30 572
Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit de nota «Werken aan winst» (Wet werken aan winst)

F
BRIEF VAN DE MINISTER VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 7 december 2006

Tijdens de plenaire behandeling op 21 november van bovengenoemd wetsvoorstel heb ik op verzoek van de heer Essers toegezegd een in het Weekblad Fiscaal Recht te publiceren artikel van mr.drs. S.A.W.J. Strik schriftelijk van commentaar te zullen voorzien.

Hierbij bied ik u het commentaar bij het inmiddels gepubliceerde artikel aan.

De Minister van Financiën

G. Zalm

Schriftelijk commentaar op publicatie van mr. Drs. S.A.W.J. Strik in het Weekblad Fiscaal Recht inzake het voorstel van wet tot wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit de nota «Werken aan winst» (30 572)

In zijn artikel in het Weekblad Fiscaal Recht 2006 blz. 1311 e.v. behandelt de heer Strik een aantal punten uit het wetsvoorstel «Werken aan winst» die naar zijn oordeel nadere verduidelijking behoeven. Dat is deels al gebeurd tijdens de behandeling van dit voorstel in de Eerste Kamer. Zo is inmiddels toegezegd dat wordt voorzien in overgangsrecht voor participaties in een open CV (Kamerstukken I 2006/07, 30 572, E. blz. 4). Hierna wordt ingegaan op andere punten waarvoor verduidelijking wordt gevraagd.

Regime voor laagbelaste beleggingsdeelnemingen

In het artikel van de heer Strik wordt nader ingegaan op de vraag of het noodzakelijk is om ter verkrijging van de deelnemingsvrijstelling de balansen van alle (achter)kleindochters te overleggen. Daarbij wordt gerefereerd aan de beantwoording van nadere vragen gesteld tijdens een technische briefing over het wetsvoorstel (Kamerstukken II 2006/07 30 572, nr. 10, blz. 8). Hierover kan ik het volgende opmerken. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een laagbelaste beleggingsdochter moet worden beoordeeld of de bezittingen van die dochter middellijk of onmiddellijk bestaan uit vrije beleggingen. Hiertoe moet op het niveau van de dochtermaatschappij een zogenoemde toerekeningsbalans worden gemaakt. Strikt genomen zouden alle balansen van de (achter)kleindochtermaatschappij hiervoor moeten worden bekeken. Met de door de heer Strik geciteerde passage heb ik echter willen aangeven, dat in de praktijk op een praktische wijze met deze toerekening kan worden omgegaan. Onder normale omstandigheden hebben zowel belastingplichtige als inspecteur op hoofdlijnen wel een indruk van de activiteiten die in het concern plaatsvinden. Als bekend is dat een concern met name werkmaatschappijen omvat die niet of nauwelijks vrije beleggingen bezittingen, brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee dat de inspecteur niet zal verlangen dat een zeer gedetailleerde toerekeningsbalans moet worden gemaakt. Voor de toepassing van de regeling geldt de normale vrije bewijsleer. Welke gegevens in een bepaalde casus dienen te worden overgelegd om voldoende aannemelijk te maken dat geen sprake is van een laagbelaste beleggingsdochter is dus sterk van feiten en omstandigheden van het concrete geval afhankelijk. Met de door de heer Strik geciteerde passage is dus niet een nieuw of ander criterium geïntroduceerd, maar is slechts beoogd een voorbeeld te geven van een casus waarin op een praktische wijze invulling wordt gegeven aan de toepassing van de zogenoemde bezittingentoets.

Voorts wordt aandacht besteed aan de kwalificatie van groepsvorderingen voor de toepassing van de bezittingentoets. Ten aanzien van de toets of een bezitting grotendeels wordt aangewend voor het direct of indirect financieren van de belastingplichtige of met de belastingplichtige verbonden lichamen, merkt de heer Strik op dat mag worden aangenomen dat groepsvorderingen altijd grotendeels worden aangewend voor groepsfinanciering, omdat een vordering niet kan worden gesplitst. Dit zal inderdaad doorgaans het geval zijn. Vervolgens gaat de heer Strik in op de vraag hoe moet worden beoordeeld of de bezittingen van het lichaam dat de groepsvordering houdt voor meer dan de helft bestaat uit vrije beleggingen. In het bijzonder stelt hij daarbij de vraag hoe moet worden omgegaan met aandelenbelangen die door dat lichaam worden gehouden.

Voor de toepassing van de tweede volzin van het elfde lid moeten alle groepsvorderingen tot de vrije beleggingen worden gerekend, alsof de eerste volzin van het elfde lid van toepassing zou zijn. Als het lichaam dat de groepsvordering bezit aandelenbelangen op haar balans heeft staan, moeten de bezittingen worden beoordeeld volgens de systematiek die ook geldt voor de toepassing van het tiende lid. Als de aandelenbelangen kleiner zijn dan 5% tellen deze mee als vrije belegging. Als de aandelenbelangen groter zijn dan 5%, moeten de bezittingen van de vennootschap waarin het belang wordt aangehouden aan het lichaam dat de vordering houdt worden toegerekend. Voor de toets van de tweede volzin of de bezittingen voor meer dan de helft bestaan uit vrije beleggingen (inclusief de groepsvorderingen) moeten dus zowel middellijk als onmiddellijk gehouden bezittingen in aanmerking worden genomen. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2007 (Kamerstukken I 2006/07, 30 804 D, blz. 23) is aangegeven dat de wettekst bij een volgende gelegenheid op dit punt nog zal worden verduidelijkt.

Ten slotte wordt aandacht besteed aan de vraag wanneer een belegging redelijkerwijs noodzakelijk zal zijn in het kader van de ondernemingsactiviteiten van het lichaam dat de belegging bezit. Hierover kan ik het volgende opmerken. Voor de beoordeling van de vraag of de belegging redelijkerwijs noodzakelijk wordt aangehouden in het kader van de ondernemingsactiviteiten van het lichaam, moeten alle ondernemingsactiviteiten van het lichaam gezamenlijk in de beschouwing worden betrokken. Het betreft een materiële toets. Er dient dus sprake te zijn van een lichaam dat in materiële zin een onderneming drijft. Vervolgens dient te worden getoetst of de desbetreffende belegging redelijkerwijs noodzakelijk in het kader van die onderneming wordt aangehouden. Dit zal in ieder geval niet het geval zijn als sprake is van belegging van overtollige liquiditeiten. Of een houdsteractiviteit als ondernemingsactiviteit kwalificeert moet aan de hand van de concrete omstandigheden worden beoordeeld. In dit verband kan worden opgemerkt dat bestaande jurisprudentie (zoals HR 7 november 1973, BNB 1974/2) op dit punt een rol kan spelen. De resolutie van 15 oktober 1974, BNB 1975/11, is voor de toepassing van de bezittingentoets niet van belang. Deze resolutie ziet namelijk op toepassing van de bij de Wet werken aan winst afgeschafte niet als beleggingseis.

Anti-winstdrainage (art. 10a Wet VPB 1969)

In zijn artikel komt de heer Strik tot de conclusie dat het zeer de vraag is of de door de wetgever beoogde ruimere toepassing van artikel 10a Vpb, doordat eerder een verband wordt aangenomen tussen rechtshandeling en geldlening, voldoende in de tekst van dat artikel tot uitdrukking is gebracht. Ik deel die conclusie niet. De heer Strik grondt zijn conclusie op de wetsgeschiedenis in 1996 van het oorspronkelijke artikel 10a. Voor de uitleg van het thans gewijzigde artikel is echter de behandeling van het wetsvoorstel «Werken aan winst» van bellang. Uit de daarbij gegeven toelichting, die ook door de heer Strik wordt gememoreerd, blijkt met welk oogmerk de tekstuele aanpassingen hebben plaatsgevonden. Immers, de uitbreiding van het eerste lid van artikel 10a Vpb met indirecte verbanden tussen rechtshandelingen en geldleningen heeft ten doel om bijvoorbeeld kapitaalstotingen in een groepsvennootschap in een laag belastend land onder het bereik van deze bepaling te brengen indien deze later worden (terug/door)geleend, ook in gevallen waarin het voornemen tot (terug/door)lening nog niet in concrete vorm – bijvoorbeeld ten aanzien van bedrag en reden van de (terug/door)lening – bestond ten tijde van de storting.

In een dergelijke situatie is op het moment van kapitaalstorting nog geen sprake van een direct verband met een te verstrekken geldlening. Dat verband ontstaat nadien op het moment van (terug)lening, of op het eerdere moment waarop het voornemen daartoe ontstaat. Met de uitbreiding met indirecte verbanden is beoogd ook de na verloop van tijd ontstane verbanden onder het bereik van artikel 10a te brengen.

Het nieuwe tweede lid voegt ten aanzien van deze uitbreiding weinig toe en is enkel ter verduidelijking opgenomen.

In het artikel wordt verder verondersteld dat artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, dat betrekking heeft op verbonden geldleningen in verband met acquisities, functioneert als een specialis ten opzichte van de onderdelen a en b. Die veronderstelling is niet juist. Tussen de onderdelen van het eerste lid van artikel 10a bestaat geen rangorde. Dit betekent dat verschillende onderdelen daarvan van toepassing kunnen zijn op dezelfde situatie. Als bijvoorbeeld een acquisitie is gefinancierd met een geldlening die is gefinancierd uit een kapitaalstorting, kunnen zowel onderdeel b (teruggeleend kapitaal) als onderdeel c (acquisitie met geleend geld) als beide onderdelen tegelijk van toepassing zijn, met de mogelijkheid van tegenbewijs krachtens het derde lid.

De heer Strik meent dat onvoldoende duidelijkheid bestaat over de zakelijkheidstoets bij geldleningen die verband houden met externe acquisities.

Ter verduidelijking kan worden opgemerkt dat als de crediteur van een geldlening ter financiering van een acquisitie is gevestigd in een «taxhaven» en deze het daarvoor aangewende eigen vermogen met het oog op die financiering heeft verkregen van een (al dan niet buitenlandse) groepsmaatschappij, in principe sprake is van een onzakelijke omleiding van de ter financiering benodigde geldstroom. Daarvan kan ook sprake zijn als het door de maatschappij in de taxhaven verkregen eigen vermogen uiteindelijk door de groep extern is ingeleend.

De samenwerkende groep

In het artikel wordt gepleit voor een ruimhartiger toepassing van de in art. 10a, vierde lid, opgenomen bevoegdheid een samenwerkende groep van niet-verbonden lichamen op verzoek aan te merken als een groep van verbonden lichamen. Of van de die bevoegdheid gebruik zal worden gemaakt en welke voorwaarden daarbij worden gesteld, is afhankelijk van de regeling waarbinnen dat gebeurt. Het is zeker niet de bedoeling dat in elke situatie waarbij van een samenwerkende groep kan worden gesproken, deze op verzoek als een groep van verbonden lichamen zal worden aangemerkt. Dat zal alleen gebeuren in bijzondere gevallen als dat binnen de context van de betreffende regeling wenselijk is.

Wijzigingen in de Wet IB 2001

In de memorie van antwoord is de uitwerking van de afschrijvingsmaatregel voor gebouwen bij medeeigendom met een voorbeeld nader toegelicht (artikel 3.30a, vijfde lid, van de Wet IB 2001). Bij de heer Strik resteert naar aanleiding daarvan nog één vraag ter verduidelijking. Zijn vraag is waarop de gerechtigdheid tot de boekwaarde van het gebouw op het moment van inbreng van 50%-50% in het voorbeeld is gebaseerd. De heer Strik veronderstelt dat de gerechtigdheid is gebaseerd op de verhouding van grootte van de kapitaalsaandelen van beide vennoten.

In samenwerkingscontracten is het gebruikelijk om met betrekking tot een gebouw, dat doorgaans één van de belangrijkste bedrijfsmiddelen vormt, expliciet te bepalen hoe de gerechtigdheid is verdeeld. In het bedoelde voorbeeld is er dan ook van uitgegaan dat in het samenwerkingscontract is bepaald dat beide vennoten ieder voor 50% gerechtigd zijn tot het gebouw.