26 020
Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Coördinatiewet Sociale Verzekering en in samenhang daarmee enige andere wetten naar aanleiding van de voorstellen van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen (Wet fiscale behandeling van pensioenen)

nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING

1. Algemeen

Dit voorstel voorziet in een aanpassing van het fiscale regime voor pensioenen. Deze aanpassing vormt de uitwerking van de voorstellen van de werkgroep «Fiscale behandeling pensioenen» (hierna ook wel: de werkgroep; naar zijn voorzitter ook wel Commissie-Witteveen genoemd) die in september 1995 haar rapport heeft uitgebracht (kamerstukken II, 1994–1995, 24 328, nr. 1, hierna ook wel: het rapport). Als wordt gesproken over de fiscale behandeling van pensioenen gaat het doorgaans over aanvullende pensioenen. Dat wil zeggen pensioenregelingen zoals die door werkgevers en werknemers worden afgesproken in aanvulling op uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet (AOW) en de Algemene nabestaandenwet (Anw). Dergelijke pensioenregelingen vormden tot enkele jaren geleden vaak een keurslijf dat op uniforme wijze voor het hele personeel van een bedrijf of van een bedrijfstak van toepassing was. De laatste jaren hebben zich in snel tempo ontwikkelingen voorgedaan waarbij pensioenregelingen meer zijn gaan aansluiten bij maatschappelijke ontwikkelingen als verdergaande flexibilisering van de arbeid en een steeds grotere mate van individualisering en bij de wens om ook het pensioen als afzonderlijk element van de arbeidsbeloning te zien. Ook zoekt men naar mogelijkheden om werknemers zo lang mogelijk aan het arbeidsproces te laten deelnemen en aan de onderneming te binden terwijl op andere plaatsen vervroegde pensionering bezien wordt. Pensioen- en VUT-regelingen spelen daarbij uiteraard een rol.

Flexibilisering en individualisering zijn maatschappelijke ontwikkelingen die steeds nadrukkelijker vorm krijgen. Een vast maatschappelijk patroon waarin een van de leden van een gezin (meestal de man) gedurende tenminste veertig jaar werkt, waarna hij op 65-jarige leeftijd met pensioen gaat, behoort tot het verleden. Steeds vaker werken beide partners in volledige werktijd of in deeltijd, met of zonder ouderschaps- of ander verlof en al dan niet gedurende de gehele carrière. Dit heeft vanzelfsprekend invloed op de oudedagsvoorziening. Het gevolg van deze ontwikkelingen is een steeds breder scala van pensioenregelingen en van regelingen waarbinnen werknemers zelf keuzes kunnen maken.

Een nadere bezinning op de fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen zal ook gericht moeten zijn op het faciliëren van maatschappelijke trends in de sfeer van keuzevrijheid en marktwerking, alsmede op het wegnemen van mogelijkheden tot onbedoeld gebruik en knelpunten. Hierbij gaat het bijvoorbeeld om de vraag of het huidige systeem van oudedagsvoorzieningen niet de mogelijkheid biedt tot excessief gefacilieerd sparen, om het zekerstellen van heffingsrechten in internationaal verband en om het neutraler maken van de verschillende mogelijkheden voor sparen voor de oude dag.

Vanuit deze optiek en vanuit de wens de betrokkenheid van individuen bij hun oudedagsvoorziening te vergroten is in de nota «Belastingen in de 21e eeuw: een verkenning» de gedachte opgenomen om één oudedagsplafond of oudedagsparaplu ten behoeve van de fiscale begeleiding van alle mogelijke oudedagsvoorzieningen te formuleren: collectieve pensioenen, lijfrenteverzekeringen, eigen spaarvoorzieningen enzovoort. De oudedagsparaplu zou bepaald kunnen worden door het regime zoals dat voortvloeit uit de voorstellen van de werkgroep «Fiscale behandeling pensioenen» en dat is opgenomen in de loonbelasting. Van die ruimte zou een individu dan eerst het collectief opgebouwde pensioen af moeten halen. Het restant kan hij individueel aanwenden, hetzij via een lijfrenteverzekering hetzij via een speciale aan voorwaarden gebonden oudedagsspaarrekening. Nader bezien zou kunnen worden of het mogelijk is om verdere flexibilisering te stimuleren door toe te staan een deel van de individuele c.q. aanvullende oudedagsvoorziening op te nemen bij werkloosheid, scholing of het verstrekken van zorg. Opgenomen bedragen zouden dan wellicht later ook weer teruggestort moeten kunnen worden. In ieder geval moet steeds voorop blijven staan dat er een adequate voorziening voor de oudedag resteert.

De eerste stap in een dergelijke ontwikkeling is het goed definiëren van de oudedagsparaplu in de loonbelasting. Dat wil zeggen dat de kaders van het maximaal toegestane fiscaal gefacilieerde pensioen moeten worden gedefinieerd. Fiscaal bestaat sinds jaar en dag de regel dat een pensioenregeling aanvaardbaar is als deze niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen mede in verband met diensttijd en genoten beloning redelijk moet worden geacht. Bij een steeds grotere diversiteit van regelingen wordt het echter steeds moeilijker vast te stellen wat precies naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht. Om dat dilemma te beslechten is in oktober 1994 door de eerste ondergetekende de werkgroep «Fiscale behandeling pensioenen» ingesteld. In september 1995 heeft deze werkgroep haar rapport uitgebracht. Dit rapport bevat 29 aanbevelingen die alle door het kabinet zijn overgenomen. Daarbij is echter wel het voorbehoud gemaakt dat sommige aanbevelingen in wetgeving uitgewerkt zouden moeten worden en dat er uiteindelijk sprake zou moeten zijn van een budgettair neutraal pakket. Over de aanbevelingen is twee keer met de vaste commissie voor Financiën, in het laatste overleg van 11 november 1996 tezamen met de vaste commissie voor Sociale Zaken en Werkgelegenheid, van gedachten gewisseld (kamerstukken II, 1995–1996, 24 328, nr. 2 en 4).

Het zou simpel zijn als de fiscale pensioenregelgeving beperkt zou kunnen blijven tot een volzin in de wet, maar het karakter van op maat gesneden pensioenregelingen is zo gedetailleerd en divers geworden dat dat niet meer mogelijk is. Zo zien we een geleidelijke verschuiving van collectief naar individueel. Steeds meer krijgen individuele deelnemers in een pensioenregeling de gelegenheid – op eigen kosten – verbeteringen in hun pensioenregeling aan te brengen. In zoverre wordt het maatschappelijke krachtenveld waarbij werkgevers en werknemers samen besluiten nemen, langzamerhand verwisseld voor de persoonlijke voorkeuren van de werknemer. Meer individuele keuzes stellen hogere eisen aan de vormgeving van het fiscale pensioenregime.

Daarbij moet worden bedacht dat pensioen uitgesteld loon is, waaraan volgens de huidige inzichten uitstel van belasting en uitstel c.q. afstel van premieheffing inherent is. Het is op dit punt dat de fiscale wetgever alert moet zijn. Het kan niet zo zijn dat een werknemer door het eenvoudig plakken van het etiket «pensioen» op een stuk loon zichzelf naar believen van een aftrekpost kan voorzien en de heffing vele, soms tientallen jaren kan uitstellen. Onder meer budgettaire belangen verzetten zich daartegen. Daarom dienen er, ondanks het volgende karakter van de fiscaliteit op pensioenterrein, toch fiscale grenzen te zijn. Daarbinnen moeten individualisering en flexibilisering hun loop kunnen hebben. Daarbij dienen de buitengrenzen zelf ook zodanig vorm te zijn gegeven, dat zij gemakkelijk kunnen worden aangepast aan nieuwe ontwikkelingen.

Pensioenaanspraken worden fiscaal behandeld als uitgesteld loon. Belastingheffing vindt niet plaats op het moment van toekenning van de aanspraak, maar op het moment van het genieten van de pensioentermijnen (de zogenaamde omkeerregel). Ook de (rente)aangroei van het uit premies gevormde pensioenvermogen wordt tijdens de aangroeiperiode niet belast. Toepassing van de omkeerregel sluit aan bij de feitelijke inkomensbeleving van belastingplichtigen. Er wordt pas belasting betaald als men ook daadwerkelijk de uitkeringen ontvangt. Er is noch vanuit de wenselijkheid van flexibilisering en individualisering van pensioenen, noch vanuit fiscaal-theoretische optiek thans aanleiding om de omkeerregel ter discussie te stellen. Bedacht dient echter te worden dat waar omvangrijke belastingfaciliteiten worden verleend, het redelijkerwijs zeker dient te zijn dat er te zijner tijd heffing over de uitkeringen volgt. Het belang van de fiscale coherentie wordt, zowel in de brief van 11 april 1994 aan de Tweede Kamer met betrekking tot flexibilisering van pensioenregelingen (Kamerstukken II 1993/94, 23 046, nr. 9) als in het rapport, onderkend. In de brief is aangegeven dat er geen zekerheid is dat de fiscale coherentie bij handhaving van de huidige systematiek tot in lengte van jaren kan worden verzekerd. Hierbij is gedacht aan de Europese omgeving. Door de toenemende mobiliteit van werknemers en gepensioneerden wordt de druk groter om grensoverschrijdend pensioenverkeer mogelijk te maken. Fiscaal kan dat alleen indien in de andere Lidstaten van de Europese Unie soortgelijke belastingregimes gelden. Dat is niet het geval. In de nota inzake een verkenning van het belastingstelsel voor de 21e eeuw wordt daarom aangegeven dat de problematiek van grensoverschrijding verder beperkt zou kunnen worden in een stelsel met een voorwaardelijke aftrek van pensioen-/lijfrentepremies en een voorwaardelijke vrijstelling van pensioenaanspraken. De aftrek en vrijstelling worden in zo'n opzet teruggenomen en vertaald in een verschuldigd belastingbedrag op het moment dat (toekomstige) pensioenuitkeringen het Nederlandse belastingregime verlaten. Onderdeel van dit systeem zou tevens kunnen zijn dat men vooraf de keuze heeft om van toepassing van de voorwaardelijke aftrek/vrijstelling af te zien. Wie niet aan de voorwaarden voor aftrek/vrijstelling wil voldoen, valt dan buiten het gefacilieerde regime. Uiteraard moet deze gedachte zo worden vormgegeven dat een dergelijke opzet blijft binnen de grenzen die de Europese regelgeving stelt. Daarover zal ook overleg worden gevoerd met de Europese Commissie.

2. Relatie met de nota «Werken aan Zekerheid»

Het onderhavige wetsvoorstel is zoals gezegd in de eerste plaats bedoeld om wettelijk invulling te geven aan de aanbevelingen van de werkgroep. Het wetsvoorstel gaat uit van een maximaal op te bouwen pensioen van 2% eindloon per jaar, waarmee in 35 jaar een pensioen van 70% eindloon kan worden bereikt. De fiscale ruimte voor pensioenen wordt daarmee begrensd. Dit is een ruime norm die uitgaat boven het tot nu toe in veel gevallen gebruikelijke niveau. De meeste collectieve eindloonregelingen met een ambitieniveau van 70% eindloon kennen immers een opbouwperiode van 40 jaar (1,75% per jaar). Bovendien gelden eindloonregelingen voor circa tweederde van de actieve deelnemers. De overige werknemers vallen onder doorgaans minder ambitieuze middelloonregelingen of onder beschikbare premieregelingen.

Met de in dit wetsvoorstel neergelegde norm wordt voorkomen dat sprake is van een open-einderegeling als het gaat om de budgettaire gevolgen van arbeidsvoorwaardenafspraken. Anderzijds is de norm ruim genoeg voor partijen om in vrijheid afspraken te maken: het merendeel van de thans geldende pensioenafspraken past erin.

Het is wel de vraag of de thans vastgelegde ruime norm tot in lengte van dagen moet worden gehandhaafd. De pensioenwereld is momenteel sterk in beweging. Modernisering van het stelsel staat bij de meeste CAO-partijen op de agenda en is ook nodig voor een adequate reactie op maatschappelijke ontwikkelingen in de sfeer van de vergrijzing en de individualisering. In de nota «Werken aan zekerheid» (kamerstukken II, 1996–1997, 25 010, nr. 2) heeft het kabinet zijn gedachten over het toekomstig pensioenstelsel ontvouwd. Mede met het oog op de werkgelegenheid acht het kabinet het gewenst dat kostenstijgingen in de pensioensfeer worden vermeden en dat de beheersbaarheid van de kosten wordt vergroot. Daarnaast is het gewenst dat meer individuele keuzemogelijkheden in het stelsel worden ingebouwd. Waar maatschappelijke ontwikkelingen en wensen trendmatig tot (toekomstige) lastenstijgingen zouden kunnen leiden is het gewenst daar kostenverlagende maatregelen tegenover te stellen. Waar individuele ruimte wordt gevraagd ligt het in de rede de collectieve ruimte evenredig te beperken. In dat licht heeft het kabinet in de nota «Werken aan zekerheid» aangegeven voor collectieve regelingen de overgang van eindloon naar middelloon te willen bevorderen. Daar hoort dan wel bij dat pensioentekorten individueel via het lijfrenteregime aangevuld moeten kunnen worden. Wij hebben dat aangeduid als de soepele overgang van pensioen en lijfrente. Zoals hiervoor reeds is geschetst zal in het kader van een belastingstelsel voor de 21e eeuw gedacht kunnen worden aan één overkoepelende pensioenparaplu. Dat wil zeggen een systeem waarbij men in staat wordt gesteld collectief en/of individueel fiscaal gefacilieerd een oudedagsvoorziening op te bouwen van 70% van het eindloon. Het zal enige tijd vergen om een dergelijk geïntegreerd systeem vorm te geven. Toch willen wij nu al de mogelijkheid bieden om collectieve pensioenregelingen met individuele modules die op één of enkele onderdelen de nieuwe normen van de Wet op de loonbelasting 1964 overschrijden en die strikt genomen onder het lijfrenteregime in de inkomstenbelasting in aftrek zouden moeten worden gebracht, toch als een zuivere pensioenregeling aan te merken. Dat betekent dat alle ingehouden premies rechtstreeks als pensioenpremies aangemerkt kunnen worden. Dit kan worden bereikt door dergelijke regelingen aan te wijzen als pensioenregeling. Daartoe is in de aanwijsbevoegdheid een speciale eis opgenomen. Een regeling kan aangewezen worden als op één of enkele onderdelen de normen worden overschreden, maar er elders in de regeling nog wel voldoende ruimte over is.

Uitgangspunt blijft dat een pensioen bij 35 opbouwjaren in totaal in ieder geval niet meer mag bedragen dan 70% van het eindloon. Als de pensioenregeling extra individuele opbouw toestaat, zal dus rekening gehouden moeten worden met eerder elders opgebouwd pensioen.

Wijzigingen in pensioenregelingen zijn complex, hebben een lange nawerking en eisen daarmee een grondige voorbereiding. Gegeven de primaire verantwoordelijkheid van de sociale partners op het pensioenterrein is advisering door en overleg met sociale partners over pensioenvraagstukken van groot belang. In het advies van de SER op de nota «Werken aan zekerheid» is de suggestie opgenomen om inzake pensioenen een taakstellend en wederzijds verplichtend convenant te sluiten tussen de overheid en de sociale partners teneinde zo te komen tot matiging van pensioenkosten. Op 9 december 1997 zijn tussen het kabinet en de Stichting van de Arbeid afspraken gemaakt over het beleid inzake de aanvullende pensioenen. Vanuit de gemeenschappelijke doelstellingen van modernisering, kostenbeheersing en vergroting van de toegankelijkheid streven partijen naar een volwaardig, modern en houdbaar stelsel van oudedagsvoorzieningen.

De gemaakte afspraken hebben betrekking op een groot aantal onderwerpen op het pensioenterrein. Een belangrijk onderdeel van het akkoord is de inzet van sociale partners om te komen tot kostenbeheersing en modernisering in de pensioenregelingen, waartegenover het kabinet afziet van ingrepen in de fiscale behandeling van pensioenen en in de verplichte deelneming aan bedrijfspensioenfondsen.

Met behulp van gegevens van de Verzekeringskamer zal de komende jaren worden gevolgd in welke mate de gemaakte afspraken op macro niveau worden gerealiseerd. De evaluatie van het convenant zal zijn afgerond op 1 maart 2001. Op basis van de evaluatie zullen kabinet en sociale partners met elkaar in overleg treden om te bezien of nadere afspraken op het terrein van de arbeidspensioenen gewenst zijn.

Het kabinet vertrouwt erop dat langs deze weg van samenwerking op basis van eigen verantwoordelijkheden meer kan worden bereikt dan via het dwingend opleggen van regelgeving. Het kabinet gaat er dan ook van uit dat afspraken zullen worden nagekomen zodat een andere invulling van het fiscale kader niet nodig zal blijken.

Omdat wijzigingen in pensioenregelingen tijd vergen lijkt een eerder moment dan 2001 om tot een beoordeling van de uitvoering van het convenant te komen niet mogelijk. Een verantwoorde evaluatie vereist dat deze tenminste een periode van circa 3 jaar vanaf nu overspant.

Nadeel hiervan is echter dat een komend kabinet weinig tijd rest om bij te sturen, respectievelijk om maatregelen te treffen mocht het convenant onverhoopt niet opleveren wat de drie partijen ervan verwachten. Afronding van een wetgevingstraject ter nadere fiscale afbakening lijkt na de evaluatie binnen de volgende kabinetsperiode niet meer mogelijk. Consequentie van het convenant kan echter niet zijn dat een volgend kabinet monddood wordt gemaakt. Om die reden acht het kabinet het gewenst dat een wettelijk instrumentarium wordt gecreëerd op basis waarvan snelle nadere besluitvorming mogelijk is. De in dit wetsvoorstel opgenomen delegatiebepaling strekt daartoe. Op basis van art. VI, welk artikel niet eerder dan in 2001 in werking treedt, kan het kabinet nadat de evaluatie van het convenant en overleg met sociale partners daarover heeft plaatsgevonden, nadere maatregelen treffen. Deze mogelijkheid is uitdrukkelijk voorbehouden voor de uitzonderlijke situatie waarin het kabinet op basis van het gevoerde overleg tot de conclusie zou moeten komen dat het convenant is mislukt. Het artikel biedt dan de mogelijkheid om na een zorgvuldige procedure (overleg met sociale partners, advies van de Raad van State en overleg met de Tweede Kamer en vervolgens binnen zes maanden een wetsvoorstel ter goedkeuring indienen bij de Tweede Kamer) snel met nadere maatregelen te komen. Naar het oordeel van het kabinet zouden die maatregelen dan ook bij voorkeur van dien aard dienen te zijn dat de sectoren/ondernemingen die ervoor hebben gezorgd dat de macro-doelstellingen niet worden gerealiseerd daarvan de gevolgen ondervinden.

3. Vormen van pensioenopbouw

Globaal kunnen de volgende drie typen pensioenregelingen worden onderscheiden. Het onderscheid tussen de verschillende typen betreft met name de vormgeving van de opbouwsystematiek en de definiëring van de pensioenrechten.

a. Eindloonregelingen: het pensioen is een percentage van de laatst geldende pensioengrondslag op uittredingsleeftijd. Soms wordt de pensioenopbouw voor ouderen gemitigeerd. We spreken dan van een gemitigeerd eindloonsysteem. Kenmerkend voor eindloonregelingen is dat salarisstijgingen doorwerken naar pensioen over voorgaande jaren, waardoor back-servicelasten ontstaan.

Een variant op de eindloonregeling is de eindloonregeling op basis van het levensjarenbeginsel. Daarbij wordt de pensioenverhoging als gevolg van een verhoging van de pensioengrondslag onafhankelijk van de leeftijd bij indiensttreding vastgesteld. De bedoeling hiervan is de nadelen van pensioenbreuk te beperken. Veelal wordt de indexering op eventueel elders opgebouwd pensioen verrekend bij het bepalen van pensioenverhogingen binnen de nieuwe pensioenregeling. Het levensjarenbeginsel lijkt maatschappelijk echter op z'n retour, omdat de inwerkingtreding van de Wet Nypels/Groenman (verplichte indexatie van «slapers») in combinatie met onverkorte toepassing van het levensjarenbeginsel in feite tot dubbele indexatie leidt. Voor nieuwe pensioenregelingen is er daarom vanuit fiscale optiek geen duidelijke behoefte meer aan handhaving van het levensjarenbeginsel. Daar waar het levensjarenbeginsel nog wordt toegepast, zal voortzetting binnen de begrenzing van de aanwijsbevoegdheid uiteraard worden toegestaan.

b. Middelloonregelingen: in dit type regeling wordt voor elk dienstjaar een pensioen toegekend dat is gebaseerd op de pensioengrondslag van het desbetreffende dienstjaar. Het aldus opgebouwde pensioen wordt doorgaans wel jaarlijks aangepast conform de opgetreden algemene salarisontwikkeling of eventueel de prijsontwikkeling. De overige verhogingen of verlagingen van de pensioengrondslag hebben alleen gevolgen voor de jaren na de salariswijziging; er ontstaat derhalve geen backservice ter zake van niet uit «indexatie» voortvloeiende verhogingen. Het te bereiken ouderdomspensioen is in deze regelingen dus gerelateerd aan het gemiddelde «geïndexeerde» loon gedurende de opbouwperiode.

c. Beschikbare-premieregelingen: het bereikbare pensioen is in essentie afhankelijk van een beschikbaar gestelde premie. De hoogte van de pensioenuitkering is mede afhankelijk van een aantal factoren zoals aanvangsleeftijd van de gerechtigde en het toekomstige salarisverloop. In veel collectieve beschikbare premieregelingen wordt de in opbouwregelingen gebruikelijke «indexering» vervangen door verhoging van het pensioen uit de (extra) beleggingsopbrengsten («overrente») boven de gebruikelijke rekenrente van 4%.

Wat betekenen die verschillende systemen nu in de praktijk? Hierna wordt aan de hand van enige eenvoudige voorbeelden het verschil tussen eindloon en middelloon zichtbaar gemaakt. We gaan uit van een werknemer die begint met het opbouwen van pensioen op zijn vijfentwintigste en die met 60 jaar met pensioen kan gaan. We berekenen het pensioenresultaat voor middelloon en eindloon als de werknemer zijn topsalaris bereikt als hij 40 jaar is, en we laten het resultaat zien als hij een even hoge top bereikt als hij 55 jaar is. Daarnaast tonen we een werknemer die geen carrière maakt. In alle gevallen hebben de werknemers hetzelfde eindloon.

A heeft op zijn vijfentwintigste een salaris van f 40 000. Jaarlijks krijgt hij er f 3000 bij, tot hij 40 jaar is. Dan heeft hij zijn top (f 85 000) bereikt.

Ook B begint als hij 25 jaar is met f 40 000, maar hij krijgt jaarlijks maar f 1500 extra. Hij bereikt dezelfde top (f 85 000) dus pas als hij 55 jaar is.

C tenslotte begint meteen als hij 25 jaar is op de top van f 85 000 en maakt verder geen carrière.

De AOW-franchise bedraagt f 27 000. De opbouw bedraagt 2% per jaar op eindloonbasis en 2% per jaar op middelloonbasis. We zien in dit voorbeeld af van het effect van inflatie.

Eindloon	Middelloon	Middelloon	Middelloon
Pensioen A,B,C	Pensioen A	Pensioen B	Pensioen C
f 40 600	f 35 720	f 26 650	f 40 600

Uit deze voorbeelden kan geconcludeerd worden dat bij een zelfde opbouwpercentage en eenzelfde franchise een middelloonregeling het aantrekkelijkst is bij het ontbreken van enige carrièreontwikkeling. Gaat een middelloonregeling van carrièreverloop uit, dan zal een hoger opbouwpercentage dan 2 nodig zijn om het resultaat van een eindloonregeling met een opbouwpercentage van 2 te evenaren. Hoe eerder een bepaalde carrière-ontwikkeling plaatsvindt, hoe minder het resultaat van een middelloonregeling afwijkt van een eindloonresultaat . Een late carrièreontwikkeling vergt in een middelloonregeling hogere opbouwpercentages om een goed eindloonresultaat te bereiken.

Eindloon- en middelloonregelingen zijn loongerelateerde regelingen. Via een definitie van de aanspraak wordt de uitkeringssfeer geregeld. De beschikbare-premieregeling is een premiegerelateerde regeling. Om te bezien of een beschikbare-premieregeling acceptabel is in termen van een fiscaal aanvaardbare pensioenaanspraak, dient een vertaling plaats te vinden. In het rapport is aangegeven dat dat zou moeten via staffels. Nader onderzoek heeft uitgewezen dat met zoveel verschillende aspecten rekening gehouden dient te worden bij een dergelijke vertaling (zoals carrièreverloop, verschil in sterftekansen tussen mannen en vrouwen etc.) dat voor een adequate invulling enkele tientallen staffels nodig zouden zijn, die dan nog niet alle voorkomende situaties zouden dekken. Er is daarom voor gekozen om in de wet de uitgangspunten neer te leggen die gehanteerd moeten worden bij de omrekening van eindloonsysteem naar beschikbare-premiesysteem. Een van die uitgangspunten is de veronderstelde loopbaanontwikkeling. Gekozen is voor een loopbaanontwikkeling volgens de verhouding 3–2–1–0. Dit betekent dat in de jaren voor het bereiken van de 35-jarige leeftijd gerekend mag worden met een loonstijging van 3% per jaar, in de 10 daaropvolgende jaren met jaarlijks 2%, in de 10 daaropvolgende jaren met jaarlijks 1%, en met 0% gedurende de overige jaren. Wij beschouwen dit als een gemiddelde loopbaanontwikkeling waarvan bij de bepaling van beschikbare premies mag worden uitgegaan.

Ook voor de vaststelling van het opbouwpercentage voor middelloon is een vertaling nodig waarbij een opbouw van 2% eindloon per jaar het uitgangspunt vormt. Bij die vertaling is ook acht geslagen op een gemiddelde loopbaanontwikkeling. Bij de hiervoor uiteengezette loopbaanontwikkeling komt de jaarlijkse middelloonopbouw uit op 2,25%. Ook dit opbouwpercentage is opgenomen in de wet.

De keuze voor een gemiddelde loopbaanontwikkeling van 3–2–1–0 is uiteraard arbitrair. Evenzeer had gekozen kunnen worden voor ontwikkelingen die wat vlakker (bijvoorbeeld 2–1–0–0) of wat steiler (bijvoorbeeld 4–3–2–1) zouden zijn. Dat leidt tot lagere c.q. hogere maximale beschikbare premies. Het middelloonpercentage zou in het vlakke scenario uitkomen op iets meer dan 2% en in het steile scenario op 2,6%.

Overigens zou men zich de vraag kunnen stellen of het wel zo dient te zijn dat via ieder pensioensysteem fiscaal gefacilieerd hetzelfde pensioenresultaat haalbaar moet zijn. Gesteld zou kunnen worden dat er sprake is van verschillende systemen die ieder op hun eigen merites beoordeeld moeten worden. Bovendien staat het eenieder vrij voor één van de drie systemen te kiezen. Vanuit deze gedachte zou een veel globalere benadering mogelijk zijn. Zo zou ten aanzien van middelloon gesteld kunnen worden dat wie dat systeem hanteert per definitie een soberder regeling wenst dan wie een eindloonregeling hanteert. Vanuit die optiek zou ook voor middelloon een maximaal jaarlijks opbouwpercentage van 2 gehanteerd kunnen worden.

4. De pensioendefinitie

De snelle ontwikkelingen op pensioengebied hebben er toe geleid dat niet meer eenduidig van «het pensioen» kan worden gesproken. De werkgroep heeft daarom voorgesteld om een fiscaal kader vast te stellen waarbinnen de politiek en de sociale partners de feitelijke grenzen vaststellen. Ook in het regeerakkoord wordt opgemerkt dat gezien de genoemde ontwikkelingen, een flexibel pensioensysteem nodig is. Uitgangspunt voor dat fiscale kader is dat in 35 jaar een pensioen van 70% van het eindloon moet kunnen worden opgebouwd. Wij sluiten ons bij die keuze aan.

De kern van de huidige pensioendefinitie in de Wet op de loonbelasting 1964 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering luidt dat een pensioenregeling een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning (de zogenaamde salaris-/diensttijdnorm), redelijk moet worden geacht. Deze definitie lijkt in eerste instantie alle ruimte in zich te hebben om aan de vraag naar individualisering en flexibilisering van pensioenregelingen tegemoet te kunnen komen. In de praktijk blijkt de definitie echter discussie op te roepen. Daarbij vormt met name de uitleg van de eis dat sprake moet zijn van een «naar maatschappelijke opvattingen» redelijk pensioen, een struikelblok. In de praktijk betekent dit dat de bij de opzet van pensioenregelingen betrokken partijen moeten wachten tot de fiscus nieuwe ontwikkelingen als «maatschappelijke opvattingen» erkent, terwijl de fiscus zelf gehouden is te wachten op het manifest worden van nieuwe ontwikkelingen als uitdrukking van de gewijzigde maatschappelijke opvattingen alvorens die te kunnen accepteren. Dit heeft ertoe geleid dat in de pensioenpraktijk onzekerheid bestaat over de fiscale toelaatbaarheid van bepaalde pensioenregelingen. Het rapport van de werkgroep neemt, samen met de naar aanleiding van de vragen uit de maatschappij op verschillende punten gegeven verduidelijkingen, de onzekerheid weg over de vraag wat de maatschappelijke opvattingen op dit punt zijn.

De door de werkgroep gedane aanbevelingen zijn als richtsnoer gebruikt voor het onderhavige wetsvoorstel. De in het voorstel opgenomen criteria geven duidelijkheid over de grenzen waarbinnen de pensioenflexibilisering zich kan ontwikkelen. De grenzen die worden gesteld in het wetsvoorstel zijn voldoende ruim en maken voor iedere werknemer een pensioen op maat mogelijk. Tevens bieden deze grenzen de mogelijkheid om de door de belastingdienst geïnventariseerde knelpunten op te lossen.

Uitgangspunt bij de uitwerking van dit pensioenwetsvoorstel is, in lijn met het rapport van de werkgroep «Fiscale behandeling pensioenen», de maatschappelijke ontwikkeling op pensioengebied. De aanbevelingen van de werkgroep kunnen gezien worden als een weergave van de maatschappelijke opvattingen omtrent pensioen. Het maatschappelijk gebruik is echter als element van de pensioendefinitie teruggenomen, teneinde nieuwe onduidelijkheden te voorkomen. De grenzen van de pensioendefinitie worden in dit wetsvoorstel voor de toekomst vastgelegd. De werkgroep heeft in haar aanbevelingen kenbaar gemaakt dat zij, enerzijds vanuit rechtsbeschermingsoogpunt en anderzijds vanuit de wens tot flexibele regelgeving, de voorkeur geeft aan uitwerking van de criteria in een ministeriële regeling. Wij hebben – uit een oogpunt van rechtszekerheid – gemeend de basiscriteria wettelijk te moeten verankeren. Wel zal op sommige punten nadere uitwerking bij algemene maatregel van bestuur dienen plaats te vinden. Opgemerkt zij nogmaals dat de fiscale regelgeving slechts een kader biedt waarbinnen flexibilisering van pensioenregelingen mogelijk is. Het is vervolgens aan werkgevers en werknemers om de flexibiliseringsmogelijkheden die het nieuwe fiscale kader biedt, te benutten. Deze verdeling van verantwoordelijkheden ligt in de lijn van de in het regeerakkoord opgenomen uitgangspunt met betrekking tot de sociale zekerheid en past binnen het kader van het pensioenconvenant van december 1997.

Zoals al is opgemerkt bestaat er geen vast patroon meer van veertig jaar werken en op 65-jarige leeftijd met pensioen gaan. Tegenwoordig gaan veel werknemers al voor de 65-jarige leeftijd met pensioen, waarmee overigens niet gezegd wil zijn dat dit een blijvende situatie is. Duidelijk is echter wel dat de 65-jarige leeftijd niet meer de vaste leeftijd is waarop een werknemer met pensioen gaat. Er is daarom geen reden het pensioensysteem voor en na 65 jaar te laten verschillen. In het onderhavige voorstel wordt dan ook, in overeenstemming met de keuze van de werkgroep, één pensioensysteem voor de periode voor en na 65 jaar uitgewerkt.

Overeenkomstig de aanbevelingen is vastgelegd dat een maximale jaarlijkse opbouw van 2% van het eindloon is toegestaan, zodat in minimaal 35 jaar een pensioen van 70% van het eindloon kan worden opgebouwd. Door het bestaande, in de praktijk veelal gehanteerde maximum van 1,75% te verhogen ontstaat er voor de steeds groter wordende groep werknemers die geen 40 jaar werkt, meer ruimte om een volledig pensioen op te bouwen.

In de pensioenregeling zal een beoogde ingangsdatum van het pensioen (hierna verder aangeduid als de pensioenleeftijd) zijn opgenomen. Bij de opbouw van het pensioenkapitaal zal deze leeftijd als uitgangspunt worden genomen. Wij zien mede uit het oogpunt van eenvoud geen reden om, zoals de werkgroep voorstelde, de zogenoemde pensioenrichtleeftijd vast te leggen tussen 60 en 65 jaar.

Het is niet zo dat de werknemer per se op de pensioenleeftijd met pensioen zal gaan. De werknemer kan eerder of later (maar fiscaal gezien uiterlijk met 70 jaar) dan de pensioenleeftijd met pensioen gaan. Wel moet dan een actuariële herrekening van het pensioen plaatsvinden. Deze keuze mag op ieder moment gemaakt worden en kan tot de werkelijke pensioeningangsdatum ook steeds gewijzigd worden.

Naast de keuzemogelijkheid om het pensioen eerder of later in te laten gaan dan de pensioenleeftijd is het mogelijk het pensioen eerst gedeeltelijk in te laten gaan. Indien de werknemer gedeeltelijk stopt met werken op of na de pensioenleeftijd, hoeft het pensioen ook maar voor dat gedeelte in te gaan. Hiervoor is geen nadere wettelijke bepaling vereist.

Bij uitstel van het pensioen vindt voortgaande oprenting van het kapitaal plaats terwijl vermindering van de uitkeringsduur als gevolg van uitstel eveneens leidt tot verhoging van de pensioenen. Dat zou ertoe leiden dat al bij enige jaren uitstel zeer hoge pensioenen bereikt zouden kunnen worden. Met de werkgroep zijn wij van oordeel dat er maatschappelijk geen behoefte is aan pensioenen die hoger liggen dan het laatstgenoten salaris. Daarom wordt het fiscale pensioenkader in die gevallen op 100% van het pensioengevend loon gemaximeerd.

In de sfeer van de lijfrenteverzekeringen zijn producten op de markt verschenen waarbij de belastingplichtige zelf invloed uit kan oefenen op de wijze waarop de door hem betaalde premie wordt belegd. Daarmee staat ook het eindresultaat niet op voorhand vast. De werkgroep heeft die lijn naar de pensioenen door willen trekken. In het rapport wordt opgemerkt dat «de werkgroep meent dat er vanuit fiscaal oogpunt geen bezwaar tegen hoeft te bestaan dat de werknemer in een beschikbare-premieregeling tot op zekere hoogte zelf aangeeft op welke wijze de pensioengelden worden belegd.» Als gevolg hiervan zou theoretisch uiteindelijk het pensioen het bedoelde niveau van 100% kunnen overschrijden. Het is echter niet de bedoeling dat door de keuze voor een bepaald systeem de vastgestelde grenzen overschreden zouden kunnen worden. Iedere pensioenregeling, dus ook op basis van een beschikbare premiesysteem, dient daarom de bepaling te bevatten dat de pensioenuitkering nooit meer zal kunnen bedragen dan 100% van het eindloon. Voor beschikbare premieregelingen betekent dit concreet dat als het 100%-niveau voortijdig bereikt wordt de premiebetaling vanaf dat moment stopgezet dient te worden. Bovendien moet worden bedacht dat hetzelfde kapitaal tot lagere uitkeringen leidt als dit over meer jaren wordt uitgesmeerd. Om dus te voorkomen dat de uitkering boven 100% van het pensioengevend loon komt zal ofwel het pensioen eerder moeten ingaan, ofwel premierestitutie moeten plaatsvinden.

Van de regel dat het pensioen niet meer mag bedragen dan 100% van het pensioengevend loon mag worden afgeweken indien er sprake is van – limitatief opgesomde – actuele maatschappelijke ontwikkelingen die bovendien niet manipuleerbaar zijn. Zo is een waardevast pensioen (indexering) voor de meeste werknemers vrijwel vanzelfsprekend. Ook overschrijding van de 100% als gevolg van waarde-overdracht laat zich niet manipuleren en vloeit overigens voort uit de wens pensioenbreuken te voorkomen. Vervolgens vloeit de mogelijkheid om ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen te ruilen, waardoor een ouderdomspensioen van meer dan 100% kan ontstaan, voort uit de Pensioen- en spaarfondsenwet. Daarin is via het amendement-Groenman een wettelijke ruilmogelijkheid opgenomen. Overigens was het, gelet op de wens van gelijke beloning, ook denkbaar geweest dat niet voor een oplossing van het verschil tussen alleenstaanden, tweeverdieners en mensen met een afhankelijke partner in de pensioensfeer zou zijn gekozen, maar dat was gekozen voor de mogelijkheid om af te zien van nabestaandenpensioen in ruil voor een hoger loon. Nu daarvoor echter niet is gekozen wordt de ruilmogelijkheid ook fiscaal gevolgd.

Verder leeft onder een groep werknemers de wens de gelijkmatige periodieke pensioenuitkeringen tot op zekere hoogte te laten fluctueren. De achtergrond hiervan is dat men in de eerste jaren na pensionering doorgaans meer mogelijkheden wenst te hebben om consumptieve uitgaven te doen dan op latere leeftijd. Het is dan in de optiek van de pensioengerechtigde wenselijk de eerste jaren een wat hoger pensioen te kunnen genieten dan in latere jaren. Binnen een marge van 100:75 is een dergelijke fluctuatie toegestaan. Het gevolg hiervan zou kunnen zijn dat de pensioenuitkeringen de eerste jaren boven 100% van het eindloon uitkomen. Dit is aanvaardbaar omdat daartegenover later een lager pensioen staat. Gemiddeld wordt de 100%-grens over de pensioenjaren dan niet overschreden.

In de praktijk is de wens ontstaan om een binnen de kaders van dit wetsvoorstel opgebouwd pensioen voor de daadwerkelijke ingangsdatum van het pensioen alsnog te herzien. Dat betekent dat als men bijvoorbeeld van oordeel is dat men wel voldoende ouderdomspensioen heeft opgebouwd, maar onvoldoende prepensioen (prepensioen is pensioen dat voorafgaat aan ouderdomspensioen en niet later eindigt dan bij het bereiken van de leeftijd van 65 jaar), een deel van het ouderdomspensioen wordt opgeofferd ten behoeve van een verbetering van het prepensioen. Er is dan als het ware een interne waarde-overdracht. Zolang men zowel voor als na een dergelijke interne waarde-overdracht binnen de normen van het wetsvoorstel blijft, bestaat daartegen geen bezwaar. Het is echter niet mogelijk om bijvoorbeeld een prepensioen te verhogen tot boven 100% tegen een verlaging van het ouderdomspensioen.

5. Snel slijtende beroepen

Een bijzondere groep vormt die van de snel slijtende beroepen. In het rapport is daarover opgenomen dat naar het oordeel van de werkgroep niet valt in te zien waarom een snel slijtend of anderszins bijzonder beroep zou moeten leiden tot vroegere pensionering op het niveau dat in een ander beroep in 35 of 40 jaar zou worden bereikt. Men meent daarom dat de mogelijkheid om voor de 60-jarige leeftijd – weliswaar actuarieel gekort – met pensioen te gaan voldoende flexibel is. In dit wetsvoorstel is vastgelegd dat men ongeacht de in de pensioenregeling opgenomen pensioenleeftijd of ongeacht de omvang van de jaarlijkse opbouw voor de actuariële korting altijd uit mag gaan van het aantal dienstjaren x 2% op 60 jarige leeftijd. Dat betekent dat pas gekort hoeft te worden indien het pensioen ingaat voor het bereiken van de 60-jarige leeftijd. Bovendien mag er dan, eventueel in afwijking van de werkelijkheid, vanuit worden gegaan dat jaarlijks 2% opbouw heeft plaatsgevonden. Pas als men op basis van die berekening komt beneden het feitelijk opgebouwde pensioen, komt men aan actuariële korting toe. Op die manier wordt de actuariële korting in veel gevallen enigszins gematigd.

Overigens geldt voor pensioenregelingen die op grond van deze nieuwe eisen bovenmatig zouden worden, dat zij pas vijf jaar na inwerkingtreding van dit wetsvoorstel aangepast dienen te zijn. Indien echter de regeling tussentijds op meer dan ondergeschikte punten wordt gewijzigd dan moet de regeling vanaf de datum van die wijziging reeds in overeenstemming met de bepalingen in dit voorstel van wet zijn. Daarenboven mag een bovenmatige pensioenregeling op grond van dit wetsvoorstel ook nog worden gesplitst in een fiscaal toelaatbaar en een bovenmatig deel. Alleen de aanspraak op het bovenmatige deel wordt dan tot het loon gerekend. Voor dat deel zal de uitkering te zijner tijd via de saldomethode worden belast. Thans wordt de aanspraak op een bovenmatige pensioenregeling nog geheel tot het loon gerekend.

6. Salaris-/diensttijdnorm

Onderdeel van de huidige pensioendefinitie is de zogenoemde salaris-/diensttijdnorm. In dit wetsvoorstel komt die norm tot uitdrukking in de mogelijkheid dat voor ieder dienstjaar een bepaald aan het salaris gerelateerd pensioen mag worden opgebouwd. Bij de toekenning van pensioen moet dus rekening worden gehouden met de diensttijd en de genoten beloning. Die beide begrippen dienen volgens de werkgroep ruim te worden opgevat. Wij menen dat een flexibele arbeidsmarkt, een van de doelstellingen opgenomen in het regeerakkoord, een dergelijke ruime opvatting inderdaad vereist. Het mag bijvoorbeeld niet zo zijn dat de beloningsstructuur bepaald wordt door randvoorwaarden op het gebied van de fiscale beoordeling van de pensioenregeling. Daarbij behoort een kanttekening die voortvloeit uit de techniek van de loonbelasting. In beginsel is voor de loonbelasting alleen het moment van betaling van het loon relevant. Dat betekent dat het lastig is om naar het verleden te kijken, zeker als dat bij een andere inhoudingsplichtige lag, en dat het nog lastiger is om naar de toekomst te kijken.

Vanuit deze uitgangspunten moet toekenning van pensioen over loon in natura in beginsel mogelijk zijn. Ook afspraken die werkgevers en werknemers maken met betrekking tot de diensttijd, zoals de mogelijkheid van langdurig verlof (ouderschapsverlof, zorgverlof, sabbatsverlof) of perioden waarover een loongerelateerde uitkering wordt ontvangen, moeten niet beperkt worden door problemen die met betrekking tot het pensioen zouden kunnen ontstaan. Dergelijke onderbrekingen die samenhangen met de dienstbetrekking dienen dan ook als diensttijd aangemerkt te kunnen worden. In die gevallen waarin de dienstbetrekking tijdens het verlof in stand blijft is geen wettelijke regeling nodig.

Ook voor bepaalde gevallen van voortzetting van de pensioenopbouw na afloop van de dienstbetrekking biedt het wetsvoorstel de nodige ruimte. Indien werknemers na beëindiging van de dienstbetrekking bijvoorbeeld in het kader van een sociaal plan of een afvloeiingsregeling in staat worden gesteld aan de pensioenregeling te blijven deelnemen bestaat daartegen geen bezwaar, zolang er sprake is van een loongerelateerde uitkering. In de sfeer van de loonbelasting kan dit alleen effect hebben als de werkgever nog banden in de loonsfeer met de (ex-) werknemer heeft, bijvoorbeeld door de premie voor zijn rekening te nemen. Dan is er sprake van loon, waarop de pensioenpremie in mindering kan worden gebracht. Voortgezette pensioenopbouw is ook mogelijk ten tijde van een VUT- of prepensioenuitkering.

Het is van belang dat het herintreden van met name vrouwen op de arbeidsmarkt wordt gestimuleerd. In de gevallen waarin van herintreden sprake is, is het gewenst dat alsnog in de sfeer van de arbeidsvoorwaarden een volledig pensioen kan worden opgebouwd, althans voorzover er in de niet-werkzame periode sprake is geweest van verzorging van kinderen. Hierbij kan worden aangesloten bij de criteria die in de Werkloosheidswet zijn gesteld. In die wet is neergelegd dat bij het bepalen van de refertejaren mede in aanmerking worden genomen de jaren waarin een persoon een tot zijn huishouden behorend kind verzorgt dat bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van zes jaar nog niet heeft bereikt. De jaren waarin het kind de leeftijd van zes, doch die van twaalf jaar nog niet heeft bereikt, tellen voor de helft mee. Dezelfde uitgangspunten kunnen eveneens gelden bij de aanwijzing als diensttijd voor pensioenregelingen.

7. Verplichte bijdragen

Op basis van de Wet op de loonbelasting 1964 en de Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW) konden alleen verplichte bijdragen aan een pensioenregeling ten laste van het bruto loon worden gebracht. Deze voorwaarde belemmert de flexibilisering van pensioenregelingen. In flexibele pensioenregelingen worden namelijk veelal een aantal modules ingebouwd waaruit de werknemer kan kiezen en waarvoor hij de gehele premie zelf betaalt. De vraag rijst of in die gevallen wel sprake is van een verplichte pensioenpremie. De werkgroep beveelt dan ook aan om deze voorwaarde te laten vervallen, hetgeen is overgenomen in het onderhavige wetsvoorstel. Via een wijziging van de PSW is geregeld dat deze voorwaarde ook in dat kader niet van toepassing is.

8. Rechtsbescherming

De aansluiting in de pensioendefinitie bij hetgeen maatschappelijk gebruikelijk is heeft, zoals gezegd, in de praktijk dikwijls tot onzekerheid geleid. Langs verschillende wegen brengt het onderhavige voorstel daarin verbetering. In de eerste plaats worden de criteria thans in de wet neergelegd zodat zij voor iedereen kenbaar zijn. In de tweede plaats krijgen werkgevers die een nieuwe pensioenregeling treffen of een bestaande regeling wijzigen de gelegenheid de nieuwe regeling voordat die in werking treedt ter beoordeling aan de belastingdienst voor te leggen. Tegen een eventuele negatieve reactie staat de gebruikelijke rechtsgang van bezwaar en beroep open. In de derde plaats kan een collectieve pensioenregeling toch worden ingevoerd zoals men had voorzien indien men in een situatie komt waarin bezwaar of beroep moet worden ingesteld. Zodra een eindoordeel over de inmiddels ingevoerde pensioenregeling tot stand is gekomen mag men, mocht dat oordeel negatief zijn, de regeling met terugwerkende kracht zodanig aanpassen dat wel sprake is van een aanvaardbaar pensioen. Met dit pakket wordt optimale rechtszekerheid geboden zonder dat de slagvaardigheid verloren gaat.

Voor alle duidelijkheid zij nog opgemerkt dat geen voorziening is opgenomen dat pensioenregelingen die niet aan de voorwaarden voldoen en die ook niet ter goedkeuring aan de belastingdienst zijn voorgelegd, achteraf nog gerepareerd kunnen worden.

Wel is een regeling opgenomen die het mogelijk maakt bovenmatige regelingen te splitsen in een deel dat wel aan de voorwaarden voldoet en een deel dat bovenmatig is, waarna het niet-bovenmatige deel als pensioenregeling in de zin van de loonbelasting geldt. Hierbij is het nadrukkelijk zo dat de werkgever deze splitsing beargumenteerd voor zijn rekening dient te nemen, hetgeen tot een betrekkelijk zware uitvoeringslast bij de werkgever en de pensioenuitvoerder zal kunnen leiden. Dit betekent dat niet langer, zoals tot nu toe gebruikelijk was, de gehele aanspraak in de heffing betrokken hoeft te worden indien een pensioenregeling onzuiver is of wordt. Hiermee is voorbij gegaan aan de opmerking in het rapport (blz. 28) dat het huidige regime in beginsel gehandhaafd kan worden aangezien anders uitvoeringsproblemen zouden ontstaan in de uitkeringsfase. Wij hebben daarbij overwogen dat werkgevers zelf in de hand hebben of zij een bovenmatige pensioenregeling overeen willen komen, met de daarbij behorende uitvoeringslasten.

9. Spaarloon- en premiespaarregelingen

In de werknemersspaarregelingen bestaat de mogelijkheid om over het gespaarde te beschikken ter voldoening van ingevolge een overeenkomst van lijfrenteverzekering verschuldigde premies. De werkgroep heeft voorgesteld ook voor pensioenverzekeringen een dergelijke deblokkeringsmogelijkheid op te nemen. Daarin zag men een overeenkomst met de mogelijkheid om tijdens de blokkeringsperiode over het gespaarde bedrag te beschikken ter voldoening van ingevolge een overeenkomst van lijfrenteverzekering verschuldigde premies.

Het zal niet de bedoeling van de werkgroep zijn geweest het gespaarde bedrag in te zetten voor iedere betaling van pensioenpremies. Dat zou immers feitelijk neerkomen op een onmiddellijke volledige deblokkering, hetgeen niet in overeenstemming is met de doelstelling van de spaarregelingen. Gelet op de parallel die de werkgroep ziet met de voldoening van lijfrentepremies, stellen wij in het onderhavige voorstel voor de deblokkeringsmogelijkheid uit te breiden voor spaarbedragen die worden aangewend voor het betalen van pensioenpremies ter zake van elementen van de pensioenregeling aan deelname waartoe men niet collectief verplicht is, maar waarvoor men individueel heeft gekozen. Zo is het denkbaar dat de mogelijkheid voor de vorming van een overbruggingspensioen voor de pensioenjaren voordat men 65 jaar wordt, niet verplicht wordt verzekerd, maar dat men dat individueel, op vrijwillige basis, binnen de voor het collectief overeengekomen pensioenregeling kan bijverzekeren. Als een werknemer besluit aan de aanvullende verzekering deel te nemen is de premiebetaling vergelijkbaar met de betaling van een lijfrentepremie. Het is, zoals gezegd, reeds mogelijk om op grond van een premiespaarregeling of een spaarloonregeling over ingehouden spaargelden en spaarloon te beschikken ter voldoening van ingevolge een overeenkomst van lijfrenteverzekering verschuldigde premies. In de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen zal de deblokkeringsmogelijkheid ter zake van aangewezen overeenkomsten van levensverzekering, worden uitgebreid met de voldoening van door de werknemer op individuele basis bepaalde bijdragen ingevolge een pensioenregeling. Gezien het feit dat het niet mogelijk is om premies die zijn verschuldigd door de partner of echtgenoot van de werknemer ingevolge een overeenkomst van lijfrenteverzekering, ten laste van diens spaartegoed te brengen, wordt ook afgezien van het openen van deze mogelijkheid voor pensioenpremies. Hieraan doet niet af dat deze mogelijkheid indertijd in de spaarregelingen wel voor kapitaalverzekeringen is opgenomen, aangezien hiermee slechts het voorkomen van overgangsproblematiek werd beoogd.

10. Overbruggingspensioen

Een werknemer die voor de 65-jarige leeftijd met pensioen gaat, geniet nog geen AOW. Ter compensatie van de AOW-uitkering en het verschil in premie volksverzekeringen voor en vanaf de 65-jarige leeftijd, is in het wetsvoorstel de mogelijkheid opgenomen om een overbruggingspensioen op te bouwen voor de periode van de pensioeningangsdatum tot de 65-jarige leeftijd. Hiermee wordt voorkomen dat het totale netto pensioen voor de 65-jarige leeftijd lager is dan daarna. Het overbruggingspensioen mag sneller dan gewoon pensioen worden opgebouwd maar als kader geldt hier dat het pensioen in minimaal 10 jaar onmiddellijk voorafgaand aan de pensioeningangsdatum dient te worden opgebouwd. Daarnaast kan het overbruggingspensioen, samen met het ouderdomspensioen, ook eerder ingaan dan op de in de pensioenregeling opgenomen pensioenleeftijd. Het dient dan wel actuarieel herrekend te worden.

Wat betreft het niveau van de AOW die in het overbruggingspensioen begrepen mag worden zou idealiter aangegrepen moeten worden bij de feitelijke AOW-uitkering die de pensioengerechtigde na zijn 65-jarige leeftijd zal krijgen, eventueel aangevuld met de ontbrekende AOW van de partner die geen eigen pensioen heeft opgebouwd. Omdat een dergelijke individuele benadering uitvoeringstechnisch vrijwel niet mogelijk is wordt een meer globale benadering voorgesteld. Deze houdt in dat het overbruggingspensioen maximaal twee keer de gehuwden-AOW (100% AOW) mag omvatten. Wij zien geen reden om voor te schrijven dat bij de vaststelling van het overbruggingspensioen rekening moet worden gehouden met de feitelijke franchise die in een pensioenregeling is opgenomen. Indien de feitelijke AOW afwijkt van de aan het overbruggingspensioen ten grondslag liggende AOW, zal zowel voor als na de 65-jarige leeftijd de som van de uitkeringen niet altijd per se gelijk zijn aan het beoogde resultaat in termen van percentages gekoppeld aan het loon. Door deze globale benadering wordt bereikt dat bij een volledig opgebouwd prepensioen de netto oudedagsvoorziening vóór 65 jaar in elk geval niet lager behoeft te zijn dan daarna.

Een overbruggingspensioen kan ook als aanvulling dienen op een nabestaanden- of een wezenpensioen. Op deze wijze kan tevens voorzien worden in een zogenoemde Anw-hiaatregeling. Verschil met een overbruggingspensioen is dat hier meestal sprake is van een risicoverzekering. Aan de opbouw worden daarom geen nadere eisen gesteld.

11. Nabestaandenpensioen

Naar het oordeel van de werkgroep mag het nabestaandenpensioen ten behoeve van de echtgenoot/partner maximaal 50% bedragen van het bereikbare eindloon ter zake van de functie die door de overledene werd uitgeoefend. Bij het te bereiken eindloon kan worden gedacht aan uitloopmogelijkheden binnen de salarisschaal waarin de overledene werkzaam was. De hoogte van het nabestaandenpensioen wordt onder andere gebaseerd op het mogelijk te behalen aantal dienstjaren indien de werknemer in leven was gebleven. Met andere woorden, indien de werknemer voor de pensioenleeftijd overlijdt, wordt het aantal dienstjaren gesteld op het aantal gewerkte dienstjaren plus het aantal mogelijk te behalen dienstjaren bij leven tot de pensioenleeftijd.

Thans bedraagt het nabestaandenpensioen meestal 70% van het ouderdomspensioen. Deze systematiek is op advies van de werkgroep niet gehandhaafd, met name met het oog op de eenvoud. Bovendien zou de bestaande systematiek op basis van de nieuwe regelgeving kunnen leiden tot een nabestaandenpensioen van 70% van de pensioengrondslag. (het maximale ouderdomspensioen wordt immers 100%). Als dat nabestaandenpensioen vervolgens nog eens omgezet mag worden in ouderdomspensioen (boven de 100%-grens) zou een extreem hoog ouderdomspensioen mogelijk worden. Dat achten wij onwenselijk. Met het nabestaandenpensioen van 50% houden wij derhalve vast aan wat thans gebruikelijk is.

Door de bestaande koppeling van het nabestaandenpensioen aan het ouderdomspensioen werkt ook de AOW-inbouw indirect door naar het nabestaandenpensioen. In die situatie hebben wij geen wijziging willen brengen. Daarom wordt nu expliciet geregeld dat bij de opbouw uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet in aanmerking genomen moeten worden.

12. AOW-inbouw

Bij de opbouw van het ouderdomspensioen dient rekening te worden gehouden met een bedrag dat gelijk is aan een evenredig deel van de uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet. Gegeven de totale pensioenuitkering is het aanvullende pensioen hoger naar mate rekening wordt gehouden met een lagere AOW-uitkering. In de praktijk wordt weliswaar nog vaak uitgegaan van de gezamenlijke uitkering van twee echtgenoten die beiden boven de 65 jaar zijn (100% van het netto minimumloon), maar steeds vaker komt het voor dat de inbouw wordt gebaseerd op de uitkering van een ongehuwde (70% van het netto minimumloon). Gezien de steeds verdergaande tendens tot individualisering, acht de werkgroep het reëel en acceptabel dat rekening wordt gehouden met een AOW-uitkering voor een gehuwde persoon zonder toeslag, inclusief vakantie-uitkering (50% van het netto minimumloon). Dan zal er in het geval dat beide partners pensioen opbouwen en er rekening wordt gehouden met een AOW-uitkering voor een gehuwde, bij hen niet meer, zoals thans het geval is rekening worden gehouden met een hoger bedrag aan AOW dan zij tezamen zullen ontvangen.

In het wetsvoorstel hebben wij dit voorstel van de werkgroep gevolgd. Tegelijkertijd is bepaald dat de volledige AOW in de looptijd van de regeling wordt ingebouwd. Dat betekent dat in een regeling waarin in 35 jaar een volledig pensioen wordt opgebouwd ook in 35 jaar ten minste de AOW-uitkering voor een gehuwde persoon zonder toeslag dient te worden ingebouwd. Als wordt doorgewerkt na volledige opbouw van het pensioen wordt de inbouw voortgezet, omdat anders de regeling te ingewikkeld zou worden. De exacte vormgeving van de manier waarop bij de pensioenopbouw met de AOW rekening wordt gehouden is niet vastgelegd. Daarvoor bestaan in de praktijk diverse mogelijkheden.

13. Niet-collectieve pensioenregelingen

De positie van de werknemer aan wie een pensioen is toegekend op basis van een niet-collectieve pensioenregeling, waarbij in het bijzonder valt te denken aan de positie van de directeur-grootaandeelhouder, wijkt af van die van andere werknemers. Bij andere werknemers komen de arbeidsvoorwaarden, waaronder de pensioenregelingen, in het algemeen tot stand in onderhandelingen tussen onafhankelijke partijen met tot op zekere hoogte tegengestelde belangen. Wat de collectieve pensioenregelingen betreft, zal dit naar mag worden aangenomen tot gevolg hebben dat de mogelijkheden die het wetsvoorstel biedt niet alle tezamen in dezelfde regeling uitputtend zullen worden benut. Dit is temeer waarschijnlijk nu reeds onder het bestaande regime in de collectieve sector bepaald niet alle mogelijkheden van de fiscaliteit worden benut.

In de situatie waarin men individueel pensioenafspraken kan maken met de vennootschap waarvoor men werkt is geen sprake van onafhankelijke partijen en zijn de arbeidsvoorwaarden die tot stand komen niet de uitkomst van tegengestelde krachten in het marktproces. Daardoor zou, zonder nadere voorziening, de kans groot zijn dat met het oog op het te behalen fiscale voordeel in de niet-collectieve pensioenregelingen reeds op korte termijn maximaal gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheden die het rapport biedt. Het fiscale voordeel bestaat daarbij uit een besparing van vennootschapsbelasting als gevolg van extra pensioenlasten, waar pas in de (verre) toekomst heffing van loonbelasting of inkomstenbelasting tegenover staat. Daarbij komt dat, in tegenstelling tot andere werknemers, bijvoorbeeld bij de directeur-grootaandeelhouder, de pensioenpremies in feite veelal niet afgestort hoeven te worden en aldus niet onderhevig is aan enige vorm van solidariteit. Door het ontbreken van deze solidariteit wordt de kapitaalvorming slechts beïnvloed door het beleggingsresultaat. Afhankelijk van het moment waarop, kan na overlijden een kapitaal overblijven, dat aan de nabestaanden toevalt. Zolang er kapitaal voor de pensioenvoorziening is behoudt de onderneming de beschikkingsmacht over de voor het pensioen gereserveerde middelen (eigen beheer), zodat liquiditeitsoverwegingen geen rol spelen bij het zoeken naar het fiscale optimum. Een dergelijke benutting van de maximale ruimte van het nieuwe regime zou tot aanzienlijke lasten leiden, niet alleen als gevolg van hogere coming-service maar ook als gevolg van backservice. Het in het rapport veronderstelde budgettaire evenwicht zou hierdoor ernstig kunnen worden verstoord. Overigens wordt dit risico wel enigszins getemperd door het gewijzigde regime voor de directeur-grootaandeelhouder per 1 januari 1997. Daardoor zal de directeur-grootaandeelhouder meer dan voorheen zijn pensioenaanspraken willen beperken tot zijn reële verzorgingsbehoefte.

De werkgroep heeft zich met name laten leiden door de ruimte die aan collectieve regelingen moet worden geboden. Aan dit uitgangspunt willen wij niet tornen. Daarbij zouden de collectieve regelingen met het oog op het geschetste budgettaire risico, bepalend moeten zijn voor de overige regelingen.

Om dit te bereiken stellen wij voor om niet-collectieve regelingen net zoveel ruimte te geven als collectieve regelingen in de praktijk benutten. Toegespitst op de directeur-grootaandeelhouder betekent dit dat deze evenveel pensioenruimte mag nemen als in de praktijk voor collectieve regelingen gangbaar is. In een algemene maatregel van bestuur zal dit verder worden uitgewerkt. Daarin zal naar de huidige inzichten worden vastgelegd wat in de collectieve sfeer gangbaar is met betrekking tot bepaalde elementen van een pensioenregeling, zoals de behandeling van variabele loonbestanddelen en de eigen bijdrage in de pensioenpremie, de regels voor de inbouw van de AOW-uitkeringen, alsmede de mogelijkheid om een nabestaandenpensioen op te kunnen bouwen. Wel zullen ook werknemers met een individuele pensioenregeling onder de algemene maatregel van bestuur een opbouwpercentage van 2 mogen hanteren, niettegenstaande het feit dat in de praktijk vaak 1,75% nog het maximum is. De achtergrond hiervan is dat aan directeuren-grootaandeelhouders in het verleden veelal een opbouwpercentage van 2,33 is toegestaan. Op deze wijze kan op een verantwoorde manier worden bereikt dat individuele regelingen ten opzichte van collectieve regelingen trendvolgend zijn en niet trendbepalend.

Bij de niet-collectieve pensioenen speelt ook nog het punt van de waardering van pensioenverplichtingen. In de praktijk blijkt met name wanneer de pensioenen in eigen beheer worden opgebouwd, verschil van inzicht te bestaan over de invulling van de daarbij te hanteren uitgangspunten. Het lijkt wenselijk te bezien of op dit gebied meer duidelijkheid kan worden verschaft.

14. Overgangsbepalingen

Ondanks het feit dat het nieuwe fiscale kader voldoende ruim en flexibel is, is het in theorie denkbaar dat bestaande pensioenregelingen op basis van de nieuwe criteria bovenmatige elementen bevatten. Om werkgevers en werknemers voldoende tijd te geven de regeling in overeenstemming te brengen met de nieuwe voorwaarden, is in het wetsvoorstel een overgangsperiode van 5 jaar opgenomen.

Een bijzondere vorm van overgangsrecht is die voor VUT-regelingen. De werkgroep heeft het niet tot haar taak gerekend antwoord te geven op de vraag of de VUT gehandhaafd moet blijven. In het onderhavige wetsvoorstel zijn dan ook geen wijzigingen opgenomen met betrekking tot de faciliëring van VUT-regelingen. Het blijft dus mogelijk om nieuwe VUT-regelingen in het leven te roepen.

Steeds vaker worden echter VUT-regelingen uit kostenoverwegingen omgezet in een prepensioenregeling. De werkgroep heeft aanbevolen dit overgangsproces fiscaal te begeleiden. In het onderhavige wetsvoorstel is daartoe een overgangsregeling opgenomen die het mogelijk maakt om voor alle zittende werknemers in plaats van een VUT-regeling een prepensioenregeling op te zetten. Deze overgangsbepaling maakt het mogelijk om in tenminste 10 jaar een prepensioen op te bouwen voor de periode voor 65 jaar. Als de ingangsdatum ligt voor de 60-jarige leeftijd moet actuariële herrekening plaatsvinden. Een prepensioenregeling voorziet in een pensioen van maximaal 85% van het eindloon. Daarnaast is er geen afzonderlijk overbruggingspensioen mogelijk. Uiteindelijk is het de bedoeling dat na afloop van de prepensioenregeling integratie in de gewone pensioenregeling plaatsvindt.

15. Budgettaire gevolgen

De bevindingen van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen zijn vormgegeven aan de hand van 29 met elkaar samenhangende aanbevelingen. In dit wetsvoorstel zijn die aanbevelingen opgenomen waarvoor wetswijziging vereist is. Dit neemt niet weg dat de budgettaire gevolgen van de hier aan de orde zijnde wetswijzigingen niet los kunnen worden gezien van het totaal van de 29 aanbevelingen. Een partiële beschouwing over de budgettaire gevolgen waarin het effect van de hier bedoelde wetswijzigingen geïsoleerd wordt bezien van het totaal van de aanbevelingen is niet mogelijk.

Het rapport van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen moet worden bezien tegen de achtergrond van allerlei maatschappelijke ontwikkelingen op pensioengebied. Daarbinnen zijn de aanbevelingen van de werkgroep vooral gericht op flexibilisering en individualisering. De aanbevelingen houden ten opzichte van de gangbare praktijk soms een verkrapping van de pensioenaanspraken in en soms een verruiming. Verruiming of verkrapping van een pensioenaanspraak vertaalt zich in de pensioenpremie, die onder toepassing van de omkeerregel gevolgen heeft voor de fiscale aftrek. De toepassing van de omkeerregel heeft vanuit budgettair oogpunt de volgende effecten:

– verschuiving van de grondslag in de tijd;

– een als gevolg van het progressieve belastingstelsel verlaging van het gemiddelde (belasting-)tarief waartegen wordt afgerekend;

– noch heffing premies AOW en AAW over de aanspraak als gevolg van aftrekbaarheid premie, noch over de uitkering vanwege niet verzekerd zijn 65-plussers.

In het pensioenconvenant tussen werkgevers, werknemers en overheid is afgesproken dat de macro kosten van pensioenregelingen in de komende drie jaar niet zullen toenemen. In dat licht bezien zullen de aanbevelingen van de werkgroep waarschijnlijk wel tot een herschikking leiden, maar niet tot een stijging van (het collectieve deel van) de pensioenpremie. Dan treedt er per saldo voor deze groep geen verandering op in de belastinggrondslag en zijn de budgettaire gevolgen te verwaarlozen.

De positie van de directeur-grootaandeelhouder is niet goed vergelijkbaar met de werknemer die onder een collectieve regeling valt. Met name wanneer de directeur-grootaandeelhouder het pensioen opbouwt in eigen beheer kan het aantrekkelijk zijn om een zo groot mogelijk pensioen op te bouwen. Bij de uitwerking van de aanbevelingen is ook voor deze groep budgettaire neutraliteit het uitgangspunt geweest. Dit betekent dat de verkrappingen (zoals het terugbrengen van het opbouwpercentage van 2,33% naar 2%) en de verruimingen (zoals het onderbrengen van bepaalde elementen van loon in natura onder de pensioenregeling) elkaar in evenwicht houden.

Overigens kan nog worden opgemerkt dat de raming van de budgettaire gevolgen met onzekerheden is omgeven. Oorzaken hiervoor zijn:

– niet zonder meer is aan te geven wat zonder het rapport van de werkgroep wèl en wat niet zou moeten worden toegelaten in de komende jaren;

– gedragsreacties naar aanleiding van het rapport van de werkgroep zijn moeilijk te voorspellen;

– bepaalde maatschappelijke ontwikkelingen zouden zich ook zonder het verschijnen van het rapport hebben voltrokken en kunnen derhalve niet aan het rapport worden toegerekend.

Concluderend zijn wij, rekening houdend met het vorenstaande, van oordeel dat het geheel van maatregelen getroffen naar aanleiding van de aanbevelingen van de werkgroep fiscale behandeling pensioenen budgettair zeker neutraal uitwerken maar, op termijn, een grote kostenstijging kan helpen voorkomen.

16. Uitvoeringsaspecten en administratieve lasten pensioenen

Het wetsvoorstel heeft tot gevolg dat de uitvoering door de belastingdienst wordt verzwaard. Dit hangt samen met het feit dat een groot aantal pensioenregelingen ter toetsing zal worden voorgelegd, vooral in de eerste vijf jaren. Daar staat tegenover dat problemen en discussies achteraf over de fiscale gevolgen van pensioenregelingen worden voorkomen. Per saldo betekent dit een toename van de uitvoeringskosten gedurende de eerste vijf jaar van f 6 mln per jaar. De incidentele kosten worden op ruim f 1 mln geraamd. Vanaf het zesde jaar zullen de kosten f 2 mln per jaar bedragen.

Dit wetsvoorstel brengt voor de gemiddelde pensioenregeling geen nieuwe administratieve lasten mee.

Voor de rechterlijke macht tenslotte zal de werkdruk als gevolg van dit voorstel enigszins toenemen. Hoewel het beoordelingskader met dit voorstel verduidelijkt wordt, zal de mogelijkheid om pensioenregelingen ter beoordeling aan de belastingdienst voor te leggen, gecombineerd met de mogelijkheid om na invoering een regeling zo nodig met terugwerkende kracht te herstellen, het aantal pensioenregelingen dat door de rechter moet worden getoetst met name in de beginfase vermoedelijk wat groter worden.

TOELICHTING OP DE ARTIKELEN

ARTIKEL I (Wet op de loonbelasting 1964)

Artikel I, onderdelen A, B en C (artikelen 6, 11, 11b, 11c en 11d van de Wet op de loonbelasting 1964)

De bepalingen die betrekking hebben op de pensioenregeling en de regeling voor vervroegde uittreding bedoeld in het thans geldende artikel 11, eerste lid, onderdelen a en b, zijn opgenomen in een nieuw hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964. De wijzigingen in de onderdelen A, B.1, B.3 en C zijn van technische aard en houden verband met het verplaatsen van de artikelen 11, derde, vierde en vijfde lid, 11b, 11c en 11d (oud) naar dit nieuwe hoofdstuk. De desbetreffende teksten zijn opgenomen in onderscheidenlijk de nieuwe artikelen 18, eerste lid, 18i, 19d, 19a, 19b en 19.

De wijziging in onderdeel B.2 van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1°, strekt ertoe de voorwaarde dat pensioenpremies, betaald door een werknemer alleen dan ten laste van zijn loon kunnen worden gebracht indien deze verplicht zijn, te laten vervallen. Hierdoor zullen ook de vrijwillig op het loon ingehouden bijdragen ingevolge een fiscaal erkende pensioenregeling niet tot het loon worden gerekend. Met deze wijziging is uitvoering gegeven aan aanbeveling 23 van de werkgroep pensioenen.

In het in vierde lid vernummerde zevende lid van artikel 11 (onderdeel B.5) en artikel 32, eerste lid, (artikel I, onderdeel H) is voor onderscheidenlijk een premiespaarregeling en een spaarloonregeling wettelijk een aanvullende deblokkeringsmogelijkheid vastgelegd. Zoals hiervoor in de paragraaf Spaarloon- en premiespaarregelingen is uiteengezet is hiermee uitvoering gegeven aan het voorstel van de werkgroep Fiscale behandeling van pensioenen (aanbeveling 20). Tijdens de blokkeringsperiode kan het gespaarde bedrag worden opgenomen ter voldoening van pensioenpremies die betrekking hebben op de aanvullende elementen van de pensioenregeling. Het gaat daarbij om premies die betrekking hebben op modules waarvoor de werknemer kan kiezen om zijn individuele pensioen te verbeteren. Het is overigens reeds mogelijk over het saldo van een premiespaarregeling of over spaarloon te beschikken ter voldoening van ingevolge een overeenkomst van lijfrenteverzekering verschuldigde premies.

Voor beide deblokkeringsmogelijkheden geldt dat geen rekening kan worden gehouden met de beschikbare opbouwruimte van een echtgenoot of partner. De inhoudingsplichtige hoeft immers van de situatie van de echtgenoot of partner niet op de hoogte te zijn. Deze kan ook al een eigen pensioen- of lijfrentevoorziening hebben getroffen of treffen nadat gebruik zou zijn gemaakt van de deblokkeringsmogelijkheid van de andere echtgenoot of partner.

De wijzigingen in de onderdelen B.4, B.6 en B.7 hebben betrekking op vernummeringen van artikelleden van artikel 11 en de invoering van het nieuwe hoofdstuk IIA.

Artikel I, onderdeel D (hoofdstuk IIA, artikelen 18 tot en met 19e van de Wet op de loonbelasting 1964)

In het nieuwe hoofdstuk IIA zijn de bepalingen inzake pensioenregelingen en regelingen voor vervroegde uittreding opgenomen. Daarbij zijn de aanbevelingen van de werkgroep «Fiscale behandeling pensioenen» zoveel mogelijk gevolgd. De bepalingen opgenomen in de artikelen 18 tot en met 18g zien op collectieve regelingen, terwijl artikel 18h een bijzondere bepaling kent voor meer individuele pensioenregelingen. Collectieve regelingen zijn regelingen die tot stand zijn gekomen op basis van wezenlijk tegengestelde belangen tussen werknemers en inhoudingsplichtige. In artikel 18h, eerste lid, is aangegeven wat onder de individuele regelingen moet worden verstaan.

Voor collectieve regelingen zijn de begrenzingen uitputtend in de wet opgenomen. Die begrenzingen zijn een uitwerking van de tot nu toe in artikel 11 opgenomen open norm dat een pensioenregeling naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht. Dat is voortaan niet meer als algemene norm in de wet opgenomen. Voor individuele regelingen is in artikel 18h, tweede lid, als beperkende voorwaarde wel opgenomen dat de pensioenregeling niet uit mag gaan boven wat in collectieve regelingen gangbaar is.

Het nieuwe artikel 18, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 vervangt artikel 11, derde lid, van die wet. In onderdeel a zijn de verschillende pensioenvormen limitatief gedefinieerd, te weten het ouderdomspensioen, het nabestaandenpensioen, het wezenpensioen en het arbeidsongeschiktheidspensioen. De definities sluiten zo veel mogelijk aan bij het huidige artikel 11, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Met betrekking tot een aantal kleine wijzigingen kan het volgende worden opgemerkt. De term «invaliditeit» is vervangen door «arbeidsongeschiktheid» omdat daarmee beter wordt aangesloten bij het maatschappelijk gebruik. De term «verzorging» is vervangen door de meer neutrale term «het treffen van een inkomensvoorziening». Deze inkomensvoorziening kan levenslang zijn (ouderdomspensioen) of tijdelijk (wezenpensioen of arbeidsongeschiktheidspensioen dat eindigt bij het ingaan van een ouderdomspensioen of bij het herkrijgen van arbeidsgeschiktheid). Een nabestaandenpensioen is doorgaans een levenslang pensioen, maar er zijn, conform de ontwikkelingen op het terrein van de Algemene nabestaandenwet, ontwikkelingen zichtbaar in de richting van een tijdelijk nabestaandenpensioen. Fiscaal is dit allebei toegestaan. In alle gevallen zal het nabestaandenpensioen uit zijn aard in moeten gaan onmiddellijk na het overlijden van de werknemer dan wel onmiddellijk na beëindiging van een uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet (artikel 18b, vijfde lid).

De terminologie «uitsluitend of nagenoeg uitsluitend» is uit de pensioendefinitie verdwenen. Daarmee is beoogd aan te geven dat uitbreiding van het doel en de elementen van de pensioenregeling niet is toegestaan en dat de kring van gerechtigden limitatief beperkt is tot de in de wet omschreven groep van personen. Dit betekent dat een uitkering aan de erfgenamen (restbegunstiging), ingeval alle pensioengerechtigden genoemd in de wettelijke kring van gerechtigden zijn overleden, niet is toegestaan.

Tenslotte wordt aan het slot van het eerste lid aangegeven dat de in het nieuwe hoofdstuk IIA opgenomen begrenzingen in acht moeten worden genomen. Deze begrenzingen zijn aangegeven voor ieder van de hoofdelementen van de pensioenregeling. Dat betekent dat al deze elementen afzonderlijk getoetst moeten kunnen worden. Individuele modules van een pensioenregeling dienen dan ook steeds een aanduiding te bevatten op welk element van de pensioenregeling zij betrekking hebben.

In het tweede lid, onderdeel a, van artikel 18 is uitbreiding gegeven aan het begrip pensioenregeling. In aanvulling op het ouderdomspensioen mag een pensioenregeling voorzien in een overbruggingspensioen in verband met het ontbreken van uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet voor de 65-jarige leeftijd en het vermoedelijke verschil in verschuldigde premie voor de volksverzekeringen over het ouderdomspensioen dat zal worden uitgekeerd voor en na de 65-jarige leeftijd. Het overbruggingspensioen ter compensatie van de meer verschuldigde premie voor de volksverzekeringen mag op zodanige wijze worden bepaald dat ook de verschuldigde belasting en premie over die compensatie wordt gecompenseerd (brutering). Hoewel een overbruggingspensioen bedoeld is als aanvulling op het ouderdomspensioen, kan een aanspraak op overbruggingspensioen ook worden toegekend, zonder dat de werknemer uitkeringen ingevolge een ouderdomspensioen ontvangt. Dit is uitsluitend mogelijk ingeval het niveau van het toe te kennen ouderdomspensioen lager is dan de AOW-inbouw, bedoeld in artikel 18a, achtste lid.

In artikel 18, tweede lid, onderdeel b, is nog een uitbreiding gegeven aan het begrip pensioenregeling. In aanvulling op het nabestaandenpensioen mag een pensioenregeling voorzien in een overbruggingspensioen in verband met het ontbreken van uitkeringen ingevolge de Algemene nabestaandenwet voor de 65-jarige leeftijd en het vermoedelijke verschil in verschuldigde premie voor de volksverzekeringen over het nabestaandenpensioen dat zal worden uitgekeerd voor en na de 65-jarige leeftijd. Het overbruggingspensioen ter compensatie van de meer verschuldigde premie voor de volksverzekeringen mag ook hier op zodanige wijze worden bepaald dat tevens de verschuldigde belasting en premie over die compensatie wordt gecompenseerd (brutering). Een uitkering op grond van een nabestaandenoverbruggingspensioen kan bestaan naast een uitkering op grond van de Algemene nabestaandenwet. Dit nabestaandenoverbruggingspensioen omvat tevens de zogenoemde Anw-hiaatregelingen.

In artikel 18, derde lid, is geregeld dat een bovenmatig pensioen gesplitst mag worden in een zuiver deel en een onzuiver deel. De werkgever zal dan wel moeten aangeven welk deel van de premie en van de latere uitkering bij het zuivere deel van het pensioen behoort en welk deel bij het onzuivere deel. Uiterlijk op het moment dat de regeling onzuiver wordt moet een beschikking aan de inspecteur gevraagd worden om de splitsing toe te kunnen passen. Toepassing van dit artikel zal aan de orde komen als een pensioenregeling bovenmatig is en niet op grond van artikel 19d als pensioenregeling kan worden aangewezen.

In de artikelen 18a tot en met 18g zijn de verschillende pensioenvormen nader uitgewerkt, behoudens het arbeidsongeschiktheidspensioen omdat dit zich nog ontwikkelt en voorts niet is gebleken van een behoefte om op dit punt nadere regels te geven.

Artikel 18a, eerste lid, bevat de nadere voorwaarden met betrekking tot het ouderdomspensioen gebaseerd op een eindloonstelsel. In dit artikellid is uitvoering gegeven aan de aanbevelingen 1, 3, 7, 8 en 9 van de werkgroep pensioenen. Het tweede en het derde lid bevatten de nadere voorwaarden voor ouderdomspensioenen die zijn gebaseerd op het middelloonstelsel of het beschikbare-premiestelsel. De bepalingen in de leden een tot en met drie vormen aldus de basis voor de bepaling van het kader waar binnen de pensioenuitkeringen moeten blijven.

Ingevolge het eerste lid mag het ouderdomspensioen (inclusief de AOW-inbouw) in een eindloonstelsel per dienstjaar niet meer bedragen dan 2% van het pensioengevend loon en ingevolge het zevende lid tevens op het tijdstip van ingang niet meer dan 100% van het pensioengevend loon, dat dan overeenkomt met het eindloon (zevende lid).

Ingevolge het tweede lid mag het ouderdomspensioen (inclusief de AOW- inbouw) in een middelloonstelsel niet meer bedragen dan 2,25% van het pensioengevend loon en ingevolge het zevende lid tevens op het tijdstip van ingang niet meer dan 100% van het pensioengevend (eind)loon. Kenmerkend voor het middelloonstelsel is dat pensioenopbouw plaatsvindt over het per dienstjaar genoten loon zodat het pensioenresultaat gebaseerd is op een gemiddeld loon. Bij een gelijk opbouwpercentage zal het pensioenresultaat daardoor lager uitkomen dan in een eindloonregeling. Indien men het pensioenresultaat toch overeen wil laten komen met het pensioenresultaat dat in een eindloonregeling zou zijn bereikt, kan een maximaal opbouwpercentage van een ouderdomspensioen van 2% zoals dat bij eindloonregelingen is toegestaan, te laag zijn. In het algemeen zal een jaarlijkse opbouw met 2,25% tot een pensioen leiden dat vergelijkbaar is met een pensioen op basis van 2%-eindloon. In het aanwijzingsbeleid, op grond waarvan regelingen onder bepaalde voorwaarden kunnen worden aangewezen als pensioenregeling (artikel 19d), kan rekening worden gehouden met afwijkingen die bijvoorbeeld hun oorzaak vinden in een loopbaanontwikkeling die duidelijk afwijkt van de veronderstellingen die ten grondslag liggen aan het percentage van 2,25.

Het totale ouderdomspensioen (inclusief de ingebouwde AOW) mag volgens het zevende lid niet meer bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Dit dient tot gevolg te hebben dat de pensioenregeling een bepaling bevat dat geen uitkeringen zullen plaatsvinden die de 100% overschrijden.

Duidelijkheidshalve zij opgemerkt dat het jaarlijkse opbouwpercentage per dienstjaar dient te worden beoordeeld, en dat het derhalve niet gaat om een gemiddeld percentage. Ingeval echter een werkgever per dienstjaar een pensioenaanspraak toekent van bijvoorbeeld 1,75% eindloon per dienstjaar en daarnaast de mogelijkheid biedt om de ruimte tussen 2% eindloon (maximaal toegestane aanspraak) en 1,75% eindloon (toegekende aanspraak) voor rekening van de werknemer dan wel de werkgever te benutten, dan heeft men daardoor de mogelijkheid ieder dienstjaar of desgewenst in een later stadium 0,25% eindloon per dienstjaar in te kopen. Indien deze inkoopruimte in een later stadium wordt benut, kan de pensioenopbouw op dat moment hoger zijn dan 2%, namelijk 1,75% toegekende aanspraak + 0,25% inkoop over een aantal voorgaande dienstjaren bij deze werkgever. Voorwaarden daarbij zijn dat geen pensioenlasten naar voren worden gehaald en de inkoop plaatsvindt door middel van inhouding op het loon of voor rekening van de werkgever en binnen de door de werkgever in de pensioenregeling geboden ruimte. Op deze wijze kan op zeker moment meer dan 2% pensioenopbouw worden toegekend, mits het een verhoging dan wel toekenning van pensioenrechten achteraf betreft, van ten hoogste 2% per gewerkt dienstjaar bij deze werkgever en geen pensioenlasten worden voorgefinancierd.

Het begrip pensioengevend loon zal op grond van de in artikel 18g, tweede lid, opgenomen delegatiebepaling nader worden uitgewerkt in een algemene maatregel van bestuur. Aangezien in artikel 18g van de Wet op de loonbelasting 1964 over diensttijd wordt gesproken, dient het begrip dienstjaar te worden opgevat als een periode van twaalf maanden waarin de werknemer in dienstbetrekking staat tot de werkgever. Ingeval de dienstbetrekking niet het gehele jaar heeft bestaan dient de opbouw tijdsevenredig plaats te vinden.

Ingevolge het derde lid mag de pensioenopbouw ingeval van een beschikbare-premiestelsel plaatsvinden met inachtneming van een aantal gegeven uitgangspunten. Het pensioen moet tijdsevenredig worden opgebouwd. De regeling moet gericht zijn op een pensioen dat na 35 jaar niet meer bedraagt dan 70 percent van het loon op dat tijdstip. Daarmee is qua resultaat aangesloten bij de opbouw van een eindloonpensioen. In het beschikbare-premiestelsel vindt de opbouw van pensioenrechten, net als in een middelloonstelsel, per dienstjaar plaats zonder dat dit naar andere dienstjaren doorwerkt of terugwerkt. Daarbij wordt de pensioenaanspraak niet uitgedrukt in een recht op te verwachten uitkeringen, maar wordt per dienstjaar een bepaald percentage van het pensioengevend loon, eventueel verminderd met een franchise, afgezonderd, waarmee de pensioenrechten worden gefinancierd. Het op grond van de af te storten premies te behalen pensioenresultaat mag in principe niet hoger zijn dan het pensioenresultaat in een eindloonregeling.

Om het pensioenresultaat in een beschikbaar-premiestelsel overeen te laten komen met het resultaat dat in een eindloonregeling zou zijn bereikt, moet voor de bepaling van het af te storten bedrag rekening worden gehouden met een groot aantal te verwachten ontwikkelingen die invloed zullen hebben op de te verwachten uitkeringen. Voor zover nodig worden die grondslagen hier verder toegelicht.

a. Met het oplopen van de leeftijd zal de gestorte premie minder opbrengsten genereren omdat de periode van storten tot de pensioeningangsdatum korter is. Daarom zal de beschikbare premie per leeftijdsklasse oplopen. Het is omwille van de eenvoud toegestaan leeftijdsklassen vast te stellen van ten hoogste vijf jaren. De per leeftijdsklasse te bepalen beschikbare premie word afgestemd op de gemiddelde leeftijd in de klasse.

b. Voor het vaststellen van de beschikbare premie dient uitgegaan te worden van een veronderstelde loopbaanontwikkeling die inhoudt dat de jaarlijkse loonstijging voor het bereiken van de leeftijd van 35 jaar (maximaal) 3% per jaar bedraagt, in de daaropvolgende tien jaren (maximaal) 2% per jaar, in de daaropvolgende tien jaren (maximaal) 1% per jaar en tenslotte in de overige jaren nihil.

c. Door de inflatie op nihil te stellen wordt met toekomstige ontwikkelingen met betrekking tot dit aspect geen rekening gehouden. Met inflatie wordt wel rekening gehouden op het moment dat daardoor ontstane loonontwikkeling zich daadwerkelijk voordoet. Eventueel nadelige effecten door geen rekening te houden met toekomstige ontwikkelingen kunnen worden gecompenseerd door de lage rekenrente van 4%.

In het vierde lid is geregeld wanneer het ouderdomspensioen uiterlijk in moet gaan. Onder 1° is bepaald dat ingeval de dienstbetrekking wordt beëindigd voor de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum, het pensioen niet later mag ingaan dan op die ingangsdatum. Met deze hoofdregel is mede beoogd ook het pensioen dat opgebouwd is in vorige dienstbetrekkingen, op de in de desbetreffende pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum te laten ingaan, of eerder. Zou dit niet mogelijk zijn, dan zouden de pensioenuitvoerders regelmatig moeten controleren of de (gewezen) werknemers die de vastgestelde ingangsdatum hebben bereikt en de ingangsdatum van hun pensioen wensen uit te stellen, nog in dienstbetrekking zijn. Dit zou een te grote administratieve last betekenen. Ingeval een werknemer echter met de pensioenuitvoerder van de pensioenregeling uit een vorige dienstbetrekking overeenkomt dat die pensioenregeling op een later tijdstip ingaat, bijvoorbeeld op het moment dat ook zijn pensioen uit de huidige dienstbetrekking ingaat, bestaat daar tegen geen bezwaar. Het ingangstijdstip wordt dan het vroegste van de onder 3° tot en met 5° genoemde tijdstippen.

Onder 2° is bepaald dat het pensioen moet ingaan zodra de werknemer stopt met werken op of na de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum. Met andere woorden, de werknemer kan zijn pensioen, indien hij stopt met werken op of na de pensioeningangsdatum, niet uitstellen. Indien een werknemer verschillende dienstbetrekkingen heeft gehad, is het mogelijk dat hij heeft deelgenomen in meerdere pensioenregelingen en zijn opgebouwde pensioenen niet heeft overgedragen naar één pensioenfonds. Deze pensioenregelingen zullen mogelijk verschillende vastgestelde ingangsdata hebben, waarbij het denkbaar is dat een eerder opgebouwd pensioen later ingaat dan het pensioen van de actuele dienstbetrekking. Ingeval de werknemer blijft werken na de vastgestelde ingangsdatum kan hij de ingangsdatum van het pensioen uitstellen, met inachtneming van de onder 3° tot en met 5° opgenomen uiterste tijdstippen, tot – bijvoorbeeld – het moment van beëindigen van de actuele dienstbetrekking.

Onder 3° is bepaald dat ingeval een ouderdomspensioen (met inbegrip van de AOW- inbouw), het niveau van 100% van het pensioengevend loon heeft bereikt, het pensioen niet onmiddelijk behoeft in te gaan maar mag worden uitgesteld tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd. De keuze van de 65-jarige leeftijd hangt samen met de pensioenleeftijd in de Algemene Ouderdomswet. Het uitstel mag er nimmer toe leiden dat meer dan de 100%-norm als pensioen wordt opgebouwd. Indien het pensioen niet ingaat op het moment dat de 100%-norm is bereikt, maar verder wordt uitgesteld tot de 65-jarige leeftijd, wordt het pensioen als het ware bevroren. Hiermee wordt ongewenst belastinguitstel voorkomen. Het «bevriezen» van het pensioen op de 100%-norm betekent dat er in wezen pensioenrechten worden prijsgegeven. Niet alleen is er geen ruimte voor verdere opbouw via het storten van premies, ook dient te worden afgezien van oprenting van het opgebouwde kapitaal. Voorts moet het kapitaal afnemen om uitdrukking te geven aan het feit dat – door uitstel van het pensioen – minder jaren uitkering hoeft te worden gegeven. Ingeval in die situatie het pensioen is ondergebracht bij een pensioenlichaam als bedoeld in het in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d – zijnde het gewijzigde artikel 11b, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 – zoals veelal aan directeuren-grootaandeelhouders is toegestaan, is ingevolge het in artikel 19b, eerste lid onderdeel c, vernummerde artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964 de gehele pensioenaanspraak belastbaar. Om dit te voorkomen zal bij het opbouwen van de pensioenrechten aanstonds rekening moeten worden gehouden met het niet overschrijden van de 100%-norm.

Onder 4° is in samenhang met het bepaalde onder 3° geregeld dat een pensioen steeds moet ingaan als het ouderdomspensioen met inbegrip van de AOW-uitkeringen het niveau van 100% van het pensioengevend loon heeft bereikt indien de werknemer de 65-jarige leeftijd heeft bereikt.

Onder 5° is de laatst mogelijke ingangsdatum opgenomen. In dit onderdeel is bepaald dat het pensioen niet later ingaat dan bij het bereiken van de 70-jarige leeftijd. Dit betekent dat ingeval de werknemer bij het bereiken van de 70-jarige leeftijd in dienstbetrekking blijft terwijl de 100%-norm nog niet is bereikt, de ingangsdatum van het ouderdomspensioen desondanks niet langer kan worden uitgesteld. De tekst van de wet brengt mee dat het niet mogelijk is zogenoemde slapersrechten uit te stellen tot de 70-jarige leeftijd indien men nergens meer in dienstbetrekking is: onder 5° wordt immers niet gesproken van «werknemer of gewezen werknemer» maar slechts van «werknemer».

In het vijfde lid is bepaald dat wanneer het pensioen na de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum ingaat, de werknemer tot het moment van de ingangsdatum van het pensioen kan doorgaan met de opbouw van zijn pensioen overeenkomstig het tot dan toe gevolgde stelsel. Daarnaast zal het pensioen actuarieel kunnen worden herrekend. Het resultaat van opbouw en herrekening mag hierdoor evenwel niet boven de norm van 100% van het pensioengevend loon (100%-norm) uitkomen.

Het ouderdomspensioen kan in afwijking van de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum eerder ingaan. Ingeval de ingangsdatum van het pensioen wordt vervroegd ten opzichte van de 60-jarige leeftijd of van een in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum welke na de 60-jarige leeftijd ligt, heeft dat actuariële korting tot gevolg. In het zesde lid is geregeld dat indien het pensioen voor de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum ingaat een actuariële herrekening dient plaats te vinden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Hieronder wordt verstaan de in de actuariële praktijk algemeen aanvaarde grondslagen, waarop ook wordt gedoeld in artikel 9b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voorzover in fiscaal opzicht een andere interpretatie dan de actuariële wordt bedoeld zal dit uitdrukkelijk worden aangegeven, zoals bijvoorbeeld in genoemd artikel 9b is gebeurd met betrekking tot de rekenrente. In ieder geval kan men ervan uitgaan dat de grondslagen van de gewone pensioenregeling ook bij de herrekening kunnen worden toegepast.

De actuariële korting mag zodanig plaatsvinden dat voor de herrekening wordt uitgegaan van een pensioen, ingaande bij 60-jarige leeftijd dat, met inbegrip van uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet, per dienstjaar niet meer bedraagt dan 2% van het pensioengevend loon, dan wel in geval van een middelloonstelsel 2,25% van het gemiddeld genoten pensioengevend loon. Ingeval de ingangsdatum van het pensioen na de 60-jarige leeftijd ligt, mag voor de herrekening toch worden uitgegaan van een pensioeningangsleeftijd van 60 jaar.

Ter illustratie dient het volgende voorbeeld. Een werknemer zal bij zijn werkgever gedurende 40 jaar 1,75% per jaar opbouwen; de ingangsdatum van zijn pensioen ligt op 62-jarige leeftijd. Hij besluit zijn pensioen op 58-jarige leeftijd in te laten gaan. In dit geval zou er in beginsel een herrekening van zijn pensioen dienen plaats te vinden die is gebaseerd op 36 x 1,75% = 63% op 62-jarige leeftijd. Deze 63% moeten dan nog eens actuarieel worden herrekend omdat het pensioen al op 58-jarige leeftijd ingaat en de uitkeringsperiode met vier jaren is verlengd. De tweede volzin van het zesde lid biedt evenwel de mogelijkheid dat in dit geval, in afwijking van de feitelijke situatie, niet wordt uitgegaan van 63% maar van 72% (36 x 2%) op 60-jarige leeftijd. Deze 72% hoeft in verband met de ingang op 58 jaar dan nog slechts 2 jaren actuarieel te worden gekort. Op deze wijze behoeft in feite slechts een gedeeltelijke of geen actuariële korting plaats te vinden.

In het achtste lid is bepaald dat voor de toepassing van dit hoofdstuk in het ouderdomspensioen, het nabestaandenpensioen en het wezenpensioen een bedrag moet worden ingebouwd ter grootte van de AOW-uitkering (AOW-inbouw). Deze AOW-inbouw moet per dienstjaar worden gesteld op ten minste een evenredig gedeelte van de naar een jaarbedrag herleide AOW-uitkering voor een gehuwde persoon zonder toeslag (zoals omschreven in artikel 9, eerste lid, onderdeel b en vijfde lid, onderdeel b, van de Algemene Ouderdomswet), vermeerderd met de vakantie-uitkering, hetgeen overeenkomstig aanbeveling 6 van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen is. Overigens kan technisch ook op andere wijze dan via AOW-inbouw met de AOW-uitkering rekening gehouden worden. Wat betreft het evenredig deel van de AOW-uitkering zij het volgende opgemerkt. Bij de opbouw van het ouderdomspensioen is als uitgangspunt gekozen dat een vol pensioen van 70% in ten minste 35 jaar moet kunnen worden opgebouwd. In geval van een vol pensioen in 35 jaar moet na 35 jaar dan ook tenminste een volledige AOW-uitkering voor een gehuwde persoon zijn ingebouwd. Voor een evenredige AOW-inbouw betekent dit dat per dienstjaar een zodanig deel van de AOW-uitkering moet worden ingebouwd dat bij een vol pensioen van 70% de volledige AOW-uitkering is ingebouwd. Ingeval het pensioen minder dan 70% bedraagt kan de AOW-inbouw evenredig worden verminderd. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat ingeval een werknemer meer dan 35 dienstjaren heeft en dientengevolge meer dan 70% ouderdomspensioen opbouwt, door de evenredige inbouw per dienstjaar, een hogere AOW-inbouw kan resulteren dan de AOW-uitkering.

De methodiek van AOW-inbouw in het nabestaandenpensioen en het wezenpensioen is afgeleid van het bestaande systeem waarbij met de inbouw rekening wordt gehouden doordat nabestaandenen wezenpensioen van het ouderdomspensioen zijn afgeleid. Nu het niveau van het nabestaandenpensioen en het wezenpensioen zelfstandig zijn geformuleerd (dus niet meer gekoppeld zijn aan het ouderdomspensioen) was ook een keuze voor inbouw van een uitkering ingevolge de Anw denkbaar geweest. Omwille van de eenvoud is echter overeenkomstig de bestaande systematiek voor alle pensioenen aansluiting gezocht bij de AOW.

In het eerste lid van artikel 18b zijn nadere regels gesteld met betrekking tot het niveau van het nabestaandenpensioen ten behoeve van de echtgenoot/partner gebaseerd op een eindloonstelsel. In het tweede en derde lid is dit gebeurd voor het nabestaandenpensioen gebaseerd op het middelloonstelsel en een beschikbare premiestelsel.

Het eerste lid geeft uitvoering aan aanbeveling 5 van de werkgroep pensioenen. Het ambitieniveau van dit pensioen is ingeval de (gewezen) werknemer in leven is op het tijdstip van het ouderdomspensioen bepaald op 50% van het pensioengevend loon.

Ook bij de opbouw van het nabestaandenpensioen is ervan uitgegaan dat dit in 35 jaar moet kunnen worden opgebouwd. Dit leidt tot een opbouwpercentage van 1,43 van het pensioengevend loon per dienstjaar. Voor middelloonregelingen geldt een opbouwpercentage van 1,61 percent per jaar terwijl voor een beschikbare-premieregeling van dezelfde grondslagen uitgegaan dient te worden als gehanteerd worden voor het ouderdomspensioen. Opbouw in één keer of in korte tijd wordt daarmee voorkomen. Daarnaast is het wel toegestaan een aflopende overlijdensrisicoverzekering mee te verzekeren op basis van het bereikbare ambitieniveau, zodat in geval van overlijden van de werknemer voor de pensioenleeftijd wel een volledig nabestaandenpensioen van in totaal ongeacht het gekozen pensioenstelsel niet meer dan 50% van het pensioengevend loon kan worden uitgekeerd. Dit is geregeld in het zevende lid.

In het vierde lid zijn regels gegeven voor de opbouw van nabestaandenpensioen met een bepaalde of een onbepaalde nabestaande. In collectieve regelingen wordt meestal rekening gehouden met een onbepaalde nabestaande. Dat wil zeggen dat onafhankelijk van de burgerlijke staat van de werknemer pensioen wordt opgebouwd als ware er een nabestaande. Bij de berekening van de beschikbare premie moet dan worden gerekend met een leeftijdsverschil tussen de werknemer en de nabestaande van ten hoogste drie jaren. Ingeval het premiedeel voor het nabestaandenpensioen wordt bepaald op basis van de gegevens van een bestaande partner, hetgeen bij individuele regelingen gebruikelijk is, dan moet rekening worden gehouden met de feitelijke leeftijden van werknemer en partner.

Bij de bepaling van het ambitieniveau van het nabestaandenpensioen worden de uitkeringen van de nabestaande ingevolge de Algemene Ouderdomswet in aanmerking genomen. Evenals bij het ouderdomspensioen geldt dat daarbij voor de hoogte van de in te bouwen (evenredige) AOW mag worden uitgegaan van ten minste een AOW-uitkering van een gehuwde persoon zonder toeslag (zoals omschreven in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, en vijfde lid, onderdeel b, van de Algemene Ouderdomswet), inclusief de vakantie-uitkering. Het is uiteraard denkbaar dat bij het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen rekening wordt gehouden met verschillende AOW-uitkeringen, bijvoorbeeld bij het ouderdomspensioen met een dubbele gehuwde AOW-uitkering en bij het nabestaandenpensioen met een ongehuwde AOW-uitkering. Duidelijkheidshalve zij opgemerkt dat op deze wijze bij de inbouw geacht wordt rekening te zijn gehouden met uitkeringen ingevolge de Algemene nabestaandenwet (Anw).

In het vijfde lid is het ambitieniveau van het nabestaandenpensioen geregeld voor het geval de (gewezen) werknemer is overleden voor de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Voor dat geval mag worden uitgegaan van het aantal dienstjaren dat de (gewezen) werknemer tot aan de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum bij de inhoudingsplichtige zou hebben kunnen bereiken, indien hij niet voortijdig was overleden. Voorts is geregeld dat als ambitieniveau (inclusief de AOW-uitkering) geldt 50% van het door de (gewezen) werknemer binnen het voor hem geldende loopbaanperspectief te bereiken pensioengevend loon ter zake van de functie die door hem werd uitgeoefend. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan vastgestelde uitloopmogelijkheden binnen eenzelfde salarisschaal. Indien er geen gebruik wordt gemaakt van salarisschalen dan zou het te bereiken pensioengevend loon kunnen worden vastgesteld door een vergelijking te maken met andere werknemers die een vergelijkbare functie uitoefenen. Eventuele promoties waarvoor de werknemer in aanmerking had kunnen komen worden evenwel niet in aanmerking genomen.

In het eerste lid van artikel 18c zijn nadere regels gesteld met betrekking tot het niveau van het wezenpensioen. Evenals in de artikelen 18a en 18b is in het eerste lid het wezenpensioen gebaseerd op een eindloonstelsel uitgewerkt en in het tweede en derde lid het wezenpensioen gebaseerd op het middelloonstelsel respectievelijk het beschikbare-premiestelsel.

Het in het eerste lid geregelde niveau van het wezenpensioen op basis van een eindloonstelsel bedraagt per dienstjaar niet meer dan 0,29%. Op het tijdstip van ingang mag een wezenpensioen, ongeacht het gekozen pensioenstelsel, maximaal 10% van het pensioengevend loon bedragen. Wat betreft het aantal dienstjaren en het pensioengevend loon geldt hetzelfde als hiervoor is opgemerkt bij het nabestaandenpensioen. Het percentage van 10 stemt overeen met 20% van het ambitieniveau van het nabestaandenpensioen na 35 dienstjaren (50% van het pensioengevend loon). Ervan uitgaande dat het maximale niveau van het wezenpensioen wordt bepaald door een opbouwperiode van 35 jaar, betekent dit een opbouwpercentage van 0,29 per dienstjaar van het eindloon op de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum.

Voor middelloonregelingen geldt een opbouwpercentage van 0,33% per jaar, terwijl voor een beschikbare premieregeling van dezelfde grondslagen uitgegaan dient te worden als gehanteerd worden voor het ouderdomspensioen.

In het vierde lid is aangegeven dat voor het wezenpensioen voor een volle wees de percentages mogen worden verdubbeld.

In artikel 18d is bepaald dat het ouderdomspensioen, het nabestaandenpensioen en het wezenpensioen de maximale opbouwpercentages en respectievelijk de 100%-, 50%- en 10/20%-norm mogen overtreffen indien dit het gevolg is van de in onderdeel a tot en met d genoemde bijzondere omstandigheden. Hiermee is uitvoering gegeven aan de aanbevelingen 4, 21 en 22 van de werkgroep pensioenen.

Onderdeel a heeft betrekking op aanpassing van pensioenuitkeringen aan de loon- of prijsontwikkeling (na-indexatie). Daarbij dient voor de loonontwikkeling te worden uitgegaan van de loonontwikkeling in de bedrijfstak waarin de werknemer werkzaam is geweest. Daarbij mag worden uitgegaan van een algemene loon- of prijsindex of van de loonontwikkeling in de bedrijfstak waarin de werknemer werkzaam is geweest.

Onderdeel b ziet op het aanbrengen van een variatie in de hoogte van de pensioentermijnen binnen een bepaalde bandbreedte (hoog-laag verhouding van 100 : 75), waarbij de laagste uitkering ten minste 75% moet bedragen van de hoogste uitkering. De mate van variatie dient ten laatste bij de ingangsdatum van het desbetreffende pensioen te worden vastgelegd. Bij de vaststelling of aan deze verhouding van 100 : 75 wordt voldaan, blijven indexeringen buiten beschouwing en wordt ook met een overbruggingspensioen geen rekening gehouden. Uiteraard kan, binnen deze bandbreedte, ook met een lagere uitkering worden begonnen en pas later worden overgegaan naar een hogere uitkering. De omstandigheid dat de variatie alleen betrekking heeft op het aanvullende pensioen, heeft tot gevolg dat het effect op de totale pensioenuitkering procentueel gezien veelal geringer zal zijn. De systematiek van hoofdstuk IIA brengt mee dat voor de toets aan het 100/50%- of 10/20%-plafond moet worden uitgegaan van het pensioen vóór variabilisering binnen de 100:75-band.

De derde uitzondering heeft betrekking op de waarde-overdracht en is opgenomen in onderdeel c. In geval van waarde-overdracht kan in een aantal uitzonderlijke gevallen de situatie ontstaan dat het te zijner tijd uit te keren pensioen na de waarde-overdracht in termen van de nieuwe pensioenregeling hoger is dan daarvoor in termen van de oude pensioenregeling. Dit mag er niet toe leiden dat het pensioen om die reden als bovenmatig wordt beschouwd. De eventuele verhoging na de waarde-overdracht zal doorgaans kunnen worden beschouwd als een extra, bij de vorige werkgever opgebouwd, premievrij pensioen. De oorzaak van een dergelijke pensioensprong kan bijvoorbeeld zijn gelegen in de omstandigheid dat men in de nieuwe situatie een lager salaris of een hogere pensioenleeftijd heeft dan daarvoor. Gedacht kan ook worden aan een werknemer die vanuit een regeling met een tijdelijk overbruggingspensioen overstapt naar een regeling zonder tijdelijk overbruggingspensioen. Het opgebouwde tijdelijk overbruggingspensioen zal dan worden omgezet in een hoger ouderdomspensioen vanaf bij voorbeeld 65 jaar.

In onderdeel d is de vierde uitzondering opgenomen. Deze betreft de gehele of gedeeltelijke onderlinge ruil van nabestaandenpensioen, wezenpensioen en ouderdomspensioen. Met ingang van 1 januari 2000 stelt de Pensioen- en spaarfondsenwet verplicht om gelijkwaardige keuzemogelijkheden op te nemen tussen nabestaandenpensioen en wezenpensioen enerzijds en een hoger dan wel eerder ingaand ouderdomspensioen anderzijds. Het onderhavige wetsvoorstel sluit daarbij aan. Reden voor het opnemen van deze verplichte keuzemogelijkheden is dat niet alle werknemers behoefte hebben aan een nabestaanden-/ wezenvoorziening, bijvoorbeeld omdat ze geen nabestaanden/wezen hebben of omdat ze nabestaanden hebben die economisch zelfstandig zijn. Hierdoor is er behoefte aan de mogelijkheid een nabestaanden- of wezenpensioen in te wisselen voor een verhoging van het ouderdomspensioen. Na een dergelijke ruil is het mogelijk dat werknemers pensioenuitkeringen krijgen die meer bedragen dan de 100%-norm. De ruil moet uiterlijk op de ingangsdatum van het ouderdomspensioen respectievelijk het nabestaandenpensioen plaatsvinden op basis van algemeen gangbare actuariële grondslagen. Dit laatste betekent in ieder geval dat de regels van de Pensioen- en spaarfondsenwet in acht dienen te worden genomen. Uiteraard kan geen ruil meer plaatsvinden nadat het ouderdoms- of nabestaandenpensioen is ingegaan. De ruil van ouderdomspensioen in nabestaandenpensioen en wezenpensioen wordt beperkt door de maximumnorm van die pensioenen. Na de ruil van ouderdomspensioen in nabestaanden- en/of wezenpensioen mogen het nabestaandenpensioen en het wezenpensioen de grenzen van 50% respectievelijk 10 of 20% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Tevens is bepaald dat het door de ruil ontstane verlies aan pensioen niet meer kan worden gecompenseerd in de pensioensfeer.

In artikel 18e, eerste lid, is overeenkomstig aanbeveling 16 van de werkgroep pensioenen de mogelijkheid opgenomen om een overbruggingspensioen op te bouwen. Dit overbruggingspensioen dient, zoals hiervoor reeds is opgemerkt, ter compensatie van de ontbrekende AOW-uitkering voor de 65-jarige leeftijd (het AOW-compensatiedeel) en het verschil in premieheffing volksverzekeringen over de pensioenuitkeringen vóór en vanaf de 65-jarige leeftijd (het premie-compensatiedeel) en moet gezien worden als een tijdelijke ophoging van het ouderdomspensioen. Hiermee wordt voorkomen dat het totale netto pensioen vóór de 65-jarige leeftijd lager is dan daarna. In onderdeel a is bepaald dat dit overbruggingspensioen (naast het ouderdomspensioen) in beginsel betrekking dient te hebben op de periode van de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd.

Ingevolge onderdeel a is het toegestaan de ingangsdatum van het overbruggingspensioen te vervroegen. Indien, in afwijking van de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum, tot vervroeging wordt overgegaan, dient uiteraard actuariële korting plaats te vinden. Net als bij het ouderdomspensioen is de mogelijkheid van een gemitigeerde korting opgenomen.

Het overbruggingspensioen gaat gelijktijdig in met het ouderdomspensioen. De bedoeling van het overbruggingspensioen is immers het totale netto pensioen voor en na 65 jaar gelijk te kunnen laten zijn. Uit de aard van het overbruggingspensioen vloeit daarom een koppeling aan het oudedagspensioen voort.

In onderdeel b is geregeld aan welke voorwaarden de opbouw van het overbruggingspensioen moet voldoen. Het overbruggingspensioen kan desgewenst versneld in minimaal 10 jaar onmiddellijk voorafgaand aan de voor het ouderdomspensioen vastgestelde ingangsdatum worden opgebouwd, hetgeen tot gevolg heeft dat per dienstjaar de opbouw niet meer beloopt dan 10% van de uitkering ingevolge artikel 9, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene Ouderdomswet (de zogenoemde dubbele gehuwden-AOW) en het vermoedelijke verschil in premie voor de volksverzekeringen over het ouderdomspensioen voor en na de 65-jarige leeftijd, met een maximum van in totaal niet meer dan 100% van deze som.

Een en ander betekent dat bijvoorbeeld kan worden gekozen voor een verhoogde opbouw van 5% per jaar in de 20 dienstjaren onmiddellijk voorafgaande aan de in de pensioenregeling opgenomen pensioeningangsdatum.

Het tweede lid bepaalt dat ingeval het tijdstip van ingang van het ouderdomspensioen wordt uitgesteld, het overbruggingspensioen voor zover mogelijk omgezet moet worden in een hoger overbruggingspensioen of anders in een ouderdomspensioen of een nabestaandenpensioen. In dat geval mag echter niet het toegestane maximum van onderscheidenlijk de 100%-norm (ouderdomspensioen) en de 50%-norm (nabestaandenpensioen) van het ouderdomspensioen (inclusief eventueel verhoogd overbruggingspensioen) en nabestaandenpensioen worden overschreden. Gedacht is aan de situatie dat een werknemer besluit langer door te werken dan de vastgestelde ingangsdatum. In dat geval kan het niet opgenomen overbruggingspensioen worden doorgeschoven naar dat van volgende jaren voor zover er nog ruimte voor opbouw mogelijk is. Is er reeds een volledig overbruggingspensioen dan kan het teveel worden omgezet in ouderdomspensioen, echter niet verder dan tot het maximum van de 100%-norm. Duidelijkheidshalve zij opgemerkt dat als het ouderdomspensioen met inbegrip van het eventueel omgezette overbruggingspensioen het maximum van 100% heeft bereikt, dit pensioen onmiddellijk moet ingaan (eventueel naast het arbeidsinkomen), tenzij in dat geval de pensioengerechtigde nog niet de 65-jarige leeftijd heeft bereikt (artikel 18a, vierde lid, onder 3°).

In artikel 18, tweede lid, onderdeel b, is onder de naam nabestaandenoverbruggingspensioen een pensioen geregeld dat enerzijds voorziet in compensatie van de ontbrekende Anw-uitkering (het Anw-hiaat) en anderzijds in het verschil in premieheffing volksverzekeringen over de pensioenuitkeringen voor en vanaf de 65-jarige leeftijd. Een dergelijk nabestaandenoverbruggingspensioen heeft geen opbouwkarakter maar een risicokarakter en maakt deel uit van de pensioenregeling of vormt zelfstandig een pensioenregeling. In artikel 18f is geregeld dat een nabestaandenoverbruggingspensioen in moet gaan onmiddellijk na het overlijden van de werknemer of onmiddellijk na beëindiging van een uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet. Aangezien vooraf niet precies valt vast te stellen of men tezijnertijd wel of geen recht op een Anw-uitkering zal hebben is het toegestaan te allen tijde een nabestaandenoverbruggingspensioen te verzekeren. Dat betekent dat niet getoetst behoeft te worden of de nabestaande al dan niet een Anw-uitkering ontvangt.

In onderdeel c van artikel 18f is de maximale omvang van het te verzekeren nabestaandenoverbruggingspensioen geregeld. Daarbij is ter bepaling van het Anw-hiaat aangesloten bij de hoogte van de vroegere AWW-uitkering. Daarmee hangt ook de factor van 8/7 samen; verwezen zij naar het Besluit van 29 oktober 1996, nr. DB96/3965M, BNB 1996/401.

In artikel 18g, eerste lid, is de mogelijkheid geopend om bij algemene maatregel van bestuur aan te geven welke perioden onder het begrip diensttijd dan wel dienstjaar, bedoeld in de artikelen 18a, 18b, 18c, 18e, 18i en 38a vallen. Met betrekking tot diensttijd of dienstjaar wordt in beginsel gedacht aan de tijd die in dienstbetrekking wordt doorgebracht bij de huidige werkgever. Daaronder kunnen ook begrepen worden perioden van ouderschapsverlof, sabbatsverlof, zorgverlof, studieverlof etcetera. Voor zover over jaren doorgebracht bij de huidige werkgever geen of onvoldoende pensioen is opgebouwd, bestaat de mogelijkheid om deze jaren bij die werkgever in te kopen. Daarnaast kan worden gedacht aan perioden na onvrijwillig ontslag indien en voor zover na het ontslag een loongerelateerde uitkering wordt ontvangen. In deze perioden zou de diensttijd derhalve voor de pensioenregeling of VUT-regeling kunnen doorlopen. Hierbij dient te worden opgemerkt dat als diensttijd ook meetellen fictieve dienstjaren die ontstaan ten gevolge van waarde-overdracht van pensioen naar de pensioenuitvoerder van de huidige werkgever. Met deze wijziging is uitvoering gegeven aan de aanbevelingen 14 en 15 van de werkgroep pensioenen om het begrip diensttijd steeds ruim op te vatten.

Hiermee is tevens een schets gegeven van de inkoopmogelijkheden. Het is dus in beginsel niet mogelijk via de pensioenregeling jaren die bij andere werkgevers zijn doorgebracht, anders dan door waarde-overdracht, in te kopen. Daartoe bestaan er mogelijkheden op grond van het lijfrenteregime in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Van het lijfrenteregime zal men ook gebruik moeten maken als er in het geheel geen dienstjaren zijn, met uitzondering van de situatie waarin men is uitgetreden voor de opvoeding van kinderen. In navolging van de Werkloosheidswet zullen dergelijke jaren ook voor de opbouw van pensioen geheel of gedeeltelijk in het uitvoeringsbesluit als dienstjaren aangemerkt worden.

Toch menen wij dat er bij collectieve regelingen reden is om inkoop van oude dienstjaren bij eerdere werkgevers niet te stringent te benaderen. Wel moeten er dan voldoende waarborgen zijn ingebouwd. Indien de inkoopmogelijkheden in een pensioenregeling de hier geschetste elementen te buiten gaan zal de regeling daarom via aanwijzing (artikel 19d) als pensioenregeling aangemerkt kunnen worden. Daarbij zal dan afdoende aangetoond moeten worden dat buiten de hiervoor genoemde mogelijkheid in het geval van opvoeding van kinderen uitsluitend inkoop mogelijk is over echte dienstjaren bij andere werkgevers waarover geen of onvoldoende pensioen is opgebouwd. Elders opgebouwde pensioenen zullen dan moeten worden ingebouwd. Tot slot zij er op gewezen dat als een regeling op dit punt voor aanwijzing wordt voorgelegd, de regeling op alle elementen beoordeeld zal worden.

Bij het vaststellen van het pensioengevend salaris over perioden waarin de facto geen sprake meer was/is/zal zijn van een dienstbetrekking, geldt als uitgangspunt het salaris dat men zou hebben verdiend als in die periode wel sprake zou zijn geweest van een dienstbetrekking bij de werkgever waar het pensioen wordt ingekocht. Voor herintreders die jaren inkopen waarin zij jonge kinderen hebben verzorgd zal dit het salaris zijn dat men verdient bij indiensttreding bij de werkgever bij wie het pensioen wordt ingekocht. Bij vormen van verlof tussen twee opeenvolgende dienstbetrekkingen bij dezelfde werkgever (zorgverlof, ouderschapsverlof, sabbatsverlof, studieverlof) kan dit het laatstgenoten salaris zijn dan wel het salaris dat men gaat verdienen bij hervatting van de dienstbetrekking. Bij vormen van voortgezette pensioenopbouw (onvrijwillig ontslag, VUT, prepensioen) na beëindiging van de dienstbetrekking is het het meest voor de hand liggend uit te gaan van het laatstgenoten salaris als grondslag voor de berekening van de pensioenopbouw.

Bij algemene maatregel van bestuur zal voorts worden aangegeven dat de jaren waarover de werknemer een VUT-uitkering of prepensioen als bedoeld in het nieuwe artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964 geniet, kunnen meetellen als diensttijd voor pensioenregelingen.

In het tweede lid is de mogelijkheid opgenomen om bij algemene maatregel van bestuur regels op te nemen met betrekking tot het begrip pensioengevend loon. Hiermee wordt uitvoering gegeven aan de aanbevelingen 11 en 12 van de werkgroep pensioenen.

Onderdeel a biedt de mogelijkheid nadere regels te stellen met betrekking tot de bestanddelen die in een eindloonstelsel in het pensioengevend loon mogen worden begrepen. Hierbij wordt gedacht aan de structurele beloningen in geld en in natura, alsmede in hoeverre salarisstijgingen boven de algemene loonindex in de laatste vijf jaren voorafgaand aan de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum kunnen worden meegenomen. Met betrekking tot het privé-gebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto wordt opgemerkt dat wat betreft reiskosten in het algemeen en het voordeel van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto in het bijzonder nog een aantal keuzen moet worden gemaakt. Hangende deze keuzen zou het niet passend zijn om thans, onafhankelijk daarvan, een extra prikkel te geven aan het ter beschikking stellen van een auto door de waarde van het privé-gebruik tot het pensioengevend loon te rekenen. Daarom is ervoor gekozen in de algemene maatregel van bestuur op te nemen dat de waarde van het privé-gebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto niet tot het pensioengevend loon mag worden gerekend. Daarmee wordt gedeeltelijk teruggekomen op de in september 1995 overgenomen aanbevelingen van de werkgroep. Op zichzelf is het voor de opbouw van pensioen weinig relevant of het loon in geld of in natura wordt genoten en moet het dus in beginsel mogelijk zijn om over beide componenten pensioen op te bouwen. Wat betreft de auto van de zaak speelt echter mede het milieubelang een rol in te maken beleidsafwegingen. Een definitief oordeel hierover dient daarom in een breder verband plaats te vinden bij de uitwerking van de voorstellen uit de nota inzake de verkenning van een belastingstelsel voor de 21e eeuw.

Met pensioengevend loon wordt in zijn algemeenheid bedoeld het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 vóór toepassing van de op grond van artikel 11 van die wet toegestane verminderingen en met uitsluiting van eindloonbestanddelen als bedoeld in artikel 31 van die wet.

Onderdeel b strekt ertoe nadere regels te stellen met betrekking tot niet in het structurele loon begrepen variabele loonbestanddelen waarover moet worden opgebouwd volgens een ander stelsel dan het zogenoemde eindloonstelsel.

De in onderdeel c opgenomen delegatiebepaling biedt de mogelijkheid regels te stellen voor de situatie waarin de werknemer aan het eind van zijn loopbaan terugtreedt naar een lager gekwalificeerde functie met een lager loon dan in zijn oude functie (demotie), zonder dat dit gevolgen heeft voor zijn pensioenpositie. Overigens is er verschil tussen deeltijdpensioen en demotie. In het volgende voorbeeld wordt dat onderscheid duidelijk gemaakt.

Iemand verdient 100 met 40 uur werk per week. Hij gaat 32 uur werken en ontvangt voortaan nog maar 80. Bovendien krijgt hij een lager gekwalificeerde functie, waardoor zijn salaris verder afneemt tot 60. Hij kan nu met deeltijdpensioen gaan voor 20%, dat wil zeggen alleen voor de tijd die hij minder is gaan werken (8/40e). Voor het overige mag hij op basis van de regels voor demotie pensioen op blijven bouwen over een salaris van 80 in plaats van het feitelijke salaris van 60. Hij mag echter niet voor 40% met pensioen gaan.

In artikel 18h is het begrip pensioen nader uitgewerkt voor pensioenen gebaseerd op toezeggingen als omschreven in de onderdelen a, b, en c. Voor deze toezeggingen moeten de in het tweede lid opgenomen beperkingen in acht worden genomen.

Onderdeel a heeft betrekking op de toezegging als bedoeld in artikel 2, derde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet. Hiermee is de aandeelhouder bedoeld aan wie een pensioenaanspraak is toegekend door het lichaam waarin hij voor ten minste 10% aandeelhouder is, welke aanspraak in eigen beheer – dat wil zeggen in de vennootschap of in een door de aandeelhouder beheerst pensioenlichaam – wordt opgebouwd.

Tevens omvat onderdeel a pensioentoezeggingen waarvoor de Verzekeringskamer op basis van artikel 29 van de Pensioen- en spaarfondsenwet aan de inhoudingsplichtige toestemming kan verlenen om het pensioen in eigen beheer op te bouwen. Onderdeel a omvat daarmee alle pensioentoezeggingen die in eigen beheer worden gehouden.

In onderdeel b zijn de zogenaamde B- en C-polissen, gebaseerd op toezeggingen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel c, en het vierde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet, omschreven. Daarbij is een uitzondering gemaakt voor toezeggingen waarvan aannemelijk is dat zij, mede als gevolg van wezenlijk tegengestelde belangen tussen werknemers en inhoudingsplichtige, zijn gebaseerd op een collectieve pensioenregeling.

Onderdeel c ziet op pensioenregelingen waaraan een gering aantal werknemers deelneemt behoudens het geval waarin de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat, mede als gevolg van wezenlijk tegengestelde belangen, toch sprake is van een collectieve regeling.

Voor de beschreven pensioenregelingen gelden de in het tweede lid opgenomen beperkingen.

In het tweede lid is geregeld dat een pensioen als bedoeld in het eerste lid, onderdelen a, b en c, alleen een pensioen is als het blijft binnen de grenzen van de artikelen 18 tot en met 18g en het bovendien niet uitgaat boven hetgeen in de praktijk in collectieve regelingen gangbaar is. Op grond van het derde lid zal in een algemene maatregel van bestuur nader worden vastgesteld hoe daaraan invulling moet worden gegeven. Daarbij zal aansluiting gezocht worden bij pensioenregelingen zoals die in de collectieve sector van kracht zijn. In het algemeen zal dat betekenen dat deze nadere regels wat beperkter zullen zijn dan de uiterste grenzen die in de artikelen 18 tot en met 18g zijn aangegeven. Zoals in het algemene gedeelte van deze memorie is aangegeven, zal hierbij een uitzondering worden gemaakt voor het maximumopbouwpercentage van 2% eindloon.

Het nieuwe artikel 18i, dat is ontleend aan het vervallen artikel 11, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, ziet op regelingen voor vervroegde uittreding (VUT-regelingen). De wijzigingen ten opzichte van artikel 11, vierde lid (oud), houden verband met het nieuwe hoofdstuk IIA, waarin verschillende pensioenen nader zijn aangeduid. Ingeval van omzetting van VUT in prepensioen of andere vormen van vroegpensioen (voor 65 jaar) kan samenloop plaatsvinden van pensioen- en VUT-uitkeringen. Wij menen dat het niet noodzakelijk is een anti-cumulatiebepaling op te nemen overeenkomstig aanbeveling 27 van de werkgroep pensioenen omdat in collectieve regelingen het totaal van de kosten van VUT en pensioen zal worden beoordeeld. Dit vormt een natuurlijke rem.

Artikel I, onderdeel E (artikel 19a van de Wet op de loonbelasting 1964)

Artikel 19a is ontleend aan artikel 11b (oud). De in dit onderdeel opgenomen wijziging is van technische aard en houdt verband met het verplaatsen van artikel 11, derde en vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 naar onderscheidenlijk artikel 18 en 18i van die wet.

Artikel I, onderdeel F (artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964)

Artikel 19b is ontleend aan artikel 11c (oud). De in dit onderdeel opgenomen wijzigingen zijn van technische aard en houden verband met het opnemen van de artikelen 11b tot en met 11d (oud) en artikel 11, derde, vierde en vijfde lid (oud) in het nieuwe hoofdstuk IIA.

Artikel I, onderdeel G (artikel 19c, 19d en 19e van de Wet op de loonbelasting 1964)

In artikel 19c is de mogelijkheid opgenomen om beoogde (wijzigingen in) pensioenregelingen vooraf ter beoordeling aan de Belastingdienst voor te leggen. Een beslissing daarover zal dan door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking moeten worden genomen. Hiermee is uitvoering gegeven aan de aanbevelingen 18 en 19 van de werkgroep, waarbij de bevordering van de rechtszekerheid voorop heeft gestaan.

In het tweede lid is bepaald dat een glijclausule kan worden toegepast indien een pensioenregeling ter beoordeling is voorgelegd aan de inspecteur en vervolgens, nadat de pensioenregeling in werking is getreden en na eventueel bezwaar en beroep, komt vast te staan dat de regeling niet voorziet in een zuiver pensioen. Als voorwaarde wordt gesteld dat de pensioenregeling onverwijld tot het moment waarop de regeling is ingegaan wordt aangepast nadat is komen vast te staan dat de regeling onzuiver is. Daarbij moet de pensioenregeling naar een aanvaardbaar niveau worden teruggebracht. Eventueel in dat kader door werknemers teveel betaalde en daarom gerestitueerde premies zullen bij de werknemers als loon worden belast.

Deze glijclausule kan uitsluitend werken voor een gehele pensioenregeling. De glijclausule kan dus niet worden toegepast voor individuele deelnemers aan de pensioenregeling afzonderlijk. Het is daarom niet zo dat deelnemers uit een reeks van individuele modules hun pensioen kunnen samenstellen en dat bepaald wordt dat als blijkt dat het totaal van de gekozen modules bovenmatig blijkt te zijn, de keuze in overeenstemming wordt gebracht met hetgeen wel aanvaardbaar is. Een dergelijke mogelijkheid zou grensverkennend gedrag in de hand kunnen werken en een te zware uitvoeringslast kunnen opleveren.

Om onwenselijk gebruik te voorkomen is bepaald dat voor individuele regelingen als bedoeld in artikel 18h een glijclausule in die gevallen niet mogelijk is. Invoering van een dergelijke regeling zal men daarom in het algemeen laten wachten tot zekerheid bestaat over de aanvaardbaarheid van de regeling. Onwenselijke gebruik zou hieruit kunnen bestaan dat ondanks de glijclausule op een inmiddels ingegaan pensioen niet meer kan worden teruggekomen. Dat achten wij ongewenst.

Artikel 19d is ontleend aan artikel 11, vijfde lid (oud), en bevat de aanwijzingsbevoegdheid voor pensioenregelingen en regelingen voor vervroegde uittreding. De aanwijzingsbevoegdheid voor pensioenregelingen kan worden gebruikt voor collectieve regelingen die op bepaalde onderdelen afwijken van de bepalingen van de artikelen 18a tot en met 18g, maar waarvan de omvang van het uiteindelijke pensioenresultaat niet meer dan in geringe mate van die artikelen afwijkt. Voorts kan de aanwijzingsbevoegdheid worden gebruikt voor het aanwijzen van buitenlandse pensioenregelingen ten behoeve van tijdelijk in Nederland te werk gestelde werknemers.

Niet meer dan in geringe mate afwijken betekent dat de pensioenregeling met betrekking tot één of een beperkt aantal elementen de toegestane normen enigermate overschrijdt. De bedoeling hiervan is wat speling te bieden, waardoor een regeling vanwege een op het grote geheel onbeduidende afwijking van de definitie niet onmiddellijk haar status van pensioenregeling kwijtraakt. Voorwaarde is dan wel dat het belang van de afwijkingen niet uitgaat boven het belang van de marges op andere onderdelen. Elders in de regeling moet dus nog ruimte over zijn.

In ieder geval kan op basis van dit criterium toegestaan worden dat een pensioen, met inbegrip van de AOW en van eventueel eerder elders opgebouwde pensioenrechten, via inkoop op een niveau van 70% van het eindloon op de in de pensioenregeling opgenomen pensioeningangsleeftijd (60 jaar of later) gebracht mag worden. Oude pensioenloze of -arme dienstjaren moeten dan wel overtuigend kunnen worden aangetoond. In ieder geval kan niet worden toegestaan dat een pensioen van meer dan gemiddeld 2% per dienstjaar op eindloonbasis wordt opgebouwd of dat de norm van 100%, de betreffende uitzonderingen daargelaten, wordt overschreden.

De in artikel 19e opgenomen delegatiebepaling biedt de mogelijkheid regels te stellen ter bevordering van een goede uitvoering van hoofdstuk IIA alsmede met betrekking tot samenloop van verschillende pensioenstelsels.

Artikel I, onderdeel H (artikel 32 van de Wet op de loonbelasting 1964)

De in onderdeel E opgenomen wijziging van artikel 32 is toegelicht bij artikel I, onderdeel B.5.

Artikel I, onderdeel I (artikel 36 van de Wet op de loonbelasting 1964)

De in dit onderdeel opgenomen wijziging van artikel 36 is van technische aard en houdt verband met het verplaatsen van artikel 11, derde en vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 naar hoofdstuk IIA.

Artikel I, onderdeel J (artikel 38a en artikel 38b van de Wet op de loonbelasting 1964)

In het nieuwe 38a van de Wet op de loonbelasting 1964 is, overeenkomstig aanbeveling 26 van de werkgroep fiscale behandeling pensioenen, een overgangsregeling getroffen om de overgang van bedrijfstaks- of ondernemingsgewijs getroffen VUT-regelingen naar prepensioenregelingen mogelijk te maken. In het eerste lid is bepaald dat het opnemen van een prepensioen in de pensioenregeling tot 1 januari 2009 (10 jaar na de inwerkingtredingsdatum van het voorliggende wetsvoorstel) mogelijk is, ingeval dit prepensioen is voortgekomen uit de omzetting van een regeling voor vervroegde uittreding. Het gaat daarbij niet alleen om VUT-regelingen die nog zullen worden omgezet in een prepensioen, maar ook om reeds voor de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel in een prepensioen omgezette VUT-regelingen die niet geheel aan de voorwaarden van het nieuwe artikel 38a voldoen. Ingeval de inhoudingsplichtige in het geheel nog geen regeling voor vervroegde uittreding heeft ingevoerd, mag hij tot 1 januari 2009 alsnog overgaan tot invoering van een prepensioenregeling, onder voorwaarde dat aan de vereisten voor de invoering van een regeling voor vervroegde uittreding zou zijn voldaan.

Deelname aan een VUT- of prepensioenregeling is in beginsel voor iedere werknemer mogelijk. In de vennootschapsbelasting kunnen echter de kosten van een VUT-voorziening voor een directeur-grootaandeelhouder van een vennootschap waarin hij de enige werknemer is vaak niet in aftrek gebracht worden (BNB 1993/113). Een dergelijke situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen ten aanzien van deskundigen, zoals medische specialisten of ingenieurs, die hun werkzaamheden via een BV verrichten. De arbeid die zij via de BV verrichten is sterk gebonden aan hun persoon. Zo is het bijvoorbeeld niet of nauwelijks mogelijk om zich ingeval van ziekte te laten vervangen. Dit betekent tevens dat wanneer deze deskundigen hun werkzaamheden zouden staken door gebruik te maken van vervroegde uittredings- of prepensioenregelingen in feite ook de vennootschap zijn activiteiten zou staken. Onder die omstandigheden kan niet meer worden gesproken van een vervroegde uittreding of van een prepensioen maar van een vervroegd ingaand ouderdomspensioen. Het onder deze omstandigheden vormen van een voorziening om te zijner tijd VUT- of prepensioenuitkeringen blijft onmogelijk. Een ander standpunt zou tot ongewenste budgettaire effecten leiden. Bovendien is de onderhavige regeling getroffen in het kader van het overgangsrecht. Het is niet de bedoeling dat binnen dit kader aan bepaalde groepen van werknemers verruimingen worden toegestaan ten opzichte van de thans bestaande mogelijkheden.

Bij de invoering van een prepensioenregeling kunnen ook mengvormen van gedeeltelijk VUT en gedeeltelijk prepensioen ontstaan. Dit stuit niet op bezwaren indien de uitkeringen niet het toegestane ambitieniveau van prepensioenregelingen overtreffen.

Met de woorden «in zoverre» in het begin van het eerste lid wordt aangegeven dat voor het overige de bepalingen van hoofdstuk IIA ook op prepensioenregelingen van toepassing zijn. Daarbij kan onder meer gedacht worden aan de eis van de toegelaten verzekeraars, aan de toepassing van artikel 18, derde lid (splitsing van een bovenmatige prepensioenregeling) of aan de toepassing van artikel 18d (variatie in de hoogte van pensioentermijnen of de ruil van (pre)pensioen en nabestaandenof ouderdomspensioen).

In het tweede lid zijn de voorwaarden vermeld waaraan het prepensioen moet voldoen. Deze voorwaarden hebben betrekking op het tijdstip waarop het prepensioen in mag gaan (onderdeel a), de einddatum (onderdelen b en c), het toegestane opbouwpercentage en het ambitieniveau (onderdeel d). Naast het prepensioen kan geen afzonderlijk overbruggingspensioen opgebouwd worden.

In het derde lid is bepaald dat als het prepensioen later ingaat dan op de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum actuariële oprenting en verdere opbouw mogelijk zijn tot het niveau van 100% eindloon is bereikt. Ingeval de ingangsdatum van het prepensioen wordt uitgesteld kunnen prepensioenrechten overeenkomstig het bepaalde in artikel 18e, tweede lid, worden omgezet in hogere prepensioenrechten of, ter voorkoming van overschrijding van de 100%-norm, in ouderdomspensioen of nabestaandenpensioen.

In het vierde lid is bepaald dat wanneer het prepensioen ingaat voor het bereiken van de 60-jarige leeftijd, het prepensioen dient te worden herrekend met inachtneming van algemene aanvaarde actuariële grondslagen. Overeenkomstig artikel 18a, zesde lid, mag de actuariële korting zodanig plaatsvinden dat voor de herrekening wordt uitgegaan van een prepensioen, ingaande bij 60-jarige leeftijd dat, met inbegrip van uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet, per dienstjaar niet meer bedraagt dan 8,5% van het pensioengevend loon. Ingeval de ingangsdatum van het pensioen na de 60-jarige leeftijd ligt, mag voor de herrekening toch worden uitgegaan van een pensioeningangsleeftijd van 60 jaar.

Het vijfde lid biedt de mogelijkheid om in een bijzondere situatie af te wijken van het opbouwpercentage van 8,5. Het gaat daarbij om werknemers die minder dan 10 jaar van hun prepensioen af zijn. Voor deze categorie werknemers mag onmiddellijk voorafgaand aan het ouderdomspensioen een versnelde opbouw van het prepensioen tot 85% plaatsvinden, waarbij als aanvullende voorwaarde is gesteld dat de periode waarin de desbetreffende werknemer heeft deelgenomen in de VUT-regeling tezamen met de periode waarover de werknemer vermoedelijk zal deelnemen tot aan het prepensioen ten minste 10 jaar beloopt.

In het zesde lid is bepaald dat de maximale looptijd van de onderhavige overgangsregeling niet langer mag zijn dan de periode die nodig is om voor werknemers die reeds bij de aanvang van de prepensioenregeling bij de inhoudingsplichtige werkzaam zijn een volledig prepensioen op te bouwen op basis van de desbetreffende prepensioenregeling. Indien bijvoorbeeld bij de aanvang van de prepensioenregeling die voorziet in een prepensioenleeftijd van 60 jaar, de jongste werknemer 25 jaar is, dan is de overgangsregeling 35 jaar van kracht. Niet van belang is in hoeveel jaren werknemers hun prepensioenrecht opbouwen.

In het zevende lid is bepaald dat de artikelen 18d, 18h, 19c, 19d en 19e met betrekking tot individuele pensioenregelingen van overeenkomstige toepassing zijn voor prepensioenregelingen.

In het nieuwe artikel 38b is een overgangsregeling opgenomen voor bestaande pensioenregelingen die nog niet aan de voorwaarden van hoofdstuk IIA of artikel 38a voldoen. Met deze overgangsregeling wordt uitvoering gegeven aan aanbeveling 28 van de werkgroep. Op grond van deze overgangsregeling dienen op 1 januari 1999 bestaande pensioenregelingen die niet volledig passen binnen de nieuwe voorwaarden voor 1 januari 2004 (vijf jaar na inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel) aan de nieuwe voorwaarden te worden aangepast. Zolang de regeling niet is aangepast voor deze datum en er wel reeds werknemers toetreden kunnen zij eerst nog aan de bestaande pensioenregeling deelnemen. Indien een regeling voor het eerst gewijzigd wordt voor deze datum, dient deze echter geheel in overeenstemming te worden gebracht met de nieuwe voorwaarden. Hiermee wordt beoogd te voorkomen dat inhoudingsplichtigen aan het begin van de overgangsperiode alle voor partijen gunstige elementen uit de nieuwe voorwaarden in de pensioenregelingen zullen opnemen en vervolgens vlak voor het verstrijken van de overgangsperiode alle andere noodzakelijke voorwaarden opnemen.

Bij de beoordeling of een regeling wordt gewijzigd gaat het uitsluitend om vrijwillige wijzigingen. Dat wil zeggen dat indien men de pensioenregeling uitsluitend aanpast om aan buiten dit wetsvoorstel gelegen wettelijk gestelde nieuwe voorwaarden te voldoen, er geen sprake is van een wijziging in de zin van dit artikel. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de implementatie van artikel 2b PSW in de pensioenregeling.

Ook directeuren-grootaandeelhouders die hun pensioen in eigen beheer hebben opgebouwd zijn op grond van het nieuwe artikel 38b van de Wet op de loonbelasting 1964 verplicht hun bestaande pensioenregeling op zijn laatst met ingang van 1 januari 2004 in overeenstemming te brengen met de bepalingen van hoofdstuk IIA van het onderhavige wetsvoorstel. Dit betekent onder andere dat het voor hen thans toegestane maximale opbouwpercentage van 2,33 per jaar niet langer dan tot 1 januari 2004 gehanteerd mag worden en dat dit uiterlijk per genoemde datum moet worden teruggebracht tot 2 indien het een pensioenregeling op basis van het eindloonstelsel betreft.

ARTIKEL II (Wet op de inkomstenbelasting 1964)

De in artikel II opgenomen wijzigingen zijn van technische aard en houden verband met het opnemen van artikel 11c en artikel 11, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 in hoofdstuk IIA van die wet.

ARTIKEL III (Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Dit artikel bevat wijzigingen van artikel 23a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Deze zijn van technische aard en houden verband met het opnemen van de artikelen 11b en 11c van de Wet op de loonbelasting 1964 in hoofdstuk IIA van die wet (onderdeel B).

ARTIKEL IV (Invorderingswet)

De wijziging in dit artikel is van technische aard en houdt verband met het verplaatsen van artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964 naar artikel 19b van die wet.

ARTIKEL V (Coördinatiewet Sociale Verzekering)

De wijzigingen van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (CSV) strekken ertoe deze wet zoveel mogelijk in overeenstemming te brengen met de in de Wet op de loonbelasting 1964 aangebrachte wijzigingen. De CSV kent impliciet de mogelijkheid om beoogde (wijzigingen in) pensioenregelingen vooraf ter beoordeling aan het uitvoeringsorgaan voor te leggen. Wat betreft de rechtsbescherming kan in de sociale-verzekeringssector worden volstaan met het regime van de Algemene wet bestuursrecht. In dat verband kunnen zowel de werkgever als de werknemer als belanghebbende worden aangemerkt.

ARTIKEL VI Delegatiebepaling

Op grond van deze delegatiebepaling kunnen op voordracht van de Ministers van Financiën en van Sociale Zaken en Werkgelegenheid bij algemene maatregel van bestuur wijziging aangebracht worden in de fiscale behandeling van pensioenen. Daarbij is bepaald dat in het uiterste geval een pensioenopbouw van per dienstjaar 2% van het pensioengevend loon op basis van een middelloonstelsel als fiscaal maximum kan worden ingevoerd. Van deze bepaling zal uitsluitend gebruik gemaakt worden als de resultaten van het zogeheten pensioenconvenant niet in overeenstemming blijken te zijn met de in dat convenant gemaakte afspraken. Daarom zal eerst bij algemene maatregel van bestuur en na overleg met de sociale partners, deze bepaling in werking moeten worden gesteld. Binnen zes maanden na de inwerkingtreding van dit besluit dient een wetsvoorstel ter goedkeuring van dit besluit bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal te worden ingediend.

ARTIKEL VII Inwerkingtreding

Het eerste lid van deze bepaling regelt de inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel. Met betrekking tot artikel VI is bepaald dat dit artikel niet eerder in werking treedt dan per 1 maart 2001. Op dat moment zal moeten worden vastgesteld of de afspraken die zijn gemaakt tussen overheid, werkgevers en werknemers in het zogeheten pensioenconvenant ook daadwerkelijk zijn gerealiseerd. Indien dat het geval blijkt te zijn, zal van de mogelijkheid die artikel VI biedt, geen gebruik worden gemaakt.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend

De Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid,

F. H. G. de Grave