26 020
Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Coördinatiewet Sociale Verzekering en in samenhang daarmee enige andere wetten naar aanleiding van de voorstellen van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen (Wet fiscale behandeling van pensioenen)

nr. 56
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 29 oktober 1999

Tijdens de plenaire behandeling in uw huis op 27 april jl. van het Wetsvoorstel fiscale behandeling van pensioenen heb ik desgevraagd toegezegd na te gaan of zich in de uitvoeringspraktijk knelpunten voordoen met betrekking tot de uit deze nieuwe wetgeving voortvloeiende fiscale behandeling van kapitaalverzekeringen met pensioenclausule. Alvorens hierop nader in te gaan wil ik eerst de ingevolge de Wet fiscale behandeling van pensioenen te onderscheiden pensioensoorten nader bezien, te weten:

1. Pensioenen gebaseerd op een eindloon of middelloonstelsel

Bij een eindloon- of een middelloonregeling, daaronder begrepen een kapitaalverzekering waarbij een recht op een bepaalde uitkering in guldens wordt toegezegd, dient er op de pensioeningangsdatum voldoende kapitaal aanwezig te zijn om de aan de werknemer gegarandeerde uitkering te kunnen realiseren. In geval van waardeoverdracht moeten de toegezegde uitkeringen worden afgefinancierd. Het risico dat er onvoldoende kapitaal is opgebouwd op pensioeningangsdatum is voor de pensioenuitvoerder. Bij eindloon- of middelloonregelingen vindt de toets aan de 100%-norm altijd plaats volgens artikel 18a, vierde lid, Wet op de loonbelasting 1964. Dit betekent dat een ouderdomspensioen moet ingaan of moet worden bevroren op het moment dat het niveau van 100% wordt bereikt. Indien de werknemer de 65-jarige leeftijd heeft bereikt, moet het ouderdomspensioen steeds ingaan als dit het niveau van 100% heeft bereikt. Bij de opbouw van de pensioenrechten moet derhalve rekening worden gehouden met het niet overschrijden van de 100%-norm. Voor de beoordeling van een eventuele overschrijding van de 100% norm gaat het om de toezegging die aan de werknemer is gedaan en niet om de omvang van het onderliggende kapitaal. De wijze waarop de financiering van een dergelijke pensioenregeling in de opbouwfase plaatsvindt, is fiscaal niet relevant, mits de opbouw binnen de daartoe gestelde begrenzingen blijft. De werknemer heeft de garantie van een op een eindloon- of middelloonstelsel gebaseerde pensioenuitkering. Niet meer en niet minder. Bij dergelijke regelingen is het moment waarop het pensioenrecht van de werknemer de 100%-grens overschrijdt op eenvoudige wijze vooraf vast te stellen.

2. Pensioenen gebaseerd op een beschikbare-premiestelsel

Bij beschikbare-premieregelingen, daaronder begrepen kapitaalverzekeringen met pensioenclausule waarbij geen recht op een uitkering in guldens wordt toegezegd, wordt de omvang van de uitkeringen op pensioeningangsdatum bepaald aan de hand van het dan gevormde kapitaal. Bij waardeoverdracht hoeft slechts de gestorte premie en het inmiddels behaalde rendement te worden overgedragen en geldt niet de affinancieringsverplichting. De risico's van over- en onderrendementen zijn voor rekening van de pensioengerechtigde.

Ingevolge de Wet fiscale behandeling van pensioenen worden dergelijke regelingen altijd aangemerkt als beschikbare-premieregelingen, waarvoor de toetsing aan de 100%-norm plaatsvindt volgens artikel 18a, negende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, te weten bij de aanvang van het pensioen en op de pensioeningangsdatum. Gedurende de opbouwfase behoeft niet te worden gewaakt voor eventuele overschrijdingen van de 100%-norm. Met betrekking tot beschikbare-premieregelingen is de wijze waarop de financiering in de opbouwfase plaatsvindt fiscaal wel relevant. De opbouw moet namelijk diensttijdevenredig plaatsvinden via een gestaffelde, leeftijdshankelijke premie, waarbij – afgezien van het in aanmerking nemen van een rekenrente van 4% – geen rekening wordt gehouden met loon- en prijsstijgingen.

Dit zijn de ingevolge de Wet fiscale behandeling van pensioenen te onderscheiden pensioensoorten in hun zuivere vorm. Door pensioenuitvoerders worden echter hybride pensioenvormen aangeboden die elementen van beide hiervoor beschreven vormen bevatten.

Het kan daarbij bijvoorbeeld gaan om de volgende situatie.

Knelpunten in de praktijk: hybride pensioenvormen

Indien aan de werknemer een uitkering in guldens wordt gegarandeerd, zoals bij een eindloon- en middelloonregeling het geval is kan deze werknemer aan een eventueel hoger pensioenkapitaal geen rechten ontlenen, maar behoudt hij bij tegenvallende resultaten recht op de gegarandeerde pensioenuitkeringen. In de praktijk worden echter kapitaalverzekeringen aangeboden met als uitgangspunt een eindloonresultaat, maar waarbij wordt overeengekomen dat van het op pensioeningangsdatum daadwerkelijk aanwezige kapitaal een pensioen wordt aangekocht dat in de plaats treedt van het beoogde pensioen. In de opbouwfase wordt derhalve een eindloontoezegging in guldens uitkering als rekenkundige grootheid gebruikt om de premie te bepalen en wordt doorgaans een gelijkblijvende premie berekend waarbij rekening wordt gehouden met loon- en prijsontwikkeling. Deze premie wordt herrekend op het moment waarop zich een salarisaanpassing voordoet. Omdat het uiteindelijke pensioenresultaat afhankelijk is van het op pensioeningangsdatum aanwezige pensioenkapitaal en de tarieven waarvoor op dat moment het pensioen kan worden aangekocht kan geen sprake zijn van een eindloonregeling, ook al probeert men de premie zodanig vast te stellen dat op pensioeningangsdatum een kapitaal is gevormd dat gelijk is aan hetgeen benodigd is voor een eindloontoezegging.

Dergelijke regelingen kunnen echter ook niet worden aangemerkt als een beschikbare premieregeling omdat de financiering van de pensioenopbouw niet aan de voor beschikbare premieregelingen gestelde voorwaarden (artikel 18a, derde lid) voldoet.

Kort samenvattend kan worden geconcludeerd dat de aard van de pensioentoezegging een onderscheidend criterium is voor de kwalificatie van een pensioenregeling, waarbij voor beschikbare-premieregelingen, daaronder begrepen kapitaalverzekeringen met pensioenclausule waarbij geen uitkering in guldens wordt toegezegd, eveneens de wijze van financiering in de opbouwfase van doorslaggevende betekenis is. De hiervoor beschreven hybride contracten voldoen noch aan de voorwaarden voor een eindloon- of middelloonregeling noch aan die voor een beschikbare-premieregeling. Voor bestaande hybride contracten die niet aan de in de pensioenwetgeving opgenomen voorwaarden voldoen, zal in overleg met de betrokken partijen (pensioenuitvoerders en werkgevers/werknemers) worden bezien op welke wijze deze in de overgangsperiode van vijf jaar binnen het kader van de Wet fiscale behandeling van pensioenen kunnen worden gebracht. Concreet betekent dit dat dergelijke regelingen kunnen worden voorgelegd aan de Kennisgroep pensioenen van de Belastingdienst.

In gezamenlijk overleg met betrokkenen kan de regeling dan binnen de kaders van de Wet fiscale behandeling van pensioenen worden gebracht.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend

---

1 De eerder verschenen stukken inzake dit wetsvoorstel zijn gedrukt onder EK nrs. 104 t/m 104f, vergaderjaar 1998–1999.