Inkomstenbelasting. Eigenwoningregeling

12 september 2008

Nr. CPP2008/93M

Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven en beleidsbesluiten

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

In dit besluit is het beleid geactualiseerd en samengevoegd over de toepassing van de eigenwoningregeling.

Inleiding

Dit besluit is een samenvoeging van de besluiten van 9 november 2001 nr. CPP2001/2136M, 1 oktober 2003, nr. CPP2003/1606M (onderdelen 1 tot en met 4 en 7 tot en met 9) en 27 januari 2006, nr. CPP2005/2574M. Het besluit van 24 maart 2005, nr. CPP2005/134M is ingetrokken, mede naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 25 januari 2008, nrs. 43836 en 43837 (LJN: BB4400 en BB4406). De literatuurverwijzingen zijn aangevuld en enkele onderdelen zijn redactioneel aangepast. Hiermee is geen beleidswijziging bedoeld. In de onderdelen 1.4., 1.4.1., 2.6., 3.5. en 6.2. is nieuw beleid opgenomen.

1. De eisen voor een eigen woning

In artikel 3.111, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 is opgenomen onder welke voorwaarden sprake is van een eigen woning. In dat geval is de eigenwoningregeling van toepassing. De voorwaarden zijn cumulatief. Hierna worden de volgende voorwaarden behandeld.

• De eigen woning moet de belastingplichtige of zijn partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan op grond van eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie.

• De belastingplichtige of zijn partner genieten de voordelen uit de woning en de kosten en lasten van de woning drukken op hen.

• De waardeverandering gaat de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aan.

1.1. Economische eigendom

Economische eigendom wordt opgevat volgens de gangbare juridische definitie. Voor de eigenwoningregeling geldt een andere invulling van het begrip ‘economische eigendom’ dan voor de overdrachtsbelasting. Voor de eigenwoningregeling hoeft de waardemutatie van de woning de belastingplichtige niet volledig aan te gaan. Wettelijk is immers voor de eigenwoningregeling bepaald dat de waardeverandering de belastingplichtige grotendeels moet aangaan. Vervolgens is limitatief aangegeven in welke andere gevallen dan juridische eigendom sprake kan zijn van een eigen woning, waaronder economische eigendom. Economische eigendom is in dit kader eigenlijk niets anders dan de juridische eigendom zonder levering van de onroerende zaak.

1.2. Erfpacht of ondererfpacht

Een woning die de belastingplichtige economisch toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Dit geldt ook voor een woning, die krachtens een recht van opstal op die grond, het eigendom van de belastingplichtige is. Wanneer niet op de grond, maar op de opstal een recht van erfpacht is gevestigd, is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Als de canon op de opstal eeuwigdurend is afgekocht, is voor de eigenwoningregeling sprake van economische eigendom van de woning.

1.2.1. Alleen zakelijke rechten

Een woning op gehuurde grond is geen eigen woning. Dit geldt ook als de woning voor rekening en risico van de huurder is gebouwd. De uitbreiding van de eigenwoningregeling tot situaties van erfpacht en opstal is alleen bedoeld voor de zakelijke rechten van erfpacht en opstal. De eigenwoningregeling geldt ook niet bij een persoonlijk recht van erfpacht. Persoonlijke rechten van erfpacht of opstal zijn huuranaloge rechten die behoren tot de rendementsgrondslag van box 3. Het maakt daarbij niet uit of het persoonlijke recht materieel overeenkomt met het zakelijke recht van erfpacht of opstal.

1.2.2. Erfpacht op ondergrond en woning, toch een eigen woning?

Bij erfpacht op ondergrond en woning is in beginsel sprake van huuranalogie waarvoor de eigenwoningregeling niet geldt. Dit kan anders zijn als de waarde van de opstal wordt vergoed.

Dit komt bijvoorbeeld voor bij de gemeenten Amsterdam en Rotterdam die grond in erfpacht hebben uitgegeven. De koper/erfpachter krijgt de woning (appartement) in ondererfpacht, waarbij geen sprake is van een canon op de opstal. De opstal is voor de waarde in het economische verkeer aan de koper ‘overgedragen’. De ondererfpacht van de appartementen is dan de titel om het appartement ‘in eigendom’ te geven aan de koper. Ook bij andere zakelijke rechten wordt deze rechtsfiguur toegepast. Meestal is sprake van een langdurig recht dat na afloop van die periode kan worden verlengd.

Goedkeuring

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de eigenwoningregeling ook geldt als de situatie materieel gelijk is aan economische eigendom. Die situatie moet dan sterk afwijken van de situatie waarin sprake is van huur. Als zowel de grond en de opstal in erfpacht zijn uitgegeven, heeft een periodieke canonbetaling gewoonlijk ook betrekking op de opstal. In dat geval is de eigenwoningregeling niet van toepassing.

Daarom geldt de goedkeuring alleen als is voldaan aan elk van de volgende voorwaarden.

• Voor de opstal wordt een koopsom vastgesteld die overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van de opstal op het moment van de verwerving van het erfpachtrecht. Bij de waardebepaling wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de ligging van de opstal en de staat van onderhoud.

• Het erfpachtrecht heeft bij uitgifte een looptijd van minimaal 25 jaar.

• Er is geen periodieke canon voor de opstal verschuldigd.

• De koopsom voor de opstal dient bij het afsluiten van het contract in één keer te zijn voldaan.

• De canon op de grond is zuiver en zakelijk vastgesteld. Dit geldt ook voor de afkoopsom als de canon op de grond is afgekocht.

• De erfpachter heeft de volle economische eigendom van de opstal. Dit omvat alle risico's ten aanzien van de opstal. Bij verkoop en bij het einde van het erfpachtcontract krijgt de erfpachter de waarde in het economische verkeer van de opstal op dat moment vergoed. Ook daarbij wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de staat van onderhoud en de door de erfpachter aangebrachte verbeteringen. Er is onvoldoende economisch eigendom als de erfpachter alleen een vergoeding krijgt voor door hem gepleegd onderhoud en aangebrachte verbeteringen. De erfpachter heeft dan geen eigen woning.

• Na 25 jaar mag het erfpachtrecht worden verlengd. De verlenging betreft steeds een periode van tenminste 25 jaar. Bij verlenging gelden dezelfde uitgangspunten als hiervóór vermeld.

1.2.3. Erfpachtsbepalingen als zekerheidstelling

Soms wordt erfpacht gebruikt voor meer civielrechtelijke zekerheid. Een dergelijke bepaling is weliswaar een inbreuk op de eigendom, maar hoeft op zich geen beletsel te zijn voor de toepassing van de eigenwoningregeling. Uiteraard moet wel worden voldaan aan alle voorwaarden voor de toepassing van de eigenwoningregeling. Een opeenstapeling van inbreuken op het eigendomsbegrip kan er wel toe leiden dat de ‘uitgeklede’ eigendom materieel bezien niet meer kan worden aangemerkt als een voldoende mate van (economische) eigendom.

Voorbeeld 1

Woningbouwcorporaties eisen soms dat de koper bij verhuizing de opstal terugverkoopt aan de corporatie. Er wordt soms betwijfeld of daarmee civielrechtelijk is uitgesloten dat de koper toch aan een derde kan verkopen, bijvoorbeeld bij executoriale verkoop. Voor de civielrechtelijke zekerheid wordt de woning in erfpacht uitgegeven zodat de erfpachter niet zonder medewerking van de verpachter kan verkopen. Deze bepaling is op zich zelf geen beletsel voor de toepassing van de eigenwoningregeling.

Voorbeeld 2

Een variant op de zekerheid die corporaties willen hebben dat de koper niet verkoopt aan een derde is de volgende. De opstal wordt voor 99% in erfpacht uitgeven aan de koper. De koper kan hierdoor niet zelfstandig verkopen. De koper betaalt wel voor 100% van de opstal. In dat geval kan de eigenwoningregeling worden toegepast op de hele woning.

1.3. Belang bij de waardeontwikkeling

Een van de kernpunten van de eigenwoningregeling is dat de koper een belang van ten minste 50% moet hebben bij de waardeontwikkeling van de woning. Het moet daarbij gaan om een belang dat voortvloeit uit het feitelijke (economische) eigendomsrecht op de woning en niet op een belang dat voortvloeit uit bijvoorbeeld contractuele afspraken of opties met betrekking tot een deel van de woning dat niet feitelijk in (economische) eigendom is.

Het enkel toekennen van een belang bij de waardeverandering van een object is niet voldoende voor de eigenwoningregeling.

1.3.1. De 50%-eis

De eis dat er voldoende economisch belang moet bestaan voor toepassing van de eigenwoningregeling houdt in dat de koper op elk moment vanaf de aankoop van de woning een belang moet hebben van ten minste 50% bij de waardeontwikkeling van de woning, zowel positief als negatief.

Aan de hand daarvan wordt vooraf bepaald of de eigenwoningregeling wel of niet geldt. Als uit de voorwaarden voortvloeit dat op enig moment het belang bij de positieve of negatieve waardeontwikkeling minder kan bedragen dan 50% mist de eigenwoningregeling toepassing. Niet van belang is of achteraf blijkt dat het belang van de koper wel 50% of meer heeft bedragen.

Voorbeeld 1

Een woningbezitter heeft een optie geschreven waardoor zijn kinderen op elk moment de woning kunnen kopen tegen de waarde op het moment waarop de optie is geschreven. De eigenwoningregeling geldt niet, omdat de eigenaar niet meer op elk moment een belang heeft van ten minste 50% bij de waardeontwikkeling.

Voorbeeld 2

A en B kopen gezamenlijk één groot huis in de verhouding 60/40. A koopt 60% en bewoont deel A, dat ook 60% van de waarde vertegenwoordigt. B bewoont de rest (deel B). A en B zijn geen partners en voeren geen gezamenlijke huishouding.

Voor B geldt de eigenwoningregeling niet. B is voor 40% eigenaar van het door hem bewoonde deel waardoor zijn belang bij de waardeontwikkeling minder is dan 50%.

Voor A geldt de eigenwoningregeling, voor 60% van het door hem bewoonde deel. Alleen de financiering van deel A kan als eigenwoninglening worden aangemerkt. Het deel van het huis van B en de financiering daarvan hoort zowel bij A als bij B in box 3 thuis.

Voorbeeld 3

Als voorbeeld 2, maar A en B maken aanvullende contractuele afspraken. A wordt daardoor economisch eigenaar van deel A, waardoor A ook alleen de waardeontwikkeling aangaat van deel A. B krijgt dezelfde rechten voor deel B. A en B komen ook overeen dat ieder de eigenaarslasten betaalt voor zijn deel. Voor A en B geldt dan de eigenwoningregeling over 100% van deel A respectievelijk deel B.

Voorbeeld 4

Een lid van een woonvereniging (zie ook onderdeel 1.6.) is bij toetreding geen aankoopsom verschuldigd. In de statuten is slechts bepaald dat bij vertrek wordt afgerekend over de waardeontwikkeling van zijn woongedeelte tijdens zijn lidmaatschap. De eigenwoningregeling geldt niet. Het belang vloeit niet voort uit het feitelijke (economische) eigendomsrecht op het woongedeelte, maar is een contractuele afspraak met betrekking tot een deel van de woning dat niet feitelijk in (economische) eigendom is.

1.3.2. Tijdelijk geen belang bij de waardeontwikkeling bij verkoop in verband met verhuizing

De verkoper van een eigen woning kan na het ondertekenen van de voorlopige koopovereenkomst tot de juridische eigendomsoverdracht nog tijdelijk in de woning blijven wonen. Hij heeft dan geen belang meer bij de waardeontwikkeling van de woning. Een van de elementen voor de toepassing van de eigenwoningregeling is echter dat de eigenaar de waardeverandering van de woning grotendeels aangaat.

Deze gang van zaken is maatschappelijk gebruikelijk bij de verkoop van een woning. Woningen worden doorgaans al te koop aangeboden voordat men verhuist en de woning leeg komt te staan. Uitgaande van dit gegeven kan de eigenwoningregeling na het sluiten van de voorlopige koopovereenkomst nog van toepassing zijn tot de juridische eigendomsoverdracht. Zolang de verkoper de woning nog zelf bewoont, geldt de eigenwoningregeling onveranderd. Als de verkoper verhuist na het sluiten van de voorlopige koopovereenkomst kan de eigenwoningregeling op grond van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001, van toepassing zijn. Een termijn van maximaal twee jaren kan in deze situatie nog als gebruikelijk worden aangemerkt. De maximale periode waarover de eigenwoningregeling nog kan worden toegepast, is in beiden gevallen twee jaar na het ondertekenen van de voorlopige koopovereenkomst.

1.4. Kosten en lasten moeten drukken op de eigenaar

De kosten en lasten van de woning moeten op belastingplichtige (of zijn partner) drukken (artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). De belastingplichtige (of zijn partner) moet de kosten en lasten van zijn eigendom betalen die toerekenbaar zijn aan zijn eigen woning.

Bij appartementseigenaren is het uitgangspunt dat ieder lid zijn aandeel in de kosten van de gemeenschappelijke delen en zaken betaalt volgens de eigendomsverhouding. In voorkomende gevallen kan daarvan worden afgeweken. Zo kunnen door het VVE-reglement kosten in afwijking van de eigendomsverhouding worden verdeeld.

Voorbeeld

De leden die op de begane grond wonen, gebruiken de lift niet. Daarom hoeven zij niet mee te betalen voor de kosten van gebruik, onderhoud en vervanging van de liftinstallatie. Dit is geen probleem voor de toepassing van de eigenwoningregeling.

1.4.1. Rentelasten

Bij de kosten en lasten gaat om de eigenaarslasten met betrekking tot de eigen woning en niet om de financieringslasten. Als de verkoper een renteloze of laagrentende lening verschaft, staat dat op zich de toepassing van de eigenwoningregeling niet in de weg.

1.4.2. Voorwaardelijke verschuldigdheid

De kosten en lasten drukken niet als ze voorwaardelijk zijn verschuldigd.

Voorbeeld

De lopende kosten en lasten worden verminderd door die kosten en lasten voor een deel af te rekenen bij verkoop, bijvoorbeeld door verrekening met de waardevermeerdering. Dat is geen beletsel. Maar er is wel een beletsel als die kosten en lasten alleen worden betaald voor zover de waardevermeerdering die kosten dekt. De kosten en lasten zijn dan voorwaardelijk verschuldigd en drukken dan feitelijk in zoverre niet. De eigenwoningregeling geldt dan niet, ook niet voor een deel van de woning.

1.5. Verkoop onder voorwaarden

De voormalige eigenaar kan na de overdracht van de woning aan de nieuwe eigenaar op enigerlei wijze belang houden bij de woning (hierna: verkoop onder voorwaarden). Dit kan een belang zijn in of bij de onroerende zaak zelf, dan wel een (financieel) belang dat voortvloeit uit de voormalige eigendom. Hierna behandel ik de uitgangspunten voor toepassing van de eigenwoningregeling bij verkoop onder voorwaarden. Deze uitgangspunten gelden voor elke verkoop van zowel bestaande als nieuwe woningen.

De voorwaarden moeten expliciet en onvoorwaardelijk in de koopovereenkomst zijn neergelegd. Aan de hand daarvan wordt (vooraf) getoetst of de eigenwoningregeling wel of niet geldt.

Een voorwaarde kan onder meer zijn een verplichte terugverkoop of doorverkoop tegen een gereguleerde prijs die afwijkt van de waarde in het economische verkeer op het moment van verkoop. Hier kan tegenover staan dat de koper de woning tegen een lagere prijs aankoopt dan de waarde in het economische verkeer. Doorverkoop is de rechtstreekse verkoop door de koper waarbij de vorige eigenaar de nieuwe koper aanwijst of goedkeurt, waarbij eventueel voor de woning geldende voorwaarden van (overeenkomstige) toepassing blijven.

De situatie waarin de verkoper belang houdt bij de woning, speelt zich af op het grensvlak tussen koop en huur. De eigenwoningregeling eist (economische) eigendom. Alleen de inbreuken die noodzakelijk zijn om het (financiële) belang van de voormalige eigenaar op redelijke wijze te waarborgen op het eigendomsrecht van de nieuwe eigenaar zijn toegestaan. De (financiële) belangen van de verkoper moeten daarbij voortdurend worden afgewogen tegen de belangen van de eigenaar. In de praktijk zal dit neerkomen op het vastleggen van de verbintenis- of zakenrechtelijke aspecten van het contract om het belang van de verkoper bij de koperskorting of de waardeontwikkeling te waarborgen. Een voorbeeld van zo’n waarborg is een aanbiedingsverplichting al dan niet in combinatie met een afnameverplichting dan wel een afnamerecht.

1.5.1. Waardeontwikkeling

De waardeontwikkeling is het verschil tussen de waarde in het economische verkeer op het moment van aankoop van de woning en de waarde in het economische verkeer op het moment van doorverkoop van de woning. Onder waarde in het economische verkeer wordt verstaan de waarde van de woning in onbewoonde staat, zonder rekening te houden met de eventuele voorwaarden. Zo blijft bijvoorbeeld een koperskorting of een aandeel in de waardeontwikkeling van de woning buiten de waardering. De waarden worden door een onafhankelijke makelaar of beëdigd taxateur vastgesteld.

1.5.2. Koperskorting

Er is sprake een koperskorting als de koper de woning tegen een lagere prijs aankoopt dan de waarde in het economische verkeer. Deze zogenoemde koperskorting kan expliciet zijn overeengekomen, dan wel impliciet voortvloeien uit een prijsstelling die afwijkt van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak. Als de koperskorting niet hoeft worden terugbetaald of nominaal moet worden terugbetaald, heeft de verkoper in zoverre geen belang bij de waardeontwikkeling behouden.

De verkoper heeft wel een belang bij de waardeverandering als hij recht heeft op (terug)betaling van (een aandeel in) de koperskorting in combinatie met een belang de waardeontwikkeling. De eigenwoningregeling geldt dan als de koper een belang heeft van ten minste 50% van de waardeontwikkeling.

1.5.3. Aflopend anti-speculatiebeding over maximaal 10 jaar, geen cumulatie met 50%-eis

Met name gemeenten kunnen voor gesubsidieerde sociale woningbouw zogenoemde anti-speculatiebedingen opleggen aan de koper. De koper heeft hierdoor in eerste aanleg een kleiner belang dan 50% bij de waardeontwikkeling van zijn woning.

Goedkeuring

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat bij een anti-speculatiebeding de eigenwoningregeling toch geldt. Hierbij geldt als voorwaarde dat in maximaal 10 jaar na aankoop van de woning het belang van de verkoper lineair is afgebouwd. Uiterlijk 10 jaar na de aankoop van de woning heeft de koper dus het volledige economische belang bij zijn woning en gaat de waardeontwikkeling hem vanaf dat moment voor 100% aan.

Het aflopende anti-speculatiebeding cumuleert niet met overige prijsregulerende bepalingen. Als er dus op enig moment in de tijd voor de eigenaar een belang bij de waardeontwikkeling resteert dat kleiner is dan 50%, dan is ‘slechts’ het lineair aflopende anti-speculatiebeding toegestaan. Een combinatie van een anti-speculatiebeding met de andere prijsregulerende voorwaarden kan wel opvolgend in de tijd worden toegepast.

Voorbeeld

Het anti-speculatiebeding loopt in 10 jaar lineair af. Bij verkoop in jaar 1 tot en met jaar 5 ontvangt de koper echter minimaal de aankoopprijs plus 50% van de waardeontwikkeling. In jaar 6 moet de koper door het beding 40% van de waardeontwikkeling af staan aan de verkoper. Vervolgens neemt dat belang jaarlijks verder af met 10%. In deze situatie is er voldoende belang bij de waardeontwikkeling.

1.5.4. De verkoper biedt een voordelige financiering aan

Bij verkoop onder voorwaarden kan ook een voordelige financiering zijn aangeboden. Dit geldt voor bijvoorbeeld zogenoemde startersleningen.

Voorbeeld 1

De koper koopt de woning tegen de waarde in het economische verkeer van € 190.000. Zijn leencapaciteit voor een reguliere (hypothecaire) lening is maximaal € 167.500. Hij leent dit bedrag en betaalt het aan de verkoper. Voor € 22.500 (het verschil tussen de koopprijs en de betaling aan de verkoper) verstrekt de verkoper een aflossingsvrije (tijdelijke) renteloze lening, die bij verkoop door de koper ineens moet worden afgelost.

Voorbeeld 2

De koper koopt de woning tegen de waarde in het economische verkeer van € 190.000. Zijn leencapaciteit voor een reguliere (hypothecaire) lening is lager. Hij leent dit bedrag en betaalt het aan de verkoper. Om de aankoop mogelijk te maken, biedt de verkoper de koper een lening groot € 22.500, tegen een rente die (tijdelijk) lager is dan de marktrente.

In beide voorbeelden is de eigenwoningregeling onverkort van toepassing. De financiering leidt er op zich niet toe dat de verkoper een belang heeft bij de waardeontwikkeling. De feitelijk betaalde rente is aftrekbaar. De renteloze lening heeft geen gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting.

1.5.5. Onderhoud van de woning

De verkoper mag beperkt voorwaarden stellen aan het onderhoud van de buitenkant of het casco van de woning. Daarbij gaat het uitsluitend om noodzakelijk onderhoud dat voortvloeit uit overheidsregelingen als bijvoorbeeld het Burgerlijk Wetboek c.q. een (plaatselijk) bouwbesluit, dan wel een gemeentelijke verordening. De kosten van het onderhoud dienen uiteraard voor rekening van de koper te komen.

1.5.6. Schuldenvrij vertrek

De verkoper kan de koper de garantie geven dat hij bij verkoop in ieder geval schuldenvrij kan vertrekken.

De koper voldoet daardoor niet aan de 50%-eis.

Goedkeuring

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de garantie van schuldenvrij vertrek geen gevolgen heeft voor de toepassing van eigenwoningregeling in de volgende situatie. De verkoper garandeert dat de koper bij doorverkoop in ieder geval ontvangt het bedrag van de lening(en) die de koper is aangegaan ter verwerving van de woning, minus een maandelijkse vermindering, gebaseerd op een 30 jarige annuïteit. Als rente geldt de nominale rente die de koper gedurende de looptijd voor de lening(en) voor de verwerving van zijn woning betaalt. De maandelijkse annuïtaire vermindering moet uiterlijk ingaan een jaar na de verstrekking van de lening(en). De vermindering mag stoppen als de geldgever de geldlening opeist.

1.5.7. Overgangsregeling. Op 4 maart 1999 bestaande situaties worden fiscaal gerespecteerd

Voor woningen die vóór 4 maart 1999 zijn gekocht onder voorwaarden die inmiddels niet meer voldoen gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een overgangsregeling. Tijdens de behandeling van de Wet IB 2001 is aangegeven dat de uitzonderingssituaties onder de Wet IB 2001 blijven gelden (Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 191–192).

Goedkeuring

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de eigenwoningregeling geldt voor de koper die zijn woning vóór 4 maart 1999 onder voorwaarden heeft gekocht. Hierbij geldt de eis dat de Belastingdienst vóór 4 maart 1999 expliciet of impliciet heeft ingestemd met toepassing van de eigenwoningregeling. De goedkeuring geldt zolang de woning voor de koper een eigen woning is als bedoeld in artikel 3.111, van de Wet IB 2001.

1.6. Woonverenigingen

Belastingplichtigen kunnen met anderen in hun huisvesting voorzien via een vereniging. De zogenoemde woonvereniging is de (juridisch) eigenaar van het pand waarin de leden wonen. Een lid van de woonvereniging heeft op basis van zijn lidmaatschapsrecht recht op het gebruik van een deel van de woning, inclusief gemeenschappelijke ruimten (zijn woongedeelte). De eigenwoningregeling kan voor een lid gelden (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 477). Hierna behandel ik de toepassing van de eigenwoningregeling in deze situatie. De vraag of de eigenwoningregeling van toepassing is, wordt beoordeeld vanuit de positie van het lid van de woonvereniging. De positie van de woonvereniging is daaraan ondergeschikt. De verenigingsakte is het startpunt. Voor de uiteindelijke beoordeling is uiteraard van belang of er in de praktijk, bijvoorbeeld in het huishoudelijke reglement, door nadere bepalingen wordt afgeweken van de akte. Uiteraard worden alle nadere bepalingen in de beoordeling betrokken.

1.6.1. Kosten en lasten

Voor de eigenwoningregeling moeten de kosten en lasten van het woongedeelte van het lid op dat lid drukken. Het lid moet de reële kosten en lasten betalen die betrekking hebben op zijn woongedeelte. De eigenwoningregeling geldt niet als de kosten (mede) worden vastgesteld op basis van de financiële draagkracht van de leden.

1.6.2. Het belang bij de waardeontwikkeling bij een woonvereniging

Voor de eigenwoningregeling moet het lid de waardeverandering van zijn woongedeelte grotendeels aangaan. Vooraf moet vaststaan dat het lid tijdens zijn bezitsperiode een belang heeft van tenminste 50% in de daadwerkelijke waardeontwikkeling van zijn woongedeelte.

De eigenwoningregeling geldt dus niet:

• tijdens een kennismakingsperiode of zolang het lid nog geen feitelijk belang heeft bij de waarde-ontwikkeling;

• bij een tijdsevenredige verdeling van de waardeverandering over de periode waarin de vereniging de woning bezit;

• bij een tijdsevenredige verdeling van het vermogen bij liquidatie van de vereniging.

1.6.3. De betaling bij toetreding van het lid

Voor de eigenwoningregeling is van belang dat er een aankoopsom is betaald voor het woongedeelte dat door het lid wordt bewoond. Zie ook voorbeeld 4 onder onderdeel 1.3.

1.6.4. De waardevaststelling

Soms wordt de (ver)koopsom vastgesteld met een taxatie die een bepaalde periode geldig blijft, al dan niet gecorrigeerd met indexcijfers. Ook komt het voor dat de waarde per verenigingsbalansdatum aan het begin of het einde van het jaar wordt gehanteerd. Dergelijke bepalingen zijn slechts acceptabel als daaraan is gekoppeld dat de vereniging of een uittredend lid altijd kan laten hertaxeren, zonodig met een geschillenregeling. Partijen moeten uitgaan van de prijs die bindend is vastgesteld. Niet acceptabel is een taxatie die gedurende een bepaalde periode geldt en waaraan de vereniging of een uittredend lid altijd is gebonden. In dat geval is onvoldoende gewaarborgd dat het lid in zijn bezitsperiode de feitelijke waardeverandering aangaat van zijn woongedeelte. Bij toetreding heeft een lid de vrije keuze om tegen de gevraagde prijs lid van de woonvereniging te worden, zodat sprake is van marktwerking.

1.6.5. Uitbetaling aan het vertrekkende lid

Bij overdracht aan de vereniging wordt het vertrekkende lid niet altijd direct bij uittreden betaald, maar bijvoorbeeld na 6 maanden. Een rentevergoeding ligt voor de hand, maar is niet noodzakelijk. De renteloosheid heeft geen gevolgen voor de toepassing van de eigenwoningregeling.

Een rentevergoeding is voor de zittende leden geen aftrekbare eigenwoningrente. Die rente heeft immers geen betrekking op de verwerving van ‘hun eigen woning’. Voor degene die in de plaats komt van het uitgetreden lid is die rente in beginsel ook geen eigenwoningrente. De plaatsvervanger kan alleen rente aftrekken over de periode nadat hij is toegetreden. Zijn ‘eigenwoningschuld’ heeft immers alleen maar betrekking op de financiering van zijn koopsom.

Als de vordering voor een langere periode blijft openstaan, kan dit een probleem geven. Bijvoorbeeld als de schuld wordt afgelost bij ontbinding van de vereniging of verkoop van het pand. De aflossing van de schuld kan dan afhankelijk worden van de waardeontwikkeling van het pand. Bij een waardedaling van de onroerende zaak kan de vereniging wellicht zijn schuld niet voldoen. Dit raakt direct het belang bij de waardeontwikkeling van het uitgetreden lid. Om hieraan voldoende realiteitsgehalte te geven, moet de uitbetaling worden zekergesteld. Een termijn van één jaar om de zaken te regelen, vormt geen probleem. Bij een langere termijn zal er voldoende zekerheid moeten worden gesteld op daadwerkelijke betaling van de verkoopprijs.

Afkoopwaarde polissen

Bij de uitkering aan het vertrekkende lid wordt soms rekening gehouden met de afkoopwaarde van verzekeringspolissen (ongeacht of deze tot het vermogen van de vereniging behoren). Deze bepaling beïnvloedt het belang bij de waardeverandering van de woning. De mogelijkheid bestaat dat een lid de waardeontwikkeling niet grotendeels aangaat. Deze bepaling is dan in strijd met de uitgangspunten voor de eigenwoningregeling.

Overlijdensclausule

In sommige statuten is opgenomen dat bij overlijden van het lid de rechten uit zijn lidmaatschap verblijven aan de vereniging. De waardeontwikkeling van het woongedeelte komt daardoor bij overlijden niet toe aan het lid c.q. zijn erfgenamen. Civielrechtelijk is het discutabel of een dergelijke bepaling wel mogelijk is. Het is de vraag of de bepaling niet eenzijdig kan worden herroepen. De overlijdensclausule als zodanig is geen beletsel voor de toepassing van de eigenwoningregeling.

1.7. Kosten van groot onderhoud niet aftrekbaar

Soms moeten bezitters van een eigen woning hoge tot zeer hoge onderhoudskosten maken. Het gaat bijvoorbeeld om een dure reparatie van een flatgebouw in verband met betonrot of om een reparatie aan de fundering van een woning wegens verzakking. Een verzoek om met toepassing van de hardheidsclausule deze kosten als aftrekbare kosten in aftrek toe te laten, wijs ik af.

Het eigenwoningforfait is uitdrukkelijk bedoeld als netto forfait. Dat wil zeggen, dat in feite een jaarlijkse aftrek voor onderhoudsuitgaven wordt toegekend op de bruto economische huurwaarde van de woning, ongeacht of en wanneer die onderhoudsuitgaven plaatsvinden. Wanneer de uitgaven plaatsvinden, door wie zij worden gedaan, of de uitgaven worden gedaan of hoe hoog de werkelijke uitgaven zijn, is in deze regeling irrelevant. Door het forfaitaire karakter van de regeling, zijn er situaties waarin geen of weinig kosten worden gemaakt. Belastingplichtigen in een dergelijke situatie genieten derhalve een voordeel ten opzichte van een regeling waarbij wel met de werkelijke onderhoudskosten rekening wordt gehouden. Belastingplichtigen met hogere onderhoudskosten dan waarmee forfaitair rekening wordt gehouden, hebben een nadeel. Deze gevolgen zijn door de wetgever onderkend en welbewust aanvaard.

1.8. Zekerheid over toepassing van de eigenwoningregeling

Vragen over de toepassing van de eigenwoningregeling in de hiervoor genoemde gevallen, kunnen schriftelijk worden voorgelegd aan:

De Kennisgroep Onroerende Zaken van de Belastingdienst.

Belastingdienst Oost/kantoor Winterswijk

t.a.v. de heer H.J.M. Franken

Postbus 9100

7100 HA Winterswijk

2. (Vrucht)gebruik verkregen krachtens erfrecht

Er is ook sprake van een eigen woning als de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen (artikel 3.111, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001). De belastingplichtige moet de voordelen genieten en de kosten en lasten moeten op hem drukken. De waardeverandering hoeft hem in dit geval niet aan te gaan.

2.1. Geen persoonlijke gebruiksrechten

Een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik kan alleen een zakelijke recht zijn als bedoeld in de artikelen 3:201 en 3:226 BW. Persoonlijke rechten van gebruik vallen er dus niet onder.

2.2. Begrip ‘krachtens erfrecht’

Onder het begrip ‘krachtens erfrecht’ valt het genotsrecht dat ontstaat door:

• de wettelijke bepalingen van het erfrecht (dit kunnen ook buitenlandse wettelijke bepalingen zijn);

• krachtens testament;

• de verdeling van de nalatenschap;

• door uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in artikel 4:19 BW; of

• artikel 4:28 of 4:29 BW (het verzorgingsvruchtgebruik).

De gerechtigdheid moet betrekking hebben op de woning die behoorde tot het vermogen van de erflater.

Een vruchtgebruik dat onderdeel was van de nalatenschap is niet ‘krachtens erfrecht’ verkregen.

Voorbeeld 1

De ouders hebben tijdens hun leven de woning overgedragen aan hun uitwonende kind. De eigenwoningregeling is daardoor niet van toepassing. De ouders bewonen hun woning op grond van een (gezamenlijke) opvolgend recht van vruchtgebruik. Nadat een van de ouders is overleden, blijft de langstlevende in de woning wonen. Het vruchtgebruik is in dit geval niet krachtens erfrecht verkregen, maar is door het overlijden bij opvolging overgegaan op de langstlevende. De eigenwoningregeling is hier niet van toepassing.

Voorbeeld 2

X en Y zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. X bezit de echtelijke woning. X overlijdt. In het testament is bepaald dat het vruchtgebruik van de nalatenschap aan Y wordt gelegateerd tegen inbreng van de blote eigendom van vermogensbestanddelen van Y. Artikel 3.111, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001, ziet op een recht van vruchtgebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft gekregen. Hieronder valt ook een vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van een waarde. De eigenwoningregeling geldt dus voor Y.

Voorbeeld 3

X en Y zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. Y bezit de echtelijke woning. X overlijdt. In het testament is bepaald dat het vruchtgebruik van de nalatenschap aan Y wordt gelegateerd tegen inbreng van de blote eigendom van haar woning (turbotestament). De kinderen zijn de enige erfgenamen. Artikel 3.111, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001, ziet op een recht van vruchtgebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft gekregen. De bepaling ziet dus niet op een recht van vruchtgebruik op een woning die niet tot het vermogen van de erflater heeft behoord. In dit geval heeft Y de blote eigendom van haar woning vervreemd onder voorbehoud van een vruchtgebruik. De eigenwoningregeling geldt dus niet voor Y.

2.3. Toepassing eigenwoningregeling in afwachting afwikkeling nalatenschap.

Een recht van vruchtgebruik, bewoning of gebruik ontstaat op het moment van afgifte van een vruchtgebruiklegaat of een verdeling van een nalatenschap waarbij het recht wordt gevestigd. De eigenwoningregeling is pas van toepassing vanaf het moment dat het betreffende recht is gevestigd.

Goedkeuring

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de eigenwoningregeling van toepassing is vanaf het moment van overlijden van de erflater. Hierbij gelden de volgende voorwaarden.

• Het recht van vruchtgebruik, bewoning of gebruik van de eigen woning (ten behoeve van de langstlevende) wordt gevestigd binnen twee jaren na het overlijden van de erflater.

• Aan de overige voorwaarden van de eigenwoningregeling is voldaan.

2.4. Overgangsregeling voor oude rechten van vruchtgebruik van vóór 2001 die nog niet zijn gevestigd

In het verleden zijn vruchtgebruiklegaten afgegeven zonder dat het recht van vruchtgebruik is gevestigd. Een reden was dat betrokkenen er vanuit gingen dat door de afwikkeling van de nalatenschap de vestiging niet nodig was. Vanaf 1 januari 2001 is in die situatie de eigenwoningregeling niet meer van toepassing. Als het vruchtgebruik alsnog wordt gevestigd, is de eigenwoningregeling pas vanaf dat moment van toepassing. In de praktijk leidt dit tot ongewenste misverstanden.

Goedkeuring

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de eigenwoningregeling ook vanaf 1 januari 2001 nog wordt toegepast als wordt voldaan aan de volgende voorwaarden.

• Op grond van een testament of een (stilzwijgende) afspraak tussen de erfgenamen is er materieel

• sprake van een recht van vruchtgebruik, gebruik of bewoning dat door het overlijden is ontstaan.

• Voor het jaar 2000 is de gerechtigde tot het gebruik van de woning daarvoor belast met het huurwaardeforfait (artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964).

Als aan deze voorwaarden is voldaan, kan de ‘blote eigenaar’ er voor de waardering in box 3 vanuit gaan dat er voor de gebruiker sprake is van een genotsrecht als bedoeld in artikel 5.22, derde lid, van de Wet IB 2001.

2.5. Zaaksvervanging

Als de woning wordt verkocht en in plaats daarvan een nieuwe woning wordt gekocht, is de nieuwe woning eveneens aan het recht van (vrucht)gebruik onderworpen (zaaksvervanging). Bij zaaksvervanging is er geen beëindiging van het oorspronkelijke recht en de vestiging van een nieuw recht. Als er sprake is van zaaksvervanging eindigt het recht van vruchtgebruik niet. Het recht van (vrucht)gebruik op de nieuwe woning is dan ook ‘krachtens erfrecht’ ontstaan. Bij zaaksvervanging geldt ook voor de nieuwe woning de eigenwoningregeling. Of er zaaksvervanging is, wordt bepaald door artikel 3:213 BW. Daarbij is van belang onder welke voorwaarden het recht van (vrucht)gebruik is overeengekomen.

2.6. Gevolgen van aan de kinderen overgedragen blote eigendom van de woning

De eigenwoningregeling is niet van toepassing als ouders tijdens hun leven de blote eigendom van hun woning overdragen aan hun kinderen. De woning behoort zowel voor de ouders als voor de kinderen tot de rendementsgrondslag van box 3. Ook een eventuele (hypotheek)schuld wordt in aanmerking genomen in box 3.

Voor op 1 januari 2001 bestaande gevallen is in het nieuwe belastingstelsel geen overgangsrecht getroffen. Tijdens de parlementaire behandeling is dit uitvoerig aan de orde geweest zodat er geen aanleiding is voor toepassing van de hardheidsclausule. Een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule wordt ook afgewezen als er geen schuld is voor de woning. Een vergelijking met de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (artikel 3.123a van de Wet IB 2001) gaat niet op. Die regeling is alleen van toepassing als de eigenwoningregeling geldt.

2.7. Blote eigenaar (kind) en vruchtgebruiker (ouder) wonen samen en kiezen voor fiscaal partnerschap

Als een ouder het vruchtgebruik van de woning heeft en een inwonend kind de blote eigendom, kan de eigenwoningregeling van toepassing zijn als ouder en kind hebben gekozen voor fiscaal partnerschap (artikel 1.2 van de Wet IB 2001). Als de woning de partners ter beschikking staat, de kosten en lasten op hen drukken én de waardeverandering hen grotendeels aangaat, is de woning voor beide partners een eigen woning. Hierbij is niet van belang in welke verhouding de woning hen ter beschikking staat, de kosten en lasten op hen drukken en de waardeverandering hen (grotendeels) aangaat.

3. Verhuisregelingen

De woning die leeg staat of in aanbouw is, is een eigen woning als die woning uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daarop volgende twee jaren als hoofdverblijf ter beschikking te staan (artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001). De woning moet vanaf het moment van verwerving leegstaan. Een vergelijkbare regeling geldt voor de leegstaande oude woning na verhuizing (artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001).

3.1. Woning te koop of leeg of in aanbouw in het buitenland

De toepassing van de verhuisregelingen is niet beperkt tot een woning in Nederland.

Voor personen die niet in Nederland wonen, is een verhuisregeling alleen van toepassing als woning als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 in de Nederlandse belastingheffing is of wordt betrokken.

3.2. De tweejaarsperiode

Door de formulering van artikel 3.111, tweede of derde lid, van de Wet IB 2001 kan de tweejaarsperiode in zijn uitwerking langer zijn dan een periode van 24 maanden. Bij een woning die leeg staat of in aanbouw is, ziet de regeling immers op de situatie dat de woning in het kalenderjaar (jaar één) of in een van de daaropvolgende twee jaren (jaren 2 en 3) als eigen woning zal dienen. De verhuisregeling kan dus gedurende maximaal 36 maanden gelden. Al naar gelang de woning later in jaar één wordt verkregen loopt de termijn terug naar 24 maanden (plus één dag). Het verschil tussen 24 en 36 maanden is het gevolg van de ruwe werking van de praktische invulling van de regeling. In een voorkomend geval kan in een bepaald jaar dus niet zijn voldaan aan de wettelijke termijn terwijl de periode toch minder is dan 36 maanden. Voor een verlenging van de termijn zie ik geen aanleiding. Als in jaar één aannemelijk is dat de woning pas in jaar vier wordt opgeleverd, is in jaar één geen sprake van een eigen woning. Pas vanaf jaar twee kan sprake zijn van een eigen woning.

Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule de termijn van artikel 3.111, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001, te verlengen wijs ik af.

3.3. Woonvereniging. Overdracht aan de vereniging of het nieuw toetredende lid

Meestal worden bij vertrek door een lid van de woonvereniging de rechten uit het lidmaatschap overgedragen aan de vereniging. Het woongedeelte is dan overgegaan aan de vereniging zodat de eigenwoningregeling niet meer geldt. Vanaf de overdracht is de verhuisregeling van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001, niet van toepassing. Renteaftrek is vanaf dat moment ook niet meer mogelijk, ongeacht of het vertrekkende lid zijn aankoopsom of andere bedragen geheel of gedeeltelijk van de vereniging heeft ontvangen. Als het aan de woonverenging overgedragen gedeelte niet aan een nieuw lid is overgedragen, hebben ook de zittende leden geen recht op renteaftrek over dat gedeelte. Hierop bestaat één uitzondering, namelijk als één of meer van de zittende leden het woongedeelte in gebruik heeft of hebben genomen. Renteaftrek is dan mogelijk mits het betreffende lid zelf daarvoor een lening heeft afgesloten.

Statutair is soms bepaald dat het vertrekkende lid een opzegtermijn heeft van zes maanden. De vereniging neemt de rechten uit het lidmaatschap dan pas over na die zesmaandsperiode. Indien het lid al is verhuisd voor het verstrijken van de zesmaandsperiode, kan de verhuisregeling in die periode gelden. De andere mogelijkheid is dat het vertrekkende lid zijn rechten uit het lidmaatschap aan een toetredend lid overdraagt/moet overdragen. Tot zijn feitelijk vertrek geldt de eigenwoningregeling. Na het vertrek kan de verhuisregeling gelden mits zijn woongedeelte leegstaat. Ik merk op dat er geen sprake is van leegstand als een aspirant-lid het woongedeelte gebruikt tijdens een proefperiode.

3.4. Eigenwoningregeling bij erfgenamen

De woning die de erfgenamen, die geen partner of huisgenoot waren van de erflater, na het overlijden te koop aanbieden, is voor de erfgenamen geen eigen woning. De woning stond in zo'n geval de erfgenamen niet ter beschikking als hoofdverblijf (artikel 3.111, tweede lid, van de wet IB 2001). De erfgenamen hebben vanaf datum overlijden dus geen eigen woning. De rente voor de financiering van de woning over de periode na overlijden is voor hen dan ook niet aftrekbaar. De woning behoort voor hen tot de rendementsgrondslag van box 3, evenals de door hen geërfde eigenwoningschuld van de erflater. Door arrest van de Hoge Raad van 8 december 1993, nr. 28 742, BNB1994/66c* is er geen aftrek van eigenwoningrente in box 1. Dit arrest betrof ook een geërfde woning die te koop stond en voor de erflater een eigen woning was. Voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd de woning voor de erfgenamen weliswaar aangemerkt als een bron van inkomen, maar niet als een eigen woning. Deze bron van inkomen hoort, evenals de daarop betrekking hebbende schuld, onder de Wet IB 2001 voor de erfgenamen tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

3.5. WOZ-waarde in jaar van verhuizing naar nieuwbouwwoning

In het jaar van verhuizing naar een nieuwbouwwoning wordt de eigenwoningwaarde afgeleid van de WOZ-waarde op de peildatum. Dit geldt ook als de beschikking van die WOZ-waarde niet ziet op de (afgebouwde) woning. Zie de arresten van Hoge Raad van 25 januari 2008, nrs. 43836 en 43837 (LJN: BB4400 en BB4406).

4. Echtscheidingsregeling

De zogenoemde echtscheidingsregeling geldt voor de belastingplichtige die zijn eigen woning heeft verlaten zolang zijn ex-partner de woning als hoofdverblijf heeft. De eigenwoningregeling wordt dan nog maximaal twee jaar toegepast (artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB 2001). Bij toepassing van de echtscheidingsregeling wordt het eigenwoningforfait normaal toegepast (artikel 3.112 van de wet IB 2001). Als de voordelen hoger zijn dan de aftrekbare kosten, geldt de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (artikel 3.123a van de Wet IB 2001).

Als de ex-partner binnen die twee jaren de woning verlaat, is niet voldaan aan de voorwaarden van de verhuisregeling. De woning was voor de eigenaar al geen hoofdverblijf meer (voor zijn deel). De woning stond immers na het vertrek van de eigenaar niet leeg.

Voorbeeld

Een echtpaar gaat op 1 juli 2005 duurzaam gescheiden leven. De vrouw verhuist. De woning is haar eigendom. De man blijft tot 1 maart 2007 in de woning wonen. Na zijn verhuizing wordt de woning te koop gezet en verkocht op 1 september 2007. Tot 1 maart 2007 geldt voor de vrouw de scheidingsregeling. Die bepaling geldt niet meer als de voormalige partner verhuist. Na 1 maart 2007 kan ook de verhuisregeling niet gelden.

Goedkeuring

Ik vind deze situatie niet gewenst. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de verhuisregeling ook van toepassing is als de woning aansluitend aan de echtscheidingsregeling leeg te koop wordt gezet. De periode waarover de echtscheidingsregeling is toegepast, wordt voor de toepassing van de verhuisregeling aangemerkt als leegstand. De overige voorwaarden en uitgangspunten van de verhuisregeling gelden onverkort. In het voorbeeld betekent dit dat de verhuisregeling tot uiterlijk 31 december 2007 van toepassing kan zijn. De woning is echter eerder verkocht op 1 september 2007 zodat de verhuisregeling geldt tot de verkoopdatum.

4.1. Verhuur aan ex-partner

De echtscheidingsregeling geldt ook als de vertrekkende partner-eigenaar de voormalige eigen woning verhuurt aan de ex-partner. De regeling geldt immers (voor maximaal twee jaar) als de woning de gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB 2001). Het maakt daarbij niet uit onder welke voorwaarden de ex-partner die in de woning blijft wonen de woning gebruikt. Ik merk op dat de tijdelijke verhuurregeling van artikel 3.111, zevende lid, en 3.113, van de Wet IB 2001, niet geldt. De tijdelijke verhuurregeling is alleen van toepassing als de eigen woning het hoofdverblijf is gebleven. In dit geval heeft de vertrekkende ex-partner zijn hoofdverblijf verplaatst naar elders.

Voor de renteaftrek geldt als uitgangspunt dat de betaalde hypotheekrente niet hoeft te worden gesaldeerd met de huur. Ondanks de huurbetaling blijft de eigenwoningrente drukken op de vertrekkende partner. Huur is geen (directe) vergoeding voor de betaalde rente, maar een vergoeding voor het gebruik van de woning.

5. AWBZ-regeling. Opname partner in een AWBZ-instelling

Bij opname in een AWBZ-instelling geldt de eigenwoningregeling nog twee jaar (artikel 3.111, vijfde lid, van de Wet IB 2001). Bij partners zal de andere partner (doorgaans) in de eigen woning blijven wonen. In dat geval geldt de eigenwoningregeling voor de gehele woning, ook als de woning (deels) eigendom is van degene die is opgenomen. Voorwaarde is wel dat sprake is van fiscaal partnerschap in de zin van artikel 1.2 van de Wet IB 2001.

Na verloop van twee jaar geldt de AWBZ-regeling niet meer en is het volgende van belang. Bij niet-tijdelijke opname in de AWBZ-instelling kunnen partners ervoor kiezen om niet als duurzaam gescheiden levend te worden aangemerkt. Voor de opgenomen partner zal de AWBZ-instelling het hoofdverblijf zijn, terwijl de ander het hoofdverblijf thuis heeft. De fiscale partners hebben niet hetzelfde hoofdverblijf. Voor de toepassing van de eigenwoningregeling moeten beide echtgenoten gezamenlijk bij de aangifte kiezen dat de echtelijke woning als hoofdverblijf wordt aangemerkt (artikel 3.111, achtste lid, van de Wet IB 2001). Die keuze wordt gemaakt door in het aangiftebiljet bij de eigenwoningvraag de inkomsten in te vullen van de woning waarin de partner nog woont. Omdat de inkomsten uit eigen woning een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel vormen, kunnen zij dit inkomen vrij aan elkaar toerekenen, dus ook aan de partner die in de instelling is opgenomen.

6. Uitzendregeling

In artikel 3.111, zesde lid, van de Wet IB 2001, is de zogenoemde uitzendregeling opgenomen. De uitzendregeling is niet beperkt tot woningen in Nederland. Voor personen die vóór de uitzending naar Nederland niet in Nederland woonden, is de uitzendregeling echter slechts van toepassing als de buitenlandse woning vóór de immigratie als hoofdverblijf in de Nederlandse belastingheffing is betrokken.

6.1. Eenjaarsbewoningseis

Voor de uitzendregeling moet de woning een jaar hoofdverblijf zijn geweest, als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. Het criterium is niet of voor de belastingplichtige de eigenwoningregeling al een jaar van toepassing was. Als een vorige woning ook een eigen woning was, kan de periode waarover de oude en nieuwe woning samen hoofdverblijf zijn, dus niet worden samengeteld. Ook bij een nieuwbouwwoning telt alleen de periode mee dat de woning ná de oplevering hoofdverblijf is geweest.

Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule af te wijken van de eenjaarsbewoningseis, wijs ik af. Tussen twee opvolgende uitzendingen mag wel een periode van minder dan één jaar zitten.

6.2. Uitzending en terbeschikkingstelling aan derden

Voor de uitzendregeling mag de woning tijdens de gehele periode van de uitzending (naar het buitenland) niet aan derden ter beschikking worden gesteld. Dit geldt voor elke terbeschikkingstelling aan derden, en dus ook als de woning deels ter beschikking is gesteld, ongeacht de hoogte van de vergoeding.

Er geldt geen uitzondering voor kamerverhuur als bedoeld in artikel 3.114 van de Wet IB 2001. De uitzendregeling geldt dus ook niet bij ter beschikkingstelling aan derden zonder vergoeding of tegen een vergoeding die lager is dan het maximale bedrag waarvoor de kamerverhuurvrijstelling.

De tijdelijke verhuurregeling van artikel 3.111, zevende lid, van de Wet IB 2001, geldt bij uitzending ook niet. De tijdelijke verhuurregeling is namelijk alleen van toepassing wanneer het hoofdverblijf niet wordt verplaatst, zoals bij vakanties en kortstondig verblijf in het buitenland. De tijdelijke verhuurregeling is niet van toepassing als een andere woning het hoofdverblijf is. Bij de uitzendregeling is het hoofdverblijf verplaatst.

6.3. De woning wordt gebruikt tijdens de vakantie

Als de woning tijdens vakantie in Nederland door de eigenaar wordt gebruikt, kan de uitzendregeling van toepassing blijven. Een van de eisen voor de uitzendregeling is dat de woning niet aan derden ter beschikking wordt gesteld (artikel 3.111, zesde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Alleen eigen gebruik (tijdens vakantie) is dus mogelijk. De uitzendregeling eindigt als de woning hoofdverblijf wordt in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. Bij vakantiegebruik blijft de uitzendregeling van toepassing.

7. Ingetrokken regelingen

De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

• besluit van 9 november 2001, nr. CPP2000/2136M;

• besluit van 24 maart 2005, nr. CPP2005/134M;

• besluit van 27 januari 2006, nr. CPP2005/2574M.

Onderdelen 1 tot en met 4 en 7 tot en met 9 van het besluit van 1 oktober 2003, nr. CPP2003/1606M hebben met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit hun belang verloren.

8. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van het besluit.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 12 september 2008

De Staatssecretaris van Financiën,

namens deze:

de directeur-generaal Belastingdienst,

J. Thunnissen.