17 141
Invoeringswet Boek 4 en Titel 3 van Boek 7 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek, eerste gedeelte (wijziging van Boek 4)

nr. 23
BRIEF VAN DE MINISTER VAN JUSTITIE

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

's-Gravenhage, 5 juni 1997

Naar aanleiding van mijn toezegging in de op 29 april jl. aan de Tweede Kamer gezonden toelichting bij de vijfde nota van wijziging inzake wetsvoorstel 17 141, zend ik u, mede namens de Staatssecretaris van Financiën, bijgaand een notitie over de fiscale aspecten van het voorgestelde ab intestaat erfrecht.

De Minister van Justitie,

W. Sorgdrager

Fiscale aspecten van het nieuwe erfrecht bij versterf

1. Inleiding

Voor de goede werking van de voorgestelde herziening van het erfrecht bij versterf is het wenselijk dat de belastingwetgeving, zoals die op dit moment luidt, op enkele punten wordt aangepast. In het onderstaande zullen de fiscale aspecten worden geschetst van het voorgestelde erfrecht nadat de gewenste aanpassingen in de fiscale wetgeving zijn aangebracht. Concrete voorstellen ter zake zullen worden ingediend in het kader van de aanpassingswetgeving bij Boek 4 (Invoeringswet Boek 4 en Titel 3 van Boek 7 van het nieuw Burgerlijk Wetboek, tweede gedeelte).

2. Afzien van de wettelijke verdeling

Binnen de in artikel 6 van afdeling 4.2A. 1 genoemde termijn van drie maanden kan de langstlevende echtgenoot op de voet van dat artikel de verdeling van de nalatenschap met terugwerkende kracht tot het overlijden ongedaan maken. In dat geval zal voor de toepassing van de belastingwetgeving worden aangenomen dat de wettelijke verdeling nooit heeft plaatsgevonden en dat tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen op het tijdstip van overlijden van de erflater een gemeenschap is ontstaan.

3. Waardering van de vorderingen van de kinderen

Indien noch de erflater noch de erfgenamen iets hebben bepaald over de rente op de niet-opeisbare vorderingen van de kinderen op de langstlevende echtgenoot, zullen deze voor het successierecht worden gewaardeerd als waren zij renteloos.

Indien de erflater bij uiterste wilsbeschikking een rente heeft bepaald, zal deze worden gevolgd voor de waardering van de vorderingen. Dit geldt ook voor een rente die door de erfgenamen binnen acht maanden na het overlijden wordt overeengekomen. Wanneer de erfgenamen eerst na acht maanden na het overlijden een rente afspreken, of een eerder vastgestelde rente herzien, leidt dit niet tot een herrekening van het successierecht. Wel wordt dan bezien of er sprake is van een schenking van de langstlevende echtgenoot aan de kinderen, op grond waarvan eventueel schenkingsrecht verschuldigd zal zijn.

Voor de vermogensbelasting zullen de vorderingen worden gewaardeerd volgens de thans geldende regels. Dit betekent dat de vorderingen bij de kinderen voor de waarde in het economische verkeer als belaste bezitting in aanmerking zullen worden genomen. Bij de langstlevende komt de met die vorderingen corresponderende schuld voor dezelfde waarde in mindering op diens bezittingen.

4. Overdracht van goederen onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende

In de gevallen bedoeld in de voorgestelde artikelen 7 en 9 van afdeling 4.2A. 1 kan een kind de langstlevende echtgenoot op grond van een wilsrecht verzoeken bepaalde zaken of rechten aan hem over te dragen; daarbij behoudt de langstlevende ouder wel het vruchtgebruik van de overgedragen zaken of rechten. Deze overdracht van de «blote eigendom» (een term die ten aanzien van rechten overigens civielrechtelijk oneigenlijk is, omdat eigendom slechts betrekking heeft op zaken) vormt tussen langstlevende ouder en kind civielrechtelijk een betaling voor de volle waarde van de overgedragen zaken of rechten, welke in mindering strekt op de niet-opeisbare vordering die het kind op de langstlevende echtgenoot heeft. Derhalve kan het kind niet meer zaken of rechten opeisen dan overeenkomt met het bedrag van zijn niet-opeisbare vordering, inclusief rente.

De hiervoor bedoelde betaling van de ouder aan het kind hoeft niet (uitsluitend) betrekking te hebben op de hoofdsom van de niet-opeisbare vordering, maar kan zich ook uitstrekken tot de inmiddels aangegroeide rente. Het voldoen van rente heeft in beginsel fiscale consequenties. De door het kind met een overdracht genoten rente wordt onder de huidige fiscale wetgeving normaliter belast met inkomstenbelasting, terwijl de door de langstlevende ouder voldane rente in veel gevallen aftrekbaar is. Om te voorkomen dat de belastingheffing over deze rente bij het kind een belemmering zou kunnen vormen voor de uitoefening van een wilsrecht, zal deze rentecomponent fiscaal op een soepele wijze worden behandeld. Daartoe zal in de eerste plaats voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ter zake van de uitoefening van het wilsrecht zowel bij de langstlevende ouder als bij het kind uitsluitend de waarde van de «blote eigendom» van de overgedragen zaken of rechten als betaling in aanmerking worden genomen en zal deze in eerste instantie worden afgeboekt op de oorspronkelijke hoofdsom van de niet-opeisbare vordering. Het verschil tussen deze waarde en de volle waarde, dat overeenkomt met de waarde van het vruchtgebruik van de langstlevende ouder, wordt in dit kader derhalve buiten beschouwing gelaten.

Deze benadering brengt met zich dat voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bij de uitoefening van de wilsrechten van de artikelen 7 en 9 van afdeling 4.2A. 1 in veel gevallen geen belaste rente zal worden genoten. De waarde van de «blote eigendom» ligt immers lager dan de volle waarde van de overgedragen zaken en rechten (aanzienlijk lager zelfs indien de resterende duur van de verwachte looptijd van het vruchtgebruik lang is), zodat de overdracht vaak geheel kan worden beschouwd als een betaling van de hoofdsom van de vordering. Dit neemt echter niet weg dat onder omstandigheden de bloot eigendomswaarde van de opgeëiste zaken of rechten de hoofdsom van de vordering kan overschrijden, zodat ter zake van de uitoefening van het wilsrecht een deel van de rentecomponent bij het kind in de belastingheffing moet worden betrokken. Een dergelijke situatie zal zich met name kunnen voordoen indien de verwachte duur van de resterende looptijd (en daarmee de waarde) van het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot gering is. Om ook voor deze gevallen te voorkomen dat fiscale regels een belemmering vormen voor de uitoefening van een wilsrecht, zal onder zekere voorwaarden worden voorzien in een mogelijkheid van uitstel van de belastingheffing over de rentecomponent bij het kind en de daarmee corresponderende aftrekbaarheid bij de langstlevende ouder tot het moment van overlijden van de langstlevende echtgenoot. Indien het kind tevens erfgenaam is van de langstlevende ouder, kunnen de uitgestelde heffing en de uitgestelde aftrek geheel of gedeeltelijk tegen elkaar wegvallen.

De bedoelde voorwaarden hebben enerzijds betrekking op de reikwijdte van de regeling, anderzijds op de daarmee samenhangende uitvoeringsaspecten.

Wat betreft de reikwijdte wordt opgemerkt dat de uitstelregeling beperkt zal worden tot gevallen waarbij door het kind een wilsrecht wordt uitgeoefend in het kader van het nieuwe versterferfrecht of in het kader van de uitvoering van een testament dat overeenkomt met het nieuwe versterferfrecht. Daarbij geldt als voorwaarde dat de rente die op de niet-opeisbare vordering is bijgeschreven niet hoger is dan de rente die tussen onafhankelijke derden zou zijn overeengekomen. Wat betreft de uitvoeringaspecten zal de eis worden gesteld dat sprake moet zijn van een gezamenlijk verzoek van het kind en de langstlevende ouder. Honorering van dit verzoek zal tot gevolg hebben dat voor het kind belastingheffing over de genoten rente wordt uitgesteld en dat de langstlevende ouder gedurende dit uitstel geen aanspraak kan maken op aftrek van diezelfde rente. Dit uitstel zal gelden tot het moment van overlijden van de langstlevende echtgenoot. In geval van emigratie van het kind zal het uitstel echter eveneens eindigen. Tenslotte zullen de erfgenamen van de langstlevende echtgenoot, zodra zij aanspraak maken op rente-aftrek ter zake van de afwikkeling van de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot, aan de fiscus moeten meedelen aan wie deze rente ten goede is gekomen.

In het verlengde van het vorenstaande zal de overdracht van goederen krachtens de wilsrechten van de artikelen 7 en 9 van afdeling 4.2A. 1 voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 steeds geacht worden plaats te vinden krachtens erfrecht. Achterliggende overweging daarbij is dat het in gevallen waarin de overgedragen met vruchtgebruik bezwaarde goederen in de privé-sfeer worden gehouden, niet wenselijk is de bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot optredende waarde-aangroei tot de volle waarde van de goederen bij het kind te belasten.

Ook bij aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren vindt de overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik plaats krachtens erfrecht.

Indien sprake is van een zogenoemd tijdelijk vruchtgebruik, wordt de voor de langstlevende echtgenoot geldende verkrijgingsprijs van de aanmerkelijk belangaandelen – die bij latere vervreemding medebepalend is voor een eventuele heffing ter zake van winst uit aanmerkelijk belang – «doorgeschoven» naar het kind. Omdat een tijdelijk vruchtgebruiker niet als aanmerkelijk belanghouder wordt aangemerkt, zullen de voordelen uit deze aandelen bij de langstlevende ouder tegen het normale tabeltarief van de inkomstenbelasting worden belast. Indien sprake is van een niet-tijdelijk vruchtgebruik, wordt een evenredig deel van de verkrijgingsprijs doorgeschoven naar het kind. Bij niet-tijdelijk vruchtgebruik wordt zowel de langstlevende ouder als het kind als aanmerkelijk belanghouder aangemerkt. Voor beiden geldt dan voor de inkomsten uit aanmerkelijk belang – voor zover zij niet in de eerste schijf vallen – het afzonderlijke aanmerkelijk-belangtarief van 25%.

De overdracht van goederen onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik op de voet van de artikelen 7 en 9 van afdeling 4.2A. 1 wordt beschouwd als een erfrechtelijke verkrijging, voor zover de waarde van de overgedragen goederen niet hoger is dan de vordering met rente. Een erfrechtelijke verkrijging leidt niet tot heffing van overdrachtsbelasting.

5. Betaling van de vordering door overdracht van goederen

Bij de uitoefening van de wilsrechten bedoeld in de artikelen 8 en 10 van afdeling 4.2A. 1 verkrijgt het kind de goederen vrij van vruchtgebruik. Dat de goederen onbezwaard worden verkregen vormt een belangrijk verschil met de uitoefening van de wilsrechten van de artikelen 7 en 9: het kind krijgt thans daadwerkelijk het genot van en de beschikking over de goederen. Wegens dit verschil zal de rentecomponent van de vordering die wordt afgelost voor de inkomstenbelasting bij het kind worden belast en bij de erfgenamen aftrekbaar zijn. De overdracht van de goederen wordt, voor zover de waarde van de overgedragen goederen niet hoger is dan de vordering met rente, beschouwd als een erfrechtelijke verkrijging door het kind, zodat in zoverre geen heffing van overdrachtsbelasting plaatsvindt.

6. Onverplichte rechtshandelingen door de langstlevende

Indien de langstlevende echtgenoot tijdens zijn leven de niet-opeisbare vordering van een kind aflost zal, voor zover het kind door die aflossing wordt bevoordeeld, de heffing van schenkingsrecht aan de orde kunnen komen.

Dat is eveneens het geval indien de langstlevende echtgenoot afziet van een vruchtgebruik in gevallen waarin een kind een wilsrecht uitoefent als bedoeld in de artikelen 7 of 9 van afdeling 4.2A.1.