23 219
Wijziging van de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting (belastingheffing in geval van tijdelijke genotsrechten op zaken en op rechten die niet op zaken betrekking hebben), alsmede van de loonbelasting (aanpassing regime werknemersspaarregelingen

nr. 2f
NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG

Ontvangen 12 december 1995

De leden van de CDA-fractie vragen om – in het belang van de praktijk – voor een aantal met name genoemde situaties duidelijkheid te verschaffen, te weten de vrijstelling voor de ouder–kindrelatie, de verkrijging krachtens erfrecht of testament en de betekenis van artikel 25d van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Ouder–kindrelatie

Wat betreft de in het voorgestelde artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, opgenomen vrijstelling ten behoeve van de zogenoemde ouder–kind- relatie, refereren de leden van de CDA-fractie aan hetgeen ik daaromtrent in de nota naar aanleiding van het eindverslag heb opgemerkt (Kamerstukken II, 1994/95, 23 219, nr. 11, blz. 5).

Aldaar heb ik aangegeven dat de vrijstelling voor ouder–kindsituaties bedoeld is «voor gevallen waarin ouders de eigendom van zaken in eigen gebruik, zoals de eigen woning, (na verloop van tijd) overdragen aan hun kinderen onder voorbehoud van een tijdelijk genotsrecht en de ouders de zaak blijven gebruiken», zulks vanwege het feit dat dergelijke transacties een maatschappelijke functie vervullen. Het verheugt mij dat deze leden de maatschappelijke wenselijkheid van deze vrijstelling onderschrijven. Wel menen deze leden dat er ten behoeve van de praktijk op een aantal punten nu reeds duidelijkheid kan en moet worden gegeven omdat het wetsvoorstel geen algemene overgangsregeling of eerbiedigende werking bevat. In dat verband vragen deze leden of ik kan bevestigen dat de maatschappelijke wenselijkheid van de vrijstelling met zich brengt dat de vrijstelling ook van toepassing is in een tweetal met name genoemde casusposities.

De eerste casus die deze leden aan mij voorleggen heeft betrekking op de situatie waarin een ouder een woning aankoopt en direct de blote eigendom daarvan aan de kinderen overdraagt.

Deze situatie kan in beginsel in aanmerking komen voor toepassing van de vrijstelling. Dit hangt samen met het feit dat de ouder, zij het zeer kort, de volle eigendom van de woning heeft gehad. Onder omstandigheden zou een dergelijke handelwijze op grond van de feiten en omstandigheden echter kunnen worden aangemerkt als een gesplitste aankoop, waarop ik hierna inga. Teneinde mogelijke onduidelijkheden te voorkomen, merk ik op dat op dit punt in de praktijk zeer terughoudend zal worden opgetreden. Dit betekent dat in de regel de aankoop van de volle eigendom door de ouder, direct gevolgd door overdracht van de blote eigendom aan de kinderen, toepassing van de vrijstelling van artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, niet in de weg zal staan, ingeval dit voor de ouder toepassing van het huurwaardeforfait meebrengt. De ouder kan zich alsdan niet beroepen op de huuranalogie. Hiermee is tevens een antwoord gegeven op de vraag van deze leden welk tijdsverloop nodig is tussen de aankoop van de volle eigendom door de ouder en de daarop volgende overdracht van de blote eigendom aan de kinderen, om in aanmerking te komen voor de vrijstelling.

De tweede door deze leden genoemde casus betreft de situatie waarin ouder en kinderen van een derde gesplitst een woning aankopen. Deze leden merken in dit verband op dat zij van mening zijn dat de tekst van artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, geenszins vordert dat de ouder eerst volle eigenaar zou moeten zijn geweest.

Zoals ik in de nota naar aanleiding van het eindverslag aan de Tweede Kamer reeds heb aangegeven, valt de situatie van gesplitste aankoop van een woning niet onder de in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, voorgestelde vrijstelling voor zogenoemde ouder–kindrelaties. Ook in mijn brief van 11 september 1995 aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, 1994/95, 23 219, nr. 13, blz. 3/4) ben ik ingegaan op de gesplitste aankoop.

Aldaar heb ik uiteengezet dat de vrijstellingsbepaling van toepassing is indien een bloed- of aanverwant in de rechte opgaande lijn van de belastingplichtige (de kinderen) de in artikel 25b, eerste lid, bedoelde ander is die gerechtigd is tot voordelen uit een tot het vermogen van de belastingplichtige (de kinderen) behorende zaak. Bij een gesplitste aankoop koopt de ouder tegen een zakelijke prestatie een recht van vruchtgebruik op een pand. Gaat hij het pand zelf gebruiken, dan is, gelet op de voorgestelde systematiek en naar de huidige stand van de jurisprudentie, de koopprijs voor het recht van vruchtgebruik bij hem niet aftrekbaar (huuranalogie).

De ouder geniet alsdan, net als een huurder, uit het pand geen inkomsten (uit vermogen). Hij is derhalve niet als een ander gerechtigd tot voordelen uit een tot het vermogen van de kinderen behorende zaak als bedoeld in artikel 25b, eerste lid. Het is daarentegen de derde die de volle eigendom gesplitst heeft verkocht die als een ander is gerechtigd tot voordelen uit die zaak. Het is immers deze derde die in de vorm van de verkoopsom voor het vruchtgebruik een in beginsel belaste vergoeding voor het ter beschikking stellen van een zaak heeft ontvangen.

Vanwege het verschil in fiscale behandeling van de ouder, is de tweede casus niet identiek aan de eerste. Dit motiveert ook een verschil in toepassing van de vrijstelling van artikel 25b, tweede lid, onderdeel c. In de toelichting op de (eerste) nota van wijziging is een en ander benadrukt. Aangegeven is namelijk dat de vrijstelling ziet op «gevallen waarin ouders de (blote) eigendom van hun woning (of andere zaken) overdragen aan hun kinderen onder het voorbehoud van een tijdelijk recht van vruchtgebruik op een recht van gebruik en bewoning».

De leden vragen mij voorts te bevestigen dat – ingeval de ouders in het verleden de blote eigendom van hun woning hebben overgedragen aan de kinderen onder voorbehoud van het recht van gebruik en bewoning – bij de verkrijging van een nieuwe woning dezelfde rechtsverhouding kan worden doorgezet onder handhaving van de eerder bestaande vrijstelling van heffing op grond van artikel 25b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

De in het voorgestelde artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, opgenomen vrijstelling bij de kinderen voor de waarde-aangroei van de blote eigendom van een zaak waarvan de ouders een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en bewoning hebben, blijft in beginsel van toepassing indien de oude woning wordt verkocht onder aankoop van een nieuwe en – door zaaksvervanging – het recht van vruchtgebruik of het recht van gebruik en bewoning onder handhaving van de bestaande rechtsverhouding overgaat op de nieuwe woning. Voorwaarde is uiteraard wel dat de ouders de nieuwe woning in eigen gebruik hebben. Bij de ouders blijft dan het huurwaardeforfait van toepassing. Ik ben verder bereid bona fide situaties waarin een dergelijke overgang van het recht van vruchtgebruik of van het recht van gebruik en bewoning op die nieuwe woning onder handhaving van de bestaande rechtsverhouding juridisch niet mogelijk is, in de uitvoering soepel te behandelen indien wordt gehandeld als ware sprake van zaaksvervanging. Voor dergelijke situaties zal ik zo nodig, onder voorwaarden, goedkeuren dat er voor de toepassing van het bij dit wetsvoorstel voorgestelde regime van uit mag worden gegaan dat de bestaande rechtsverhouding in stand is gebleven en dat de in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, opgenomen vrijstelling van toepassing blijft. Als voorwaarde zal in elk geval worden gesteld dat alsdan bij de ouders het huurwaardeforfait wordt toegepast.

De vrijstelling blijft in beginsel niet gelden – dit in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden – voor zover er een overschot is ontstaan doordat de nieuwe woning minder heeft gekost dan dn de oude heeft opgebracht (bij voorbeeld omdat de ouders kleiner zijn gaan wonen), en het overschot wordt belegd in een vermogensbestanddeel als bedoeld in artikel 25a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In artikel 25a is niet voorzien in een vrijstelling voor ouder–kindsituaties.

Verkrijging krachtens erfrecht of testament

De leden refereren aan het feit dat in het voorgestelde artikel 6, tweede lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 een uitzondering is opgenomen voor situaties als bedoeld in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de zogenoemde ouder–kindrelaties. Deze leden stellen in dit verband dat een dergelijke uitzondering evenzeer van toepassing zou behoren te zijn indien het tijdelijke genotsrecht krachtens erfrecht is ontstaan.

Het onderhavige wetsvoorstel heeft, zoals ook is uiteengezet in de nota naar aanleiding van het eindverslag (Kamerstukken II, 1994–1995, 23 219, nr. 11, blz. 8), wat betreft de vermogensbelasting als uitgangspunt dat de tot op heden gehanteerde hoofdlijn ten aanzien van de waardering van bezittingen belast met vruchtgebruik of recht van gebruik – te weten dat 80% van de waarde van de onbezwaarde eigendom in aanmerking wordt genomen bij de vruchtgebruiker (en bij de bloot eigenaar een bedrag van nihil) – niet langer van toepassing is met betrekking tot roerende en onroerende zaken die zijn onderworpen aan een tijdelijk recht van vruchtgebruik of recht van gebruik. Een dergelijke uitzondering was reeds opgenomen voor rechten die niet op zaken betrekking hebben. Consequentie van een en ander is dat in een dergelijke situatie de eigenaar van de zaak voor de aan de blote eigendom en de vruchtgebruiker voor de aan het vruchtgebruik toe te kennen waarde in het economische verkeer zal worden belast. In de vierde nota van wijziging heb ik, mede op verzoek van de Tweede Kamerfracties van de PvdA, de VVD, D66, het CDA en het GPV, de in de (eerste) nota van wijziging geïntroduceerde vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting ter zake van de waarde-aangroei voor ouder–kindrelaties, doorgetrokken naar de vermogensbelasting door in artikel 6, tweede lid, de door deze leden bedoelde verwijzing op te nemen.

Tegen deze achtergrond bezien, zie ik geen aanleiding de reikwijdte van de in artikel 6, tweede lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 opgenomen uitzondering uit te breiden.

Overigens merk ik in dit verband op dat er gevallen denkbaar zijn waarin zowel artikel 25b, tweede lid, onderdeel b, onder 1°, als artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, toepassing kan vinden. Dit is het geval indien een ouder krachtens erfrecht om niet het recht van vruchtgebruik of het recht van gebruik of bewoning van een woning verkrijgt, en de kinderen de blote eigendom daarvan, terwijl de ouder de woning in eigen gebruik heeft. Alsdan kan niet worden gesproken van huuranalogie zodat ten aanzien van de ouder het huurwaardeforfait van toepassing is. In een dergelijke situatie kan de ouder worden aangemerkt als de «ander» als bedoeld in artikel 25b, eerste lid; hij geniet immers de voordelen uit de tot het vermogen van de kinderen behorende woning. Het vorenstaande brengt met zich dat bij de hiervoor beschreven splitsing krachtens erfrecht naast de in artikel 25b, tweede lid, onderdeel b, onder 1°, opgenomen vrijstelling, ook de vrijstelling van artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, toepassing kan vinden. In een dergelijk geval is dan tevens de in artikel 6, tweede lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 opgenomen uitzondering van toepassing zodat ten aanzien van de kinderen – in casu de bloot eigenaren – gedurende de periode waarin de ouder het recht van vruchtgebruik of het gebruiksrecht uitoefent ter zake van deze woning geen vermogensbelasting wordt geheven. Bij de ouder wordt, overeenkomstig de hoofdregel van artikel 6, eerste lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 in samenhang met artikel 9, tweede lid, van die wet, 80% van de waarde van de woning in de heffing betrokken.

De leden van de CDA-fractie merken op dat bij de inkomstenbelastingheffing ter zake van de aangroei van blote eigendommen onderscheid wordt gemaakt tussen vermogensrechten (artikel 25a) en zaken (artikel 25b). De in artikel 25a opgenomen vrijstelling voor blote eigendommen van rechten die niet op zaken betrekking hebben als de gerechtigdheid is ontstaan krachtens testament, is minder ruim dan de in artikel 25b opgenomen vrijstelling voor blote eigendommen van zaken die krachtens erfrecht zijn ontstaan. De leden vragen of kan worden toegelicht waarom ingevolge het wetsvoorstel inkomstenbelastingheffing volgt indien de gezamenlijke erfgenamen bij de boedelverdeling (er is geen testament) een genotsrecht overeenkomen ter zake van bij voorbeeld een vordering (wegens onderbedeling) die de kinderen op de langstlevende ouder hebben.

Zoals – onder meer – is aangegeven in de brief die ik op 11 september 1995 aan de Tweede Kamer heb gestuurd, kan de vestiging van een tijdelijk genotsrecht op zaken, en het aldus ontstaan van een blote eigendom, een maatschappelijke functie vervullen in het kader van de verdeling van een nalatenschap (Kamerstukken II 1994/95, 23 219, nr. 13, blz. 4). Meest aansprekende voorbeeld hiervan is de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de woning ten behoeve van de langstlevende echtgenoot.

In genoemde brief is tevens tot uitdrukking gebracht dat met betrekking tot de vestiging van genotsrechten op rechten die niet op zaken betrekking hebben, een dergelijke maatschappelijke functie minder goed denkbaar is. Dit is niet anders in het door de leden genoemde geval. Het door de gezamenlijke erfgenamen bij de boedelverdeling overeengekomen genotsrecht op een vordering (wegens onderbedeling) kan bij voorbeeld worden vermeden door een andere boedelverdeling. Die mogelijkheid is er niet als blote eigendommen krachtens testament zijn ontstaan. In dat geval roepen de relevante partijen, te weten de (tijdelijke) vruchtgebruiker, en met name de (tijdelijke) blote eigenaar, niet zelf deze rechtsverhouding in het leven. Het is de erflater die krachtens testament een dergelijke situatie heeft gecreëerd.

Artikel 25d

De leden van de CDA-fractie gaan voorts nog in op de werking van het voorgestelde artikel 25d. Dit artikel ziet op situaties waarin een niet-tijdelijke gerechtigdheid op zaken anders dan door overlijden van de genotsgerechtigde is geëindigd of is gewijzigd in een tijdelijke gerechtigdheid. Deze leden constateren terecht dat in dergelijke situaties bij de bloot eigenaar fiscaal gehandeld wordt alsof reeds aanstonds sprake was van een tijdelijk gerechtigdheid, hetgeen met zich brengt dat – alsnog belastingheffing in beeld komt. Deze leden stellen in dit verband dat tegenover deze belastingheffing ook evenveel aftrek behoort te bestaan voor degene die voor de gerechtigdheid heeft betaald. Zij vragen mij deze zienswijze te bevestigen aan de hand van een voorbeeld waarin A tegen betaling een niet-tijdelijk vruchtgebruik vestigt ten gunste van B. Later komen A en B overeen dat vruchtgebruik om te bouwen tot een vruchtgebruik voor 10 jaren naar aanleiding waarvan A aan B een gedeelte van de oorspronkelijke koopsom terugbetaalt. Is het juist, dat als A nu achteraf belast wordt, B nu ook achteraf een gelijk bedrag mag aftrekken?

In situaties waarin het voorgestelde artikel 25d tot een heffing leidt bij de bloot eigenaar, meen ik dat redelijke wetstoepassing in bepaalde gevallen kan leiden tot aftrek bij de genotsgerechtigde. De hoogte van een dergelijke aftrek in de verschillende te onderscheiden gevallen zal ik binnen de grenzen die redelijke wetstoepassing meebrengt nader uitwerken aan de hand van concrete gevallen die zich in de praktijk voordoen.

Deze leden stellen ten slotte dat zij van mening zijn dat artikel 25d niet van toepassing behoort te zijn op situaties waarin de niet-tijdelijke gerechtigdheid wordt gekocht door de bloot eigenaar. In dat kader brengen deze leden naar voren dat de niet-tijdelijke gerechtigdheid door een dergelijke transactie niet tijdelijk wordt, en evenmin wordt beëindigd. Naar het oordeel van deze leden is de gerechtigdheid alleen verkocht aan de blote eigenaar, terwijl het evenzeer aan ieder ander verkocht had kunnen worden. In een dergelijke situatie is het genotsrecht volgens deze leden niet geëindigd in de zin van en als bedoeld in artikel 25d, hetgeen met zich zou brengen dat enigerlei afrekening niet juist zou zijn.

Ik deel deze zienswijze van deze leden niet.

Artikel 25d brengt met zich dat indien een niet-tijdelijke gerechtigdheid anders dan door overlijden eindigt of wordt gewijzigd in een tijdelijke gerechtigdheid, bij de blote eigenaar alsnog tot de inkomsten uit vermogen wordt gerekend hetgeen door hem in de aan de beëindiging of wijziging voorafgaande periode als inkomsten in aanmerking zou zijn genomen indien reeds aanstonds sprake zou zijn geweest van een tijdelijke gerechtigdheid. Zoals deze leden zelf al aangeven, treedt bij verkoop van het niet-tijdelijk recht van vruchtgebruik aan de blote eigenaar anders dan bij verkoop aan een derde – vermenging op. Hierdoor gaat het vruchtgebruik als zodanig teniet, doordat het opgaat in de volle eigendom. Deze omstandigheid brengt met zich dat, nu het tenietgaan van het vruchtgebruik niet voortvloeit uit het overlijden van de persoon van wiens leven het vruchtgebruik afhankelijk was, artikel 25d toepassing vindt.

Voorts is in de memorie van toelichting uiteengezet dat met het voorgestelde artikel 25d wordt beoogd mogelijk oneigenlijk gebruik te voorkomen. Aldaar is gesteld dat partijen ervoor zouden kunnen «kiezen het genotsrecht in de vorm van een levenslang» – in de nieuwe terminologie: niet-tijdelijk – «genotsrecht te gieten, zonder feitelijk de bedoeling te hebben een dergelijk recht te vestigen. Met name in familie- en BV-verhoudingen is het denkbaar dat partijen bij voorbeeld reeds op voorhand hebben afgesproken het recht te beëindigen indien een bepaalde periode zal zijn verstreken of zich een bepaalde omstandigheid voordoet.

Ook is het denkbaar dat partijen «veiligheidshalve» kiezen voor de vestiging van een levenslang recht van vruchtgebruik, daarbij de mogelijkheid openhoudend het recht van vruchtgebruik eventueel te gelegener tijd te zullen beëindigen. De vestiging en afkoop van het recht van vruchtgebruik zouden zich alsdan – bij gebrek aan inzicht omtrent de feitelijke bedoeling van partijen – zonder de onderhavige bepaling in de onbelaste sfeer kunnen afspelen.» (Kamerstukken II, 23 219, 1992–1993, nr. 3, blz. 32).

Stel dat een directeur-grootaandeelhouder ten behoeve van zijn besloten vennootschap een eeuwigdurend recht van erfpacht vestigt, en dit recht na 10 jaar afkoopt. Alsdan is achteraf bezien sprake geweest van een tijdelijk recht van erfpacht, zodat de directeur-grootaandeelhouder conform de strekking van het wetsvoorstel – alsnog – moet worden belast voor het bedrag dat hij ter zake van de vestiging van het tijdelijk recht zou hebben genoten. Artikel 25d impliceert dat op het moment dat het tijdelijke karakter van het genotsrecht kenbaar wordt, alsnog de juiste kwalificatie aan het genotsrecht wordt toegekend.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. A. F. G. Vermeend