24 677
Wijziging van de Wet van 12 december 1991 tot wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen

nr. 81
VOORLOPIG VERSLAG VAN DE VASTE COMMISSIE VOOR FINANCIËN¹

Vastgesteld 20 november 1996

Het voorbereidend onderzoek gaf de commissie aanleiding tot het formuleren van de volgende opmerkingen en vragen.

De leden van de VVD-fractie hadden kennis genomen van het wetsvoorstel. Zij deelden in beginsel het uitgangspunt dat fouten in de wetgeving moeten worden hersteld. Zij wilden echter aan de staatssecretaris vragen om nog eens uiteen te zetten waarom in dit geval de (beperkte) terugwerkende kracht aanvaardbaar wordt geacht.

De leden van de CDA-fractie hadden met gemengde gevoelens kennis genomen van het onderhavige wetsvoorstel en van de bij de nota naar aanleiding van het verslag (stuk nr. 5) gevoegde notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking. Het voorstel is, zo merkten deze leden op, een sluitstuk van Brede Herwaardering I, op grond waarvan pensioenlichamen per 1 januari 1992 belastingplichtig zijn geworden voor de vennootschapsbelasting. Deze conversie heeft tot gevolg dat de pensioenverplichtingen per die datum op hun werkelijke waarde (waarde in het economische verkeer) moeten worden gewaardeerd op de fiscale openingsbalans.

In het kader van de overgangsproblematiek kwam de vraag aan de orde hoe de openingsbalans per 1 januari 1992 er zou moeten uitzien en met name op welke waarde de verplichtingen betreffende waarde- en welvaartsvast (geïndexeerde) pensioenuitkeringen op de openingsbalans per 1 januari 1992 zouden moeten worden gesteld, gezien het bepaalde in artikel 9A Wet op de inkomstenbelasting 1964 (op grond waarvan bij de waardering van geïndexeerde pensioenverplichtingen geen rekening mag worden gehouden met de zgn. comingbackservice).

De staatssecretaris heeft bij die gelegenheid toegezegd dat de pensioenverplichting op de openingsbalans mocht worden gewaardeerd zonder rekening te houden met de coming-backservice. De toezegging werd gedaan omdat de staatssecretaris toen kennelijk van oordeel was dat met passivering in de openingsbalans aan het eind van het eerste boekjaar belastingheffing over dat bedrag zou plaatsvinden, omdat artikel 9A Wet op de inkomstenbelasting 1964 deze verplichting niet zou toelaten.

In 1993 (BNB 1993/15) is een resolutie uitgevaardigd die de toezegging gedaan tijdens de parlementaire behandeling vastlegt.

Vier jaar later, bij besluit van 18 augustus 1995 (VN 1995, pag. 2912–2914) komt de staatssecretaris tot de conclusie dat de tijdens de parlementaire behandeling gedane toezegging fout was en ertoe leidt dat de pensioenlasten «dubbel» in aftrek kunnen worden gebracht (met dubbele aftrek wordt bedoeld dat destijds de betalingen aan het vrijgestelde pensioenlichaam door de werkgever in mindering op zijn winst kunnen worden gebracht en dat hetzelfde gebeurt bij de pensioenlichamen nadat de belastingplicht in werking is getreden).

Teneinde «absolute zekerheid» te creëren is het onderhavige wetsvoorstel ingediend. Deze indiening wordt gerechtvaardigd omdat volgens de staatssecretaris sprake zou zijn van (1) een «evidente omissie» en (2) «de omvang van het voordeel naar verwachting varieert tussen 0,5 en 1 miljard (gecumuleerd in de tijd» (zie Kamerstuk Tweede Kamer, 24 677, B, blz. 4 nader rapport).

Teneinde het wetsvoorstel te kunnen toetsen op basis van deze uitgangspunten zouden deze leden het op prijs stellen een nadere onderbouwing te mogen ontvangen omtrent deze twee overwegingen. Zij meenden dat dit bijzonder relevant is omdat het wetsvoorstel, zoals de Raad van State opmerkt, een «aanmerkelijke terugwerkende kracht» heeft. Deze leden waren met name geïnteresseerd te vernemen hoe sprake kan zijn van een evidente omissie die niet in een eerder stadium bij het ministerie van Financiën c.q. de belastingdienst is gesignaleerd. Aangenomen mag toch worden dat de belastingdienst in ieder geval op de hoogte is geweest van het door belastingplichtigen in te nemen standpunt nadat de eerste aangifte van de belastingplichtige pensioen-B.V.'s waren ingediend. Dit betekent dat vermoedelijk reeds in 1992, doch in ieder geval in 1993, de staatssecretaris op de hoogte moet zijn geweest van de onjuistheid van zijn standpunt, mede gezien het feit dat in de Tweede Kamer naar aanleiding van opmerkingen in de fiscale literatuur uitdrukkelijk is gevraagd of het standpunt van de staatssecretaris wel juist was. Indien de staatssecretaris dan eerst bij besluit van 16 augustus 1995 het standpunt inneemt dat de oorspronkelijk gedane toezegging met terugwerkende kracht bestreden moet worden, mag de vraag worden gesteld of de staatssecretaris zijn rechten niet heeft verspeeld om met terugwerkende kracht de beoogde correctie aan te brengen.

Een tweede element dat bij de overwegingen een rol speelt is de onderbouwing van de gederfde belastingopbrengsten (c.q. het niet motiveren van het fiscale voordeel van belanghebbende) dat naar verwachting zou kunnen variëren tussen 0,5 en 1 miljard (gecumuleerd in de tijd). Het is deze leden niet duidelijk wat het budgettaire effect zou zijn voor de resterende regeerperiode indien het wetsvoorstel zou worden aangenomen zonder terugwerkende kracht. Zagen deze leden het juist dat op de korte termijn de gederfde belastingopbrengst met name zal bestaan uit gemis aan vennootschapsbelasting over de vrijgevallen pensioenverplichtingen (sterftewinsten)? Is het juist dat alleen bij voortijdig overlijden (vóór de statistische overlijdensdatum) van de pensioengerechtigde het pensioenlichaam in het algemeen geacht kan worden «werkelijke sterftewinst» te maken (waarvan statistisch slechts in een beperkt aantal gevallen sprake zal zijn). Bovendien kan dan nog alleen gesproken worden over de periode 1991–1994.

Naar het oordeel van deze leden zal normaliter de gederfde belastingopbrengst slechts kunnen bestaan uit vennootschapsbelasting over (of een gedeelte daarvan) sterftewinsten en de toename van de verplichtingen ten gevolge van de indexatie in een (lange) uitgestelde reeks van jaren (vanaf 1992 t/m het jaar waarin de laatste per 1 januari 1992 bij een pensioenlichaam verzekerde gepensioneerde komt te overlijden). De (contante) waarde daarvan kan nooit van een zodanige omvang zijn dat hier sprake is van enige budgettaire impact.

Gaat men ervan uit dat de gemiddelde periode waarin dit nadeel zich voordoet 15 jaar betreft en dat de rente waartegen dit nadeel contant moet worden gemaakt 8% bedraagt, dan kan het nadeel voor de Staat berekend worden op een bedrag liggend tussen de 160 en 315 miljoen. Van dit bedrag heeft uiteraard slechts een zeer gering gedeelte betrekking op de periode van 1 januari 1992 tot de beoogde datum van inwerkingtreding van dit wetsvoorstel (1 januari 1997). Dit bedrag heeft naar valt aan te nemen budgettair gezien een te verwaarlozen belang.

Deze leden hebben ook in het verleden (motie-Christiaanse c.s. Kamerstuk 15 516, vergaderjaar 1979–1980, Eerste Kamer nr. 42g) altijd het element van terugwerkende kracht bij belastingvoorstellen (die ten nadele van de belastingplichtige werken) als een belangrijke overweging laten gelden bij hun stemgedrag. Alvorens hun standpunt te bepalen over dit wetsvoorstel hechtten deze leden daarom aan een zorgvuldige beoordeling van het «terugwerkende kracht» element in dit wetsvoorstel. Zij zagen daarom met belangstelling de reactie van de staatssecretaris tegemoet.

Tenslotte wilden deze leden nog een aantal technische vragen stellen.

Kan de staatssecretaris voor de goede orde en «voor de absolute zekerheid» bevestigen dat het wetsvoorstel uitsluitend ziet op coming-backservice-verplichtingen waarvoor specifieke betalingen zijn gedaan door de werkgever en dat het wetsvoorstel mitsdien niet ziet op alle andere pensioenrechten met een waardevastheidsclausule, voorzover geen sprake is van coming-backservice-betalingen?

Voorgesteld wordt om de verplichtingen die voortvloeien uit pensioenregelingen en andere soortgelijke verplichtingen op de openingsbalans te boek te stellen voor de waarde in het economische verkeer. In de memorie van toelichting (stuk nr. 3) wordt aangegeven dat voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer van nominale pensioenen en vast geïndexeerde pensioenen aangesloten moet worden bij hetgeen usance is bij «grote» verzekeringsmaatschappijen. De verzekeringsmaatschappijen zijn in de loop van 1993 overgegaan tot het invoeren van de leeftijdsterugstelling van 5 à 6 jaar (tarief collectief 1993). Mag ervan worden uitgegaan dat de op 1 januari 1992 te hanteren leeftijdsterugstelling beperkt kan worden tot 2 à 3 jaar?

Voor het vaststellen van de waarde van pensioenverplichtingen met open indexatie dient eveneens aansluiting te worden gezocht bij de waarde in het economische verkeer. Is het juist dat overdrachten van pensioenverplichtingen met open indexatie zich voornamelijk voordoen bij overdrachten tussen ondernemings- en bedrijfspensioenfondsen? Is het juist dat bij overdrachten in het kader van het SDS-circuit gebruikelijk is om pensioenverplichtingen met open indexatie over te dragen tegen een waarde berekend met een rekenrente van 4% onder aftrek van de rentestandskorting van 15%? Zo ja, dient dan bij deze waardeberekening te worden aangesloten?

Hoe zal de waardering van de pensioenverplichting verlopen in de volgende casus? Een pensioen-B.V., welke eerst met ingang van 1 januari 1992 in heffing van vennootschapsbelasting is betrokken, wordt met ingang van die datum opgenomen in een fiscale eenheid met de vennootschap waarbij de pensioengerechtigde van het pensioenlichaam in dienst is.

Op de balans per 31 december 1991 wordt de pensioenverplichting berekend volgens de zogenaamde lineaire methode. Op de balans per 1 januari 1992 is geen rekening gehouden met coming-backservice-verplichtingen. De aanslagen over 1992 en 1993 zijn inmiddels definitief geregeld. Ingevolge artikel VII A, tweede lid, worden nu de pensioenverplichtingen bij de aanvang van 1994, het oudste nog openstaande jaar, te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer.

Het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de waarde berekend volgens de lineaire methode wordt toegevoegd aan de winst van 1994. Door de invoering van artikel 9b Wet op de inkomstenbelasting 1964 zal deze belastingplichtige op de balans per 31 december 1994 de pensioenverplichtingen moeten opnemen met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Is voor deze belastingplichtige artikel 24 van de uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 van toepassing?

In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat kosten en lasten die samenhangen met indexatie van per 1 januari 1992 bij een directiepensioenlichaam verzekerde pensioenrechten, twee keer ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Een eerste keer bij de werkgever die aan het directiepensioenlichaam (fiscaal aftrekbaar) coming-backservice-betalingen heeft gedaan. Een tweede keer bij het directiepensioenlichaam (..) op het moment waarop vanwege sterfte een vrijval van pensioenverplichtingen optreedt. Zou de staatssecretaris dit standpunt nader kunnen toelichten? Indien een pensioenlichaam uitsluitend de verplichting heeft tot uitbetaling van een oudedagspensioen en de enige pensioengerechtigde komt te overlijden, dan ontstaat er op dat moment toch een sterftewinst en kan er toch geen sprake zijn van het (voor de tweede keer) ten laste brengen van coming-backservice-verplichtingen?

De staatssecretaris is van mening dat de waarde in het economische verkeer van een pensioenverplichting met open indexatie kan worden bepaald op basis van de actuariële waarde van een nominaal pensioen rekening houdend met een rekenrente van 4%. Dient hierbij nog onderscheid te worden gemaakt of de indexatie gekoppeld is aan het prijsindexcijfer of aan de loonindex? Kan de staatssecretaris meedelen welke rekenrente door de Verzekeringskamer bij het uitvoeren van haar toezichthoudende taak wordt gehanteerd als een veilige rekenrente?

In zijn uitspraak van 5 februari 1996 nr. 941187 stelde het Hof Arnhem vast dat ter bepaling van de afkoopwaarde van een pensioen met open na-indexatie het niet zakelijk is om van een rekenrente van 4% uit te gaan. Ter bepaling van de afkoopwaarde per 1 november 1992 diende volgens het Hof uitgegaan te worden van een rekenrente van 7,12% (7,62% CBS rente van oktober 1992 verminderd met 0,5%). Hoe verhoudt deze uitspraak zich tot het standpunt van de staatssecretaris dat uitgegaan dient te worden van een rekenrente van 4%? Het is niet ongebruikelijk om een toezegging te doen dat de pensioenrechten geïndexeerd zullen worden onder de voorwaarde van aanwezigheid van de dan beschikbare middelen. Ligt het niet voor de hand, om wanneer deze beperking in de toezegging is aangebracht, bij de vaststelling van de waarde in het economische verkeer met deze beperking rekening te houden door uit te gaan van een ander percentage dan wanneer deze beperking niet is aangebracht?

De leden van de PvdA-fractie apprecieerden het feit dat de staatssecretaris heeft gekozen voor de koninklijke weg een gemaakte fout in de belastingwetgeving door middel van wetgeving te herstellen. Zij deelden de opvatting dat fouten in de wetgeving bij voorkeur te herstellen zijn door middel van wetgeving. Het blijft echter betreurenswaardig en bijna onbegrijpelijk dat de burger wel geacht wordt op zijn klompen aan te voelen dat er een fout is gemaakt door de wetgever en de wetgever zelf – ondanks de discussie terzake in het weekblad voor fiscaal recht – niet op haar klompen heeft aangevoeld fout te zitten. Bij dit wetsvoorstel zal de medewetgever zich terecht, aan de hand van de concreet voorliggende zaak en de onderbouwing daarvan, moeten en kunnen uitspreken over het ontstane spanningsveld tussen rechtszekerheid en rechtvaardigheid. In dit specifieke geval is het naar het oordeel van deze leden evident, waar juist gezien de discussie destijds de wetgever zo expliciet heeft beargumenteerd dat de wetswijziging bedoeld was om een gevreesd nadeel te voorkomen, nooit de bedoeling geweest het ten onrechte mogelijke voordeel voor de belastingplichtige te realiseren. Zowel de beschreven omvang van het bedrag, het doel waarvoor de niet bedoelde fiscale bevoordeling is gegeven alsmede het uitgangspunt van een vergelijkbare mogelijkheid tot pensioenopbouw met andere burgers van DGA's in dit geval de gemaakte afweging kan rechtvaardigen.

De leden van de PvdA hadden dan ook nog slechts enkele opmerkingen en vragen.

Is het, in het licht van het huidige en mogelijk toekomstige inflatiepeil, verantwoord en verstandig uit te gaan van een rekenrente van 4% en wordt dit in de praktijk ook thans als «niet bovenmatig» aangemerkt?

Op welke termijn (en met welke beoogde inwerkingtredingsmoment) zal de maatregel tegen het omzeilen van de verplichte actuariële waardering van pensioenverplichtingen in werking treden? Uit de schriftelijke gedachtenwisseling maakten deze leden op dat belastingplichtigen met ingang van 1 januari 1995 trachten van wal te steken. Betekent dit dat een dergelijke maatregel ook een vorm van «terugwerkende kracht» gaat inhouden? En moeten belastingplichtigen dan de aankondiging zien als een «aankondiging van nieuwe regels en het begin moment van de periode van onzekerheid ten aanzien van de vigerende regelgeving?

De leden van de PvdA-fractie vreesden dat – juist als gevolg van de bijgevoegde notitie inzake de inwerkingtreding van wetsvoorstellen – er een klimaat kan ontstaan waarbij de zorgvuldigheid van de wetgeving in het geding kan komen. Ook bij onderhavig wetsvoorstel hadden zij met gefronste wenkbrauwen gelezen dat de periode tussen de gemaakte fout en het herstel zo lang heeft moeten duren in verband met de complexiteit van de wetgeving. Is het wellicht zo dat juist op het terrein van de belastingwetgeving de wetgever onvoldoende in staat is bij de opstelling van wetgeving de gaten te zien die in de praktijk door alerte belastingadviseurs meteen worden gevonden? Ware het dan niet van belang aan het voorkomen van dergelijke situaties meer aandacht te geven in plaats van ruimte te creëren voor achteraf herstel? Op welke wijze wordt wetgeving getoetst aan haar mogelijkheden tot onbedoeld gebruik? Deze leden konden zich niet aan de indruk onttrekken dat de criteria voor terugwerkende kracht zo zijn opgesteld dat in ieder geval deze wet er onder kan vallen maar dat ook, door de suggestie van een meer algemene werking (het richtsnoer), alsmede door het «leerstuk van de foutenleer», dit ertoe kan leiden dat de wetgever zich bij voorbaat indekt tegen de effecten van onzorgvuldige, te gehaaste, wetgeving. Waar de notitie bij deze wet is gevoegd zagen deze leden zich derhalve genoodzaakt een aantal vragen en opmerkingen naar aanleiding van deze notitie te maken. Zij voelden zich hierbij genoodzaakt tot beperking waar de Tweede Kamer het voornemen heeft geuit deze notitie, los van het onderhavige wetsvoorstel, nog apart te bespreken.

De eerste opmerking bevat een stellingname waarover de leden van de PvdA-fractie graag een reactie van de staatssecretaris zouden vernemen. Naar het oordeel van deze leden is het nooit mogelijk op grond van algemene overwegingen en begrippen in een specifiek geval de conclusie te trekken dat er dus een mogelijkheid bestaat van terugwerkende kracht dan wel uitgestelde of eerbiedigende werking. Altijd zal, in het licht van de voorliggende zaak, de afweging tussen rechtszekerheid en rechtvaardigheid in openbaarheid moeten worden gemaakt waarbij de criteria in onderlinge samenhang steeds opnieuw onderwerp van afweging zullen behoren te zijn. In die zin zagen deze leden de notitie dan ook slechts als een denkwijze alsmede een beeld van een niet limitatieve aanduiding van een aantal overwegingen die worden betrokken bij een keuze voor het afwijken van de hoofdregel van de onmiddellijke werking. Het begrip «richtsnoer» voor opstellen van toekomstige wetsvoorstellen gaf naar hun oordeel een te grote waarde aan de notitie.

De leden hier aan het woord achtten een dergelijke, in iedere situatie opnieuw te onderbouwen afweging, des te meer noodzakelijk omdat naar hun opvatting de zogenaamde criteria zeer ongelijk zijn in waarde. Budgettaire gevolgen, ook als ze groot zijn, zijn nooit op zich zelf staand voldoende argument voor een van de hoofdlijn afwijkende keuze. Evenmin zal de, bij het tijdselement aangevoerde overweging, dat een belastingplichtige die gebruik maakt van een omissie in de wet dat «voor eigen rekening en risico» kunnen rekenen op een per definitie instemming van de PvdA-fractie. Deze leden waren geenszins van oordeel dat «alles wat niet bij wet is verboden dus is toegestaan» maar waren wèl van oordeel dat op de wetgever een specifieke taak rust de wetgeving – die iedere burger geacht wordt te kennen – zorgvuldig en zeer weloverwogen op te stellen.

Binnen dit kader gaven zij reeds nu aan de snelheid waarmee zij binnen de Eerste Kamer gedwongen worden door de tijdsdruk belastingvoorstellen te behandelen – soms zelfs na een zeer beperkte schriftelijke ronde van de eerst verantwoordelijke Tweede Kamer onder tijdsdruk, als grote belasting te ervaren waarmee naar zij vreesden het proces van zorgvuldige wetgeving ook ernstig in het geding komt.

De leden van de PvdA-fractie achtten een terugwerkende kracht van wetgeving, wanneer deze ten nadele van groepen burgers uitvalt per definitie een aantasting van de rechtszekerheid; ook als er overwegingen zijn vanuit de rechtvaardigheid tot een dergelijke stap te besluiten. Ook een publieke afkondiging van de voornemens van het kabinet als ingangsmoment voor gewijzigde regelgeving schendt de rechtszekerheid van burgers zij het dat er groter gewicht kan worden toegekend aan overwegingen van «rechtvaardigheid en gelijke behandeling» waardoor dit kwaad toch als kleiner kan worden gewaardeerd.

Het wegnemen van het vertrouwen dat de vigerende wet van kracht zal blijven is per definitie ongelijk aan het bieden van vertrouwen in nieuwe wetgeving. De leden van de PvdA wezen op de benadeling van burgers die kan ontstaan wanneer een deel van de belastingplichtigen zich conformeert aan de aangekondigde regelgeving en een ander deel verwachtingsvol de kamerbehandeling afwacht en daarna de Tweede Kamer besluit door amendering het wetsvoorstel te wijzigen (of wanneer, in bijzondere gevallen, de Eerste Kamer het wetsvoorstel niet zou accepteren).

Expliciet is dit een benadeling van groepen burgers, impliciet wordt door het uitgangspunt dat wetgeving in werking kan treden vanaf het moment van afkondiging van de hoofdlijnen van het wetsvoorstel in een persbericht ook het recht van amendement en de vrijheid van de medewetgever beknot, waar haar handelen tot effect kan hebben dat er materieel ongelijke behandeling tussen burgers zal ontstaan. Wetgeving «bij persbericht» achtten deze leden dan ook slechts bij hoge uitzondering, met specifieke beargumentering aanvaardbaar. Het kan niet zo zijn dat iedere Nederlander moet worden geacht de persberichten te kennen. Bovendien, waar de hoofdlijnen van een voornemen bovendien onvoldoende informatie kunnen bevatten voor individuele handelswijze, kan het effect hiervan ook tot zeer onrechtvaardige uitkomsten leiden. De leden van de PvdA-fractie hadden ook hierop graag een reactie van de staatssecretaris.

De leden van de fractie van D66 hadden met reserve kennis genomen van voorliggend wetsvoorstel. De noodzaak om reparatiewetgeving te maken om onbedoelde belastingvoordelen tegen te gaan, is weliswaar evident maar de vraag of ook terugwerkende kracht daarbij gerechtvaardigd is, ligt volop op tafel. Als de aan het woord zijnde leden het goed zien, verdedigt de staatssecretaris de terugwerkende kracht met de volgende argumenten:

a. De belastingderving is van een zodanige omvang dat reparatie met terugwerkende kracht wel moet plaatsvinden.

b. De signalen dat reparatiewetgeving zou volgen zijn in een zeer vroeg stadium gegeven. Een ieder kan bovendien weten dat dubbel voordeel nooit de bedoeling kan zijn.

c. Er is sprake van een evidente omissie met grote gevolgen, die een «omgekeerd» proportionaliteitsbeginsel (het nadeel voor de Staat is van aanmerkelijk meer gewicht dan het voordeel van de individuele belastingbetaler) rechtvaardigt.

In het licht van deze argumentatie stelden de aan het woord zijnde leden het op prijs een gedegen commentaar te ontvangen op het artikel van Mr S.H. Harkema in het fiscaal Weekblad van 22-8-1996. Meer in het bijzonder op 8.2 geheel, inclusief voetnoot 22.

In de Tweede Kamer is door de woordvoerder van de fractie van D66 de vraag gesteld of vóór 16 augustus 1995 aangiften 1992 en 1993 zijn gepasseerd, waarin het voordeel al is geaccepteerd. Die vraag kon toen niet beantwoord worden maar vermoedelijk nu wel.

Is artikel VII A, tweede lid, nodig voor het geval in aangiften 1992 en 1993 al het voordeel is geaccepteerd?

De voorzitter van de commissie,

Boorsma

De griffier van de commissie,

Hordijk

---

1 Samenstelling: Boorsma (CDA) voorzitter, De Boer (GroenLinks), Van Dijk (CDA), Stevens (CDA), Schuyer (D66), Hilarides (VVD), Rensema (VVD), Van den Berg (SGP), Wöltgens (PvdA), Ter Veld (PvdA) en De Haze Winkelman (VVD).