsing van het recht moet plaatsvinden.

P. Afrekenoptie voor bepaalde rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen

De leden van de CDA-fractie komen terug op hun voorstel belastingplichtigen de mogelijkheid te bieden ook in het jaar 2000 af te rekenen over bestaande rechten op periodieke uitkeringen, waar in het voorgestelde onderdeel P Overgangsrecht inkomstenbelasting die mogelijkheid uitsluitend wordt geboden in het jaar 2001. In dit verband merken wij op als zodanig geen problemen te hebben met een dergelijke afrekenmogelijkheid in het jaar 2000, ofschoon dan wel een wijziging van het regime van de Wet IB 1964 moet plaatsvinden om die afrekening mogelijk te maken. Wij herhalen evenwel ons standpunt dat een dergelijke bepaling volstrekt overbodig is aangezien de belanghebbende in overleg met zijn verzekeringsmaatschappij in het jaar 2000 zelf onder de vigeur van het regime van de Wet IB 1964 een fiscaal genietingsmoment kan bewerkstelligen. Wij kunnen ons niet voorstellen dat indien een en ander in overleg met de verzekeringsmaatschappij plaatsvindt en het desbetreffende recht ook ondergebracht blijft bij die verzekeringsmaatschappij, dat daaraan in enige mate betekenisvolle kosten zouden zijn verbonden. Een daadwerkelijke afkoop en een omzetting van het recht behoeven immers niet plaats te vinden.

R. Beëindiging eerbiedigende werking voor bepaalde rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen bij emigratie

Met betrekking tot het voorgestelde onderdeel R van het Overgangsrecht inkomstenbelasting vragen de leden van de VVD-fractie waarom een emigratieheffing voor saldolijfrenten wordt voorgesteld, terwijl daaraan nimmer behoefte heeft bestaan sedert de invoering van de Wet IB 1964. Deze leden wijzen erop dat ook nooit gepleit is voor een exitheffing voor rentespaarbrieven ondanks het feit dat daarmee grote bedragen kunnen zijn gemoeid en een langdurig uitstel van heffing.

In de nota naar aanleiding van het verslag hebben wij de ratio van onderdeel R toegelicht. Op die plaats hebben wij aangegeven, kort samengevat, dat deze bepaling niet dient te worden gezien als de introductie van een op zichzelf staande emigratieheffing, doch voortvloeit uit de invoering op 1 januari 2001 van het voorgestelde regime. Op die datum zou namelijk in beginsel dienen te worden afgerekend over de fiscale claim die rust op rechten die overgaan naar box 3. Het onderhavige onderdeel R heeft betrekking op rechten op periodieke uitkeringen voor zover de daarvoor betaalde premies niet voor aftrek in aanmerking konden komen. Dergelijke rechten zouden in beginsel gelet op de uitgangspunten van het voorgestelde regime over moeten gaan naar box 3, zodat afrekening noodzakelijk zou zijn over het volgens de saldomethode te bepalen rente-element in het recht. Op door ons uiteengezette gronden, zie de toelichting op onderdeel O, hebben wij gemeend die afrekening niet te moeten toepassen en toe te staan dat de onderhavige rechten niet onder box 3 vallen, doch belast worden volgens de saldomethode in box 1. Bij deze soepele behandeling horen dan wel bepalingen die moeten voorkomen dat een claim die afgerekend had moeten worden op 1 januari 2001, verloren gaat of te zeer naar de toekomst wordt verschoven. Vandaar dat in de eerste plaats is voorgesteld – zie onderdeel Q, tweede lid – dat uiterlijk in 2020 wordt afgerekend over dergelijke rechten. Voorts dient op grond van onderdeel Q, eerste lid, te worden afgerekend bij emigratie. Wij merken overigens op dat de voorgestelde emigratieheffing niet geldt voor saldolijfrenten die zijn gesloten voor 1 januari 1992 waarop nog de eerbiedigende werking van artikel 75 Wet IB 1964 van toepassing is. De vergelijking met rentespaarbrieven die de leden van de VVD-fractie maken gaat evenwel niet op omdat hun stelling betrekking heeft op het systeem van de Wet IB 1964 en geen rekening houdt met de invoering van een nieuw stelsel, met name de invoering van de vermogensrendementsheffing.

AK. Lopende termijnen

De leden van de PvdA-fractie stellen vast dat het voorgestelde overgangsrecht voor lopende termijnen met zich meebrengt dat moet worden vastgesteld welk gedeelte van de termijn betrekking heeft op de periode tot en met 31 december 2000. Deze fractieleden vragen zich af hoe een belastingplichtige bij een spaarrekening waarop eens per jaar rente wordt betaald c.q. ontvangen een splitsing moet gaan maken tussen rente van vóór 1 januari 2001 en daarna, met name als sprake is van een fluctuerend spaarbedrag.

Allereerst merken wij op dat voor lopende termijnen die in 2001 tot uitkering komen, de rentevrijstelling van artikel 42b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing blijft. Zoals in de memorie van toelichting op onderdeel AK is aangegeven, is hiermee beoogd om belastingheffing over kortlopende c.q. jaarlijks vervallende rentetermijnen te voorkomen, wanneer daarop onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de rentevrijstelling van toepassing zou zijn geweest.

Voor zover sprake is van een vast spaarbedrag met een rente die jaarlijks wordt bijgeschreven, kan de eerderbedoelde splitsing worden gemaakt op basis van een enkelvoudige interestberekening. Overigens zal de financiële instelling bijna altijd een berekening van de gerijpte rente kunnen verstrekken. Dit gebeurt veelal reeds door vermelding op het bankafschrift per het einde van het kalenderjaar onder benamingen als opgebouwde rente-aanspraak, lopende rente e.d.

In de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven dat een overgangsregeling voor verschuldigde termijnen niet noodzakelijk is, omdat door het huidige wettelijke systeem renteaftrek plaatsvindt op het tijdstip waarop de betalingen zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. De leden van de PvdA-fractie zijn van mening dat dit niet juist is in situaties dat de rente achteraf betaalbaar is. Verwezen wordt naar overbedelingsschulden waarop jaarlijks enkelvoudige rente daadwerkelijk wordt betaald. Gesteld wordt dat in dergelijke gevallen sprake is van rente die achteraf verschuldigd is. De leden van de PvdA-fractie vragen zich af waarom onderdeel AK ter zake van lopende overbedelingsvorderingen een heffingsmoment creëert, terwijl de renteaftrek wordt uitgesloten.

Met betrekking tot het door de genoemde fractieleden aangehaalde voorbeeld van enkelvoudige rente die jaarlijks daadwerkelijk wordt betaald, merken wij op dat in dergelijke gevallen onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de rente jaarlijks in aftrek kan worden gebracht. De belastingheffing over de rentetermijn correspondeert alsdan met de renteaftrek. Er is dan in feite geen sprake van een lopende termijn.

Veelal zal bij (erfrechtelijke) overbedelingsvorderingen echter sprake zijn van enkelvoudige interest, die pas opeisbaar is gelijktijdig met de hoofdsom bij het overlijden van de langstlevende. In dergelijke gevallen is sprake van (lang)lopende termijnen als bedoeld in onderdeel AK.

Onderdeel AK heeft een sterk anti-anticipatiekarakter. Reeds op het moment dat nog slechts de hoofdlijnen van de belastingherziening waren, circuleerden reeds adviezen waarin werd ingespeeld op een heffingslek. Aan de andere kant staan de lopende verplichtingen. In de meeste gevallen zullen belastingplichtigen er naar streven aftrekposten fiscaal zo adequaat mogelijk vorm te geven. Voor het tussen wal en schip vallen van een aftrekpost behoeft in de meeste gevallen dan ook niet gevreesd te worden. In dat licht moet dan ook de passage in de nota naar aanleiding van het verslag op blz. 103 worden gezien dat belastingplichtigen door betaling in 2000 reeds de gevraagde aftrek kunnen effectueren.

Overigens zullen overbedelingsvorderingen veelal enkelvoudige interest dragen die pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende vanwege het uitstellen van het heffingsmoment. In dit verband merken wij nog op dat ook rentedragende schuldigerkenningen een oplossing kunnen zijn voor het door de Orde aangehaalde probleem. Daarbij mag immers reeds jaarlijks de bijgeschreven rente in aftrek worden gebracht in de periode die nog valt onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

De leden van de VVD-fractie vragen om een toelichting op het verschil in de werkingssfeer tussen de onderdelen AK en AKa.

Onderdeel AK ziet op termijnen van huren, pachten en renten van schuldvorderingen die op 1 januari 2001 nog niet volledig gerijpt zijn. Te denken valt aan een termijndeposito met een regelmatige, jaarlijks vervallende rente. Maar ook langlopende termijnen, bijvoorbeeld een rentespaarbrief, vallen onder de werking van onderdeel AK (zoals in de memorie van toelichting is vermeld, moet het begrip «renten van schuldvorderingen» overeenkomstig de jurisprudentie ruim worden geïnterpreteerd). In al deze gevallen is een gedeelte van de termijn gerijpt onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Doordat in de systematiek van de forfaitaire rendementsheffing de lopende termijn als zodanig niet meer belast wordt, zou zonder nadere regeling geen heffing meer kunnen plaatsvinden over het gedeelte van de termijn dat betrekking heeft op de periode tot en met 31 december 2000. Onderdeel AK ziet dus op «reguliere» gevallen van lopende termijnen en voorkomt dus een onbedoeld heffingstekort.

Onderdeel AKa daarentegen ziet op termijnen die al (volledig) gerijpt zijn, maar waarvan de belastingplichtige het genietingsmoment voor de heffing onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft uitgesteld. Deze bepaling is bedoeld om (beoogd) oneigenlijk gebruik te voorkomen. Immers, in de forfaitaire rendementsheffing wordt de feitelijk genoten termijn niet belast. Door het genietingsmoment te verschuiven tot na de inwerkingtredingsdatum van de Wet inkomstenbelasting 2001 zouden belastingplichtigen de belastingheffing over deze inkomsten kunnen ontgaan. Het gaat in deze gevallen dus niet om lopende, dat wil zeggen nog rijpende termijnen. Deze laatste vallen onder de werking van onderdeel AK.

Voorbeeld:

Belastingplichtige A heeft een deposito waarop jaarlijks per 1 juli rente wordt bijgeschreven. Op 1 juli 2000 is de rentetermijn die loopt van 1 juli 1999 tot 1 juli 2000 belast volgens de systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De rentetermijn die loopt van 1 juli 2000 tot 1 juli 2001 valt onder de werking van onderdeel AK. Dit betekent dat over de rente die betrekking heeft op de periode 1 juli 2000 tot en met 31 december 2000 via box I belasting wordt geheven op het moment dat de termijn tot uitkering komt, in casu 1 juli 2001 (hierop is de rentevrijstelling van toepassing).

Belastingplichtige B heeft een deposito waarop jaarlijks per 30 december rente wordt bijgeschreven. Ook hier verloopt de belastingheffing over de lopende termijn via onderdeel AK, zij het dat het gedeelte van de termijn waarover op grond van onderdeel AK wordt afgerekend veel geringer is dan bij belastingplichtige A. Het gaat nu om de periode 30 december tot en met 31 december 2000.

Belastingplichtige C heeft net als belastingplichtige B een deposito met een rente die jaarlijks op 30 december vervalt. Echter, belastingplichtige C heeft vooraf met de bank afgesproken dat de bank de rente per 2 januari van het daaropvolgende jaar bijschrijft. Dit zou betekenen dat de rentetermijn die loopt van 30 december 1999 tot 30 december 2000 niet belast zou kunnen worden. Immers, volgens de systematiek van artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is pas op 2 januari 2001 sprake van een genietingsmoment en kan er dus niet in 2000 afgerekend worden. Er is echter geen sprake van een lopende termijn, aangezien de rente ultimo 2000 volledig gerijpt is. Onderdeel AK mist dus eveneens toepassing. Onderdeel AKa bepaalt dat in casu heffing plaatsvindt over de (volledige) rentetermijn in box I in 2001.

De leden van de CDA-fractie constateren dat met onderdeel AK terecht een heffingstekort wordt tegengegaan, maar dat een heffingsoverschot moet worden vermeden. Deze fractieleden zijn van mening dat indien ontvangen termijnen vanuit het verleden naar het progressieve tarief belast worden, hetzelfde moet gelden voor onderhoudsposten, rente enz. Gedoeld wordt op het ontbreken in onderdeel AK van een overgangsregeling voor verschuldigde termijnen van huren, pachten en renten.

Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven is een regeling voor verschuldigde termijnen niet noodzakelijk omdat door de systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aftrek van onderhoudskosten, rente enz. plaatsvindt op het tijdstip waarop de betalingen zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. Indien de belastingplichtige kosten in 2001 betaalt, kunnen deze dus niet in het jaar 2000 in aanmerking worden genomen. Wel is het zo dat de onderliggende schuld, voor zover die betrekking heeft op vermogensbestanddelen die in box III thuishoren, in mindering komt op de heffingsgrondslag van het forfaitaire rendement.

Ter zake van de overige kapitaalverzekeringen zoals beschreven in onderdeel AO zijn deze leden benieuwd waaruit blijkt dat polissen die nog wel voldoen aan de oude eisen maar niet aan de nieuwe eisen in principe zonder heffing overgaan naar box III. Tevens is voor hen onduidelijk op welke wijze er bij een reguliere afwikkeling geen heffing in box I optreedt.

Deze categorie kapitaalverzekeringen gaat per 1 januari 2003 van de overgangsperiode over naar box III. Zij zijn uit hoofde van onderdeel AL in de overgangsperiode terecht gekomen. Ter zake van dergelijke verzekeringen is in het eerste lid bepaald dat daarop gedurende de overgangsperiode het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing blijft. Dit betekent dat er slechts heffing optreedt bij een kapitaalsuitkering en dus niet ter zake van het ingaan van de overgangsperiode. Op het moment dat zij overgaan naar box III wordt beoordeeld of ze nog recht hebben op voortgezette behandeling conform het recht van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze beoordeling vloeit voort uit het derde lid van onderdeel AL. Ingeval niet meer aan de eisen van het eerste lid van dat onderdeel wordt voldaan (dit zijn eisen die gebaseerd zijn op het «oude recht»), vindt er belastingheffing plaats in box I. Indien er nog wel aan die eisen wordt voldaan regelt onderdeel AO, eerste lid, dat er pas belastingheffing plaatsvindt over de opgebouwde rente tot en met 31 december 2002 op het moment dat er een kapitaalsuitkering wordt genoten. Er is geen bepaling opgenomen die tot een heffing ter zake van deze rente leidt in het kader van de overgang naar box III van laatstgenoemde polissen. In onderdeel AO, eerste lid, is bepaald dat de daarin begrepen rente belast wordt volgens het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dus inclusief toepassing van een vrijstelling waarop uit hoofde van die wet recht bestaat, in box I.

AL. Vrijgestelde kapitaalverzekeringen (2001 en 2002)

De leden van de fractie van het CDA vragen om een nadere toelichting op een viertal casus inzake de behandeling van kapitaalverzekeringen in het overgangsrecht, die door de VVD-fractie in het verslag aan de orde waren gesteld. De genoemde fractieleden vragen in het bijzonder of zij uit de beantwoording van de eerste en derde casus kunnen afleiden dat er sprake zou kunnen zijn van een belastbaar rentebestanddeel in 2005 (zie de nota naar aanleiding van het verslag, blz. 34 en 35).

In de eerste casus gaat het om een kapitaalverzekering die is afgesloten in 1991 met als einddatum 2005 en die valt onder de werking van artikel 76 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de derde casus gaat het wederom om een kapitaalverzekering met als einddatum 2005, maar nu betreft het een polis die is afgesloten in 1992.

Allereerst merken wij op dat aan de conclusie van de leden van de CDA-fractie dat voor bestaande kapitaalverzekeringen uitsluitend afrekening kan plaatsvinden in 2001 (indien het overgangsregime niet van toepassing is) of na 2003 (voor niet-omgezette polissen die niet-regulier worden afgewikkeld) een element ontbreekt. Indien een polis die in de overgangsperiode niet is omgezet in een kapitaalverzekering eigen woning, aan het eind van de overgangsperiode niet meer voldoet aan de voorwaarden van onderdeel AL voor het overgangsregime, moet ultimo 2002 worden afgerekend.

De leden van de CDA-fractie zijn van mening dat indien polissen, genoemd in de eerste en derde casus, tot uitkering komen, geen sprake kan zijn van niet-reguliere afwikkeling. Wij gaan er overigens van uit dat niet gedoeld wordt op polissen die in de overgangsperiode zijn omgezet in een kapitaalverzekering eigen woning (in dat geval wordt de polis vanaf 1 januari 2003 zonder afrekening behandeld als een kapitaalverzekering eigen woning). Polissen die niet zijn omgezet, maar die aan het eind van de overgangsperiode nog wel voldoen aan de voorwaarden van onderdeel AL, vallen onder de werking van onderdeel AO. De uitkeringen uit deze polissen, voor zover er niet reeds een belaste afwikkeling heeft plaatsgevonden, worden behandeld conform de regelingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit betekent onder meer dat recht kan bestaan op de daarin voorkomende vrijstellingen. Op deze vrijstellingen bestaat echter alleen recht als voldaan is aan de voorwaarden zoals die gesteld zijn in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (voor polissen genoemd in de eerste casus betekent dit dat sprake is van een ongelimiteerde vrijstelling als daar op grond van artikel 76 Wet op de inkomstenbelasting 1964 recht op bestaat). Met de term «regulier afwikkelen» is niets meer bedoeld dan dat voldaan is aan de desbetreffende voorwaarden inzake premiebetaling. Dit betekent bijvoorbeeld voor de polis genoemd in de derde casus dat in 2005 de in de uitkering begrepen rente-aangroei tot en met 2002 wordt belast – in box I – overeenkomstig het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, aangezien niet voldaan wordt aan de minimale premieduur. Anders dan de genoemde fractieleden stellen, kan onder omstandigheden dus sprake zijn van een belastbaar rentebestanddeel.

AM. Niet vrijgestelde kapitaalverzekeringen (afrekening in 2001)

De leden van de PvdA-fractie komen terug op hetgeen in de nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt omtrent het afrekenmoment zoals dat in onderdeel AM voor niet-vrijgestelde kapitaalverzekeringen is geregeld. In de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven dat binnen een forfaitaire rendementsheffing een op het kasstelsel gebaseerde systematiek waarbij het heffingsmoment van een niet-vrijgestelde kapitaalverzekering wordt verschoven naar het moment van uitkering, niet past. De genoemde fractieleden zijn van mening dat dit tot liquiditeitsproblemen voor de betreffende belastingplichtige zou kunnen leiden en vragen zich af of hier niet enige soepelheid gepast is.

Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt, ziet onderdeel AM op een categorie kapitaalverzekeringen die ook onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 al niet voor vrijstelling in aanmerking kunnen komen, zoals polissen op koopsombasis. Het gaat daarbij in feite om beleggingspolissen met een spaarkarakter met een (door het verzekeringsjasje) uitgestelde heffing. Deze polissen hebben onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen recht op een vrijstelling ter zake van de rente-aangroei tot ultimo 2000. Zoals in de memorie van toelichting reeds is aangegeven, vindt de afrekening derhalve plaats volgens de fiscale behandeling zoals de belastingplichtige die bekend was bij het afsluiten van de overeenkomst.

De leden van de VVD-fractie vragen zich af wat de toegevoegde waarde is van de categorie polissen, opgenomen in onderdeel AL, eerste lid, onderdeel b, aangezien deze categorie per definitie via artikel 76, Wet op de inkomstenbelasting 1964 onder onderdeel c valt.

Artikel 76, Wet op de inkomstenbelasting 1964 is alleen van toepassing als het verzekerd bedrag niet is verhoogd na 31 december 1991. In situaties waarin het verzekerd bedrag is verhoogd na 31 december 1991, vindt onderdeel AL, eerste lid, onderdeel c, dus geen toepassing en zal in beginsel via onderdeel b toegang tot het overgangsregime kunnen worden verkregen.

AN. Kapitaalverzekeringen eigen woning (vanaf 2003)

In reactie op een vraag van de PvdA-fractie kan bevestigd worden dat de tot op 31 december 2000 opgebouwde rente van de niet-vrijgestelde polissen van kapitaalverzekering (in schema op pagina 34 van de Nota naar aanleiding van het Verslag op de Invoeringswet aangeduid als «overige polissen») uit hoofde van onderdeel AM belast wordt in box I.

Polissen van voor de Brede Herwaardering hebben onder omstandigheden recht op een ongelimiteerde vrijstelling. Als deze polissen gekoppeld worden aan de eigen woning wordt het gemaximeerde vrijstellingsbedrag van artikel 3.6.9 verhoogd met de waarde per ultimo 2002 van de polis. Op grond van artikel 3.6.9, vierde lid, is de vrijstelling echter niet hoger dan de hypotheekschuld op het moment van uitkering van de kapitaalverzekering. De leden van de PvdA-fractie vragen of belastingplichtige daarmee de verhoging verliest.

De verhoging van de vrijstelling gaat niet verloren. In de lijn van het voorbeeld dat de vraagstellers gebruiken, kan bevestigd worden dat bij een waarde van de polis per ultimo 2002 van f 200 000 en een hypotheekschuld van f 300 000 die afgelost is met de kapitaalsuitkering, de vrijstelling in dit geval (zonder rekening te houden met indexering) nog f 167 751 is. De vrijstelling van f 267 751 is immers verhoogd met f 200 000 tot f 467 751. Daarvan is een bedrag van f 300 000 definitief verbruikt. Men blijft dan recht houden op het restant van f 167 751. Weliswaar kan de vrijstelling ter zake van een uitkering op een dergelijke pre-Bredeherwaarderingspolissen dus beperkt worden door de werking van artikel 3.6.9, vierde lid, maar het vrijgestelde bedrag dat is opgebouwd tot ultimo 2002 gaat niet verloren.

In artikel I, onderdelen AL tot en met AP van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 zijn bepalingen opgenomen inzake het overgangsrecht voor kapitaalverzekeringen. In de onderdelen AL, AN en AO is in de wettekst gebruik gemaakt van de terminologie «bestaande verzekering». De leden van de fractie van het CDA willen graag een nadere definiëring van deze term.

De wettekst in de desbetreffende onderdelen duidt telkens op polissen van kapitaalverzekering waarbij er op een bepaald tijdstip (31 december 1991 of 31 december 2000) onder voorwaarden recht bestaat op één of meerdere uitkeringen uit de desbetreffende levensverzekering. In de artikelen 75 en 76 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in dit kader gebruik gemaakt van de term «bestaande overeenkomst». Voor zover bekend heeft dit in de praktijk niet tot problemen geleid. Er is ook geen wijziging beoogd ten opzichte van deze terminologie.

Artikel IV Vennootschapsbelasting

De leden van de PvdA-fractie vragen of alsnog kan worden ingegaan op de resterende vragen die worden genoemd in de nota naar aanleiding van het verslag bij hoofdstuk 2, artikel IV, maar daar niet zijn beantwoord. Deze antwoorden zijn in paragraaf 2.3 van de nota naar aanleiding van het verslag opgenomen.

Door de leden van de fractie van de PvdA en het CDA wordt gevraagd om een reactie op het commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. De reactie op deze commentaren zal hierna worden meegenomen bij de beantwoording van de overige gestelde vragen.

De VVD meent, evenals de Orde, dat de heffing over het forfaitair rendement impliceert dat niet langer van belang is of een vennootschap al dan niet overgaat tot winstuitdelingen. Verder is de Orde zo, is te lezen, er niet van overtuigd dat sprake is van ongewenste gedrag- en schokeffecten.

Zoals is aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag, rust op niet uitgedeelde winsten een inkomstenbelastingclaim. Zonder nadere maatregelen zou deze bij de overstap naar de heffing over een forfaitair rendement ineens komen te vervallen. Het overgangsrecht beoogt te voorkomen dat direct na 1 januari 2001 grote uitdelingen van onder het huidige recht opgebouwde winstreserves en liquidatie-uitkeringen onbelast mogelijk worden, waardoor de claim hierop ineens verloren zou gaan. Met het standpunt dat de heffing over het forfaitair rendement impliceert dat het niet van belang is of dergelijke uitdelingen plaatsvinden, kunnen wij ons niet verenigen. Het forfaitair rendement representeert immers slechts het rendement van het kalenderjaar en niet de rendementen van de jaren voor 2001.

In de nota naar aanleiding van het verslag is aangekondigd dat bij nota van wijziging een aanvulling op de overgangsregeling zal worden opgenomen. Deze aanvulling houdt in dat in ieder geval de jaarwinst kan worden uitgekeerd, voorzover deze geen betrekking heeft op fiscale of stille reserves die per 1 januari 2001 reeds aanwezig waren. Over deze toegezegde maatregel zijn door diverse fracties, mede naar aanleiding van het commentaar van het VNO-NCW en de Orde, vragen gesteld.

De leden van de VVD-fractie vragen of het juist is dat realisatie van stille reserves die aan het eind van 2000 aanwezig zijn, slechts zonder additionele heffing tot uitkering kan leiden indien binnen de 2 keer normaal dividend of de 4% toets gebleven wordt.

Dit is inderdaad juist. Er mag in alle gevallen zonder additionele heffing een dividend worden uitgekeerd ter grootte van het hoogste bedrag van twee keer het normale dividend of 4% van de waarde van de aandelen van de onderneming. Voor de toepassing van deze limieten doet het niet ter zake hoe deze uitgedeelde winst is ontstaan. Indien echter de belastingplichtige kan aantonen dat de jaarwinst hoger is, mag maximaal het bedrag van die jaarwinst worden uitgedeeld zonder additionele heffing. In dat geval dient wel te worden bezien hoe deze winst is samengesteld. De realisatie van stille of fiscale reserves die per 1 januari 2001 aanwezig waren, telt in dat geval namelijk niet mee. Een en ander zal, zoals aangekondigd, nog worden uitgewerkt bij nota van wijziging.

De leden van de VVD-fractie vragen in het kader van de hiervoor genoemde toegezegde maatregel of met stille reserves een fiscaal of een commercieel winstbegrip wordt bedoeld.

Met stille en fiscale reserves wordt gedoeld op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de fiscale boekwaarde van de vermogensbestanddelen van de vennootschap per 1 januari 2001. De fiscale balans vormt derhalve het uitgangspunt. Verder dient voor de toegezegde maatregel te worden uitgegaan van de fiscale winst. Dit laatste zou echter tot gevolg hebben dat vennootschappen met veel vrijgestelde deelnemingswinst, zoals (zuivere) houdstermaatschappijen, weinig baat hebben bij de toegezegde maatregel. Om daaraan tegemoet te komen zal de deelnemingsvrijstelling voor de toegezegde maatregel buiten toepassing blijven voorzover de belastingplichtige aantoont dat de voordelen uit deelnemingen geen betrekking hebben op de realisatie van stille en fiscale reserves van die deelnemingen per 1 januari 2001.

Door de leden van de fractie van de VVD wordt gevraagd of gerealiseerde fiscale reserves als dividend kunnen worden uitgekeerd wanneer het gaat om commercieel niet toelaatbare voorzieningen.

De winst die betrekking heeft op de realisatie van fiscale reserves telt in het kader van de toegezegde maatregel in de regel niet mee. Overigens leidt dit er bij de uitkering van winst die betrekking heeft op fiscale reserves niet altijd toe dat uitdelingsheffing is verschuldigd. Dit is alleen het geval indien de uitgekeerde winst hoger is dan het hoogste van het forfaitair rendement van 4%, het dubbele van de gemiddelde dividenduitkering of de gecorrigeerde jaarwinst.

De leden van de VVD-fractie stellen de vraag of goodwill ook behoort tot de per 1 januari 2001 aanwezige stille reserves die bij realisatie in het kader van de toegezegde maatregel niet tot de uitkeerbare jaarwinst behoren. In het commentaar van de Orde wordt gevraagd, omdat goodwill naar de mening van de Orde kan worden aangeduid als de contante waarde van toekomstige overwinsten, of de jaarwinsten in het kader van de toegezegde maatregel moeten worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op goodwill en een deel dat daarop geen betrekking heeft, dan wel geen splitsing hoeft plaats te vinden.

Goodwill behoort tot de per 1 januari 2001 aanwezige reserves. In beginsel zou de door de Orde bedoelde winstsplitsing moeten plaatsvinden. Het is echter slechts onze bedoeling om met betrekking tot goodwill slechts de winst die wordt gerealiseerd bij de vervreemding af te splitsen. Dit zal dan ook het uitgangspunt vormen bij de nota van wijziging.

De leden van de VVD-fractie vragen waarom intra-concerndividenden niet zijn uitgesloten van de uitdelingsheffing. Daarbij verstaan zij onder intra-concerndividenden, dividenden tussen vennootschappen zonder natuurlijke aandeelhouders.

Zoals deze leden opmerken, hebben wij in onze brief van 19 december met schriftelijke antwoorden op vragen gesteld tijdens het algemeen overleg op 8 december, inderdaad aangegeven dat een vrijstelling voor intra-concerndividend niet binnen de systematiek van de heffing past. De heffing wordt opgelegd aan de uitdelende vennootschap ongeacht aan welke aandeelhouder de excessieve uitdeling wordt gedaan. In die brief is echter ook aangegeven dat, hoewel geen algemene vrijstelling is opgenomen voor intraconcerndividenden, de regeling zodanig is vormgegeven dat in de gevallen waarop deze leden doelen, dividenden tussen vennootschappen zonder natuurlijke aandeelhouders, de heffing over het algemeen niet zal optreden.

Uitgangspunt bij het ontwerpen van de regeling was dat er geen aanleiding voor heffing is als er geen sprake is van verlies van een inkomstenbelastingclaim. In verband daarmee is in het vierde lid de zogenoemde «evenredige vermindering» opgenomen. Door die vermindering wordt rekening gehouden met de samenstelling van het aandeelhoudersbestand. Voorzover er sprake is van aandeelhouders ten aanzien van wie geen sprake is van claimverlies wordt de heffing evenredig verminderd. Om doelmatigheidsredenen wordt daarbij uitgegaan van aandeelhouders met een belang van tenminste vijf percent.

In concernverband zullen doorgaans alle aandelen worden gehouden door lichamen met een belang van ten minste vijf percent. In geval van een excessieve uitdeling wordt de heffing dan verminderd tot nihil, zodat de facto sprake is van een vrijstelling. In de nota naar aanleiding van het verslag is bovendien aangegeven dat bij overdracht van aandelen van de ene aandeelhouder met een belang van tenminste vijf percent aan een andere aandeelhouder met een belang van tenminste vijf percent de minimum bezitstermijn van drie jaar die wordt genoemd in het vierde lid van het artikel, niet opnieuw begint te tellen. De additionele heffing behoeft derhalve niet belemmerend te werken voor reorganisaties e.d.

Samenvattend kan worden gesteld dat, hoewel binnen de systematiek van de heffing in technische zin geen ruimte is voor een vrijstelling voor intra concerndividenden, de heffing bij uitdelingen binnen concernverband in de meeste gevallen feitelijk niet zal optreden. In dat opzicht beantwoordt de regeling dus aan haar doelstelling.

In het verlengde van deze vraag van de leden van de VVD-fractie ligt de in het commentaar van de Orde opgenomen suggestie om het 5%-aandeelhouderscriterium voor de evenredige vermindering te verruimen tot alle deelnemings- en aanmerkelijkbelangverhoudingen. In de nota naar aanleiding van het verslag is door ons aangegeven waarom hiervoor niet is gekozen. Het gekozen tarief van 20% kan worden beschouwd als een redelijk gemiddelde dat impliciet rekening houdt met het feit dat in een vennootschap niet alleen door natuurlijke personen wordt geparticipeerd. In de grondslag van de heffing wordt daarnaast nog rekening gehouden met de samenstelling van het aandeelhoudersbestand door middel van de zogenoemde «evenredige vermindering». De combinatie van deze beide factoren leidt ons inziens tot een evenwichtige heffing. Indien op een meer gedetailleerde wijze rekening zou moeten worden gehouden met de samenstelling van het aandeelhoudersbestand, zou dit ook gevolgen hebben voor het tarief.

Door de leden van de CDA-fractie wordt gevraagd om in te gaan op het commentaar van het VNO-NCW. Volgens het VNO-NCW leidt de overgangsregeling ondanks de toegezegde aanvullingen nog tot overkill. Deze overkill zou ontstaan omdat bijzondere baten – ook indien geen sprake is van anticipatie op de invoering van het voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001 – niet kunnen worden uitgekeerd. Dit zou zich bijvoorbeeld voordoen in de situatie dat een moedermaatschappij een dochtermaatschappij verkoopt omdat de activiteiten van die dochtermaatschappij niet meer tot de core-business behoren, en de daarmee behaalde bate uitkeert.

De overgangsregeling is echter niet alleen bedoeld om anticipatiegedrag te voorkomen. De regeling heeft ook tot doel te voorkomen dat direct na 1 januari 2001 grote uitdelingen van onder het huidige recht opgebouwde winstreserves en liquidatie-uitkeringen onbelast mogelijk worden, waardoor de claim hierop ineens verloren zou gaan. Zoals wij ook in onze schriftelijke antwoorden op de vragen gesteld tijdens het algemeen overleg op 8 december jl. hebben uiteengezet, is bij de afstoting van een bedrijfsonderdeel gevolgd door een uitdeling van de hiermee gerealiseerde winst, juist sprake is van een situatie waarin onder het oude stelsel opgebouwde winstreserves en stille reserves ineens aan de aandeelhouders worden uitgekeerd.

De leden van de VVD-fractie vragen zich af of het schokeffect dat de additionele heffing van vennootschapsbelasting over excessieve uitdelingen beoogt te voorkomen, zich nu niet vijf jaar later zal voordoen.

De regeling is zodanig vormgegeven dat een vennootschap ruimte heeft om meer winst uit te delen dan vóór 2001 gebruikelijk was, namelijk in ieder geval twee keer zoveel. In het tijdvak 2001–2005 kan een vennootschap dus desgewenst gefaseerd de in het verleden opgebouwde winstreserves aan de aandeelhouders doen toekomen. Het schokeffect dat zich in 2006 zal kunnen voordoen, zal derhalve veel gematigder zijn dan het schokeffect dat zich in 2001 zou kunnen voordoen. Bovendien is er op dat moment geen directe relatie meer met de inwerkingtreding van het nieuwe belastingstelsel.

Gezien het voorgaande is ook niet gekozen voor een kortere termijn zoals in het commentaar van de Orde wordt gesuggereerd. De dempende werking zou dan veel geringer zijn.

De leden van de VVD-fractie voeren aan dat de uitdelingsheffing geen goede maatregel is om een dreigend verlies aan inkomstenbelasting tegen te gaan, omdat alleen in Nederland belastingplichtige vennootschappen met de uitdelingsheffing worden geconfronteerd waardoor slechts een deel van de vennootschappen met reserves waarop een inkomstenbelastingclaim ligt, wordt getroffen.

Dat de heffing geen betrekking heeft op winstreserves van buitenlandse vennootschappen hangt samen met het feit dat gekozen is voor een heffing op het niveau van de vennootschap in plaats van een heffing op het niveau van de aandeelhouder. Zoals is aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag, berust die keuze op een tweetal overwegingen. In de eerste plaats is een heffing op het niveau van de aandeelhouder – bijvoorbeeld in de vorm van een niet-verrekenbare dividendbelasting – moeilijk uitvoerbaar. Bij elke aandeelhouder dient dan afzonderlijk te worden bezien in hoeverre het dividend dat hij ontvangt afkomstig is uit een excessieve uitdeling. Dit terwijl in het nieuwe stelsel het voor de berekening van de heffingsgrondslag van de inkomstenbelasting niet meer relevant is hoeveel dividend de belastingplichtige die onder het forfaitair rendement valt, daadwerkelijk ontvangt. Bovendien zal daarbij nog steeds op het niveau van de uitdelende vennootschap moeten worden beoordeeld of een uitdeling als excessief moet worden aangemerkt.

Een andere reden om de heffing niet op te leggen aan de aandeelhouder, is dat indien een aandeelhouder een aandeel verwerft, in de koopprijs een vergoeding is verwerkt voor de in de vennootschap aanwezige winstreserves. Bij een excessieve uitdeling van deze winstreserves zou de aandeelhouder, in de door de Orde gesuggereerde systematiek, voor deze winstreserves worden belast, hoewel deze mogelijk zijn gerijpt bij zijn rechtsvoorgangers aan wie hij daarvoor een vergoeding heeft betaald in de aankoopprijs van de aandelen. Door verlegging van de additionele heffing naar de vennootschap, drukt de heffing niet direct op de aandeelhouder en zal dit effect dus in mindere mate optreden.

Gegeven de keuze voor een heffing op het niveau van de vennootschap, is het niet mogelijk een heffing op te leggen die betrekking heeft op winstreserves van buitenlandse vennootschappen.

De leden van de VVD-fractie vragen aandacht voor twee situaties waarin een vennootschap met de uitdelingsheffing kan worden geconfronteerd.

De eerste betreft de situatie van een vennootschap die 3 jaar matig heeft gedraaid en geen dividend heeft uitgekeerd, maar de winst heeft aangewend voor vervangingsinvesteringen. Vervolgens draait de vennootschap beter en wenst zij de aandeelhouders via dividend in de winst te laten delen.

De tweede betreft een vennootschap die tot 2001 verlieslijdend was, destijds geen dividend uitkeerde, maar per 1 januari 2001 winstreserves had. Vervolgens wordt de vennootschap winstgevend, en wil de vennootschap dividend uitkeren.

In reactie op deze situaties, merken wij op dat ondanks het ontbreken van dividendverleden in beide situaties in de regel geen uitdelingsheffing zal zijn verschuldigd, doordat kan worden overgegaan tot een uitkering van de (gecorrigeerde) jaarwinst of het forfaitair rendement van 4%.

De leden van de VVD-fractie zijn van mening dat een vennootschap die bijvoorbeeld een langjarige traditie heeft waarbij minimaal 60% van de winst wordt uitgekeerd en deze lijn ook na 2000 voortzet niet mag worden geconfronteerd met een uitdelingsheffing. Aangezien de maximaal uitkeerbare winst het hoogste is van het forfaitaire rendement van 4%, het dubbele van de gemiddelde dividenduitdeling en de (gecorrigeerde) jaarwinst, zal in deze situatie in de regel geen uitdelingsheffing zijn verschuldigd. Voor een meer uitgebreide beschouwing over pay-out ratio's verwijzen wij naar pagina 19 van de nota naar aanleiding van het verslag.

De leden van de fractie van de VVD pleiten ervoor de mogelijkheid te bieden de waarde van het vermogen van de vennootschap bij beschikking te laten vaststellen. In de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven dat wij zullen bezien of het mogelijk is te voorzien in een voor bezwaar vatbare beschikking voorafgaande aan de dividenduitkering. Daarbij zal het uitgangspunt zijn dat een beschikking door een belastingplichtige alleen kan worden gevraagd indien daar een direct belang mee is gemoeid. Dat zal het geval zijn indien de belastingplichtige voornemens is een dividenduitkering te doen en daarbij een reële kans bestaat dat deze op grond van de tweede lid als excessief zal worden aangemerkt.

Zonder zo'n voor bezwaar vatbare beschikking, speelt de in het commentaar van de Orde opgenomen vraag naar de gevolgen van een te hoge respectievelijk een te lage waardering van de aandelen door de belastingplichtige voor de 4%-limiet. In reactie daarop merken wij op dat bij een te hoge waardering waardoor de limiet van 4% wordt overschreden terwijl ook de andere limieten worden overschreden, uitdelingsheffing wordt verschuldigd. Overigens is de uitdelingsheffing in deze situatie alleen verschuldigd voorzover de winstuitdeling meer bedraagt dan het hoogste bedrag van de drie limieten.

Bij een te lage waardering door de belastingplichtige mag het «tekort» ter voorkoming van ongewenste schokeffecten niet later worden ingehaald; de vennootschap zou dan immers in één jaar de toegestane uitdeling van vijf jaren gezamenlijk kunnen doen.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend

De Minister van Financiën,

G. Zalm