35 572 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2021)

Nr. 98 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 31 augustus 2021

Op 14 april 2017 is een brief aan uw Kamer gestuurd¹ in reactie op vragen over de fiscale gevolgen van het initiatiefwetsvoorstel tot beperking van de wettelijke gemeenschap van goederen dat per 1 januari 2018 in werking is getreden. Deze brief is voor uw Kamer aanleiding geweest voor een schriftelijk overleg van 26 mei 2017. Vervolgens is bij de behandeling van het Belastingplan 2018 toegezegd begin 2018 een beleidsbesluit uit te brengen over de toepassing van de eigenwoningregeling bij partners.² De beantwoording van de vragen uit voornoemd schriftelijk overleg is aangehouden in afwachting van voornoemd beleidsbesluit. Dit beleidsbesluit is op 5 februari 2018 aan uw Kamer gestuurd.³ Naar aanleiding van dit besluit heeft uw Kamer op 15 maart 2018 feitelijke vragen gesteld. Ook zijn er vanuit de praktijk vragen gesteld over het beleidsbesluit. Allereerst wil ik uw Kamer mijn excuses aanbieden dat de beantwoording van deze vragen lange tijd heeft geduurd. Dit heeft ermee te maken dat het complexe materie betreft die om een zorgvuldige benadering vraagt.

De materie die in voornoemde vragen aan de orde is, wordt in deze brief nader toegelicht. Daarmee maakt deze brief de achtergrond van bepaalde antwoorden inzichtelijk. De antwoorden op de vragen uit het schriftelijk overleg en de antwoorden op de feitelijke vragen stuur ik u vandaag gelijktijdig met deze brief.⁴ De hiervoor genoemde stukken en vragen alsmede de huidige regelgeving op dit terrein zijn de afgelopen periode in samenhang bezien. Dit heeft geleid tot een voornemen tot een aantal wetswijzigingen binnen de eigenwoningregeling waarbij voornoemd beleidsbesluit wordt gecodificeerd. Ik zie echter aanleiding de maatregelen op andere wijze vorm te geven. Hierna wordt toegelicht wat de voorgenomen wijzigingen zijn en waarom ik deze nodig acht. Het streven is de wetswijzigingen op te nemen in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022 en deze per 1 januari 2022 in werking te laten treden.

Met deze wetswijzigingen wordt toepassing van de bijleenregeling en de aflossingsstand in partnerschapssituaties rechtvaardiger en worden onbedoelde renteaftrekbeperkingen voorkomen. Verder wordt de eigenwoningregeling in situaties van overlijden eenvoudiger gemaakt en wordt een achterblijvende partner niet onnodig geconfronteerd met het eigenwoningverleden van de overleden partner.

Ik ga hierna achtereenvolgens op de volgende onderwerpen in:

• 1. De bijleenregeling, toepassing bij al dan niet gehuwde fiscale partners (hierna steeds aangeduid als partners);

  Dit betreft:

  • a. de overgang van de eigenwoningreserve (EWR) in huwelijkssituaties;

  • b. de inzet van de EWR bij gezamenlijke aankoop en financiering eigen woning.

• 2. Een aflossingsstand, toepassing bij al dan niet gehuwde partners;

  Dit betreft:

  • a. de overgang van een aflossingsstand in huwelijkssituaties;

  • b. de inzet van een aflossingsstand bij gezamenlijke aankoop en financiering eigen woning.

• 3. Een bestaande eigenwoningschuld (BEWS), toepassing bij al dan niet gehuwde partners;

  Dit betreft de overgang van een BEWS in de situatie van oversluiten.

• 4. De gevolgen van overlijden voor toepassing van de eigenwoningregeling.

  Dit betreft de gevolgen van overlijden voor de toepassing van:

  • a. het aanmerken als een vervreemding;

  • b. de bijleenregeling;

  • c. een aflossingsstand;

  • d. het aflossingsschema;

  • e. de kwalificatie BEWS en aftrektermijn.

• 5. Deze laatste twee deelonderwerpen komen vanwege de samenhang met overlijden aan de orde, maar voor onderdeel d wordt geen wijziging beoogd.

Hierna geef ik per onderwerp de beoogde uitwerking weer waarmee de wetgeving in overeenstemming zal worden gebracht. Per (deel)onderwerp wordt afgesloten met een conclusie en aan het einde van de brief geef ik een samenvattend overzicht (onderdeel 5 van deze brief).

Ik hoop met deze brief de onduidelijkheden die er in de praktijk mogelijk nog bestaan omtrent de toepassing van onder meer de bijleenregeling en het eigenwoningaftrekverleden bij partners in de hiervoor benoemde situaties weg te nemen. Ik realiseer mij dat de lange afhandeltermijn zeker niet heeft bijgedragen aan het verkrijgen van de gewenste duidelijkheid, maar het betreft zoals eerder aangegeven complexe materie die om een zorgvuldige benadering vraagt.

1. De bijleenregeling, toepassing bij partners

a. Overgang EWR in huwelijkssituaties

In voornoemde vragen komt onder meer de overgang van de EWR in huwelijkssituaties aan de orde zoals is opgenomen in artikel 3.119aa, zesde lid, eerste zin, Wet IB 2001.

Het oorspronkelijke uitgangspunt van de per 2004 ingevoerde bijleenregeling is dat een EWR individueel wordt bepaald en aan de persoon gebonden is. In een beperkt aantal situaties – bij echtscheiding en/of ontbinding van een algehele gemeenschap van goederen – was het op verzoek mogelijk de EWR (deels) over te dragen aan de partner. Hiermee kon worden aangesloten bij hetgeen waar elke partner financieel gezien toe gerechtigd was. Deze benadering van het aansluiten bij de economische gerechtigdheid is bij de wijzigingen van de eigenwoningregeling per 2013 als uitgangspunt genomen. Dit is tot uitdrukking gebracht door de invoering van het genoemde zesde lid. Op basis hiervan is de overgang van een EWR van de ene aan de andere partner geen keuze, maar is deze bij een huwelijk waarbij een huwelijksgemeenschap ontstaat per definitie aan de orde. De EWR wordt op basis van die bepaling aan de partners toegerekend naar rato van hun gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap⁵.

De EWR betreft een fiscale stand die weergeeft tot welk bedrag niet zonder meer een nieuwe eigenwoningschuld (EWS) kan worden aangegaan. De EWR als zodanig wordt – omdat dit slechts een fiscale stand betreft die civielrechtelijk geen gevolgen heeft – geen onderdeel van de boedel als gevolg van (het aangaan van een) huwelijk of wijziging van huwelijkse voorwaarden. De economische gerechtigdheid tot de EWR wordt hier in beginsel dan ook niet door geraakt. De overgang van de EWR van de ene partner aan de andere partner bij het ontstaan van een huwelijksgemeenschap door boedelmenging als gevolg van of tijdens huwelijk zou dan ook geen gegeven moeten zijn, zoals in het genoemde huidige zesde lid wel aan de orde is.

Het uitgangspunt dat een EWR individueel wordt bepaald en aan de persoon gebonden is volstaat bij het ontstaan van een EWR tijdens huwelijk, ook als sprake is van een gezamenlijke eigen woning. Er kan alleen aanleiding zijn om van voornoemd uitgangspunt af te wijken als er sprake is van een EWR die is ontstaan vóór het huwelijk of vóórdat boedelmenging als gevolg van het wijzigen van huwelijkse voorwaarden plaatsvindt. Deze worden hierna gezamenlijk aangeduid als de pre-boedelmenging EWR. Een overgang van de EWR van de ene aan de andere partner komt aan de orde indien er sprake is van een pre-boedelmenging EWR en er als gevolg van boedelmenging een wijziging optreedt in de economische gerechtigdheid tot het vervreemdingssaldo eigen woning dat geleid heeft tot de vaststelling van die EWR. Dit betreft het onderliggende (fictieve) geldbedrag dat bij de vervreemding van een woning is gerealiseerd. Dit geldbedrag kan vanwege voornoemde boedelmenging deels toekomen aan de partner van degene bij wie een EWR is vastgesteld. Dat is aan de orde bij het huwen in algehele gemeenschap van goederen, maar is niet aan de orde bij het huwen in beperkte gemeenschap hetgeen sinds 1 januari 2018 de standaard is. Immers, als een partner een voorhuwelijkse EWR heeft als gevolg van verkoop van een eigen woning dan blijft het hiermee corresponderende geldbedrag bij huwelijk juist tot het vermogen van die verkopende partner behoren en komt hiervan civielrechtelijk en economisch niets toe aan de partner waarmee men huwt. Er is dan geen reden om de fiscale EWR toe te rekenen aan die partner.

Huidige regeling

In artikel 3.119aa, zesde lid, eerste zin, Wet IB 2001 is bepaald dat de EWR van een partner aan beide partners moet worden toegerekend naar rato van hun gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap.

Stel A heeft een EWR van € 50.000. A treedt vervolgens in het huwelijk met B onder het nieuwe huwelijksvermogensrecht. Tussen A en B ontstaat een beperkte huwelijksgemeenschap voor bezittingen en schulden die zij tijdens het huwelijk verkrijgen en voor bezittingen en schulden die zij voor het huwelijk samen hadden. Hetgeen zij aan eigen middelen aandragen bij aanvang van het huwelijk – waaronder het vervreemdingssaldo eigen woning dat tot de EWR van A heeft geleid – blijft echter buiten die gemeenschap. A en B wonen in een huurwoning. Als gevolg van het huwelijk wordt de EWR van A voor de helft aan B toegerekend. A en B hebben dan beiden een EWR van € 25.000. A en B gaan vervolgens uit elkaar. Zij hebben nooit gezamenlijk een eigen woning gehad. Toch heeft B door het huwelijk met A een EWR van € 25.000. Als B binnen drie jaren na het ontstaan van de EWR bij A voor het eerst een eigen woning koopt, wordt B geacht een bedrag van € 25.000 aan eigen middelen aan te wenden voor de aankoop van die woning. Over een schuld tot dat bedrag heeft hij geen recht op renteaftrek. B kan echter niet beschikken over dit bedrag, zijnde de helft van het met de EWR corresponderende geldbedrag van A. Dit bedrag heeft immers het vermogen van A ten behoeve van B niet verlaten. Of het geldbedrag als zodanig nog bij A aanwezig is doet hier niet aan af.

De toerekening tussen partners vindt dus plaats ongeacht of er sprake is van een huwelijksgemeenschap die (mede) ziet of kan zien op de verkoopopbrengst van de eerdere eigen woning. Dit leidt tot overkill. Het onverkort toerekenen van de EWR aan elk van de partners naar rato van hun gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap doet daarbij onvoldoende recht aan het principe van het aansluiten bij de economische gerechtigdheid.

Beoogde regeling

Om voornoemde situaties waarin een overgang van de EWR aan de orde is terwijl dit niet aansluit bij de civielrechtelijke en economische gerechtigdheid tot het vervreemdingssaldo eigen woning dat tot die EWR heeft geleid te voorkomen, zie ik aanleiding om artikel 3.119aa, zesde lid, eerste zin, Wet IB 2001 te wijzigen. Het uitgangspunt is dat de EWR individueel bepaald wordt en aan de persoon gebonden is. Slechts in die gevallen waarin een pre-boedelmenging EWR aanwezig is en er sprake is van een huwelijk in algehele gemeenschap is een overgang van de EWR aan de orde.⁶ In die situatie wordt de pre-boedelmenging EWR toegerekend aan de partners naar rato van de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap. In overige huwelijkssituaties kan op basis van de huidige bepaling een overgang van de EWR aan de orde zijn waar deze na de aangekondigde wetswijziging niet meer aan de orde is.

Stel A heeft een EWR van € 50.000. A treedt vervolgens in het huwelijk met B in algehele gemeenschap van goederen. Tussen A en B ontstaat een algehele huwelijksgemeenschap in de verhouding 50–50 waar het bedrag van € 50.000 van A ook in valt. A en B wonen in een huurwoning. Als gevolg van het huwelijk wordt de EWR van A voor de helft aan B toegerekend. A en B hebben dan beiden een EWR van € 25.000. A en B gaan vervolgens uit elkaar. Zij hebben nooit gezamenlijk een eigen woning gehad. Toch heeft B door het huwelijk met A een EWR van € 25.000. Als B binnen drie jaren na het ontstaan van de EWR bij A voor het eerst een eigen woning koopt wordt B geacht een bedrag van € 25.000 aan eigen middelen aan te wenden voor de aankoop van die woning. Over een schuld tot dat bedrag heeft hij geen recht op renteaftrek. B kan of kon⁷ ook beschikken over dat bedrag, zijnde de helft van het met de EWR corresponderende geldbedrag. Dit deel komt B vermogensrechtelijk immers toe.

Of het geldbedrag als zodanig nog aanwezig is op het moment van het ontstaan van de algehele gemeenschap van goederen of na afloop daarvan doet aan voorgaande niet af. De € 50.000 die A op enig moment uit vervreemding van een eigen woning heeft gerealiseerd heeft op enigerlei wijze voor dat bedrag invloed gehad op de vermogensrechtelijke positie van A en door de boedelmenging is B daar voor de helft toe gerechtigd geworden. Daarnaast vervalt een EWR drie jaren na het ontstaan van het vervreemdingssaldo eigen woning. Als de boedelmenging zich na deze drie jaren voordoet is een overgang van de EWR uiteraard niet meer aan de orde. Als het huwelijk binnen de driejaarstermijn wordt aangegaan, maar het huwelijk buiten de driejaarstermijn eindigt, is de EWR weliswaar overgegaan maar inmiddels ook vervallen en hebben zowel A als B na het huwelijk geen EWR.

Conclusie: Alleen bij een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen is overgang van een pre–boedelmenging EWR aan de orde. Artikel 3.119aa, zesde lid, eerste zin, Wet IB 2001 wordt aangepast en krijgt een beperkter bereik.

b. Inzet EWR bij gezamenlijke aankoop en financiering eigen woning

Huidige regeling

In de brief van 14 april 2017 is geconstateerd dat de bijleenregeling in bepaalde gevallen tot een niet-beoogde uitwerking kan leiden doordat bij gezamenlijke aankoop en financiering van een eigen woning in een 50%-50% verhouding door partners een schuld mogelijk niet als EWS kan worden aangemerkt terwijl het bedrag van de EWR, zoals is bedoeld, volledig wordt ingezet voor de financiering van de gezamenlijke woning. Om hieraan tegemoet te komen is in het beleidsbesluit van 30 januari 2018⁸ een goedkeuring opgenomen waarbij het eigenwoningverleden van beide partners inclusief de EWR bij helfte over hen wordt verdeeld. Het besluit kan voor de verdeling van de EWR deels overlappen met het huidige artikel 3.119aa, zesde lid, eerste zin, Wet IB 2001.

Beoogde regeling

Zoals eerder in deze brief al is aangegeven ben ik voornemens voornoemd beleidsbesluit te codificeren. De goedkeuring in het besluit omvat zoals hiervoor is aangegeven het bij helfte verdelen van alle aspecten van het eigenwoningverleden. Een gevolg van de codificatie van dit besluit is dat per aspect van het eigenwoningverleden een regeling wordt getroffen⁹. Hierdoor zijn deze regelingen los van elkaar toepasbaar en niet langer zoals in het besluit onlosmakelijk aan elkaar gekoppeld. Voor gevallen waarbij sprake is van een algehele gemeenschap van goederen wordt de onder a aangekondigde nieuwe regeling van artikel 3.119aa, zesde lid, Wet IB 2001 van toepassing. Voor overige gevallen wordt een nieuwe bepaling ingevoerd.

Hierbij wordt om een niet-beoogde aftrekbeperking door een EWR te voorkomen bezien welke maximale EWS de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk aan mogen gaan rekening houdend met de EWR die een of beide partners hebben. Als de partners niet meer schuld zijn aangegaan dan het verschil tussen de verwervingskosten van de eigen woning en de EWR waar de belastingplichtige en/of zijn partner rekening mee moet houden, wordt de schuld die bij een van de partners bij individuele toepassing niet tot de EWS gerekend zou worden toch tot de EWS van die partner gerekend. Hiermee wordt feitelijk op gezamenlijk niveau bezien of er voldoende eigen middelen zijn ingezet en de schuld van de partners daardoor kan worden aangemerkt als EWS.

Vanwege de constatering dat het huidige zesde lid een te ruime werking heeft en dat de koppeling in het besluit van alle aspecten van het eigenwoningverleden door de codificatie niet langer gewenst is, wordt abstraherend van de huidige werking van artikel 3.119aa, zesde lid, eerste zin, Wet IB 2001 en de huidige werking van het besluit het volgende voorbeeld gegeven.

Stel A en B zijn gehuwd in beperkte gemeenschap van goederen. Zij kopen gezamenlijk een eigen woning van € 200.000 en financieren deze gezamenlijk met een lening van € 150.000. A heeft een EWR van € 50.000.

Zonder de beoogde regeling is de uitwerking als volgt:

Het aandeel van A in de woning bedraagt € 100.000. Het aandeel van A in de lening bedraagt € 75.000. De maximale EWS van A bedraagt € 100.000 -/- € 50.000 (EWR) = € 50.000. A heeft echter een lening van € 75.000. Hiervan valt € 25.000 in box 3 vanwege de toepassing van de bijleenregeling. Het aandeel van B in de woning bedraagt € 100.000. De maximale EWS van B bedraagt € 100.000. B heeft een lening van € 75.000 en zijn EWS bedraagt dus € 75.000.

Op basis van de beoogde regeling is de uitwerking als volgt:

De maximale EWS van A bedraagt € 50.000 en die van B € 100.000. Gezamenlijk is dat € 150.000 en gelijk aan de verwervingsprijs van de woning verminderd met de EWR waar de partners rekening mee moeten houden € 200.000 -/- € 50.000 (EWR) = € 150.000. A heeft feitelijk een lening van € 75.000 bij een maximale EWS van € 50.000 en B heeft feitelijk een lening van € 75.000 bij een maximale EWS van € 100.000. Door A de resterende ruimte van de maximale EWS van B te laten benutten – te weten € 25.000 – hebben ze ieder een EWS van € 75.000, hetgeen overeenkomt met de maximale schuld die ze gezamenlijk mogen hebben. De gehele lening van A en de gehele lening van B wordt dus aangemerkt als EWS.

De beoogde regeling voor toepassing van de bijleenregeling geldt in alle partnerschapssituaties, hoewel in bepaalde situaties ook zonder de regeling tot eenzelfde uitwerking zou kunnen worden gekomen. Ook als men – zoals geldverstrekkers vaak eisen – gezamenlijk de financiering voor de woning aangaat. Dat is bij gehuwden het geval wanneer de eigen woning niet per definitie in een huwelijksgemeenschap valt zoals bij een huwelijk onder huwelijkse voorwaarden met koude uitsluiting. En bij samenwoners wanneer zij geen samenlevingscontract hebben afgesloten. Dit laatste onder de aanname dat bij het wel hebben van een dergelijk contract daarin een clausule zal zijn opgenomen dat de woning en de schuld de samenwoners gezamenlijk en veelal in een 50–50 verhouding aangaan.

De brief van 14 april 2017 en het besluit van 30 januari 2018 hebben in de praktijk tot onduidelijkheid geleid op dit punt, omdat hierin onvoldoende kenbaar is gemaakt dat het van toepassing zijnde huwelijksgoederenregime dan wel de vermogensrechtelijke uitgangspunten bij samenwonen al voldoende aanknopingspunten kunnen bieden om de onderlinge beoogde verhouding tussen de partners tot uitdrukking te laten komen. Hierdoor is er in de praktijk wellicht vaker dan nodig van uitgegaan dat nadere afspraken zoals een draagplichtovereenkomst vereist zouden zijn om tot de gewenste onderlinge schuldverhouding te komen. Dit ziet niet alleen op de onderlinge verhouding ten opzichte van de inzet van de EWR en de verdeling van de totale schuld, maar ook op de toerekening van verschillende leningdelen zoals delen die aflossingsvrij zijn met het oog op het overgangsrecht of delen met een kortere looptijd met het oog op een aflossingsstand.

Stel A en B kopen gezamenlijk een eigen woning van € 200.000 en financieren deze gezamenlijk met een lening van € 150.000. A heeft een EWR van € 50.000.

Huwelijkse voorwaarden

Uitwerking huidige regeling

Stel dat A en B zijn gehuwd onder huwelijkse voorwaarden met koude uitsluiting. Er is sprake van gescheiden vermogens. Het is dan evident dat A zijn eigen vermogen van € 50.000 wil aanwenden om zijn deel van de woning te kopen. A heeft een aandeel in de woning van € 100.000 en financiert hiervan € 50.000 met eigen vermogen en € 50.000 met de gezamenlijke lening. De EWS van A bedraagt € 50.000. B financiert zijn aandeel geheel met de gezamenlijke lening. De EWS van B bedraagt € 100.000.

Uitwerking beoogde regeling

De maximale EWS van A bedraagt € 50.000 en die van B € 100.000. Gezamenlijk is dat € 150.000 en gelijk aan de verwervingsprijs van de woning verminderd met de EWR waar de partners rekening mee moeten houden € 200.000 -/- € 50.000 (EWR) = € 150.000. A heeft feitelijk een lening van € 50.000 bij een maximale EWS van € 50.000 en B heeft feitelijk een lening van € 100.000 bij een maximale EWS van € 100.000. Er is geen resterende ruimte om te benutten.

Samenwoners

Uitwerking huidige regeling

Stel dat A en B samenwonen en geen samenlevingscontract hebben afgesloten en de woning aankopen in de verhouding 62,5%/37,5% rekening houdend met de inbreng uit eigen middelen van A van € 50.000. Er is sprake van gescheiden vermogens. Ook hierbij is het evident dat A zijn eigen vermogen van € 50.000 wil aanwenden om zijn deel van de woning te kopen. A investeert € 125.000 in de woning en B € 75.000. A heeft een aandeel in de woning van € 125.000 en financiert hiervan € 50.000 met eigen vermogen en € 75.000 met de gezamenlijke lening. De EWS van A bedraagt € 75.000. B financiert zijn aandeel geheel met de gezamenlijke lening. De EWS van B bedraagt € 75.000.

Uitwerking beoogde regeling

De maximale EWS van A bedraagt € 125.000 -/- € 50.000 = € 75.000 en die van B € 75.000. Gezamenlijk is dat € 150.000 en gelijk aan de verwervingsprijs van de woning verminderd met de EWR waar de partners rekening mee moeten houden € 200.000 -/- € 50.000 (EWR) = € 150.000. A heeft feitelijk een lening van € 75.000 bij een maximale EWS van € 75.000 en B heeft feitelijk een lening van € 75.000 bij een maximale EWS van € 75.000.

Hoewel zoals aangegeven in voornoemde gevallen via beide routes een aftrekbeperking als gevolg van toepassing van de bijleenregeling wordt voorkomen, is de beoogde regeling in dit soort gevallen wel nodig om een aftrekbeperking te voorkomen als partijen in de praktijk afwijkende afspraken hebben gemaakt of niet is afgesproken wat men kennelijk had beoogd. Bij gehuwden in beperkte gemeenschap onder het sinds 1 januari 2018 geldende huwelijksvermogensrecht is de regeling bij een gezamenlijke aankoop wel nodig, omdat alles wat in de gezamenlijke boedel valt gemeenschappelijk vermogen wordt in de verhouding 50–50.

Conclusie: Bij gezamenlijke aankoop en financiering van een eigen woning* wordt van hetgeen de partners gezamenlijk – rekening houdend met hun EWR – maximaal als EWS mogen financieren, maar vanwege de wijze van financiering en werking van de bijleenregeling bij hen individueel niet als EWS wordt aangemerkt, mede als EWS aangemerkt. Voornoemde wordt in een nieuwe bepaling geregeld. * Onder gezamenlijke aankoop en financiering wordt gezamenlijke eigendom en gezamenlijke financiering verstaan waarbij geen voorschrift ten aanzien van de onderlinge verhoudingsverdeling geldt.

2. Een aflossingsstand, toepassing bij partners

a. Overgang aflossingsstand in huwelijkssituaties

Een aflossingsstand geeft het bedrag weer waarvoor bij het aangaan van een nieuwe EWS de resterende looptijd en daarmee de resterende aflos- en renteaftrektermijn wordt beperkt vanwege het reeds eerder hebben benut van een deel van de termijn van maximaal 360 maanden. Een aflossingsstand ontstaat alleen bij vervreemding van een eigen woning. Bij vervreemding worden het fiscaal resterende bedrag van de EWS en de stand van de resterende looptijd van die schuld behouden. Als een EWS meerdere leningdelen omvat ontstaat per leningdeel een aflossingsstand. Hierna worden een of meerdere aflossingsstanden steeds in enkelvoud aangeduid.

Stel dat in 2013 een eigen woning is verkregen en hiervoor een EWS is aangegaan voor € 200.000 met een looptijd van 360 maanden. Na 5 jaar wordt deze woning verkocht. De resterende EWS bedraagt op dat moment € 185.000. Er is dan sprake van een aflossingsstand van € 185.000 voor 300 maanden. Indien in jaar 9 een eigen woning wordt gekocht voor € 350.000 dan dient voor een bedrag van € 185.000 een looptijd van maximaal 300 maanden te gelden en voor een bedrag van € 165.000 een looptijd van maximaal 360 maanden om in aanmerking te komen voor renteaftrek.

Huidige regeling

In artikel 3.119d, vierde lid, eerste zin, Wet IB 2001 is bepaald dat de aflossingsstand van een partner aan beide partners moet worden toegerekend naar rato van hun gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap. Deze toerekening vindt plaats ongeacht of er door de echtgenoten een woning wordt aangekocht die tot de huwelijksgemeenschap gaat behoren. Als er wel sprake is van een huwelijksgemeenschap maar deze geen eigen woning omvat, is de gerechtigdheid tot die huwelijksgemeenschap alsnog bepalend voor de toerekening van de aflossingsstand. Dit leidt tot overkill. Dit aangezien er per definitie geen relatie is met economische gerechtigdheid tot een aflossingsstand. Een aflossingsstand vertegenwoordigt als zodanig geen (achterliggende) waarde. Het al dan niet aanwezig zijn van een huwelijksgemeenschap is daarmee niet relevant.

Stel A heeft een aflossingsstand van € 100.000 voor 200 maanden. A treedt vervolgens in het huwelijk met B. Onder het nieuwe huwelijksvermogensrecht ontstaat tussen A en B een beperkte huwelijksgemeenschap. Als gevolg daarvan wordt de aflossingsstand van A voor de helft aan B toegerekend. A en B hebben dan beiden een aflossingsstand van € 50.000 voor 200 maanden. A en B gaan vervolgens uit elkaar. Zij hebben nooit gezamenlijk een eigen woning gehad. Toch heeft B door het huwelijk met A een aflossingsstand van € 50.000 voor 200 maanden. Als B ooit voor het eerst een eigen woning koopt wordt B voor een bedrag van € 50.000 beperkt in de looptijd en de resterende aflos- en renteaftrektermijn. Voor de EWS geldt tot een bedrag van € 50.000 een renteaftrek- en aflostermijn van 200 maanden in plaats van de standaard 360 maanden.

Beoogde regeling

Om een dergelijke uitkomst te voorkomen, zie ik aanleiding om de huidige bepaling van artikel 3.119d, vierde lid, eerste zin, Wet IB 2001 te laten vervallen. Hierdoor blijft een aflossingsstand in beginsel (zie onderdeel b.) toebehoren aan de partner bij wie de aflossingsstand is ontstaan. In het voorgaande voorbeeld zou de aflossingsstand dan geheel aan A blijven toebehoren.

Conclusie: Een aflossingsstand gaat niet langer over naar de partner naar rato van de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap. Een aflossingsstand blijft bij degene bij wie deze is ontstaan. Artikel 3.119d, vierde lid, eerste zin, Wet IB 2001 komt te vervallen.

b. Inzet aflossingsstand bij gezamenlijke aankoop en financiering eigen woning

Huidige regeling

In het beleidsbesluit van 30 januari 2018¹⁰ is een goedkeuring opgenomen waarbij om een niet-beoogde aftrekbeperking te voorkomen het eigenwoningverleden inclusief een aflossingsstand van beide partners bij helfte over hen wordt verdeeld. Het besluit kan voor de verdeling van de aflossingsstand deels overlappen met het huidige artikel 3.119d, vierde lid, eerste zin, Wet IB 2001.

Beoogde regeling

Zoals hiervoor aangegeven ben ik voornemens het besluit te codificeren. Een gevolg van de codificatie van dit besluit is dat per aspect van het eigenwoningverleden een regeling wordt getroffen¹¹. Hierdoor zijn deze regelingen los van elkaar toepasbaar en niet langer zoals in het besluit onlosmakelijk aan elkaar gekoppeld. Dit leidt voor de aflossingsstand tot een nieuwe bepaling.

Hierbij wordt om te voorkomen dat het inzetten van een aflossingsstand bij een gezamenlijke financiering van een eigen woning leidt tot een niet-beoogde renteaftrekbeperking toegestaan dat een aflossingsstand van een belastingplichtige (gedeeltelijk) kan vervallen als deze bij die belastingplichtige of zijn partner en daarmee feitelijk bezien op gezamenlijk niveau is toegepast.

Vanwege de constatering dat het huidige vierde lid een te ruime werking heeft en dat de koppeling in het besluit van alle aspecten van het eigenwoningverleden door de codificatie niet langer gewenst is, wordt abstraherend van de huidige werking van artikel 3.119d, vierde lid, eerste zin, Wet IB 2001 en de huidige werking van het besluit het volgende voorbeeld gegeven.

Zonder de beoogde regeling is de uitwerking als volgt:

Stel A heeft een aflossingsstand van € 100.000 voor 200 maanden. A en B treden in het huwelijk waarop het sinds 2018 geldende huwelijksvermogensrecht van toepassing is. De aflossingsstand blijft van A. Vervolgens kopen en financieren A en B gezamenlijk een woning – die in de huwelijksgemeenschap valt – van € 160.000 waarbij voor € 80.000 een aflostermijn van 200 maanden wordt gehanteerd en voor € 80.000 een termijn van 360 maanden. Hiervan wordt per leningdeel de helft aan A en B toegerekend. A heeft dan een lening van € 40.000 met een termijn van 360 maanden en een lening van € 40.000 met een termijn van 200 maanden. De aflossingsstand is dan voor € 40.000 niet toegepast. Over deze schuld is de rente niet aftrekbaar en de schuld gaat naar box 3. A heeft dan nog steeds een aflossingsstand van € 60.000 voor 200 maanden.

Op basis van de beoogde regeling is het voldoende wanneer A gezamenlijk met B voor een bedrag van € 80.000 – het aandeel van A in de totale schuld – een lening heeft waarvoor een termijn van 200 maanden geldt. A heeft de aflossingsstand dan toegepast en deze wordt afgeboekt tot € 20.000 voor 200 maanden. Deze resterende € 20.000 voor 200 maanden blijft van A. B ondervindt hier geen gevolgen van. Dat is wel het geval voor het toegepaste deel van de aflossingsstand. Als A en B na 10 jaar de woning vervreemden of uit elkaar gaan waardoor de woning niet langer een eigen woning voor B is, krijgt B te maken met een eigen aflossingsstand die deels voortborduurt op de oorspronkelijke aflossingsstand van A. Stel dat de schuld die betrekking had op de aflossingsstand na 10 jaar nog € 32.000 bedraagt. De andere schuld bedraagt op dat moment nog € 64.000. Voor B geldt bij vervreemding dan een aflossingsstand van € 16.000 voor 80 maanden en € 32.000 voor 240 maanden.

De overgang wordt in de beoogde regeling dus beperkt tot het aandeel in de totale schuld van degene die een aflossingsstand heeft. Hiermee wordt mogelijk een beperkter deel van de aflossingsstand ingezet dan in de huidige regeling. Daarbij werd een aflossingsstand immers volledig over beide partners verdeeld en moesten zij ieder een halve aflossingsstand tegen hun aandeel van de totale schuld afzetten waardoor volledige inzet sneller aan de orde is.

De beoogde regeling is overigens niet beperkt tot situaties waarin de eigen woning in een huwelijksgemeenschap valt, maar geldt ook in andere situaties waarin partners gezamenlijk een woning aankopen en financieren.

Op basis van de beoogde regeling kan een partner impliciet dus (nog) wel gevolgen ondervinden van (een deel van) een aflossingsstand van zijn partner. Echter, in tegenstelling tot de huidige wettelijke regeling en de goedkeurende regeling in het besluit, zijn de gevolgen beperkt tot het deel dat samenhangt met de financieringsverhouding van de gezamenlijke eigen woning. Aangezien er niet langer per definitie sprake is van een overgang van de helft van een aflossingsstand en ook niet langer per definitie die gehele helft van de aflossingsstand overgaat leidt dit tot een beter op de situatie aansluitende regeling.

De beoogde regeling voor toepassing van de aflossingsstand geldt in alle partnerschapssituaties, hoewel in bepaalde situaties ook zonder de regeling tot eenzelfde uitwerking zou kunnen worden gekomen. Zie ook onderdeel 1b van deze brief waarin nader is ingegaan op de situatie van bijvoorbeeld een huwelijk onder huwelijkse voorwaarden met koude uitsluiting of samenwoners zonder samenlevingscontract.

Conclusie: Inzet van een aflossingsstand bij gezamenlijke aankoop en financiering van een eigen woning vindt bij de belastingplichtige of zijn partner gezamenlijk plaats voor tenminste het bedrag van het aandeel in de schuld van de partner met de betreffende aflossingsstand in de totale schuld. In een nieuwe bepaling wordt deze inzet van een aflossingsstand geregeld.

3. Een bestaande eigenwoningschuld (BEWS), toepassing bij partners

Huidige regeling derde lid

In het huidige artikel 10bis.1, derde lid, Wet IB 2001 is bepaald dat de situatie van oversluiten niet wordt gezien als aflossing van een BEWS. Onder oversluiten wordt verstaan het in een kalenderjaar geheel of gedeeltelijk aflossen van een tot de BEWS behorende schuld voor zover tot het hoogste het afgeloste bedrag uiterlijk in het daaropvolgende kalenderjaar opnieuw een schuld in verband met een eigen woning bestaat.

Wanneer in een dergelijke oversluitsituatie sprake is van een gezamenlijke aankoop en financiering van een eigen woning door de belastingplichtige met zijn partner kan toepassing van de regeling ertoe leiden dat een deel van de gezamenlijke schuld niet als BEWS kan worden aangemerkt hetgeen tot een niet-beoogde renteaftrekbeperking kan leiden.

Stel A heeft een BEWS van € 150.000 met een resterende renteaftrektermijn van 20 jaar. A heeft geen EWR. A en B gaan samenwonen en hebben een samenlevingscontract afgesloten. Zij kopen en financieren een eigen woning van € 200.000 met een aflossingsvrije lening van € 150.000 en een annuïtaire lening van € 50.000 in de verhouding 50–50. A en B verwerven ieder een deel voor € 100.000 die zij financieren met een aflossingsvrije lening van € 75.000 en een annuïtaire lening van € 25.000. De schuld van A is volledig aan te merken als BEWS. Omdat B geen recht op het overgangsrecht voor BEWS heeft, is de aflossingsvrije lening van B van € 75.000 niet aan te merken als EWS en valt deze in box 3. De annuïtaire schuld van € 25.000 van B is wel een EWS voor B.

Beoogde regeling derde lid

Om een dergelijke uitkomst te voorkomen zie ik aanleiding om te regelen dat bij een gezamenlijke aankoop en financiering van een eigen woning door fiscaal partners waarvan één of beide partners een BEWS heeft, de BEWS door beide partners gezamenlijk kan worden ingezet naar rato van hun schuldaandeel in de nieuwe schuld. Hierdoor kunnen de partners in die verhouding het overgangsrecht benutten, mits zij samen geen hogere aflossingsvrije schuld hebben afgesloten dan de oorspronkelijke BEWS.

Uiteraard gaat daarmee het aan de lening gekoppelde aftrekverleden inclusief de resterende periode van de 30-jaarstermijn voor renteaftrek die gold voor de BEWS die wordt overgesloten door de belastingplichtige en zijn partner ook gelden voor de vervangende BEWS ook als deze als BEWS van de partner wordt aangemerkt.

De uitwerking wordt dan als volgt:

Bij een gezamenlijke aankoop en financiering van een eigen woning door partners waarvan één of beide partners een BEWS heeft, kan de BEWS door beide partners gezamenlijk worden ingezet naar rato van hun schuldaandeel. Hierdoor kunnen A en B ieder voor maximaal 50% van de oorspronkelijke BEWS van A het overgangsrecht benutten. De aflossingsvrije schuld van B van € 75.000 kan hierdoor voor B worden aangemerkt als BEWS. A en B hebben immers samen geen hogere aflossingsvrije schuld afgesloten dan de oorspronkelijke BEWS van A van € 150.000. De overgang heeft wel tot gevolg dat bij A ook maximaal € 75.000 als BEWS wordt aangemerkt. Dit betekent dat de aflossingsvrije lening van A van € 75.000 tot de BEWS behoort, maar de annuïtaire lening van € 25.000 hierdoor niet langer als BEWS kan worden aangemerkt. Omdat deze lening voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.119a Wet IB 2001 kwalificeert deze als EWS en is de rente aftrekbaar.

Stel dat de samenstelling van de onderlinge leningdelen uit het voorbeeld anders is, bijvoorbeeld de financiering bestaat uit een aflossingsvrije lening van € 50.000 en een annuïtaire lening van € 150.000, dan worden de huidige en beoogde uitwerking als volgt.

Huidige uitwerking:

A en B hebben ieder een schuld van € 100.000 waarvan een aflossingsvrije schuld van € 25.000 en een annuïtaire schuld van € 75.000.

A heeft voor maximaal € 150.000 (oorspronkelijke BEWS) recht op toepassing van het overgangsrecht. A heeft dan een BEWS van € 100.000, bestaande uit € 25.000 aflossingsvrij en € 75.000 annuïtair.

B heeft geen recht op toepassing van het overgangsrecht. De aflossingsvrije schuld van € 25.000 kan niet kwalificeren als EWS en valt in box 3. De annuïtaire schuld van € 75.000 kwalificeert als EWS.

Beoogde uitwerking:

A en B kunnen ieder voor maximaal 50% van de oorspronkelijke BEWS van A het overgangsrecht benutten, dit is 50% van € 150.000 = € 75.000.

Voor zowel A als B wordt € 75.000 van hun schuld aangemerkt als BEWS, de BEWS bestaat dan uit € 25.000 aflossingsvrij en € 50.000 annuïtair. De resterende schuld van € 25.000 annuïtair wordt aangemerkt als EWS.

Het gebruikmaken van de mogelijkheid tot gedeeltelijke overheveling van het overgangsrecht kan dus betekenen dat voor de partner die hier oorspronkelijk geen recht op had ook een deel van zijn annuïtaire lening onder het overgangsrecht kan komen te vallen. Voor de partner die zelf al een BEWS had, is dat nu al het geval.

Ik ben voornemens hier een zogenoemde kan-bepaling van te maken. Dit betekent dat de partners ervoor kunnen kiezen om gezamenlijk de ruimte voor een BEWS te benutten. Dit is echter niet verplicht. Naarmate de reeds verstreken looptijd van een BEWS langer wordt en de resterende aftrektermijn van een BEWS korter wordt – de 30-jaarstermijn zal voor het eerst aflopen per 2031 en voor het laatst per 2044 – kan het voor partners aantrekkelijker zijn om geen gebruik te maken van de mogelijkheid om het overgangsrecht toe te passen op (een deel) van de schuld van de partner die zelf geen recht op overgangsrecht heeft. Daarnaast kan het al dan niet gebruik willen maken van de mogelijkheid tot gedeeltelijke overheveling van het overgangsrecht afhankelijk zijn van de gekozen wijze van financiering (aflossingsvrij of ten minste annuïtair).

Als partners geen gebruikmaken van de mogelijkheid naar rato van de schuldverhouding in de nieuwe schuld de toepassing van het overgangsrecht over te hevelen, blijft het overgangsrecht onverkort van toepassing op de partner die de oorspronkelijke BEWS had (zie voorbeeld uitwerking hierboven onder huidige regeling).

De beoogde regeling voor toepassing van de BEWS geldt voor alle partnerschapssituaties, hoewel in bepaalde situaties ook zonder de regeling tot eenzelfde uitwerking zou kunnen worden gekomen. Zie ook onderdeel 1b van deze brief waarin nader is ingegaan op de situatie van bijvoorbeeld een huwelijk onder huwelijkse voorwaarden met koude uitsluiting of samenwoners zonder samenlevingscontract.

Huidige regeling zevende lid, tweede zin

In artikel 10bis.1, zevende lid, tweede zin, Wet IB 2001 is bepaald dat voor situaties van oversluiten waarbij tijdens de periode van oversluiten boedelmenging plaatsvindt als gevolg van het aangaan van een huwelijk of wijziging van huwelijkse voorwaarden, een overgesloten BEWS indien dit een gezamenlijke lening van de echtgenoten betreft naar rato van de huwelijksgemeenschap bij helfte wordt verdeeld over de echtgenoten.

Beoogde regeling zevende lid, tweede zin

Ik ben voornemens deze regeling te laten vervallen waardoor ook voor deze situaties de voorgestelde regeling van artikel 10bis.1, derde lid, derde zin, Wet IB 2001 gaat gelden. Echtgenoten waarbij vermogensrechtelijk sprake is van boedelmenging binnen de termijn van oversluiten krijgen daarmee ook de keuze om gebruik te maken van de regeling in plaats van een verplichte verdeling van de BEWS.

Conclusie: Het wordt bij gezamenlijke aankoop en financiering van een eigen woning mogelijk voor de partner om de ruimte voor de maximale BEWS die de andere partner heeft in de oversluitperiode te benutten (kan-bepaling). Artikel 10bis.1, derde lid, Wet IB 2001 wordt hierop aangepast. Vanwege gedeeltelijke overlap van deze nieuwe regeling met de regeling van artikel 10bis.1, zevende lid, tweede zin, Wet IB 2001 komt deze laatste regeling te vervallen.

4. Gevolgen van overlijden voor eigenwoningregeling

Bovenstaande is tevens aanleiding geweest om in breder kader naar de gewenste werking van de genoemde artikelen 3.119aa, zesde lid, en 3.119d, vierde lid, Wet IB 2001 te kijken. Dit ziet op de overgang van de EWR en een aflossingsstand bij overlijden. Omdat hiervoor ook bepalend is of het overlijden als zodanig als een vervreemding in de zin van artikel 3.119aa, vierde lid, Wet IB 2001 wordt gezien, wordt hier eerst op ingegaan.

Naast de overgang van de EWR en een aflossingsstand is een deels beperktere overgang – alleen bij een verkrijging krachtens erfrecht – aan de orde in artikel 3.119c, negende lid, Wet IB 2001 dat ziet op de overgang van een aflossingsschema bij verkrijging van een EWS van de overledene en in artikel 10bis.1, zevende lid, Wet IB 2001 dat ziet op het overgaan van de kwalificatie BEWS en de daaraan gekoppelde resterende aftrektermijn bij verkrijging van een BEWS van de overledene. Vanwege de samenhang met overlijden komen ook deze bepalingen aan de orde.

Achtereenvolgens ga ik in op:

• a. overlijden aanmerken als vervreemding;

• b. overlijden en de bijleenregeling;

• c. overlijden en een aflossingsstand;

• d. overlijden en het aflossingsschema;

• e. overlijden en de kwalificatie BEWS en aftrektermijn.

a. Overlijden aanmerken als vervreemding

In artikel 3.119aa, vierde lid, eerste zin, Wet IB 2001 is bepaald dat voor de toepassing van de eigenwoningregeling onder vervreemding wordt verstaan een gebeurtenis waardoor de eigen woning ten aanzien van de belastingplichtige niet meer als zodanig wordt aangemerkt. Het overlijden van een belastingplichtige is zo’n gebeurtenis. In artikel 3.119aa, vierde lid, tweede zin, Wet IB 2001 is bepaald dat niet als vervreemding of verwerving wordt aangemerkt die krachtens erfrecht tussen partners. Dit om te voorkomen dat in een dergelijke situatie bij overlijden een EWR en/of aflossingsstand ontstaat die dan vervolgens op de langstlevende partner over zou gaan. Het overlijden als zodanig leidt er echter al toe dat de woning niet langer een eigen woning voor de overledene is. De wijze waarop de woning al dan niet overgaat op een andere belastingplichtige doet daar niet aan af.

Uitgangspunt in de sinds 2013 geldende regeling is daarmee dat bij overlijden de EWR en een aflossingsstand van de overledene over kunnen gaan op de langstlevende partner. Om vast te kunnen stellen wat er precies van de ene aan de andere partner overgaat is bepalend of het overlijden als zodanig wel of niet tot een vervreemding leidt.

In de tot 2013 geldende regeling werd het overlijden altijd als een vervreemding aangemerkt. Een overgang van de EWR van de ene op de andere partner was echter niet aan de orde. De EWR van de overledene – zowel een bij overlijden al bestaande EWR als een vanwege het overlijden ontstane EWR – verviel van rechtswege als gevolg van het overlijden, omdat de EWR was gekoppeld aan het subject van de belastingplichtige.

Ik zie aanleiding om terug te gaan naar het uitgangspunt van vóór 2013. Ik licht dat hierna bij de onderdelen b en c verder toe. Ik ben voornemens artikel 3.119a, vierde lid, tweede zin, Wet IB 2001 te wijzigen zodat er krachtens erfrecht alleen geen sprake is van een verwerving. Er is vanwege het overlijden dan echter altijd sprake van een vervreemding op grond van artikel 3.119a, vierde lid, eerste zin, Wet IB 2001.

Conclusie: Terug naar het uitgangspunt van vóór 2013. Het overlijden van een belastingplichtige leidt altijd tot een vervreemding van de eigen woning. Artikel 3.119aa, vierde lid, Wet IB 2001, wordt hierop aangepast.

b. Overlijden en de bijleenregeling

Huidige regeling

Op het moment van overlijden van een belastingplichtige met een eigen woning kunnen zich al dan niet gecombineerd twee situaties voordoen. De eerste situatie is dat er op het moment van overlijden nog een EWR aanwezig kan zijn die in een periode korter dan drie jaar voor het overlijden is ontstaan. Daarnaast kan het overlijden als zodanig ertoe leiden dat er een vervreemdingssaldo eigen woning ontstaat die wordt toegevoegd aan de EWR.

De eerste situatie kan zich in alle gevallen van overlijden voordoen. De tweede situatie is afhankelijk van het al dan niet aanmerken van het overlijden als een vervreemding in de zin van artikel 3.119aa, vierde lid, Wet IB 2001. De sinds 2013 geldende regeling merkt het overlijden in beginsel aan als een vervreemding waarbij een EWR ontstaat tenzij de woning krachtens erfrecht (versterfrecht of testament) overgaat op de partner.

In het geval er sprake is van een partner op het moment van overlijden is er:

• géén sprake van een vervreemding als de eigen woning krachtens erfrecht overgaat op die partner;

• wél sprake van een vervreemding als de eigen woning niet krachtens erfrecht overgaat op die partner dan wel overgaat op een andere persoon dan de partner.

Op basis van artikel 3.119aa, zesde lid, tweede zin, Wet IB 2001 gaat bij overlijden van een belastingplichtige die een partner heeft de EWR van de overledene over op die partner. Dit betekent in bovenstaande twee gevallen het volgende:

• géén vervreemding bij overlijden, er ontstaat geen EWR, alleen een eventueel al bestaande EWR op het moment van overlijden gaat bij overlijden over op de partner.

• wél vervreemding bij overlijden, er ontstaat een EWR en deze gaat bij overlijden samen met een eventueel al bestaande EWR op het moment van overlijden over op de partner.

Het overgaan van de EWR op de partner vindt daarbij plaats ongeacht of de vervreemdingssaldi eigen woning die hebben geleid tot de EWR aan deze partner toekomen. Hiermee schiet deze regeling deels zijn doel voorbij. Het eerdergenoemde principe van aansluiten bij de economische gerechtigdheid zou er immers toe moeten leiden dat alleen in de situatie dat er sprake kan zijn van economische gerechtigdheid tot die vervreemdingssaldi er sprake zou kunnen zijn van het overgaan van de EWR. In de situatie dat de opbrengsten van vervreemding van de eigen woning die tijdens leven of als gevolg van het overlijden zijn of worden gegenereerd toekomen aan een ander dan de partner zou een overgang van de EWR daarmee niet aan de orde moeten zijn.

Ook het uitgangspunt van een fiscaal geruisloze overgang van alle aspecten van een lopende EWS op de langstlevende partner, dat er mede toe dient de langstlevende partner de bewoning van de voormalige gezamenlijke woning voort te kunnen laten zetten zonder hierin fiscaal beperkt te worden, noodzaakt niet tot een dergelijke overgang. Daarnaast leidt deze overgang van een EWR tot complexiteit binnen de regeling.

Beoogde regeling

Of er vanwege het overlijden van een belastingplichtige wel of niet een EWR ontstaat is in de huidige regeling afhankelijk van het al dan niet hebben van een partner en vervolgens afhankelijk van het al dan niet krachtens erfrecht verkrijgen van de eigen woning door de partner. Dit onderscheid op basis van afhankelijkheden acht ik ongewenst.

Het overlijden als zodanig leidt ertoe dat de woning voor de overleden belastingplichtige niet langer een eigen woning is. Daarmee is er per definitie sprake van een vervreemding. Zoals hiervoor is toegelicht zie ik daarom aanleiding de regeling op dit punt te wijzigen.

Omdat er bij overlijden dan altijd sprake is van een vervreemding van de eigen woning ontstaat er op dat moment een EWR bij de overleden belastingplichtige naast een eventuele EWR die deze belastingplichtige al had.

Zoals ik onder a. heb aangegeven verviel in de tot 2013 geldende regeling de EWR van de overleden belastingplichtige van rechtswege, omdat de EWR was gekoppeld aan het subject van de belastingplichtige. Dit uitgangspunt is in de sinds 2013 geldende regeling impliciet losgelaten. Immers, het per 2013 nieuw ingevoerde artikel 3.119aa, zesde lid, tweede zin, Wet IB 2001 waarbij een overgang van de EWR bij overlijden van het ene subject aan de andere aan de orde is, kan alleen toepassing vinden als de EWR van de overledene niet al vanwege het overlijden is komen te vervallen.

Gezien het vorenstaande vind ik het echter onwenselijk dat er in bepaalde gevallen sprake zou zijn van het overgaan van de EWR aan de partner. Ik zie dan ook aanleiding om voor wat betreft het vervallen van een EWR terug te keren naar het uitgangspunt van vóór 2013. Een EWR is gekoppeld aan het subject van de belastingplichtige. Een EWR komt als gevolg van het overlijden van een belastingplichtige van rechtswege te vervallen en gaat daardoor bij overlijden nimmer over naar een andere belastingplichtige. Artikel 3.119aa, zesde lid, tweede zin, Wet IB 2001 is daarmee niet langer aan de orde en komt te vervallen.

Conclusie: Terug naar het uitgangspunt van vóór 2013. Bij overlijden ontstaat een EWR, maar deze vervalt samen met een eventueel al bestaande EWR van rechtswege vanwege het overlijden. Een EWR gaat bij overlijden niet over op een andere belastingplichtige. Artikel 3.119aa, zesde lid, tweede zin, Wet IB 2001 komt te vervallen.

c. Overlijden en een aflossingsstand

Huidige regeling

Een aflossingsstand geeft het bedrag weer waarvoor bij het aangaan van een nieuwe EWS de resterende looptijd en daarmee de resterende aflos- en renteaftrektermijn wordt beperkt vanwege het reeds eerder hebben benut van een deel van de termijn van maximaal 360 maanden. Een aflossingsstand ontstaat alleen bij vervreemding van een eigen woning. Bij vervreemding worden het fiscaal resterende bedrag van de EWS en de stand van de resterende looptijd van die schuld behouden. Als een EWS meerdere leningdelen omvat ontstaat per leningdeel een aflossingsstand. Hierna worden een of meerdere aflossingsstanden steeds in enkelvoud aangeduid.

Stel dat in 2013 een eigen woning is verkregen en hiervoor een EWS is aangegaan voor € 100.000 met een looptijd van 360 maanden. Na 5 jaar is deze woning verkocht. Er is dan sprake van een aflossingsstand van € 85.000 voor 300 maanden. Indien in jaar 9 een eigen woning wordt gekocht voor € 150.000 dan dient voor een bedrag van € 85.000 een looptijd van maximaal 300 maanden te gelden en voor een bedrag van € 65.000 een looptijd van maximaal 360 maanden om in aanmerking te komen voor renteaftrek.

Op het moment van overlijden van een belastingplichtige met een eigen woning kunnen zich al dan niet gecombineerd twee situaties voordoen. De eerste situatie is dat er op het moment van overlijden nog een aflossingsstand aanwezig kan zijn die op enig moment tijdens leven is ontstaan. Daarnaast kan het overlijden als zodanig ertoe leiden dat er een aflossingsstand ontstaat. Als het overlijden wordt aangemerkt als een vervreemding ontstaat daardoor een aflossingsstand ter grootte van de op het moment van overlijden aanwezige EWS en de op dat moment nog resterende looptijd.

De eerste situatie kan zich in alle gevallen van overlijden voordoen. De tweede situatie is afhankelijk van het al dan niet aanmerken van het overlijden als een vervreemding in de zin van artikel 3.119aa, vierde lid, Wet IB 2001. De sinds 2013 geldende regeling merkt het overlijden in beginsel aan als een vervreemding waarbij een aflossingsstand ontstaat tenzij de woning krachtens erfrecht (versterfrecht of testament) overgaat op de partner.

In het geval er sprake is van een partner op het moment van overlijden is er:

• géén sprake van een vervreemding als de eigen woning krachtens erfrecht overgaat op die partner;

• wél sprake van een vervreemding als de eigen woning niet krachtens erfrecht overgaat op die partner dan wel overgaat op een andere persoon dan de partner.

In artikel 3.119d, vierde lid, tweede zin, Wet IB 2001 is bepaald dat bij overlijden van een belastingplichtige die een partner heeft de aflossingsstand van de overledene overgaat op die partner. Dit betekent in bovenstaande twee gevallen het volgende:

• géén vervreemding bij overlijden, er ontstaat geen aflossingsstand, alleen een eventueel al bestaande aflossingsstand op het moment van overlijden gaat bij overlijden over op de partner.

• wél vervreemding bij overlijden, er ontstaat een aflossingsstand en deze gaat bij overlijden samen met een eventueel al bestaande aflossingsstand op het moment van overlijden over op de partner.

Het overgaan van een aflossingsstand op de partner vindt daarbij plaats ongeacht enige betrokkenheid van die partner bij de schulden die aanleiding zijn geweest voor het ontstaan van de aflossingsstand.

Hiermee schiet deze regeling zijn doel voorbij. Het eerdergenoemde principe van aansluiten bij de economische gerechtigdheid maakt niet dat een aflossingsstand over zou moeten gaan. Bij een aflossingsstand is er immers per definitie geen relatie met economische gerechtigdheid. Een aflossingsstand vertegenwoordigt als zodanig geen (achterliggende) waarde.

Ook het uitgangspunt van een fiscaal geruisloze overgang van alle aspecten van een lopende EWS op de langstlevende partner, dat er mede toe dient de langstlevende partner de bewoning van de voormalige gezamenlijke woning voort te kunnen laten zetten zonder hierin fiscaal beperkt te worden, noodzaakt niet tot een dergelijke overgang. Daarnaast leidt de overgang van een aflossingsstand tot complexiteit binnen de regeling.

Beoogde regeling

Of er vanwege het overlijden van een belastingplichtige wel of niet een aflossingsstand ontstaat is in de huidige regeling afhankelijk van het al dan niet hebben van een partner en vervolgens afhankelijk van het al dan niet krachtens erfrecht verkrijgen van de eigen woning door de partner. Dit onderscheid op basis van afhankelijkheden acht ik ongewenst.

Het overlijden als zodanig leidt ertoe dat de woning voor de overleden belastingplichtige niet langer een eigen woning is. Daarmee is er per definitie sprake van een vervreemding. Zoals hiervoor is toegelicht zie ik daarom aanleiding de regeling op dit punt te wijzigen.

Omdat er bij overlijden dan altijd sprake is van een vervreemding van de eigen woning ontstaat er op dat moment een aflossingsstand bij de overleden belastingplichtige naast een eventuele aflossingsstand die deze belastingplichtige al had.

Voor het vervallen van een aflossingsstand zie ik aanleiding om aan te sluiten bij het hiervoor onder b. voor de bijleenregeling benoemde uitgangspunt. Ook een aflossingsstand is gekoppeld aan het subject van de belastingplichtige. Een aflossingsstand komt dan als gevolg van het overlijden van een belastingplichtige van rechtswege te vervallen en gaat daardoor bij overlijden nimmer over naar een andere belastingplichtige. Artikel 3.119d, vierde lid, tweede zin, Wet IB 2001 is daarmee niet langer aan de orde en komt te vervallen.

Conclusie: Aansluiten bij het uitgangspunt van vóór 2013 dat gold voor de bijleenregeling. Bij overlijden ontstaat een aflossingsstand, maar deze vervalt samen met een eventueel al bestaande aflossingsstand van rechtswege vanwege het overlijden. Een aflossingsstand gaat bij overlijden niet over op een andere belastingplichtige. Artikel 3.119d, vierde lid, tweede zin, Wet IB 2001 komt te vervallen.

d. Overlijden en het aflossingsschema

Huidige regeling

In artikel 3.119c, negende lid, Wet IB 2001 is bepaald dat indien een EWS bij overlijden van een belastingplichtige krachtens erfrecht overgaat op zijn partner ook het aflossingsschema van die schuld overgaat op die partner.

Stel dat twee in algehele gemeenschap gehuwde echtgenoten een eigen woning hebben met een daarop rustende EWS van € 150.000 waarvan op het moment van overlijden 120 maanden van de looptijd van maximaal 360 maanden zijn verstreken. De langstlevende partner verkrijgt krachtens erfrecht de onverdeelde helft van de woning en de EWS van de overleden partner. Voor dit deel van de schuld van € 75.000 geldt een resterende looptijd van 240 maanden. Het lopende aflossingsschema dat uitgaat van deze resterende looptijd gaat met de EWS over op de langstlevende echtgenoot. Voor het eigen deel van de langstlevende partner geldt eenzelfde aflossingsschema. Deze partner kan de financiering van de voormalige echtelijke woning dus fiscaal geruisloos voortzetten. Voor het deel van de EWS van de overleden partner gaat geen nieuwe aflostermijn van opnieuw maximaal 360 maanden gelden.

Beoogde regeling

Ik zie geen aanleiding om deze bepaling op dit punt te herzien.

Conclusie: Indien een EWS bij overlijden krachtens erfrecht overgaat op de partner gaat ook het aflossingsschema van die schuld over op die partner. Artikel 3.119c, negende lid, Wet IB 2001 blijft ongewijzigd.

e. Overlijden en de kwalificatie BEWS en aftrektermijn

Huidige regeling eerste zin

In artikel 10bis.1, zevende lid, eerste zin, Wet IB 2001 is onder meer bepaald dat als een BEWS krachtens erfrecht overgaat op de partner deze schuld voor die partner ook een BEWS is voor de resterende periode van de 30-jaarstermijn voor aftrek.

Deze bepaling maakt het mogelijk dat de langstlevende partner de bewoning van de voormalige gezamenlijke woning voort kan zetten zonder hierin fiscaal beperkt te worden. Als een BEWS die overgaat van de overleden partner op de langstlevende partner niet ook de kwalificatie BEWS zou krijgen, zou de langstlevende partner op deze schuld volgens de regels van een EWS annuïtair in maximaal 360 maanden moeten gaan aflossen. De wijziging in maandlasten die dit met zich mee zou brengen zou er (eerder) toe kunnen leiden dat de partner de lasten voor de voormalige gezamenlijke woning niet financieel zou kunnen dragen.

Beoogde regeling eerste zin

Ik zie geen aanleiding om deze bepaling op dit punt te herzien.

Huidige regeling derde zin

Artikel 10bis.1, zevende lid, derde zin, Wet IB 2001 ziet op het aanmerken van een schuld als BEWS voor een langstlevende partner indien de overleden partner een BEWS had, hij binnen de oversluittermijn komt te overlijden en de langstlevende partner vervolgens binnen die oversluittermijn een nieuwe lening aangaat.

Beoogde regeling derde zin

Ik ben voornemens van deze bepaling ook een zogenoemde kan-bepaling te maken. Dit betekent dat de langstlevende partner ervoor kan kiezen om de ruimte voor een BEWS van de overleden partner te benutten. Dit is dan echter niet langer verplicht. Zoals hiervoor in onderdeel 3 is aangegeven is het naarmate de reeds verstreken looptijd van een BEWS langer wordt en de resterende aftrektermijn van een BEWS korter wordt, voor degene die zelf niet onder het overgangsrecht valt niet meer per definitie voordelig om gebruik te kunnen maken van het overgangsrecht.

Conclusie: Indien een BEWS bij overlijden krachtens erfrecht overgaat op de partner gaat ook de kwalificatie BEWS over voor de resterende periode van de 30–jaarstermijn. Artikel 10bis.1, zevende lid, eerste zin, Wet IB 2001 blijft ongewijzigd. Artikel 10bis.1, zevende lid, derde zin, Wet IB 2001 wordt een kan–bepaling.

5. Samenvattend overzicht

Samenvattend leidt voorgaande tot de volgende beoogde aanpassingen van wetgeving.

Beoogde aanpassingen
Wetgeving:
Artikel 3.119a, tiende lid, Wet IB 2001 (onderdeel 1b van deze brief)		nieuw tiende lid, benutten ruimte maximale EWS bij gezamenlijke aankoop en financiering eigen woning
Artikel 3.119aa, vierde lid, Wet IB 2001 (onderdeel 4a van deze brief)		wijzigen vierde lid, overlijden is altijd een vervreemding
Artikel 3.119aa, zesde lid, Wet IB 2001 (onderdelen 1a, 4a, 4b van deze brief)	–	vervallen huidige eerste zin, overgang EWR naar rato huwelijksgemeenschap
	–	vervallen huidige tweede zin, overgang EWR bij overlijden
	–	nieuw zesde lid, overgang pre-boedelmenging EWR bij algehele gemeenschap van goederen
	–	EWR vervalt bij overlijden van rechtswege
Artikel 3.119d, vierde lid, Wet IB 2001 (onderdelen 2a, 2b, 4a, 4c van deze brief)	–	vervallen huidige eerste zin, overgang aflossingsstand naar rato huwelijksgemeenschap
	–	vervallen huidige tweede zin, overgang aflossingsstand bij overlijden
	–	nieuw vierde lid, inzet aflossingsstand partner op gezamenlijk niveau tot maximaal aandeel betreffende partner in totale schuld
	–	aflossingsstand vervalt bij overlijden van rechtswege
Artikel 10bis.1, derde lid, Wet IB 2001 (onderdeel 3 van deze brief)		wijzigen derde lid, mogelijkheid tot benutten ruimte maximale BEWS bij gezamenlijke aankoop en financiering eigen woning in oversluitperiode
Artikel 10bis.1, zevende lid, Wet IB 2001 (onderdelen 3, 4e van deze brief)	–	vervallen tweede zin, wordt onderdeel van derde lid
	–	wijzigen derde zin, wordt kan-bepaling

Ik vertrouw erop u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd.

De Staatssecretaris van Financiën, J.A. Vijlbrief

---

1 Kamerstuk 33 987, nr. 29.

2 Kamerstuk 34 785, nr. 15, p. 34–35.

3 Kamerstuk 34 785, nr. 76.

4 Kamerstuk 33 987, nr. 32 en Kamerstuk 35 572, nr. 97.

5 Deze bepaling is niet aan de orde bij een huwelijk op huwelijkse voorwaarden met koude uitsluiting. Daarbij is immers geen sprake van een huwelijksgemeenschap, maar hooguit van een eenvoudige gemeenschap (artikel 3:166 van het Burgerlijk Wetboek).

6 Hoewel het niet is uitgesloten dat ook in andere situaties boedelmenging aan de orde kan zijn, gaat de EWR in die situaties niet over naar de andere partner. Er is in die gevallen in tegenstelling tot bij een algehele gemeenschap geen sprake van een in beginsel volledige samenvoeging van de vermogensrechtelijke positie.

7 Het is niet uitgesloten dat B al dan niet samen met A ervoor gekozen heeft het met de EWR corresponderende bedrag voor andere doeleinden aan te wenden.

8 Beleidsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2018, nr. 2018-1511, Stcrt. 2018/5946-n1.

9 Met uitzondering van de regeling voor de al verstreken looptijd van eerdere eigenwoningschulden in de zin van artikel 3.119a, zevende lid, Wet IB 2001.

10 Beleidsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2018, nr. 2018–1511, Stcrt. 2018/5946-n1.

11 Met uitzondering van de regeling voor de al verstreken looptijd van eerdere eigenwoningschulden in de zin van artikel 3.119a, zevende lid, Wet IB 2001.