25 690
Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 c.a. (aanpassing van de oudedagsreserve en de zelfstandigenaftrek alsmede vervallen van de vermogensaftrek)

nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING

I. ALGEMEEN

1. Inleiding

Het onderhavige wetsvoorstel strekt ertoe knelpunten in de regeling van de fiscale oudedagsreserve (hierna: FOR) weg te nemen. Het gaat daarbij met name om de problemen die samenhangen met de vermogenstoets tijdens het bestaan van de onderneming. Tegelijkertijd wordt de omvang van de dotatie verruimd. Daarnaast wordt voorgesteld om de mogelijkheid tot het opbouwen van een FOR toe te spitsen op ondernemers die voor zelfstandigenaftrek in aanmerking komen. In dat verband stel ik voorts voor het urencriterium in de zelfstandigenaftrek meer in overeenstemming te brengen met zijn oorspronkelijke opzet. Tenslotte stel ik voor de zelfstandigenaftrek te verhogen en de vermogensaftrek te laten vervallen.

2. Fiscale oudedagsreserve

De FOR is in 1973 ingevoerd als fiscale begeleiding voor het vormen van een oudedagsvoorziening door zelfstandigen waarbij het vermogen ten behoeve van die voorziening kan worden aangewend in de onderneming. In veel gevallen is het voor zelfstandigen immers bezwaarlijk om middelen voor het vormen van een oudedagsvoorziening aan de onderneming te onttrekken. Hoewel de FOR in de loop der jaren op een aantal punten is aangepast, bijvoorbeeld in het kader van de zogenoemde Brede Herwaardering, is de opzet van de regeling ongewijzigd gebleven.

Recentelijk is van verschillende kanten aandacht gevraagd voor de opzet van de FOR en problemen die bij toepassing van de regeling naar voren komen. Zo is een drietal rapporten over de oudedagsreserve verschenen. Op verzoek van mw. Mr. B.M. de Vries, namens de fractie van de VVD in de Tweede Kamer, heeft dr. G.J.B. Dietvorst het rapport «fiscale oudedagsreserve: integreren met de zelfstandigenaftrek of stroomlijnen?» opgesteld. Vervolgens is dit rapport aan mij aangeboden. Voorts zijn het advies «Fiscale Oudedagsreserve» van de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf en het rapport over de fiscale oudedagsreserve van de Werkgroep technische herziening van de loon- en inkomstenbelasting verschenen. Laatstgenoemde rapport is als bijlage bij dit wetsvoorstel gevoegd. Verder zij in dit verband nog gewezen op een studie van het Landbouw-Economisch Instituut getiteld «Fiscale oudedagsreserve en land- en tuinbouw, gevolgen van diverse alternatieven voor de huidige regeling» die op 19 februari jl. door de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij naar de Tweede Kamer is gezonden. In deze studie wordt een cijfermatige analyse gegeven voor de agrarische sector in aanvulling op het advies van de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf.

In de drie genoemde rapporten wordt gesignaleerd dat de zogenoemde vermogenstoets in de FOR door zelfstandigen als een knelpunt wordt ervaren. Verder worden in deze rapporten uiteenlopende alternatieven geschetst voor de huidige opzet van de regeling. Zo wordt in het rapport van Dietvorst een integratie van de FOR en de zelfstandigenaftrek bepleit. Als alternatief wijst hij op de mogelijkheid van een reserve toekomstvoorziening waarvoor hij aansluiting zoekt bij het huidige lijfrenteregime. De Werkgroep technische herziening van de loon- en inkomstenbelasting geeft in eerste instantie de voorkeur aan een onbeclaimde winstaftrek. De Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf daarentegen zet vraagtekens bij een voorstel voor een winstaftrek à la de zelfstandigenaftrek indien deze moet plaatsvinden binnen de huidige budgettaire kaders. De Werkgroep technische herziening van de loon- en inkomstenbelasting heeft als tweede variant de gedachte geopperd om de FOR als een winstreserve te integreren in de winstbepalingen. Daarvan heb ik afgezien omdat, zo is gebleken, onderbrengen van de FOR in de winstbepalingen veel bezwaren oproept. In de eerste plaats leidt een dergelijke operatie tot een ongewenste doorwerking naar verschillende andere (fiscale) regelingen waarvoor de omvang van de winst of het onzuiver inkomen relevant is, zoals de zelfstandigenaftrek, meewerkaftrek en grenzen in de regeling van de buitengewone lasten. Zwaarwegend is ook het feit dat onderbrengen in de winst – ten opzichte van de huidige opzet – tot een verzwaring van de administratieve lasten van het midden- en kleinbedrijf leidt. De huidige opzet brengt geen administratieve lasten voor de ondernemer met zich mee; de uitvoering en berekening van de reserve vindt plaats door de fiscus.

Deze rapporten en overleg met de ondernemingsorganisaties hebben mij tot de conclusie gebracht dat het midden- en kleinbedrijf op korte termijn het meest gebaat is bij een pragmatische aanpassing van de FOR die een oplossing biedt voor de door zelfstandigen als belemmerend ervaren vermogenstoets.

De vermogenstoets houdt in dat een FOR slechts in stand kan worden gehouden voorzover daar ondernemingsvermogen tegenover staat. Dit betekent dat een verplichte afname van de FOR, die tot belastingheffing leidt, moet plaatsvinden als de reserve uitkomt boven het ondernemingsvermogen en dat per saldo slechts aan de FOR kan worden gedoteerd zolang het bedrag van de reserve lager is dan het ondernemingsvermogen. Aan deze vermogenstoets ligt de gedachte ten grondslag dat de FOR een ten laste van het inkomen opgebouwde voorziening is in de vorm van (gespaard) ondernemingsvermogen waarop nog een fiscale claim rust. De vermogenstoets vormt de garantie dat hetgeen fiscaal wordt gefacilieerd, ook daadwerkelijk aanwezig is voor het vormen van de voorziening.

De verplichte afname van de reserve indien deze in een jaar uitkomt boven het ondernemingsvermogen, blijkt door ondernemers als een knelpunt te worden ervaren. Dit wordt vooral zo gevoeld als tijdens het bestaan van de onderneming vanwege verlies of ten gevolge van onttrekkingen het vermogen tijdelijk onder de stand van de reserve komt te liggen. Met name met betrekking tot verliessituaties is een veel gehoorde klacht dat de ondernemer naast het geleden verlies ook nog wordt geconfronteerd met een belastingheffing als gevolg van verplichte – gedeeltelijke – afwikkeling van de FOR. Daar komt bij dat de verplichte afname van de FOR, buiten het geval van staking, is onderworpen aan het progressieve tarief.

Teneinde dit knelpunt weg te nemen stel ik voor de vermogenstoets voor het instandhouden van de reserve te laten vervallen tot het moment waarop de onderneming of een zelfstandig gedeelte van de onderneming wordt gestaakt. Dit leidt ertoe dat veel minder vaak dan thans het geval is, een verplichte afname van de FOR zal plaatsvinden. Van verplichte afname zal pas sprake zijn indien een onderneming of een zelfstandig gedeelte van een onderneming wordt beëindigd en de FOR het ondernemingsvermogen op dat moment overtreft. De toets vindt dus alleen plaats op het tijdstip waarop de band tussen de belastingplichtige en zijn onderneming of een gedeelte van zijn onderneming wordt verbroken. Omdat in die situatie ondernemingsvermogen verdwijnt doordat het wordt overgedragen aan derden of wordt overgebracht naar privé, komt aan het (volledig) instandhouden van de reserve de ratio te ontvallen. De afname van de reserve zal onderworpen zijn aan het bijzondere tarief.

Er is naar mijn oordeel geen aanleiding om de vermogenstoets ook los te laten voor de opbouw van de FOR. Toevoeging aan de FOR waardoor deze groter zou worden dan het ondernemingsvermogen, strookt immers niet met het uitgangspunt dat de FOR een fiscale begeleiding vormt voor het opbouwen van een oudedagsvoorziening in de vorm van ondernemingsvermogen. Aangezien in het onderhavige voorstel de vermogenstoets voor het instandhouden van de reserve wordt beperkt tot stakingsgevallen, verliest deze toets zijn betekenis voor de opbouw van de reserve. Daarom wordt de vermogenstoets voor de opbouw nu afzonderlijk in de regeling opgenomen. Dit houdt in dat de dotatie naast het vaste plafond van f 20 192 wordt gemaximeerd op het bedrag waarmee het ondernemingsvermogen de FOR te boven gaat.

Tevens stel ik voor de dotatie van de FOR te vereenvoudigen. Dit wordt bereikt door de huidige twee winsttranches met verschillende dotatiepercentages, te vervangen door één uniform percentage. Voorgesteld wordt om het percentage – met handhaving van het huidige maximum dotatiebedrag van f 20 192 – vast te stellen op 12. Dit leidt voor situaties van beneden het maximum dotatiebedrag tot een verruiming van de dotatie ten opzichte van de huidige situaties.

Naast de wijzigingen die verband houden met de vermogenstoets stel ik voor – teneinde meer recht te doen aan de doelstelling van de FOR – de mogelijkheid tot het opbouwen van een FOR te koppelen aan het recht op zelfstandigenaftrek. Onder de huidige regeling blijken namelijk ook belastingplichtigen die in wezen als loontrekkenden zijn te beschouwen – omdat de onderneming voor hen een nevenactiviteit vormt – gebruik te kunnen maken van de FOR. Ten gevolge van de aanpassing is toevoeging aan de FOR alleen mogelijk als de ondernemer over het jaar van de dotatie in aanmerking komt voor zelfstandigenaftrek. In lijn daarmee wordt de dotatiegrondslag beperkt tot winst behaald met ondernemingen die de belastingplichtige voor eigen rekening feitelijk drijft.

Voor alle duidelijkheid zij opgemerkt dat de koppeling aan de zelfstandigenaftrek wel geldt voor de dotatie aan de FOR maar niet voor de instandhouding van de reserve. Komt men op enig moment niet meer in aanmerking voor de zelfstandigenaftrek omdat men niet langer voldoet aan het urencriterium, bij voorbeeld omdat het feitelijke ondernemerschap is beëindigd zonder dat sprake is van staking (bijvoorbeeld voortzetting in de vorm een commanditaire deelname) dan kan de tot dan toe opgebouwde reserve in beginsel in stand blijven.

In de huidige regeling wordt de FOR-dotatie automatisch toegepast tenzij de ondernemer bij de aangifte verzoekt om de dotatie achterwege te laten. Aangezien is gebleken dat deze werkwijze in de praktijk tot onduidelijkheid en misverstanden leidt bij belastingplichtigen, stel ik voor de regeling op dit punt te wijzigen waardoor de dotatie niet langer automatisch maar op verzoek van de belastingplichtige wordt toegepast.

3. Zelfstandigenaftrek

In dit kader is het tevens wenselijk om – gelet op ontwikkelingen in de jurisprudentie en de praktijk rond de toepassing van het urencriterium – het urencriterium in de zelfstandigenaftrek aan te passen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat het huidige criterium van ten minste 1225 uren uitvloeisel is van het uitgangspunt dat de voor werkzaamheden beschikbare tijd van de belastingplichtige ten minste hoofdzakelijk in beslag wordt genomen door het drijven van een of meer ondernemingen. Bij de huidige eis dat in het jaar ten minste 1225 uren moeten zijn besteed aan het drijven van de onderneming is het mogelijk dat – anders dan destijds beoogd – belastingplichtigen voor wie de onderneming in feite een nevenactiviteit vormt, toch in aanmerking komen voor deze aftrek. Dit gaat (indirect) ten laste van belastingplichtigen voor wie de onderneming de hoofdwerkzaamheid vormt.

Daarom stel ik voor het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek meer in overeenstemming te brengen met het daaraan ten grondslag liggende uitgangspunt door het huidige urencriterium aan te vullen met de eis dat de tijd die feitelijk wordt besteed aan werkzaamheden in het economische verkeer, hoofdzakelijk wordt besteed aan het voor eigen rekening drijven van een onderneming. Omdat de praktijk uitwijst dat er bij starters vaak sprake is van een geleidelijke verschuiving van werkzaamheden in loondienst naar werkzaamheden in de onderneming, stel ik voor het bestaand criterium voor die groep niet aan te scherpen. Daarbij wordt een belastingplichtige als starter aangemerkt gedurende de eerste drie jaren dat hij de onderneming drijft. Dit zal ook van toepassing zijn voor de startersaftrek. Na de startperiode zal het hoofdzakelijkheidscriterium echter ook voor deze groep zijn doorwerking hebben.

Voorts voorziet dit wetsvoorstel in een verhoging van de zelfstandigenaftrek met f 575,–. Deze maatregel vindt plaats in het kader van het inkomensbeeld van zelfstandigen en hangt voor een deel samen met de invoering van het Pemba-complex (kamerstukken II 1996/97, 24 776, nr. 5, blz. 25).

4. Vermogensaftrek

Het vervallen van de vermogenstoets in de FOR betekent voor de overheid een budgettaire derving, die niet kan worden opgevangen door de voorgestelde koppeling van de FOR-dotatie aan de zelfstandigenaftrek. Om die reden en tevens om de FOR te verruimen wordt voorgesteld de budgettaire middelen die gemoeid zijn met de vermogensaftrek in de inkomstenbelasting hiervoor aan te wenden. In het verleden zijn reeds voorstellen gedaan om deze aftrek op nihil te stellen. Hiervoor zijn verschillende argumenten aan te geven. De regeling dateert uit een periode die werd gekenmerkt door een hoge inflatie. In dat opzicht is de regeling in zijn huidige opzet achterhaald. Daarnaast is sprake van een onderscheid in rechtsvorm. Sinds 1 oktober 1988 geldt de regeling slechts voor ondernemers in de sfeer van de inkomstenbelasting; voor vennootschappen is de regeling buiten werking gesteld in het kader van de toen ingaande tariefverlaging vennootschapsbelasting. Een ander aspect is dat de regeling thans voor een deel ten goede komt aan personen die niet feitelijk een onderneming drijven doch veeleer als belegger zijn aan te merken. Door de inzet van de met de vermogensaftrek gemoeide middelen voor een aanpassing van de FOR komen deze middelen meer dan thans ten goede aan ondernemers in het midden- en kleinbedrijf.

5. Budgettaire en personele aspecten

Het wetsvoorstel leidt per saldo op korte termijn tot een budgettaire derving van circa f 45 mln. Op lange termijn neemt deze budgettaire derving naar verwachting af tot circa f 20 mln.

De aanpassingen in de oudedagsreserve en de zelfstandigenaftrek hebben geen gevolgen voor de uitvoeringslasten voor de belastingdienst.

II. TOELICHTING OP DE ARTIKELEN

Artikel I, onderdeel A (artikel 14a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964)

Dit onderdeel behelst het laten vervallen van de vermogensaftrek in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel I, onderdeel B (artikel 44e van de Wet op de inkomstenbelasting 1964)

Het eerste lid van artikel 44e bepaalt dat toevoegingen aan de oudedagsreserve alleen mogelijk zijn voor belastingplichtigen op wie de zelfstandigenaftrek van toepassing is. Daarnaast is in dit lid bepaald dat dotatie aan de oudedagsreserve, anders dan onder de huidige regeling, niet automatisch maar op verzoek van de belastingplichtige plaatsvindt. Dat verzoek dient te worden gedaan bij de aangifte. Dat betekent dat indien de aanslag onherroepelijk vaststaat niet meer een verzoek kan worden ingediend; evenmin kan in dat geval op een reeds ingediend verzoek worden teruggekomen. In verband met deze wijziging vervalt het bestaande vijfde lid.

Het tweede lid betreft de hoogte van de dotatie aan de FOR. Er is sprake van één dotatiepercentage met twee plafonds. Het plafond uit onderdeel a komt overeen met het huidige plafond. Het plafond in onderdeel b heeft tot doel te voorkomen dat dotatie plaatsvindt indien de FOR reeds hoger is dan het ondernemingsvermogen of dat dotatie tot gevolg zou hebben dat de FOR uitstijgt boven het ondernemingsvermogen.

De werking van plafond b kan worden geïllustreerd met de volgende voorbeelden:

Voorbeeld 1

Stand FOR op 1-1-1998 f 100 000

Ondernemingsvermogen 31-12-1998 f 106 000

Winst over 1998 f  80 000

Toevoeging 12% van f 80 000 = f 9600. Als gevolg van plafond b wordt de toevoeging met betrekking tot 1998 beperkt tot f 6000.

Voorbeeld 2

Stand FOR op 1-1-1998 f 100 000

Ondernemingsvermogen 31-12-1998 f  70 000

Winst over 1998 f  20 000

Toevoeging 12% van f 20 000 = f 2400 maar als gevolg van plafond b is er geen toevoeging aan de FOR mogelijk.

Zoals hiervoor aangegeven, is de opbouw van de FOR alleen mogelijk voor belastingplichtigen bij wie de zelfstandigenaftrek wordt toegepast. Eén van de voorwaarden voor de zelfstandigenaftrek is dat de belastingplichtige de onderneming voor eigen rekening feitelijk drijft. Daarbij aansluitend wordt in het vierde lid de grondslag voor de FOR-dotatie beperkt tot winst behaald met het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming. Dit betekent bij voorbeeld dat winst uit een commanditaire deelneming niet meer deel uitmaakt van de dotatiegrondslag.

Artikel I, onderdeel C (artikel 44f van de Wet op de inkomstenbelasting 1964)

Zoals in het algemene deel van de toelichting is aangegeven, zal de vermogenstoets met betrekking tot de hoogte van de FOR voortaan alleen plaatsvinden bij staking van een onderneming of van een gedeelte van een onderneming. Dit is opgenomen in het eerste lid, onderdeel c, van artikel 44f.

Indien gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid ingevolge het tweede lid om na staking van een onderneming of een gedeelte van een onderneming de FOR door te schuiven, vindt ingevolge het eerste lid, onderdeel d, de vermogenstoets plaats in het jaar na staking.

Artikel I, onderdeel D (artikel 44g van de Wet op de inkomstenbelasting 1964)

De wijziging in artikel 44g vloeit voort uit een verlettering in artikel 44f.

Artikel I, onderdeel E (artikel 44i van de Wet op de inkomstenbelasting 1964)

De wijziging van artikel 44i vloeit voort uit de wijzigingen in artikel 44e, tweede lid, en het artikel 44f, eerste lid, onderdeel d, en is van technische aard.

Artikel I, onderdeel F (artikel 44j van de Wet op de inkomstenbelasting 1964)

Met het eerste lid van artikel 44j wordt bereikt dat uitsluitend voor het in artikel 44e, tweede lid, onderdeel b, opgenomen plafond slechts het ondernemingsvermogen in aanmerking wordt genomen van de ondernemingen die voor eigen rekening feitelijk worden gedreven. De tweede wijziging in dit onderdeel is van technische aard.

Artikel I, onderdeel G (artikel 44m van de Wet op de inkomstenbelasting 1964)

Het eerste lid, onderdeel a, van artikel 44m bevat de in het algemene deel toegelichte bijstelling van de urennorm in de zelfstandigenaftrek. Deze bijstelling houdt in dat voortaan de eis wordt gesteld dat het totaal van de tijd die is besteed aan werkzaamheden ten behoeve van eigen ondernemingen en het behalen van inkomsten uit arbeid, hoofdzakelijk, doch voor ten minste 1225 uren in beslag wordt genomen door het voor eigen rekening feitelijk drijven van die onderneming(en). In het eerste lid, onderdeel b, is opgenomen dat voor startende ondernemers het huidige urencriterium van toepassing blijft. In de huidige regeling komt een belastingplichtige in aanmerking voor de zogeheten startersaftrek – in aanvulling op de zelfstandigenaftrek – indien hij in een of meer van de drie voorafgaande kalenderjaren geen zelfstandigenaftrek heeft genoten. Dit criterium kan niet worden gehandhaafd aangezien belastingplichtigen die in een jaar niet voldoen aan de voorwaarden in onderdeel a maar wel aan de drempel van 1225 uur in het daaropvolgende jaar als starter zouden kwalificeren. Om dit te voorkomen, is in het eerste lid, onderdeel b, de eis opgenomen dat voor toepassing van de huidige urennorm de belastingplichtige in een of meer van de drie voorafgaande jaren niet voor eigen rekening feitelijk een onderneming heeft gedreven. De wijziging van het derde lid hangt hiermee samen. De belastingplichtige dient aannemelijk te maken dat hij aan de voorwaarden in onderdeel a of b voldoet.

Voorts wordt het tweede lid gewijzigd in verband met de verhoging van de zelfstandigenaftrek met f 575.

De wijziging van het vierde lid strekt ertoe dit in overeenstemming te brengen met het eerste lid; tevens brengt deze wijziging tot uitdrukking dat het verrichte speur- en ontwikkelingswerk onderdeel dient uit te maken van het drijven van een onderneming.

In verband met de bijstelling van de urennorm in het eerste lid, onderdeel a, wordt het zevende lid gewijzigd. Voor de toepassing van het zevende lid wordt het in het eerste lid, onderdeel a, opgenomen criterium «hoofdzakelijk» vervangen door het criterium «grotendeels». Voor de startende ondernemer geldt dit aanvullend criterium niet.

Door te verwijzen naar artikel 44e kan de tekst van het achtste lid worden ingekort.

Artikel I, onderdeel H (artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964)

De aanpassing van artikel 57, eerste lid, onderdeel i en j, vloeit voort uit de aanpassing van artikel 44f, eerste lid, onderdelen c en d, waardoor de vermogenstoets voortaan slechts toepassing zal vinden bij staking van een onderneming of een gedeelte van een onderneming en bij doorschuiving. In beide gevallen wordt voortaan de gehele afname van de FOR onderworpen aan het bijzondere tarief.

Artikel II, onderdelen A, B en C (artikelen 8, 14 en 33b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

De in deze onderdelen opgenomen wijzigingen hangen samen met het vervallen van de vermogensaftrek. De wijzigingen zijn van technische aard.

Artikel III (artikel 7 van de Wet op de vermogensbelasting 1964)

De wijziging van artikel 7 hangt samen met het vervallen van de vermogensaftrek.

Artikel IV (inwerkingtreding)

Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 1998. Voor belastingplichtigen die winst genieten uit een voor hun rekening gedreven onderneming waarvan het boekjaar niet samenvalt met het kalenderjaar, zou dat zonder nadere voorziening ertoe leiden dat ingevolge artikel 20, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de wijzigingen in deze wet van toepassing zouden zijn op het boekjaar dat in 1998 eindigt. In een aantal gevallen brengt dit ongewenste effecten met zich. Derhalve is voorzien in een bepaling dat op verzoek van de belastingplichtige de wijzigingen in deze wet eerst toepassing vinden met ingang van 1 januari 1999.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend

Wet aanpassing van de oudedagsreserve en de zelfstandigen- aftrek alsmede vervallen van de vermogensaftrek

Bijlage 1 bij de memorie van toelichting

RAPPORT INZAKE DE FISCALE OUDEDAGSRESERVE VAN DE SUBWERKGROEP WINST VAN DE WERKGROEP FISCAAL-TECHNISCHE HERZIENING VAN DE LOON- EN INKOMSTENBELASTING

Inleiding

De subwerkgroep winst heeft zich gebogen over de fiscale oudedagsreserve (hierna: FOR) en daarbij op verzoek van de Staatssecretaris van Financiën het rapport¹ van de heer Dietvorst «Fiscale oudedagsreserve: integreren met de zelfstandigenaftrek of stroomlijnen?» betrokken. De subwerkgroep heeft in de eerste plaats geconstateerd dat er zich in de praktijk een aantal knelpunten met betrekking tot de FOR voordoet. De drie belangrijkste knelpunten zijn:

1. de kenbaarheid van de fiscale claim op de FOR. Voor veel ondernemers is onvoldoende duidelijk dat er t.z.t. moet worden afgerekend over de FOR;

2. de toets aan het ondernemingsvermogen. De FOR mag niet hoger zijn dan de omvang van het ondernemingsvermogen hetgeen in een situatie van verlies of tijdelijke onttrekking kan leiden tot een belaste FOR-afname. De koppeling aan het ondernemingsvermogen strookt niet met de verzorgingsgedachte;

3. de doorwerking van het Wielockx-arrest (HvJ EG 11 augustus 1995, nr C-80/94, BNB 1995/319). In dit arrest bepaalde het Hof van Justitie te Luxemburg dat een buitenlands belastingplichtige die (nagenoeg) zijn gehele inkomen in Nederland verwerft, recht heeft op het doteren aan de FOR. Op grond van de huidige Nederlandse wetgeving kan een afname van de FOR bij deze belastingplichtige niet worden belast.

De subwerkgroep heeft zich afgevraagd hoe deze knelpunten het beste kunnen worden opgelost. Daarbij is zij tot de conclusie gekomen dat omzetting van de huidige regeling van de FOR in een nettodotatie de voorkeur verdient boven een aanpassing van de huidige FOR. Dit zal hierna worden toegelicht.

Eerste voorkeur: nettodotatie

Omzetting van de huidige FOR in een nettodotatie houdt in dat in de dotatie de contante waarde van de belastingclaim wordt verwerkt. Uitgaande van de huidige dotatiemogelijkheden kan en behoeft de belastingplichtige dan minder te doteren. Bij het opheffen van de FOR wordt hij immers niet meer geconfronteerd met een belastingclaim. Daardoor wijzigt de FOR in een onbeclaimde reserve. De voordelen van de keuze voor een nettodotatie zijn evident. De knelpunten die zich thans voordoen met betrekking tot de FOR zijn daarmee geheel opgelost. De slechte kenbaarheid van de fiscale claim op de FOR speelt niet langer nu sprake is van een onbeclaimde reserve. Het ondernemingsvermogen behoeft niet langer een toetsingscriterium te zijn en de doorwerking van het Wielockx-arrest vormt niet langer een probleem aangezien de buitenlandse belastingplichtige al bij de dotatie zijn belasting «voldoet». Tevens kan een vereenvoudiging van de regelgeving worden bereikt. De subwerkgroep merkt overigens op, dat een naar haar mening gewenste verdere vereenvoudiging zou kunnen worden bereikt door de FOR en de zelfstandigenaftrek in elkaar te schuiven. Deze verdergaande variant is verder niet uitgewerkt.

De subwerkgroep signaleert ook enkele nadelen van de keuze voor de nettodotatie-oplossing. Het gaat hierbij met name om de budgettaire en inkomenseffecten en de overgangsproblematiek. De subwerkgroep gaat ervan uit dat de huidige dotatiemogelijkheden gehandhaafd blijven, zij het omgevormd worden in een nettodotatie. In dat geval treedt voor de overheid in eerste instantie een belastingopbrengst op en voor de belastingplichtigen die voorheen doteerden, een navenante lastenverzwaring. Daarnaast zullen naar verwachting vrijwel alle belastingplichtigen gaan doteren die in de huidige situatie vrijwillig (in verband met het ontstaan van een fiscale claim) of verplicht (in verband met de toets aan het ondernemingsvermogen) afzagen van dotatie. Dat resulteert in een belastingderving en leidt tevens tot inkomensverschuivingen (belastingplichtigen die voorheen doteerden, gaan er in eerste instantie op achteruit en belastingplichtigen die vanaf nu gaan doteren, gaan erop vooruit).

Een ander punt is de overgangsproblematiek betreffende de fiscale claim op de thans reeds opgebouwde FOR. Zonder nadere maatregelen zal deze nog vele jaren blijven bestaan. De subwerkgroep wil de suggestie doen om de mogelijkheid te bieden tot afkoop van de fiscale claim op de reeds opgebouwde FOR tegen een gereduceerd tarief. De opbrengst daarvan zou aanzienlijk kunnen zijn. Voor de korte termijn zou met deze opbrengst de eerdergenoemde lastenverzwaring geneutraliseerd kunnen worden en kan een belastingderving worden vermeden.

Tweede voorkeur: onderbrengen in het fiscale winstbegrip

Mocht de wijziging van de huidige FOR in een nettodotatie niet haalbaar blijken te zijn, dan zou de subwerkgroep willen suggereren om de FOR in het fiscale winstbegrip onder te brengen teneinde in ieder geval aan een deel van de knelpunten tegemoet te komen.

In het verleden zijn de commissie-Oort en de commissie-Stevens met het voorstel gekomen de FOR onder te brengen in het winstbegrip, waarbij vervolgens de uitwerking verschilde. Aan die voorstellen is geen gevolg gegeven. De subwerkgroep veronderstelt om de volgende redenen. In de eerste plaats is de FOR een aangelegenheid die de ondernemer als persoon aangaat; gemotiveerd zou moeten worden waarom deze particuliere omstandigheid een element bij de winstvorming kan zijn. In de tweede plaats zou onderbrenging in de winst leiden tot complicaties in de gevallen waarin de ondernemer meer dan één onderneming drijft, zodat nog steeds relatief veel regelgeving nodig is.

Wanneer het voorstel van de subwerkgroep tot invoering van het subjectieve ondernemingsbegrip, dat is neergelegd in een eerder rapport van de subwerkgroep, wordt ingevoerd, komt het tweede bovengenoemde bezwaar anders te liggen. De subwerkgroep meent dat het (subsidiair ten opzichte van de nettodotatie) aanbeveling verdient om de FOR over te hevelen naar de winstsfeer. Belangrijke overweging van de subwerkgroep is dat op deze wijze de belastingplichtige zich waarschijnlijk meer bewust wordt van de fiscale claim die nog op de FOR rust. Een andere overweging is dat op deze wijze tegemoet kan worden gekomen aan de gevolgen van het Wielockx-arrest.

Vervolgens heeft de subwerkgroep bekeken of, wanneer de FOR is ondergebracht in de winstbepalingen, de toets aan het ondernemingsvermogen gehandhaafd moet blijven. De ratio voor de FOR is dat de financieringsbehoefte van de onderneming het de ondernemer belet middelen aan de onderneming te onttrekken voor de externe opbouw van een oudedagsvoorziening. Indien de financieringsbehoefte van de onderneming wel zou toestaan middelen aan de onderneming te onttrekken, zou de ondernemer zeer wel in staat zijn een oudedagsvoorziening op te bouwen, gebruikmakend van de lijfrentepremie-aftrek. De toets aan het ondernemingsvermogen vormt de garantie dat hetgeen fiscaal gefacilieerd wordt opgebouwd, ook daadwerkelijk aanwezig is voor het vormen van een oudedagsvoorziening. Voorts zou het laten vervallen van de toets aan het ondernemingsvermogen kunnen leiden tot betalings- en invorderingsproblemen bij de afrekening van de FOR. Tenslotte wijst de subwerkgroep er op dat het laten vervallen van de toets aan het ondernemingsvermogen ertoe zou leiden dat de regeling duurder wordt, tenzij het dotatiepercentage wordt verlaagd.

Gelet op het bovenstaande concludeert de subwerkgroep dat de toets aan het ondernemingsvermogen niet zonder meer losgelaten moet worden.

Tegelijkertijd erkent de subwerkgroep dat de toets aan het ondernemingsvermogen in de praktijk als een knelpunt wordt ervaren in situaties van verlies of tijdelijke onttrekkingen¹. Daarnaast doet zich een knelpunt voor bij geruisloze doorschuiving op de voet van artikel 17 van de Wet IB 1964 indien de overnemer reeds een eigen onderneming drijft en daarbij een FOR heeft opgebouwd. Gevolg van overneming op de voet van artikel 17 kan zijn dat de FOR moet worden opgeheven omdat bij de overneming per saldo een fiscaal negatief vermogen² overgaat. Een ander punt is dat de omvang van het fiscale vermogen onder omstandigheden sterk kan dalen als gevolg van de toepassing van de onlangs ingevoerde maatregelen voor versnelde afschrijvingen, terwijl de werkelijke waarde van het ondernemingsvermogen geen wijziging ondergaat dan wel voldoende overwaarde representeert voor instandhouding van de FOR. De subwerkgroep is van oordeel dat aan deze knelpunten tegemoet kan worden gekomen door te bepalen dat zodra de FOR boven het ondernemingsvermogen uitkomt, de FOR bevroren dient te worden. Toevoegingen aan de FOR zijn pas weer mogelijk zodra het ondernemingsvermogen meer bedraagt dan de FOR. De subwerkgroep realiseert zich dat bevriezing van de FOR ertoe kan leiden dat bij staking van een gedeelte van de onderneming de FOR nog lange tijd aanzienlijk hoger kan zijn dan het ondernemingsvermogen. Een regeling om dit effect ongedaan te maken, zal echter onvermijdelijk gecompliceerd zijn. Daarom heeft de subwerkgroep hiervan afgezien. Ten opzichte van de huidige praktijk waarin afgerekend dient te worden over het deel van de FOR dat boven het ondernemingsvermogen uitkomt, betekent bevriezing een aanzienlijke verbetering.

Naar het oordeel van de subwerkgroep kan de FOR zonder meer worden vermeld als reserve op de balans. Zoals ook voor de overige fiscale reserves geldt, moet de mogelijkheid bestaan om vrijwillig de FOR geheel of gedeeltelijk aan de winst toe te voegen. Net zoals thans dient dit vergezeld te gaan van de mogelijkheid tot het bedingen van lijfrenten.

Wanneer de FOR wordt ondergebracht in de fiscale winstbepalingen, zal dit overigens nog steeds relatief veel regelgeving vergen. Een aantal bepalingen inzake de FOR kan vervallen, zoals bij voorbeeld de bepalingen inzake de balanscontinuïteit, de afboeking op de stakingsvrijstelling en staking gevolgd door een nieuwe onderneming. Er zal echter een aantal aanvullingen van de huidige bepalingen noodzakelijk zijn. Zo zal de dotatiegrondslag de winst voor de FOR-dotatie en FOR-afnemingen moeten zijn. Voorts zullen artikel 17 en 18 aangepast moeten worden teneinde te voorkomen dat de FOR kan worden doorgeschoven.

Tenslotte signaleert de subwerkgroep een (budgettaire) doorwerking naar de verschillende posten die het belastbare inkomen bepalen, zoals de vermogensaftrek, de zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek en de buitengewone lastenaftrek. Als gevolg van de FOR-dotatie daalt immers de winst en daarmee het onzuivere inkomen en bij een FOR-afname stijgt de winst en daarmee het onzuivere inkomen.

Conclusie

Het geheel overziende concludeert de subwerkgroep dat het onderbrengen van de FOR in de fiscale winstbepalingen maar ten dele tegemoet komt aan de problematiek en bovendien relatief nog veel regelgeving vergt. Bij omvorming van de FOR tot een nettodotatie daarentegen zijn de huidige knelpunten geheel opgelost. Wel gaat dit gepaard met een overgangsproblematiek en treden er budgettaire en inkomenseffecten op. De subwerkgroep beveelt aan om de mogelijkheid tot afkoop van de fiscale claim op de reeds opgebouwde FOR tegen een gereduceerd tarief te bieden. De opbrengst daarvan zou aanzienlijk zijn. Voor de korte termijn zou met deze opbrengst de lastenverzwaring voor degenen die thans reeds doteren, zoveel mogelijk geneutraliseerd kunnen worden en kan een belastingderving worden vermeden.

---

1 Dit rapport is geschreven op verzoek van het Tweede Kamerlid mw. B. de Vries.

1 Noch het tweede lid van artikel 44f van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 noch de resolutie van 13 juni 1994, nr. DB94/170M, BNB1994/224, kan in alle gevallen soelaas bieden.

2 Fiscale boekwaarde verminderd met een schuldig gebleven koopsom die uitgaat van de werkelijke waarde van de overgenomen onderneming.