30 572
Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit de nota «Werken aan winst» (Wet werken aan winst)

H
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 10 juli 2007

Hierbij doe ik u toekomen de antwoorden op de nagekomen vragen¹ van de fracties van CDA en VVD over het inmiddels tot wet verheven voorstel van Wet werken aan winst.

Hoogachtend,

De staatssecretaris van Financiën

J. C. de Jager

Tijdens de plenaire behandeling van het inmiddels tot wet verheven voorstel van Wet werken aan winst (Kamerstuk 30 572) op 20 en 21 november 2006 heeft de toenmalige minister van Financiën toegezegd, eventuele later gerezen vragen over het wetsvoorstel te zullen beantwoorden. Op 20 maart 2007 hebben de fracties van CDA en VVD van deze gelegenheid gebruik gemaakt. De bij deze fracties gerezen vragen worden in het hiernavolgende beantwoord. Overigens is inmiddels ook in de uitvoeringspraktijk een aantal vragen opgekomen. Antwoorden hierop zullen in een besluit bekend worden gemaakt.

CDA-fractie

1

De leden van de CDA-fractie merken op dat binnen concerns vaak sprake is van een interne dividendpolitiek inhoudende dat de dochtermaatschappijen een – als regel voor alle vergelijkbare dochters gelijk – percentage van hun jaarlijkse winst moeten uitkeren aan de moeder. Deze dividendpolitiek kan volgens deze leden zijn ingegeven door redenen als het tegengaan van het oppotten van liquiditeiten of het vragen van een bijdrage aan het door de topholding uit te keren dividend aan haar eigen aandeelhouders. Zij vragen te bevestigen dat dividenduitkeringen die geschieden op grond van een bestendige interne dividendpolitiek niet zullen worden aangemerkt als een winstuitdeling door het Nederlandse deel van het concern die ertoe leidt dat een nadien binnen concern opgenomen lening daardoor «besmet» zou worden in de zin van artikel 10a van de Wet Vpb.

Voor de vraag of artikel 10a Wet Vpb aan de orde komt, is onder meer van belang of aan de dividenduitkeringen in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Een consistente dividendpolitiek zal veelal zijn ingegeven door zakelijke overwegingen. Dat hoeft echter niet altijd het geval te zijn. Als bijvoorbeeld elk jaar (een deel van) de winst wordt uitgekeerd aan een in een taxhaven gevestigde holding, waarna de voor de bedrijfsvoering benodigde gelden worden teruggeleend, berust die dividendpolitiek op fiscale overwegingen en niet op zakelijke motieven.

2

De leden van de CDA-fractie vragen te bevestigen dat onder artikel 10b Wet Vpb zowel negatieve als positieve waardemutaties van de schuld niet in de belastingheffing worden betrokken.

Artikel 10b is bedoeld als een disincentive voor het verstrekken van geldleningen onder onzakelijke voorwaarden in concernverband. Het onbelast laten van positieve waardemutaties is niet met deze strekking in overeenstemming.

3

De leden van de CDA-fractie vragen een reactie op het artikel van dr. W. Bruins Slot in het Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, Beschouwingen maart 2007, nr. 1 over het schrappen van de voorraadbepaling in de deelnemingsvrijstelling.

In zijn artikel stelt dr. W. Bruins Slot dat door het schrappen van de voorraadbepaling de door banken behaalde koerswinst bij de aan- of verkoop van kasgeldvennootschappen weer gewoon onder de deelnemingsvrijstelling valt. Om de koerswinst te kunnen transformeren in belaste provisie moet er in zijn opvatting sprake zijn van twee overeenkomsten: een overeenkomst die de koerswinst mogelijk maakt en een overeenkomst die de provisie rechtvaardigt. Bruins Slot meent dat doorgaans uitsluitend sprake zal zijn van een verkooptransactie, zodat geen splitsing kan worden gemaakt in een vergoeding voor aandelen en een vergoeding voor dienstverlening.

Op dit moment behandelt het Gerechtshof te ’s-Gravenhage een soortgelijke vraag. Daartoe heeft de Hoge Raad opdracht gegeven in zijn arrest van 13 oktober 2006, nr. 42725, BNB 2007/61. Het betreft de kwalificatie van een voordeel dat is behaald bij de verkoop van een deelneming die uitsluitend een kantoorgebouw bezit. De Hoge Raad heeft het Gerechtshof opdracht gegeven te onderzoeken of het bij de verkoop van de deelneming behaalde voordeel is aan te merken als een voordeel uit hoofde van de deelneming of als een vergoeding voor verrichte diensten. Indien sprake is van een vergoeding voor verrichte diensten, dan is het voordeel belast. Voor de handel in kasgeldvennootschappen heeft hetzelfde te gelden. Ook hier zal van het behaalde voordeel moeten worden vastgesteld of het is aan te merken als een voordeel uit hoofde van de deelneming of als een vergoeding voor verrichte diensten. Dat daarbij doorgaans uitsluitend sprake zal zijn van een verkooptransactie, doet er niet aan af dat het voordeel belast zal zijn, indien het wordt genoten als vergoeding voor een verrichte dienst. De deelnemingsvrijstelling is immers niet bedoeld om voordelen uit dienstverlening onbelast als transactiewinst uit hoofde van een deelneming te genieten.

Overigens is de handel in kasgeldvennootschappen per 1 januari 1997 sterk afgenomen, omdat sindsdien een uniform tarief geldt voor zowel de dividenden uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in een kasgeldvennootschap als de vervreemdingsvoordelen van deze aandelen. Daarnaast heeft de afschaffing van de kapitaalsbelasting per 1 januari 2006 het belang van de handel in kasgeldvennootschappen nog verder verminderd.

4

De leden van de CDA-fractie herinneren eraan dat in de nota naar aanleiding van het verslag ten aanzien van de onderworpenheidstoets is aangegeven dat de naar Nederlandse maatstaven belastbare winst het winstbegrip is voor eventuele verliesverrekening en eventuele voorkoming van dubbele belastingheffing (blz. 35) en dat voor de toepassing van belastingverdragen eventuele verschillen tussen het desbetreffende buitenlandse belastingverdrag en het Nederlandse belastingverdrag met het bronland in beginsel worden gerespecteerd (blz. 98). Tevens vermelden zij de navolgende passage uit de brief van 21 november 2006, Kamerstukken I 2006/07, 30 572, E:

«In de memorie van antwoord is aangegeven dat de voorkoming van dubbele belasting die door een ander land wordt verleend, in beginsel zal worden gerespecteerd. Indien men als gevolg van de toepassing van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting in het desbetreffende land uitkomt op een druk van minder dan 10%, behoeft dit dus niet in prohibitief te zijn voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling. Het uitgangspunt blijft echter dat steeds een vergelijking moet worden gemaakt met de Nederlandse belastingdruk in een vergelijkbaar geval. Ten aanzien van de voorkoming van dubbele belasting betekent dit dat moet worden bezien of Nederland in een vergelijkbaar geval ook een vrijstelling, verrekening of eventueel tax sparing credit zou hebben verleend. In dat geval mag ter beoordeling van de vraag of sprake is van een laagbelaste beleggingsdochter, de belasting dus vóór de vermindering in aanmerking worden genomen». Deze leden vragen of zij hieruit mogen afleiden dat niet is vereist dat Nederland met betrekking tot het bronland op dezelfde wijze voorkoming van dubbele belasting zou hebben verleend als het vestigingsland van de deelneming. Bijvoorbeeld: vrijstellingsmethode versus verrekeningsmethode, belastingvrijstelling versus objectvrijstelling, ordinary tax credit versus tax sparing credit.

Om te bepalen of een beleggingsdeelneming laagbelast is in de zin van artikel 13, tiende lid, moet worden beoordeeld of de van die deelneming geheven winstbelasting minder dan 10% bedraagt van haar naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst.

Als de deelneming haar onderneming drijft met behulp van een vaste inrichting in een ander land telt de door dat andere land geheven winstbelasting mee bij de berekening van de belastingdruk op de deelneming. De winstbelasting van het vestigingsland van de deelneming telt mee voor het daadwerkelijk geheven bedrag, rekening houdend met eventueel verleende voorkoming van dubbele belasting voor de vaste inrichting. Als de totale belasting gerelateerd aan de naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst minder bedraagt dan 10%, is de deelneming laagbelast.

Als de deelneming inkomsten uit een ander land geniet welke aan een bronheffing zijn onderworpen, telt de door dat andere land ingehouden bronheffing niet mee bij de berekening van de belastingdruk, omdat bronheffingen geen winstbelasting zijn. Omdat met de bronheffing geen rekening wordt gehouden bij de bepaling van de belastingdruk, wordt ook de verrekening daarvan met de winstbelasting in het vestigingsland in principe buiten aanmerking gelaten. De winstbelasting in het vestigingsland van de deelneming telt dus mee voor het bedrag vóór vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de bronheffing.

Een uitzondering op dit principe geldt voor gevallen waarin een hoger bedrag aan bronheffingen wordt verrekend dan Nederland zou hebben gedaan. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen bij een tax sparing credit die niet door Nederland zou zijn verleend. In een dergelijke bijzondere situatie is de deelneming laagbelast als de winstbelasting in het vestigingsland na vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de bronheffing en vermeerderd met de in het bronland ingehouden bronheffing, minder bedraagt dan 10% van de naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst.

Stel bijvoorbeeld dat een dochter 100 wereldwinst geniet die gelijk is aan de naar Nederlandse maatstaven belastbare winst en voor 80 bestaat uit royalty’s afkomstig uit een derde land. Stel dat die wereldwinst belast is tegen een tarief van 20% en dat op de royalty’s een bronheffing drukt van 5%. Stel verder dat de dochter de bronheffing mag verrekenen tegen een tax sparing credit van eveneens 20%, welke door Nederland niet zou zijn verleend. In dat geval wordt voor de beoordeling of de deelneming laagbelast is de belasting in het vestigingsland van de dochter ad 20 (20% van 100) verminderd met de tax sparing credit van 16 (20% van 80) en vermeerderd met de bronheffing van 4 (5% van 80). De effectieve druk is dan 8% zodat de deelneming als laagbelast wordt aangemerkt.

5

De leden van de CDA-fractie vragen of voor de toepassing van artikel 13, elfde lid, eerste volzin, moet worden uitgegaan van een werkzaamhedentoets of van een bezittingentoets. Daarbij noemen zij de situatie dat een belastingplichtige een deelneming heeft die binnen de groep functioneert als centrale in- en verkoopmaatschappij. De activa van de deelneming bestaan uit: voorraad 400 en handelsvorderingen op groepsmaatschappijen 600.

Zoals in de memorie van antwoord (blz. 13) is opgemerkt, dient eerst te worden vastgesteld of de bezittingen van de deelneming worden aangewend voor werkzaamheden die grotendeels bestaan uit het direct of indirect financieren van de belastingplichtige of van met de belastingplichtige verbonden lichamen. Het betreft dus een werkzaamhedentoets die per bezitting moet worden uitgevoerd.

In het door deze leden geschetste geval vervult het lichaam binnen de groep een handelsfunctie. Daarbij zijn handelsvorderingen op groepsmaatschappijen ontstaan, omdat de levering aan de betaling vooraf is gegaan. Meestal staat in dergelijke gevallen de handelstransactie centraal en vormt het verleende leverancierskrediet slechts een bijkomende betalingsconditie. Dergelijke handelsvorderingen kwalificeren niet als bezittingen die grotendeels voor financieringswerkzaamheden worden aangewend als het normaal kortlopend leverancierskrediet betreft. Van kortlopend leverancierskrediet is in ieder geval sprake als de betalingstermijn korter is dan drie maanden. Is sprake van een langere betalingstermijn, dan zal moeten worden bezien of het verstrekte leverancierskrediet al dan niet het karakter heeft van een vordering die wel voor financieringswerkzaamheden wordt aangewend.

6

De leden van de CDA-fractie vragen of kan worden bevestigd dat ter bepaling van de toerekeningsbalans de bezittingen van middellijke belangen in aanmerking worden genomen aan de hand van het bezitspercentage van het lichaam dat het desbetreffende belang onmiddellijk houdt. Als voorbeeld noemen zij het geval dat een Nederlandse vennootschap een directe deelneming heeft die 5% van de aandelen houdt in Deelneming 2 die op haar beurt 50% bezit van de aandelen in Deelneming 3.

Ter bepaling van de toerekeningsbalans dienen de bezittingen van middellijke belangen naar evenredigheid in aanmerking te worden genomen. In het genoemde voorbeeld zullen voor beide deelnemingen de bezittingen pro rata, in casu voor 5% respectievelijk 2,5%, op de toerekeningsbalans verschijnen. Echter voor de toepassing van artikel 13, twaalfde lid, Wet Vpb blijft het bezitspercentage bepalend van het lichaam dat het desbetreffende belang onmiddellijk houdt. Ondanks het feit dat de Nederlandse vennootschap een middellijk belang heeft van minder dan 5% is artikel 13, twaalfde lid, Wet Vpb hier niet van toepassing.

7

In het Besluit van 18 december 2004, nr. CPP2004/1304M, is een goedkeurende regeling getroffen voor de onderworpenheidseis van artikel 13, tweede lid, Wet Vpb (tekst tot 1-1-2007). De leden van de fractie van het CDA vragen te bevestigen dat de in dit besluit getroffen regeling onder de nieuwe deelnemingsvrijstelling van toepassing blijft voor de onderworpenheidseis van (thans) artikel 13, tiende lid, Wet Vpb.

Ik meen dat dit niet nodig is. Onder het oude regime van de deelnemingsvrijstelling zag de goedkeurende regeling in het besluit CPP2004/1304M alleen op situaties waarin de aandelen niet ter belegging werden gehouden. Onder het nieuwe regime zal de deelnemingsvrijstelling alleen dan niet van toepassing zijn als de bezittingen van een niet onderworpen deelneming grotendeels, onmiddellijk of middellijk, uit vrije beleggingen bestaan. Ingeval de bezittingen niet grotendeels bestaan uit (vrije) beleggingen, is de deelnemingsvrijstelling altijd van toepassing en speelt de (nieuwe) onderworpenheidseis geen enkele rol. In situaties waarin vóór 1-1-2007 met toepassing van het besluit CPP2004/1304M de deelnemingsvrijstelling gold, zal dus in de regel de deelnemingsvrijstelling vanaf 1-1-2007 rechtstreeks op grond van de nieuwe wettekst van toepassing zijn.

VVD-fractie

Allereerst wordt ingegaan op de specifieke vragen van de leden van de VVD-fractie, vervolgens zal worden ingegaan op een aantal artikelen waarnaar deze leden meer in algemene zin verwijzen.

1

De leden van de VVD-fractie menen dat de meetrekregeling in de deelnemingsvrijstelling, welke is neergelegd in het vijfde lid van artikel 13 Wet Vpb, naar de tekst van de wet alleen van toepassing zou kunnen zijn als een met de belastingplichtige verbonden lichaam zelf in Nederland belastingplichtig is. Zij verwijzen naar de nota naar aanleiding van het verslag waarin is aangegeven dat het de bedoeling is dat de meetrekregeling ook geldt als de verbonden vennootschap niet in Nederland belastingplichtig is (Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, blz. 89) en vragen of de tekst van de wet aan deze bedoeling zal worden aangepast.

Het is de bedoeling dat de meetrekregeling ook geldt als een niet in Nederland belastingplichtig verbonden lichaam een participatie houdt die voldoet aan de wettelijke eisen voor een deelneming, zoals neergelegd in het tweede en het derde lid van artikel 13 Wet Vpb. Die bedoeling blijkt voldoende uit de wetsgeschiedenis en is niet met de wettekst in strijd. Er is dan ook geen aanleiding om de wettekst aan te passen.

Overigens is de meetrekregeling ook van toepassing ingeval verbondenheid tot stand komt via een natuurlijk persoon. Het andersluidende antwoord tijdens de behandeling van Werken aan winst (Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, blz 99) verdraagt zich niet met de tekst van de wet.

2

De leden van de VVD-fractie vragen voor de toets van het elfde lid, tweede volzin, hoe bij een kleindochter met groepsvorderingen en deelnemingen moet worden getoetst of de gehouden deelnemingen al dan niet als vrije belegging worden gehouden.

Voor de bezittingentoets geldt hier dezelfde systematiek als onder het tiende lid. Voor de toets of de bezittingen voor meer dan de helft bestaan uit vrije beleggingen (inclusief de groepsvorderingen) moeten dus zowel middellijk als onmiddellijk gehouden bezittingen in aanmerking worden genomen. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2007 (Kamerstukken I 2006/07, 30 804 D, blz. 23) en in de brief van de minister van Financiën van 7 december 2006 (Kamerstukken I 2006/07, 30 572, F 2, blz. 3) is aangegeven dat de wettekst op dit punt nog wordt verduidelijkt.

3

De leden van de VVD-fractie memoreren dat het uitgangspunt van de Wet werken aan winst is dat de wijzigingen in werking treden op 1 januari 2007. Voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar geldt evenwel dat de wijzigingen in het algemeen in werking treden vanaf het boekjaar dat op of na 1 januari 2007 aanvangt (artikel XIII, derde lid, Wet werken aan winst). De overgangsregelingen van de artikelen VIIIa, VIIIb, VIIIc en VIIId van de Wet werken aan winst houden echter geen rekening met een inwerkingtredingstijdstip na 1 januari 2007. Voor de toepassing van de eerbiedigende werking in deze bepalingen wordt steeds gerefereerd aan regelingen zoals deze golden op 31 december 2006, terwijl voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar een andere inwerkingtredingsdatum geldt.

Als voorbeeld noemen de leden van de VVD-fractie artikel VIIId Wet werken aan winst. Dat artikel bepaalt: «Ingeval de belastingplichtige een belang bezit dat geen deelneming is maar waarop tot en met 31 december 2006 bij hem de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zoals dat artikel toen luidde, wel van toepassing was omdat dat bezit ingevolge artikel 13, derde lid, laatste volzin, met een deelneming werd gelijkgesteld, wordt tot 1 januari 2010 dat belang gelijkgesteld met een deelneming als waarvan sprake is in artikel 13, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zoals dat artikel luidt met ingang van 1 januari 2007».

Indien een belastingplichtige met een gebroken boekjaar 1 mei – 30 april op 31 december 2006 een gelijkgestelde deelneming bezit, zou zich volgens deze leden een onduidelijkheid kunnen voordoen over de vraag of de tijdelijke eerbiedigende werking voor gelijkgestelde deelnemingen in de genoemde bepaling wel geldt voor deze belastingplichtige. Voor deze belastingplichtige is er immers niet tot en met 31 december 2006 sprake van een gelijkgestelde deelneming, maar tot en met 30 april 2007. Vermoedelijk zal deze vraag volgens deze leden met een beroep op de ratio van de bepaling wel bevestigend kunnen worden beantwoord, mede gezien het feit dat de wettekst volgens hen voor meervoudige uitleg vatbaar is. Dat is naar zij menen echter niet het geval voor een belastingplichtige die eenzelfde gebroken boekjaar hanteert en op of na 1 januari 2007 een gelijkgestelde deelneming verwerft. Ten aanzien van het belang van deze belastingplichtige vervalt de deelnemingsvrijstelling op 1 mei 2007 zonder de mogelijkheid van een beroep op de overgangstermijn. Voorts wijzen deze leden op een verschil ten aanzien van de termijn van de eerbiedigende werking. Op grond van de tekst van de overgangsregeling loopt de termijn van de eerbiedigende werking voor alle belastingplichtigen af op 1 januari 2010, terwijl de afschaffing van de regeling voor gelijkgestelde deelnemingen voor de eerstgenoemde belastingplichtige met een gebroken boekjaar eerst met ingang van 1 mei 2007 heeft plaatsgevonden. Dit leidt volgens hen tot de slotsom dat voor hem een kortere overgangstermijn geldt (namelijk twee jaar en acht maanden) dan voor belastingplichtigen met een gewoon boekjaar (drie jaar). Het overgangsrecht creëert hier volgens deze leden een door de wetgever niet bewust aanvaarde, arbitraire en ongerechtvaardigde ongelijkheid tussen twee groepen van belastingplichtigen die als gelijken zijn te beschouwen. Immers op beide groepen is de regeling van de gelijkgestelde deelneming vóór het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet werken aan winst van toepassing. Soortgelijke onzuiverheden kunnen volgens deze leden worden geconstateerd bij de toepassing van de genoemde overige speciale overgangsbepalingen.

Als een belastingplichtige met een gebroken boekjaar een gelijkgestelde deelneming had van 1 mei 2006 tot en met 30 april 2007, dan was dat impliciet ook het geval tot en met 31 december 2006 zodat ook voor hem een overgangstermijn geldt tot 1 januari 2010.

Als een belastingplichtige met een gebroken boekjaar een gelijkgestelde deelneming had bijvoorbeeld van 1 februari 2007 tot en met 30 april 2007, dan was dat niet het geval tot en met 31 december 2006 zodat voor hem geen overgangstermijn geldt. Daar is ook geen reden toe omdat de eerbiedigende werking alleen is bedoeld voor situaties die voor 1 januari 2007 zijn ontstaan.

Voor alle belastingplichtigen eindigt de overgangstermijn op 1 januari 2010 zodat zij tot dat tijdstip de gelegenheid hebben hun concernstructuur aan de nieuwe wettelijke bepalingen aan te passen. Van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van belastingplichtigen met verschillende boekjaren is hier dus geen sprake.

4

Volgens de leden van de VVD-fractie was onder de tot en met 31 december 2006 geldende regeling sprake van een relatief eenduidig deelnemingsbegrip. Indien sprake was van een deelneming gold daarvoor doorgaans een objectieve vrijstelling. Dit voorheen relatief ondubbelzinnige begrip deelneming is volgens deze leden als gevolg van de bij de Wet werken aan winst geïntroduceerde laagbelaste beleggingsdeelneming geconverteerd in een verzamelbegrip, waaronder zowel een vrijgestelde als een niet-vrijgestelde participatie vallen. De interactie van dit gedifferentieerde deelnemingsbegrip met enkele andere bepalingen en regelingen leidt volgens deze leden vaak tot onverwachte en onwenselijke consequenties. Daarvoor verwijzen zij naar een artikel in het Weekblad Fiscaal Recht van J.P. Boer en M.H.C. Ruijschop (WFR 2007 pag. 273 e.v.).

Het onderscheid tussen een vrijstellingsdeelneming en een verrekeningsdeelneming, dat in genoemd artikel aan de orde wordt gesteld, is niet doorgevoerd in alle bepalingen waar dit onderscheid in theorie relevant zou kunnen zijn, omdat dit de wet zou compliceren terwijl het praktische belang van die nuancering gering zou zijn.

5, 6, 7

Het is de leden van de VVD-fractie niet geheel duidelijk wat er gebeurt met het saldo aan boxruimte en het eventueel resterende saldo aan boxdrempel bij samenloop van het regime voor de fiscale eenheid en de octrooibox. Tevens vragen zij naar de invloed van een eventuele sanctie ingevolge artikel 15ai Wet Vpb op de boxpositie van de ontvoegde dochter en de fiscale eenheid.

In artikel 7a van het Besluit fiscale eenheid 2003 is geregeld dat bij voeging zowel de ongebruikte boxruimte als de eventueel nog resterende drempel van de te voegen maatschappij over gaat op de fiscale eenheid. Door deze saldi van de te voegen maatschappij op te tellen bij het saldo aan boxruimte respectievelijk de nog resterende drempel van de fiscale eenheid wordt aan de ene kant voorkomen dat boxruimte verloren gaat en anderzijds wordt voorkomen dat de drempel eenvoudig kan worden afgeschud.

In artikel 16a van het Besluit fiscale eenheid 2003 is geregeld dat bij ontvoeging, uit een oogpunt van eenvoud, de boxruimte in principe achter zal blijven bij de fiscale eenheid. Voordeel van deze benadering is dat de boxruimte niet verdeeld hoeft te worden tussen de fiscale eenheid en de te ontvoegen maatschappij. Als de resterende fiscale eenheid zelf ook innovatie blijft doen die voor de octrooibox kwalificeert, kan dat aantrekkelijk zijn. De betrokken belastingplichtigen kunnen er echter ook voor kiezen om het toerekenbare deel van de ongebruikte boxruimte het kwalificerende immateriële actief dat de fiscale eenheid verlaat, te laten volgen. Het toerekenbare deel van de ongebruikte boxruimte gaat dan mee met de ontvoegde maatschappij die over het immateriële actief beschikt. Het toerekenbare deel is in dat geval maximaal gelijk aan vier keer de voortbrengingskosten van dat immateriële actief. Aan de belastingplichtige(n) wordt zo flexibiliteit geboden. Mocht er ook nog een resterende drempel zijn omdat de voortbrengingskosten van dat immateriële actief nog niet zijn ingelopen, dan volgt die drempel het actief.

Een herwaarderingswinst ingevolge artikel 15ai Wet Vpb ter zake van een immaterieel actief waarop de octrooibox van toepassing is, valt onder de werking van artikel 12b Wet Vpb (octrooibox). Dat wil zeggen dat het boxtarief hierop van toepassing is nadat de gezamenlijke drempel is ingelopen en voor zover boxruimte beschikbaar is. Als voor een bepaald actief is gekozen voor de octrooibox, dan geldt het octrooiboxregime zolang het actief in het bezit is van de belastingplichtige. Bij ontvoeging vindt geen vervreemding plaats maar blijft het actief in het bezit van de maatschappij waartoe het actief op het ontvoegingstijdstip behoorde (ook een eventuele resterende drempel volgt altijd het actief).

8

Bij de leden van de VVD-fractie is de vraag opgekomen of artikel 3.30a Wet IB 2001 moet worden toegepast in situaties waarin de belastingplichtige niet de volledige juridische en economische eigendom maar een bepaalde gerechtigdheid heeft ten aanzien van een gebouw. Zij wijzen kortheidshalve op hetgeen wordt opgemerkt in het artikel «Afschrijving van onroerende zaken» van M.H.C. Ruijschop, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2006, blz. 209 e.v. par. 3.3.

In de parlementaire behandeling van de beperking afschrijving gebouwen is de situatie aan de orde geweest waarin de (economische) eigendom van opstal en ondergrond zijn gesplitst. Aangegeven is dat ook in die situatie de afschrijvingsbeperking van toepassing is. Als de economische eigendom van de ondergrond bij een derde berust, wordt de WOZ-waarde van het gebouw die van belang is voor de afschrijving echter verminderd met het gedeelte dat kan worden toegerekend aan de grond (artikel 3.30a, zesde lid).

Indien sprake is van een splitsing tussen de juridische eigendom en de economische eigendom van een gebouw, zal de belastingplichtige met de economische eigendom het belang hebben bij de waardeveranderingen en baten en lasten van het gebouw. De belastingplichtige met de economische eigendom kan dan afschrijven op het gebouw, de belastingplichtige met de juridische eigendom niet. De belastingplichtige met de economische eigendom zal dus worden geconfronteerd met artikel 3.30a.

Voor de situatie van vruchtgebruik en bloot eigendom van een gebouw geldt het volgende. Het gebouw waarop het vruchtgebruik rust, is eigendom van de blooteigenaar. Deze heeft de last van het vruchtgebruik. Om deze last tot uitdrukking te brengen, activeert de blooteigenaar het gebouw onder gelijktijdige passivering van de waarde van het vruchtgebruik. De blooteigenaar heeft jaarlijks een bate in verband met de waardevermindering van het vruchtgebruik. De vruchtgebruiker daarentegen kan jaarlijks afschrijven op het recht van vruchtgebruik. Vervolgens is het afhankelijk van de inhoud van het vruchtgebruikcontract of de blooteigenaar of de vruchtgebruiker kan afschrijven op het gebouw. Degene die de waardeveranderingen aangaan, kan afschrijven op het gebouw. Op de laatstgenoemde afschrijving is artikel 3.30a van toepassing.

Over huurderinvesteringen is in de memorie van toelichting (blz. 37) opgemerkt dat het voorkomt dat gebouwen worden verhuurd waarbij de huurder investeert in onderdelen van de opstal, zoals de winkelpui en de winkelbetimmering. Deze belangrijke investeringen door de huurder kunnen ertoe leiden dat zijn huurrecht een bijzondere waarde verkrijgt, die het stempelt tot een economisch goed waarop de huurder kan afschrijven. Deze afschrijving wordt in beginsel niet geraakt door artikel 3.30a, tenzij sprake is van een situatie van verbondenheid als bedoeld in het zevende lid. De eigenaar van het gebouw wordt door natrekking eigenaar van de investeringen. Deze huurderinvesteringen komen tot uitdrukking in de WOZ-waarde met als gevolg dat voor de afschrijving op het gebouw door de eigenaar veelal een hogere bodemwaarde zal gelden.

9

De leden van de VVD-fractie voeren aan dat onroerende zaken in attractieparken e.d. een buitengewoon specifiek karakter hebben en naar hun aard geen gebouwen in de zin van de maatschappelijke betekenis zijn. Volgens deze leden zijn er ten aanzien van deze onroerende zaken problemen ontstaan terwijl onvoldoende rekening wordt gehouden met het specifieke karakter van de instellingen die deze bijzondere objecten bezitten. Daarom achten deze leden het wenselijk dat hier een tegemoetkomende oplossing voor wordt gecreëerd.

In dat verband kan worden opgemerkt dat niet alle onroerende zaken in attractieparken e.d. gebouwen zijn. Zo zijn een achtbaan in de open lucht en een niet betreedbaar massief sprookjeshuis in een pretpark geen gebouw. Een theater of een vakantiehuisje zijn bijvoorbeeld wel een gebouw. Voor gebouwen in attractieparken e.d. kan de werktuigenuitzondering nog van belang zijn. Onderdelen van een gebouw die voor de WOZ onder de werktuigenuitzondering vallen, worden voor de toepassing van de fiscale afschrijving niet tot een gebouw gerekend. Bij gebouwen in de recreatiesector is doorgaans sprake van gebouwen in eigen gebruik. Derhalve is afschrijving mogelijk tot 50% van de WOZ-waarde van een gebouw. Verder herinner ik eraan dat minister Zalm in zijn brief van 19 september 2006 aan de voorzitter van de Tweede Kamer (Kamerstukken II, 30 572, nr. 11) specifiek is ingegaan op de uitkomsten van het overleg met de RECRON. De gezamenlijke conclusie van dat overleg was dat het het beste is de ontwikkelingen in de praktijk verder aan te zien. De Belastingdienst heeft inmiddels het initiatief genomen om over de praktische problemen bij afschrijvingsvraagstukken en bij de waardering van onderhanden werk overleg te voeren met betrokken branche-organisaties.

10

De nieuwe «effectieve belastingdruk»-toets voor de laagbelaste beleggingsdeelneming in het buitenland veroorzaakt in de praktijk naar de mening van de leden van de VVD-fractie grote uitvoeringsproblemen en daarmee gepaard gaande rechtsonzekerheid ten aanzien van de vraag of de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Zij geven een praktijkvoorbeeld. Een Nederlands concern wenst in verband met een mogelijke beursnotering zekerheid te verkrijgen over de vraag of de deelnemingsvrijstelling van toepassing is ten aanzien van haar in Duitsland gevestigde tussenhoudster. De bezittingen van de Duitse tussenhoudster bestaan middellijk grotendeels uit vrije beleggingen, zodat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is als de dochtermaatschappij laagbelast is in de zin van artikel 13, tiende lid, Wet Vpb. Tot de onmiddellijke bezittingen van de Duitse tussenhoudster behoort onder andere een belang in een Belgische vennootschap. Voor het antwoord op de vraag of de Duitse beleggingsdochter aan een belasting naar de winst is onderworpen die resulteert in een heffing naar een tarief van ten minste 10% over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst, is mede van belang of Duitsland een naar Nederlandse maatstaven te ruime deelnemingsvrijstelling toepast voor het belang in de Belgische kleindochtermaatschappij.

Indien de Belgische kleindochtermaatschappij gebruik maakt van het aldaar geldende notionele interestaftrekregime, en daarmee naar Nederlandse maatstaven kwalificeert als laagbelaste beleggingsdochter, terwijl Duitsland deelnemingsvrijstelling verleent, kan dit tot gevolg hebben dat Nederland geen deelnemingsvrijstelling meer verleent voor het belang in de Duitse tussenhoudster. Immers, inkomsten uit de Belgische kleindochter zijn in Duitsland vrijgesteld maar zouden naar Nederlandse maatstaven wel in de grondslag moeten worden betrokken. De vereiste zekerheid voor de beursnotering kan in verband met de gerezen onzekerheid niet worden verstrekt. Dit voorbeeld staat volgens de leden van de VVD-fractie in schril contrast met het antwoord dat tijdens de Kamerbehandeling is verstrekt over de invloed van een buitenlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting op de «effectieve belastingdruk»-toets. Volgens dit antwoord moet een eventuele tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting worden genegeerd voor de berekening van de effectieve belastingdruk van de buitenlandse dochtermaatschappij, aldus deze leden. Indien in het gegeven voorbeeld door Duitsland een volledige voorkoming van dubbele belasting wordt verstrekt voor een vaste inrichting in een land waar feitelijk geen belasting wordt geheven, maakt dat volgens hen niet uit voor de vraag of Nederland de deelnemingsvrijstelling aan de Duitse dochtermaatschappij verleent. Daarbij moet volgens deze leden worden bedacht dat de deelnemingsvrijstelling naar zijn vorm een objectieve vrijstelling (grondslagvermindering) betreft, maar naar zijn aard in internationale verhoudingen een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is.

Om te bepalen of een beleggingsdeelneming laagbelast is in de zin van artikel 13, tiende lid, moet worden beoordeeld of de van die deelneming geheven winstbelasting minder dan 10% bedraagt van haar naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst. Daarbij kan ook een rol spelen dat naar Nederlandse maatstaven een deelneming als laagbelaste beleggingsdeelneming zou worden aangemerkt zodat de deelnemingsvrijstelling daarop niet van toepassing zou zijn, ook indien zoals in het voorbeeld in het vestigingsland van de deelneming wel de deelnemingsvrijstelling wordt verleend.

11

De leden van de VVD-fractie vragen te overwegen of de Belgische vermogensaftrek een alternatief zou kunnen zijn voor de groepsrentebox nu door het onderzoek van de Europese Commissie onzeker is wanneer deze box in werking zou kunnen treden.

In de nota Werken aan winst is de herinvoering van de vermogensaftrek als alternatief onderzocht. Toen is becijferd dat een invoering van de vermogenaftrek naar schatting € 3,7 mrd zou kosten. Geconcludeerd is dat dit alternatief alleen al vanwege het omvangrijke budgettaire beslag niet paste binnen de kaders van de voorstellen.

12

De leden van de VVD-fractie vragen om de zinsnede «het kalenderjaar van voortbrenging» in artikel 3.30, derde lid, Wet IB 2001 te verduidelijken door in te gaan op twee geschetste situaties.

In de eerste situatie zijn er ontwikkelingskosten gemaakt in 2006 en 2007. Aangezien het immaterieel actief na 31 december 2006 wordt voortgebracht, is niet meer relevant in welk jaar de kosten zijn gemaakt. Immers voor zover de voortbrengingskosten zijn gemaakt na deze datum mogen zij in het kalenderjaar waar zij aan toe te rekenen zijn ineens ten laste van de winst worden gebracht. Ook de kosten die in 2006 ten laste van de winst zijn gebracht hoeven niet te worden geactiveerd omdat vóór 1 januari 2007 nog geen immaterieel actief is voortgebracht. In de tweede situatie zijn alle voortbrengingskosten gemaakt na 1 januari 2007 en wordt het immaterieel actief voortgebracht in 2010. Al deze voortbrengingskosten mogen in het kalenderjaar waar zij aan toe te rekenen zijn ineens ten laste van de winst worden gebracht.

13

De leden van de VVD-fractie vragen een reactie op het artikel uit het Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht: moeten de «kleintjes» onder de «groten» lijden? In dat artikel constateert mr. A.J.M. Arends dat het nieuwe waarderingsvoorschrift van artikel 3.29b Wet IB 2001 inzake de waardering van onderhanden werk in een aantal gevallen nieuwe verschillen doet ontstaan tussen de fiscale waardering en de commerciële waardering. Dit geldt vooral voor kleine ondernemingen voor wie de mogelijkheid bestaat om commercieel de winst pas te nemen bij de voltooiing van het werk. Door nu in alle gevallen voortschrijdend winst nemen voor te schrijven zouden de kleine ondernemingen («kleintjes») onder de grote ondernemingen (’groten’) lijden.

In de toelichting bij het wetsvoorstel is aangegeven, dat naast grondslagverbreding met de maatregel tevens beoogd wordt de bestaande waarderingsverschillen van onderhanden werk tussen de commerciële en de fiscale balans te verkleinen. Dit effect zal optreden in vrijwel alle gevallen waarbij commercieel met voortschrijdend winst nemen wordt gewerkt. Daar waar een onderneming commercieel een keuze kan maken hoeft dit echter inderdaad niet het geval te zijn. Aansluiten bij deze keuzemogelijkheid zou er echter toe kunnen leiden dat ondernemers vanwege fiscale motieven een andere keuze gaan maken. Bovendien zou dit leiden tot een ongelijke fiscale behandeling voor eenzelfde soort werk uitgevoerd door een kleine onderneming met een keuzemogelijkheid en een (middel-)grote onderneming die die keuze niet heeft.

Daarnaast stelt de heer Arends dat de wetgever niet duidelijk lijkt te hebben nagedacht over de wijze van fiscale toerekening wanneer niet aangesloten kan worden bij de commerciële balans, omdat daar de winst pas wordt genomen bij voltooiing van het werk.

Doordat de waardering van het onderhanden werk gesteld is op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk, wordt in alle gevallen voorschrijdend winst nemen voorgeschreven, maar is open gelaten op welke wijze de toerekening moet plaatsvinden. Het laatste is van belang voor de situatie waarin de waardering op de commerciële balans niet kan worden gevolgd, omdat daar geen voorschrijdende winst wordt genomen. In die gevallen bestaat er een zekere vrijheid voor de ondernemer om aan te geven welk deel van de vergoeding is toe te rekenen aan het onderhanden werk.

14

De leden van de VVD-fractie vragen in te gaan op de commentaren uit de Vakstudie Nieuws van 7 december 2006. Na het antwoord op vraag 15 wordt hierop ingegaan (overige artikelen).

15

De leden van de VVD-fractie vragen waarom een werknemer de ingangsdatum van zijn pensioen wel kan uitstellen als hij als werknemer actief deelneemt aan het arbeidsproces, terwijl een ZZP-er die mogelijkheid niet heeft.

Zoals de leden van de VVD-fractie aangeven, is tot nu toe het standpunt ingenomen dat iemand die geen werknemer meer is (maar bijvoorbeeld ZZP-er is geworden) niet de mogelijkheid heeft tot uitstel van de ingangsdatum van het pensioen in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 dat hij heeft opgebouwd toen hij (nog) werknemer was. Gelet op het grote belang dat het kabinet eraan hecht dat zoveel mogelijk ouderen aan het arbeidsproces blijven deelnemen, zal ik nagaan welke mogelijkheden er zijn om dit standpunt te herzien.

Overige artikelen

Hierna wordt ingegaan op de commentaren uit Vakstudie Nieuws van 7 en 28 december 2006 voor zover het zaken betreft die niet al aan de orde zijn geweest

Vakstudie Nieuws, 7 december 2006, redactionele aantekening op blz. 11

De bezittingentoets van artikel 13, tiende lid, houdt in dat een toerekeningsbalans wordt gemaakt van het lichaam waarin een deelneming wordt gehouden. Op deze toerekeningsbalans worden de bezittingen van dat lichaam zelf opgenomen. Dit zijn de «onmiddellijke» bezittingen. Daarnaast worden in plaats van eventuele aandelenbelangen van 5% of meer (pro rata) de bezittingen opgenomen van eventuele (klein)dochters van dat lichaam waarin de belastingplichtige een deelneming heeft. Dit zijn de «middellijke» bezittingen. In dat kader vraagt de redactie van Vakstudie Nieuws zich af wat de gevolgen zijn voor een tussenhoudster die een actieve werkmaatschappij houdt die haar onroerende zaken heeft laten uitzakken in een dochtervennootschap. Kwalificeren deze onroerende zaken nu als vrije belegging of mag rekening worden gehouden met het gebruik van deze onroerende zaken in de onderneming die overigens op de toerekeningsbalans staat?

Of sprake is van een belegging hangt af van de plaats die het vermogensbestanddeel inneemt in het vermogen van de dochtermaatschappij. Voor het hier aan de orde zijnde lichaam zou dit betekenen dat zijn uitsluitend voor de verhuur bestemde onroerende zaken als vrije beleggingen kwalificeren. Ik ben voornemens voor deze situatie in een besluit een goedkeurende regeling te treffen.

Vakstudie Nieuws, 7 en 28 december 2006, redactionele aantekeningen op blz. 16 resp. blz. 79

In de beantwoording van de nadere vragen gesteld tijdens een technische briefing over het wetsvoorstel is aangegeven dat voor de bezittingentoets de gebruikelijke vrije bewijsleer geldt (Kamerstukken II 2006/07 30 572, nr. 10, blz. 8). Dit zal in de meeste gevallen betekenen dat met de bezittingentoets op een praktische wijze kan worden omgegaan. Belastingplichtige en inspecteur hebben namelijk over het algemeen een duidelijk beeld van de activiteiten van een concern. Als vanuit dat beeld bekend is dat de tot het concern behorende deelnemingen actieve werkmaatschappijen zijn die niet of nauwelijks over beleggingen beschikken, hoeft geen toerekeningsbalans te worden opgemaakt om vast te stellen of op de deelnemingen de deelnemingsvrijstelling van toepassing is.

In het licht van deze praktische werkwijze is in de memorie van antwoord (blz. 11) bevestigend geantwoord op een vraag van de leden van de CDA-fractie of de deelnemingen die door een (buitenlandse) tussenhoudster worden gehouden niet tot de vrije beleggingen behoren als aannemelijk is dat het gaat om belangen in actieve werkmaatschappijen. Om aannemelijk te maken dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is, hoeven in dergelijke gevallen de bezittingen van de deelnemingen niet te worden opgenomen op een toerekeningsbalans.

De redactie van Vakstudie Nieuws veronderstelt echter dat het antwoord betrekking heeft op belangen kleiner dan 5% in actieve werkmaatschappijen. Dit is niet bedoeld. De aangehaalde vraag van de leden van de CDA-fractie had expliciet betrekking op de status van deelnemingen. Het antwoord zag daarom op belangen van 5% of meer en niet op kleinere belangen. Voor belangen kleiner dan 5% geldt dat zij op grond van artikel 12 Wet Vpb als beleggingen kwalificeren. Dergelijke beleggingen zijn vrije beleggingen als zij niet redelijkerwijs noodzakelijk zijn voor de ondernemingsactiviteiten van het lichaam dat de belangen bezit.

Vakstudie Nieuws, 7 december 2006, redactionele aantekening op blz. 18

Beleggingen die door een actieve concernfinancieringsmaatschappij worden aangehouden en als overnamekas kwalificeren behoren niet tot de vrije beleggingen. De redactie van Vakstudie Nieuws oppert dat ook beleggingen die met bepaalde intenties worden aangehouden anders dan voor overnames, bijvoorbeeld voor de investering in nieuwe activa zoals gebouwen, niet meer als vrije belegging zijn te beschouwen.

Beleggingen die redelijkerwijs noodzakelijk zijn in het kader van de ondernemingsuitoefening van het lichaam dat de beleggingen bezit, zijn geen vrije beleggingen. Een voorbeeld van vrije beleggingen zijn overtollige liquiditeiten. Zijn de liquiditeiten noodzakelijk voor de uitoefening van de onderneming van het lichaam, dan kwalificeren zij niet als vrije beleggingen. Dit laatste kan, zoals de redactie van Vakstudie Nieuws veronderstelt, inderdaad het geval zijn indien aannemelijk wordt gemaakt dat de beleggingen worden aangehouden met het oog op een investering in activa die voor de ondernemingsuitoefening van het lichaam noodzakelijk zijn.

Vakstudie Nieuws, 7 december 2006, redactionele aantekening op blz. 28

Het deelnemingsregime geldt ook voor een belang in een Natuurschoonwet-lichaam (NSW-lichaam) in de zin van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb. Een NSW-lichaam is van belasting vrijgesteld als zijn bezittingen uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoederen en zijn werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit de instandhouding van die landgoederen.

De redactie van Vakstudie Nieuws is van mening dat op belangen in een NSW-lichaam dat zelf geen deelnemingen heeft de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Zij voert daartoe aan dat reeds de objectieve intentie om de landgoederen in stand te houden voldoende moet zijn om aan de landgoederen het karakter van vrije belegging te ontnemen. Deze opvatting deel ik niet. Naast de intentie waarmee de belegging wordt aangehouden is namelijk van belang of de belegging redelijkerwijs noodzakelijk is in het kader van de ondernemingsactiviteiten van het lichaam dat de beleggingen bezit. Overigens zal, zoals de redactie van Vakstudie Nieuws terecht opmerkt, de deelnemingsvrijstelling zonder meer van toepassing zijn op een belang in een NSW-lichaam waarvan de bezittingen voor ten minste 90% uit landgoederen bestaan. Een dergelijk lichaam kan immers als vastgoeddeelneming in de zin van artikel 13, dertiende lid, worden aangemerkt.

Vakstudie Nieuws, 7 december 2006, redactionele aantekening op blz. 42

De redactie van Vakstudie Nieuws gaat in op het geval dat een ondernemer een stelsel van degressieve afschrijving toepast. Het voorbeeld dat ter illustratie gegeven wordt gaat uit van een degressieve afschrijving in 5 jaar met een geringe restwaarde aan het einde van die vijf jaar. In de eerste jaren treedt door de beperking van de maximale afschrijving tot 20% een verlies aan afschrijvingspotentieel op. De redactie van Vakstudie Nieuws suggereert dat deze afschrijving in latere jaren, wanneer minder dan 20% wordt afgeschreven, «ingehaald» zou mogen worden. Dit is echter niet het geval. Inhaal zou betekenen dat in eerdere jaren te weinig zou zijn afgeschreven. Nu de maximale afschrijving in een jaar wettelijk is begrensd tot 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten, kan niet gezegd worden dat in een eerder jaar te weinig is afgeschreven.

Voor zover die afschrijving daardoor (nog) niet in het fiscale resultaat tot uitdrukking is gekomen, zal dat alsnog gebeuren door een lagere winst of een hoger verlies bij vervreemding of teniet gaan.

E. C. Janssen

*CDA-fractie

1. Consistente dividendpolitiek en art. 10a, tweede lid, Wet Vpb 1969

In het nieuwe tweede lid van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb) wordt bepaald dat van een verband tussen een schuld en een in het eerste lid genoemde besmette rechtshandeling ook sprake kan zijn indien de schuld is aangegaan na het verrichten van de rechtshandeling. Binnen concerns is er vaak sprake van een interne dividendpolitiek inhoudende dat de dochtermaatschappijen een – als regel voor alle vergelijkbare dochters gelijk – percentage van hun jaarlijkse winst moeten uitkeren aan de moeder. Deze dividendpolitiek kan zijn ingegeven door redenen zoals het tegengaan van het oppotten van liquiditeiten of het vragen van een bijdrage aan het door de topholding uit te keren dividend aan haar eigen aandeelhouders. Kan de staatssecretaris bevestigen dat dividenduitkeringen die geschieden op grond van een bestendige interne dividendpolitiek niet zullen worden aangemerkt als een winstuitdeling door het Nederlandse deel van het concern die ertoe leidt dat een nadien binnen concern opgenomen lening daardoor «besmet» zou worden?

2. Art. 10b en waardemutaties

Kan de staatssecretaris bevestigen dat onder het voorgestelde art. 10b zowel negatieve als positieve waardemutaties van de schuld niet in de belastingheffing worden betrokken?

3. Schrappen voorraadbepaling

Kan de staatssecretaris reageren op het artikel van dr. W. Bruins Slot in NTFR Beschouwingen maart 2007, nr. 1 waarin hij stelt dat gelet op het arrest HR 13 oktober 2006, V-N 2006/54.18 na het schrappen van de voorraadbepaling in de deelnemingsvrijstelling de behaalde winst bij aan- of verkoop van kasgeld-BV’s weer onder de deelnemingsvrijstelling valt?

4. Onderworpenheidstoets en voorkoming dubbele belasting

In de Nota naar aanleiding van het verslag is ten aanzien van de onderworpenheidstoets aangegeven dat de naar Nederlandse maatstaven belastbare winst het winstbegrip is voor eventuele verliesverrekening en eventuele voorkoming van dubbele belastingheffing (blz. 35) en dat voor de toepassing van belastingverdragen eventuele verschillen tussen het desbetreffende buitenlandse belastingverdrag en het Nederlandse belastingverdrag met het bronland in beginsel worden gerespecteerd (blz. 98).

Bij brief van 21 november 2006 (DB 2006–0700) heeft de minister van Financiën geantwoord op een aantal vragen die zijn gesteld tijdens de plenaire behandeling in de Eerste Kamer. De leden van de CDA-fractie hebben nog een vraag naar aanleiding van het antwoord van de minister op een vraag van de heer Biermans. Het desbetreffende antwoord luidt als volgt: «In de Memorie van antwoord is aangegeven dat de voorkoming van dubbele belasting die door een ander land wordt verleend, in beginsel zal worden gerespecteerd. Indien men als gevolg van de toepassing van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting in het desbetreffende land uitkomt op een druk van minder dan 10%, behoeft dit dus niet in prohibitief te zijn voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling. Het uitgangspunt blijft echter dat steeds een vergelijking moet worden gemaakt met de Nederlandse belastingdruk in een vergelijkbaar geval. Ten aanzien van de voorkoming van dubbele belasting betekent dit dat moet worden bezien of Nederland in een vergelijkbaar geval ook een vrijstelling, verrekening of eventueel tax sparing credit zou hebben verleend. In dat geval mag ter beoordeling van de vraag of sprake is van een laagbelaste beleggingsdochter, de belasting dus vóór de vermindering in aanmerking worden genomen».

Kan de staatssecretaris bevestigen dat dit antwoord betekent dat niet is vereist dat Nederland met betrekking tot het bronland op dezelfde wijze voorkoming van dubbele belasting zou hebben verleend als het vestigingsland van de deelneming? Bijvoorbeeld: belastingvrijstellingsmethode versus belastingsverrekeningsmethode; belastingvrijstelling versus objectvrijstelling; ordinary tax credit versus tax sparing credit.

5. Bezittingentoets en groepsvorderingen (art. 13, elfde lid, Wet Vpb 1969)

Ten aanzien van de bezittingentoets voor groepsvorderingen als bedoeld in artikel 13, elfde lid, lijkt de toelichting in zowel Belastingplan 2007 als Werken aan winst niet overeen te komen met de voorgestelde tekst. In de toelichting wordt ervan uitgegaan dat als de bezittingen van een deelneming grotendeels uit groepsvorderingen (en vrije beleggingen) bestaan, de groepsvorderingen worden aangemerkt als vrije beleggingen, tenzij de belastingplichtige aantoont dat de werkzaamheden van de deelneming kunnen worden aangemerkt als actieve financieringswerkzaamheden als bedoeld in artikel 2a van de Uitvoeringsbeschikking. De toelichting gaat dus uit van een bezittingentoets. De tekst van het voorgestelde artikel 13, elfde lid, eerste volzin, begrijpt onder vrije beleggingen alleen bezittingen die worden aangewend voor werkzaamheden die grotendeels bestaan uit het direct of indirect financieren van de belastingplichtige of van met de belastingplichtige verbonden lichamen. Om te bepalen of groepsvorderingen vrije beleggingen vormen, moet volgens de tekst van een werkzaamhedentoets worden uitgegaan. Bestaan de werkzaamheden van de deelneming grotendeels uit financieringswerkzaamheden, dan worden de groepsvorderingen van deze deelneming aangemerkt als vrije beleggingen. De bezittingentoets en de werkzaamhedentoets leiden niet zonder meer tot hetzelfde resultaat, hetgeen moge blijken uit het volgende voorbeeld. De belastingplichtige heeft een deelneming die binnen de groep functioneert als centrale inen verkoopmaatschappij. De activa van de deelneming bestaan uit: voorraad 400 en handelsvorderingen (op groepsmaatschappijen) 600. Tegenover de handelsvorderingen zullen vaak ook handelsschulden staan. Bij toepassing van de werkzaamhedentoets worden de handelsvorderingen niet aangemerkt als vrije beleggingen omdat de werkzaamheden van het lichaam grotendeels uit verkoopwerkzaamheden bestaan. Past men echter de bezittingentoets toe, dan worden de handelsvorderingen aangemerkt als vrije beleggingen omdat de activa grotendeels uit groepsvorderingen bestaan. Een beroep op het tegenbewijs van de tweede volzin heeft geen zin omdat de werkzaamheden van het lichaam niet grotendeels uit actieve financieringswerkzaamheden bestaan. Die werkzaamheden bestaan immers uit actieve handelswerkzaamheden, waarvan de handelsvorderingen onderdeel vormen. Kan de staatssecretaris meedelen of voor de toepassing van artikel 13, elfde lid, eerste volzin, moet worden uitgegaan van een werkzaamhedentoets (wettekst) of van een bezittingentoets (toelichting)? In een situatie zoals geschetst, lijkt er geen reden te bestaan om de deelnemingsvrijstelling te onthouden. Kan de staatssecretaris bevestigen dat in het bovenstaande voorbeeld de handelsvordering niet bij fictie tot een vrije belegging behoeft te worden gerekend?

6. Bezittingentoets en middellijke belangen (art 13, twaalfde lid, Wet Vpb 1969)

In de parlementaire geschiedenis is op verschillende plaatsten aangegeven dat bij het bepalen van de toerekeningsbalans onmiddellijke en middellijke belangen van 5% of meer steeds geconsolideerd in aanmerking dienen te worden genomen. Kan de staatssecretaris bevestigen dat bij het bepalen of toerekening aan de orde is bij een middellijk belang dit steeds dient te worden bepaald aan de hand van het bezitspercentage van het lichaam dat het desbetreffende belang onmiddellijk houdt? Het antwoord op deze vraag is bijvoorbeeld van belang indien de directe deelneming van de Nederlandse vennootschap 5% van de aandelen houdt in Deelneming 2 die op haar beurt 50% bezit van de aandelen in Deelneming 3.

7. Hybride samenwerkingsverbanden en onderworpenheidstoets

Een Nederlandse BV houdt een belang van meer dan 5% in een buitenlands samenwerkingsverband. Naar Nederlandse maatstaven is het buitenlandse samenwerkingsverband niet transparant; in het land van vestiging is het samenwerkingsverband wel transparant. De BV wordt rechtstreeks belast voor haar aandeel in het resultaat van het samenwerkingsverband door het land waarin het samenwerkingsverband feitelijk is gevestigd.

Onder de wet zoals deze luidde tot 1 januari 2007 is in het kader van de onderworpenheidseis voor de deelnemingsvrijstelling in het Besluit van 18 december 2004 (CPP2004/1304M) goedgekeurd – onder voorwaarden – dat de heffing bij de participant mag worden toegerekend aan het samenwerkingsverband, waardoor het samenwerkingsverband wordt geacht onderworpen te zijn.

Kan de staatssecretaris bevestigen dat genoemd Besluit ook onder de nieuwe deelnemingsvrijstelling van toepassing blijft, zodat de Nederlandse participant aannemelijk kan maken dat het samenwerkingsverband naar een tarief van ten minste 10% over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst wordt belast?

*VVD-fractie

De leden van de VVD-fractie brengen in herinnering dat de minister van Financiën bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel de bereidheid heeft uitgesproken om nog opkomende vragen met betrekking tot dat wetsvoorstel – inmiddels tot wet verheven – te beantwoorden. De minister heeft op 7 december 2006 een aantal nadere reacties gegeven op het artikel van de heer Strik, geplaatst in het Weekblad Fiscaal Recht 2006 blz. 1311 e.v. De redactie van VakstudieNieuws heeft die reacties in VN van 28 december 2006 pagina 76 e.v. becommentarieerd.

Graag ontvangen genoemde leden een inhoudelijke reactie van de staatssecretaris op het commentaar en de daarin opgenomen veronderstellingen. Verder ontvangen de leden graag een reactie van de staatssecretaris op de volgende punten:

1. Wat betreft de meetrekregeling van het vijfde lid wordt onderschreven dat ingeval uitsluitend buitenlandse lichamen een 5% belang hebben wetstechnisch geen sprake is van een deelneming (geen belastingplichtige met een 5% belang) en dus de meetrekregeling in een NL-verhouding niet geldt. Dit is niet de bedoeling. In de nota naar aanleiding van het verslag is dit al bevestigd voor 13, lid 5, onderdeel a. De leden van de VVD-fractie vernemen graag van de staatssecretaris of de tekst van de wet wordt aangepast om de bedoeling ook een wettelijke basis te geven.

2. Voor de toets van het elfde lid tweede volzin bij een kleindochter met groepsvorderingen en deelnemingen komt de vraag op hoe moet worden getoetst of de gehouden deelnemingen al dan niet als vrije belegging worden gehouden. Tekstueel ontbreekt hier de zinsnede «onmiddellijk of middellijk». Worden de bezittingen langs de lijn van BNB 1975/11 getoetst of is ook hier ook weer een toerekeningsbalans bepalend, zo vragen genoemde leden zich af. Overweegt de staatssecretaris ook hier de tekst van de wet aan te passen?

3. Het uitgangspunt van de Wet Werken aan winst is dat de wijzigingen in werking treden op 1 januari 2007. Voor een belastingplichtige met een gebroken boekjaar geldt evenwel een lex specialis. De wijzigingen in de Wet VpB 1969 treden, behoudens enkele hier niet ter zake doende uitzonderingen, voor een gebroken boekjaar in werking vanaf het boekjaar dat op of na 1 januari 2007 aanvangt (vide artikel XIII, derde lid, Wet Werken aan winst). De later ingevoegde speciale overgangsregelingen van de artikelen VIIIa, VIIIb, VIIIc en VIIId Wet Werken aan winst houden echter geen rekening met een inwerkingtredingstijdstip dat na 1 januari 2007 ligt. Voor de toepassing van de eerbiedigende werking in deze bepalingen wordt steeds gerefereerd aan de regelingen zoals deze golden op 31 december 2006 (c.q. vóór 1 januari 2007), terwijl voor een belastingplichtige met een gebroken boekjaar een andere inwerkingtredingsdatum geldt.

Als voorbeeld noemen de leden van de VVD-fractie artikel VIIId Wet Werken aan winst. Dat artikel bepaalt:

«Ingeval de belastingplichtige een belang bezit dat geen deelneming is maar waarop tot en met 31 december 2006 bij hem de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zoals dat artikel toen luidde, wel van toepassing was omdat dat bezit ingevolge artikel 13, derde lid, laatste volzin, met een deelneming werd gelijkgesteld, wordt tot 1 januari 2010 dat belang gelijkgesteld met een deelneming als waarvan sprake is in artikel 13, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zoals dat artikel luidt met ingang van 1 januari 2007».

Indien een belastingplichtige met een gebroken boekjaar 1 mei–30 april op 31 december 2006 een gelijkgestelde deelneming bezit, zou zich een onduidelijkheid kunnen voordoen over de vraag of de tijdelijke eerbiedigende werking voor gelijkgestelde deelnemingen in de genoemde bepaling wel geldt voor deze belastingplichtige. Voor deze belastingplichtige is er immers niet tot en met 31 december 2006 sprake van een gelijkgestelde deelneming, maar tot en met 30 april 2007. Vermoedelijk zal deze vraag met een beroep op de ratio van de bepaling wel bevestigend kunnen worden beantwoord, mede gezien het feit dat de wettekst voor meervoudige uitleg vatbaar is. Dat is echter niet het geval voor een belastingplichtige die eenzelfde gebroken boekjaar hanteert en pas op of na 1 januari 2007 een gelijkgestelde deelneming verwerft. Ten aanzien van het belang van deze belastingplichtige vervalt de deelnemingsvrijstelling op 1 mei 2007 zonder de mogelijkheid van een beroep op de overgangstermijn. Voorts wijzen de leden van de VVD-fractie op een verschil ten aanzien van de termijn van de eerbiedigende werking. Op grond van de tekst van de overgangsregeling loopt de termijn van de eerbiedigende werking voor alle belastingplichtigen af op 1 januari 2010, terwijl de afschaffing van de regeling voor gelijkgestelde deelnemingen voor de eerstgenoemde belastingplichtige met een gebroken boekjaar eerst met ingang van 1 mei 2007 heeft plaatsgevonden. Dit leidt tot de slotsom dat voor hem, te rekenen vanaf het tijdstip van inwerkingtreding van de nieuwe wettelijke regeling, een kortere overgangstermijn geldt (namelijk twee jaar en acht maanden) dan voor belastingplichtigen met een kalenderjaar-boekhouding (drie jaar). Het overgangsrecht creëert hier een door de wetgever niet bewust aanvaarde, arbitraire en ongerechtvaardigde ongelijkheid tussen deze twee groepen van belastingplichtigen, die als gelijken zijn te beschouwen. Immers op beide groepen is de regeling van de gelijkgestelde deelneming vóór het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet Werken aan winst van toepassing. Soortgelijke onzuiverheden kunnen worden geconstateerd bij de toepassing van de genoemde overige speciale overgangsbepalingen.

4. Onder de tot en met 31 december 2006 geldende regeling was er sprake van een relatief eenduidig deelnemingsbegrip. Indien er sprake was van een deelneming, dan gold daarvoor doorgaans een objectieve vrijstelling. Dit voorheen relatief ondubbelzinnige begrip deelneming is als gevolg van de bij de Wet Werken aan winst geïntroduceerde laagbelaste beleggings-deelneming per 1 januari 2007 geconverteerd in een verzamelbegrip, waaronder zowel een vrijgestelde participatie als een niet-vrijgestelde participatie vallen. De interactie van dit gedifferentieerde deelnemingsbegrip met enkele andere bepalingen en regelingen in de Wet VpB 1969 leidt vaak tot onverwachte en onwenselijke consequenties. Kortheidshalve verwijzen de leden van de VVD-fractie daarvoor naar een (zeer binnenkort te publiceren) artikel in het Weekblad Fiscaal Recht van J.P. Boer en M.H.C. Ruijschop.

5. Recentelijk is het Besluit fiscale eenheid 2004 (hierna: BFE) aangepast. Daarbij zijn in de artikelen 7a en 16a BFE nieuwe bepalingen opgenomen die nadere regels behelzen ten aanzien van de samenloop van de fiscale eenheid met het bij Wet werken aan winst geïntroduceerde octrooiboxregime (artikel 12b Wet VpB 1969). Artikel 7a BFE regelt (kort gezegd) dat de fiscale octrooiboxpositie ten aanzien van het bedrag van de (voor toepassing van de drempel) nog in te lopen voortbrengingskosten (artikel 12b, zevende lid, Wet VpB 1969) en de resterende boxruimte (artikel 12b, achtste lid, Wet VpB 1969) van een te voegen maatschappij overgaat op de fiscale eenheid als geheel. Indien de fiscale eenheid reeds gebruik maakt van de octrooibox, wordt het saldo van de te voegen maatschappij gevoegd bij het dienovereenkomstige saldo van de bestaande fiscale eenheid. Uit de tekst noch uit de toelichting blijkt ondubbelzinnig of na voeging van een maatschappij de hoogte van de drempel en de resterende boxruimte opnieuw moet worden bezien. In dat geval kan bijvoorbeeld de voeging van een maatschappij met een bedrag aan nog in te lopen voortbrengingskosten in een fiscale eenheid die de boxruimte reeds heeft overschreden (en vice versa) tot gevolg kan hebben dat er voor de fiscale eenheid weer boxruimte ontstaat. Voorts kan worden betwijfeld of de fiscale eenheid na de voeging van een voorheen niet gevoegde octrooiboxdochter voldoet aan alle voorwaarden om in aanmerking te komen voor het octrooiboxregime. Daarvoor moet de fiscale eenheid (na voeging van een octrooiboxvennootschap) voldoen aan de voorwaarde van een zelf voortgebracht immaterieel activum ter zake waarvan een octrooi is verkregen. Voorts moet de fiscale eenheid om toepassing van het octrooiboxregime hebben verzocht. Dat de gevoegde octrooiboxdochter wel aan deze voorwaarden voldoet, betekent niet zonder meer dat ook de fiscale eenheid daaraan voldoet. De fiscale-eenheidsregeling in de Wet VpB 1969 kent immers geen algemene indeplaatstredingsbepaling, maar regelt incidenteel of de fiscale eenheid voor de toepassing van een bepaalde regeling in de plaats van een gevoegde maatschappij treedt. Kok verdedigt in «De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting» op pagina 70 de opvatting dat de door de Hoge Raad in HR BNB 1956/132 geformuleerde indeplaatstredingsregel beperkt is tot aan een object gebonden omstandigheden. De octrooiboxregeling heeft echter duidelijk een subjectief karakter. De besluitgever is het kennelijk op dit punt niet met Kok eens. Artikel 7a BFE is immers zonder enige betekenis indien de octrooibox geen toepassing meer kan vinden op de fiscale eenheid nadat de desbetreffende maatschappij is gevoegd in een fiscale eenheid, bijvoorbeeld omdat de fiscale eenheid het desbetreffende immateriële activum niet zelf heeft voortgebracht. Dat de minister dit niet als een obstakel ziet, valt naar de mening van de leden van de VVD-fractie ook af te leiden uit hetgeen hij in de Nota naar aanleiding van het Verslag heeft geantwoord op een drietal vragen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Genoemde leden verwijzen kortheidshalve naar het (gezamenlijke) antwoord op de vragen 2.6, 2.7 en 2.8, Kamerstukken II, 2005–2006, 30 572, nr. 8, pag. 95, opgenomen in NTFR 2006/34.

6. Het eveneens nieuwe artikel 16a BFE regelt de gevolgen van een ontvoeging van een maatschappij met een activum ten aanzien waarvan in de fiscale-eenheidsperiode het octrooiboxregime toepassing heeft gevonden. Artikel 16a, eerste lid, BFE bepaalt dat de hiervóór genoemde saldi meegaan met de ontvoegde maatschappij, voor zover de saldi betrekking hebben op het activum. Ook hier is bij de leden van de VVD-fractie de vraag gerezen of artikel 16a BFE wel voldoende rekening houdt met het subjectgebonden karakter van de octrooibox en de gezamenlijke benadering die ten grondslag ligt aan het octrooiboxregime. Het (nog in te lopen) bedrag van de boxdrempel en het boxruimtesaldo zijn niet aan het immateriële activum gebonden, maar gelden voor alle immateriële activa die de fiscale eenheid onder het boxregime heeft gebracht. Tekst noch toelichting bevatten aanwijzingen ten aanzien van de te hanteren verdeelsleutels bij de toerekening van de desbetreffende saldi aan de ontvoegde dochtermaatschappij.

7. Analoog aan artikel 15af, tweede lid, Wet VpB 1969 wordt ingevolge artikel 16a, tweede lid, BFE het aan het activum toe te rekenen boxruimtebedrag alleen meegegeven aan een ontvoegde dochtermaatschappij indien zowel moedermaatschappij als dochtermaatschappij hierom verzoeken. Waarom op dit punt een onderscheid moet worden gemaakt tussen een eventueel nog in te lopen drempelbedrag (dat op grond van het eerste lid moet worden meegegeven met de ontvoegde dochter voor zover aan het activum toerekenbaar) en het boxruimtebedrag, is de leden van de VVD-fractie niet helder. Het is hen evenmin duidelijk wat voor de fiscale eenheid het gevolg is van het meegeven van de desbetreffende saldi aan een ontvoegde dochtermaatschappij, indien de fiscale eenheid de exploitatie van één of meer immateriële activa onder toepassing van het octrooiboxregime voortzet. Artikel 12b Wet VpB 1969 noch de fiscale-eenheidsregeling voorzien immers in een regeling op grond waarvan het resterende drempelbedrag c.q. het boxruimtesaldo van de belastingplichtige (de fiscale eenheid) moet worden herzien indien een immaterieel activum het vermogen van de belastingplichtige verlaat door ontvoeging van een dochtermaatschappij. Uit hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van de Wet Werken aan winst is opgemerkt (zie Kamerstukken II, 2005–2006, 30 572, nr. 8, p. 70) blijkt wel dat de resterende boxruimte bij vervreemding van een immaterieel activum moet worden verminderd met de behaalde boekwinst, maar bij ontvoeging van een dochtermaatschappij is er juist geen sprake van een vervreemding van een immaterieel activum. In dat verband rijzen bij genoemde leden voorts diverse vragen ten aanzien van de invloed van een eventuele sanctie ingevolge artikel 15ai Wet VpB 1969 op de octrooiboxpositie van de ontvoegde dochtermaatschappij en de fiscale eenheid. Valt een herwaarderingswinst ingevolge artikel 15ai, eerste of tweede lid, Wet VpB 1969 onder het boxregime? Indien de ontvoegde dochter bij ontvoeging niet meer opteert voor de octrooibox, mag deze dan wel het immateriële activum na ontvoeging te boek stellen voor de waarde in het economische verkeer waarover bij de fiscale eenheid is afgerekend (eventueel verminderd met de afschrijvingen op de voet van artikel 15ai, tweede lid, Wet VpB 1969)?

8. De voorgestelde beperking van de in aanmerking te nemen afschrijving geldt alleen als er sprake is van een gebouw. Indien er geen sprake is van een gebouw, treedt ook de samentelfictie van artikel 3.30a, tweede lid, Wet IB 2001 niet in werking. De vraag is bij de leden van de VVD-fractie opgekomen of artikel 3.30a Wet IB 2001 moet worden toegepast in situaties waarin de belastingplichtige niet de volledige juridische en economische eigendom heeft van een gebouw, maar een bepaalde gerechtigdheid ten aanzien van een gebouw. In de wettekst noch in de wetsgeschiedenis zijn duidelijke aanwijzingen te vinden over de vraag welke eisen er worden gesteld aan de gerechtigdheid ten aanzien van een gebouw, wil er voor de belastingplichtige sprake zijn van een gebouw. Het is genoemde leden niet duidelijk welke benadering de wetgever daarbij heeft gekozen. Zij wijzen kortheidshalve op hetgeen wordt opgemerkt in het artikel «Afschrijving van onroerende zaken», M.H.C. Ruijschop, TFO 2006, blz. 209 e.v., par. 3.3.

9. Tijdens de parlementaire behandeling in de Eerste Kamer is specifiek overleg gevoerd over bijzondere objecten en de beperking van de afschrijving op gebouwen. Het gaat hierbij om de onroerende zaken in attractieparken e.d. Deze onroerende zaken hebben een buitengewoon specifiek karakter en zijn naar hun aard geen gebouwen in de zin van de maatschappelijke betekenis. In een brief van de minister aan de Voorzitter van de Tweede Kamer (brief van 20 september 2006, nr. DB2006-491) is aandacht besteed aan deze problematiek, maar dat heeft niet geleid tot een tegemoetkomende opstelling. Inmiddels is duidelijk dat ten aanzien van deze onroerende zaken belangrijke problemen zijn ontstaan, terwijl onvoldoende rekening wordt gehouden met het specifieke karakter van de instellingen, die deze bijzondere objecten bezitten. Het is naar de mening van de leden van de VVD-fractie dringend gewenst dat hier een tegemoetkomende oplossing voor wordt gecreëerd, mede in verband met het zeer grote belang voor de Nederlandse economie van de recreatiesector.

10. De nieuwe «effectieve belastingdruk»-toets voor de toepassing van de laagbelaste beleggingsdeelneming in het buitenland veroorzaakt in de praktijk naar de mening van de leden van de VVD-fractie grote uitvoeringsproblemen en daarmee gepaard gaande rechtsonzekerheid ten aanzien van de vraag of de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Zij geven een praktijkvoorbeeld. Een Nederlands concern wenst in verband met een mogelijke beursnotering zekerheid te verkrijgen over de vraag of de deelnemingvrijstelling van toepassing is ten aanzien van haar in Duitsland gevestigde tussenhoudster. De bezittingen van de Duitse tussenhoudster bestaan middellijk grotendeels uit vrije beleggingen, zodat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is als de dochtermaatschappij laagbelast is in de zin van artikel 13, tiende lid, Wet VpB 1969. Tot de onmiddellijke bezittingen van de Duitse tussenhoudster behoort onder andere een belang in een Belgische vennootschap. Voor het antwoord op de vraag of de Duitse beleggingsdochter aan een belasting naar de winst is onderworpen die resulteert in een heffing naar een tarief van ten minste 10% over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst, is mede van belang of Duitsland een naar Nederlandse maatstaven te ruime deelnemingsvrijstelling toepast voor het belang in de Belgische kleindochtermaatschappij.

  Indien de Belgische kleindochtermaatschappij opteert voor het aldaar geldende, in overeenstemming met het Europese recht bevonden, notionele interestaftrekregime, en daarmee naar Nederlandse maatstaven kwalificeert als laagbelaste beleggingsdochter, terwijl Duitsland in overeenstemming met de moeder-dochterrichtlijn een deelnemingsvrijstelling verleent, kan dit tot gevolg hebben dat Nederland geen deelnemingsvrijstelling meer verleent voor het belang in de Duitse tussenhoudster. Immers, inkomsten uit de Belgische kleindochter zijn in Duitsland vrijgesteld maar zouden naar Nederlandse maatstaven wel in de grondslag moeten worden betrokken. Duitsland noch België handelen in strijd met het EU-recht, maar toch wordt de deelnemingsvrijstelling door Nederland op het belang in de Duitse dochtermaatschappij niet verleend. De vereiste zekerheid voor de beursnotering kan in verband met de gerezen onzekerheid niet worden verstrekt. Het voorgaande voorbeeld staat in schril contrast met het antwoord dat tijdens de kamerbehandeling is verstrekt over de invloed van een buitenlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting op de «effectieve belastingdruk»-toets. Volgens dit antwoord moet een eventuele tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting worden genegeerd voor de berekening van de effectieve belastingdruk van de buitenlandse dochtermaatschappij. Indien in het zojuist gegeven voorbeeld door Duitsland een volledige voorkoming van dubbele belasting wordt verstrekt voor een vaste inrichting in een land waar feitelijk geen belasting wordt geheven, maakt dat voor de vraag of Nederland de deelnemingsvrijstelling aan de Duitse dochtermaatschappij verleent niet uit. Daarbij moet worden bedacht dat de deelnemingsvrijstelling naar zijn vorm wel een objectieve vrijstelling (grondslagvermindering) betreft, maar naar zijn aard in internationale verhoudingen een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is.

11. De problematiek die ontstaan is ten gevolge van de aangekondigde toetsing door de Europese Commissie van de groepsrentebox veroorzaakt een sterk negatief effect. Ondernemingen blijken niet voornemens dit onderzoek af te wachten, enerzijds omdat dit nog zeer geruime tijd kan duren en anderzijds omdat het zeer wel mogelijk is dat de groepsrentebox uiteindelijk door de Europese Commissie wordt afgekeurd. Weliswaar kan tegen een dergelijke mogelijk negatieve beschikking beroep worden aangetekend maar dat betekent dat het proces nog langer duurt met nog steeds een mogelijke negatieve uitkomst. Een dergelijk vooruitzicht brengt met zich dat ondernemingen op redelijk grote schaal zoeken naar alternatieven. Die zijn buiten Nederland gelegen en daarmee wordt een omvangrijke hoeveelheid kapitaal weggesluisd. Het valt naar de mening van de leden van de VVD-fractie dan ook ernstig te overwegen om op korte termijn te komen met een alternatief dat eenvoudig en doeltreffend is, bijvoorbeeld een kopie van de Belgische notionele interestaftrek.

12. Het is onduidelijk wat in artikel 3.30, derde lid, Wet IB 2001 precies met «het kalenderjaar van voortbrenging» wordt bedoeld. In Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 3, V-N 2006/30.3 (Memorie van toelichting «Werken aan winst») staat in de toelichting op Artikel I, onderdeel C (artikel 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001): «In het nieuwe derde lid is geregeld dat de voortbrengingskosten van immateriële activa ineens mogen worden afgeschreven». Het is de vraag of de in de wettekst gebruikte terminologie «het kalenderjaar van voortbrenging» wel goed aansluit bij de aangehaalde toelichting. In dat kader is bij de leden van de VVD-fractie een aantal vragen gerezen. Ziet «het kalenderjaar van voortbrenging» op het eindpunt van het voortbrengingstraject? Is dan het gevolg dat immateriële activa waarvan de ontwikkeling ruim vóór 1 januari 2007 is gestart toch voor de afschrijvingsfaciliteit in aanmerking kunnen komen als de afronding van die ontwikkeling na die datum plaatsvindt? Voor de praktijk zou onduidelijkheid over het begrip «voortbrenging» niet goed werkbaar zijn. Daarbij dient te worden bedacht dat juist bij veel immateriële activa de ontwikkeling («voortbrenging») nooit ophoudt, omdat doorlopend nieuwe verbeteringen («updates») worden gecreëerd. In dit kader verzoeken genoemde leden de staatssecretaris om aan te geven hoe in dit kader moet worden omgegaan met de volgende twee situaties waarin de software zelf wordt ontwikkeld. De eerste casus betreft het geval waarin in 2006 een deel van de (ontwikkelings)kosten is gemaakt, een ander deel van de kosten wordt nog in 2007 gemaakt, en waarbij de software in 2007 in gebruik wordt genomen. De tweede casus ziet op het geval dat in 2007 wordt gestart met de ontwikkeling van nieuwe software en waarbij derhalve in 2007 (ontwikkelings)kosten worden gemaakt, maar de software pas in 2010 in gebruik wordt genomen.

13. In het Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht van 7 december 2006 werpt de heer Arends in zijn artikel «Moeten de «kleintjes» onder de «groten» lijden» een aantal stellingen en vragen op. Graag ontvangen de leden van de VVD-fractie een reactie van de staatssecretaris daarop.

14. VakstudieNieuws heeft in het nummer van 7 december 2006 naar aanleiding van de afronding van het wetsvoorstel ten finale aandacht besteed aan het wetsvoorstel. De leden van de VVD-fractie vernemen graag de reactie van de staatssecretaris op de in de aantekeningen van de redactie van VakstudieNieuws gestelde vragen en gedane suggesties ter verbetering en verduidelijking. Een aantal keren signaleert de redactie mogelijke strijd met het EU-recht. Ook daarop ontvangen de leden van de VVD-fractie graag een reactie van de staatssecretaris. Een aantal malen poneert de redactie een stelling of doet een aanname over de mogelijke uitleg van een wetsartikel of een uitlating van de minister. Genoemde leden ontvangen graag een nadere bevestiging of gemotiveerde ontkenning van die stellingen en aannames.

De leden van de VVD-fractie gaan ervan uit dat de staatssecretaris uitgebreid zal antwoorden. Zij achten die uitleg namelijk zeer belangrijk voor de rechtspraktijk en de eventuele uitleg van de wet in geval van gerechtelijke procedures. De leden van de VVD-fractie maken van de gelegenheid gebruik om nog over een andere kwestie de visie van de staatssecretaris te vernemen.

15. Het kabinet streeft er naar om deelnemers aan het arbeidsproces langer aan het werk te houden. Een van de wijzen waarop dit fiscaal wordt gestimuleerd is de mogelijkheid om de ingangsdatum van een opgebouwd pensioen fiscaal geruisloos uit te stellen zolang men nog inkomsten geniet uit actieve arbeid. Echter hierbij wordt in de praktijk door de belastingdienst onderscheid gemaakt tussen werknemers en ZZP-ers. Zo kan een werknemer besluiten zijn pensioen (uit een vorig dienstverband) geruisloos uit te stellen, zolang hij maar als werknemer actief deelneemt aan het arbeidsproces. Dit geldt echter niet voor een ZZP-er die in die hoedanigheid nog deelneemt aan het arbeidsproces. In de visie van de belastingdienst heeft een ZZP-er (anders dan een werknemer) niet de mogelijkheid om zijn pensioenaanspraken uit een voormalig dienstverband uit te stellen indien hij (na de pensioendatum als bedoeld in de eerdergenoemde pensioenregeling) zijn activiteiten als ZZP-er voortzet. De vraag van de leden van de VVD-fractie is waarop dit onderscheid in behandeling tussen werknemers en ZZP-ers is gebaseerd? De vraag is tevens of de staatssecretaris het wenselijk vindt dat dit onderscheid wordt gehandhaafd.

De leden van de VVD-fractie danken de staatssecretaris reeds nu voor zijn reactie.

---

1 Kamerstukken I 2006–2007, 30 572, G.