31 990
Wijziging van enkele belastingwetten (reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioen- en lijfrenteaanspraken)

nr. 7
NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG

Ontvangen 30 juni 2009

Algemeen

Het kabinet dankt de fracties van CDA, PvdA, VVD en SP voor de getoonde bereidheid om mee te werken aan de beoogde spoedige behandeling van dit wetsvoorstel. Het kabinet is verheugd met de instemming van de leden van de PvdA-fractie met het ingediende wetsvoorstel en met het begrip van de leden van de VVD-fractie voor dit wetsvoorstel. Ook is het kabinet verheugd dat de fractie van de SP aangeeft de noodzaak voor de ingreep te zien.

Het kabinet deelt de opvatting van de CDA-fractie dat de omkeerregeling een onlosmakelijk onderdeel uitmaakt van ons pensioenstelsel en dat, wanneer de vergrijzing op haar hoogtepunt is, een substantieel deel van het inkomen bestaat uit pensioenbetalingen. Anders dan deze leden aangeven is het echter niet mogelijk om zeker te stellen dat Nederland later in staat is over die pensioenen ook inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen te heffen. Wel kan en dient te worden geborgd dat de fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen- of lijfrenteaanspraak ook feitelijk wordt aangewend voor het beoogde doel ten behoeve waarvan de faciliteit is verleend, namelijk (aanwending) als (periodieke) inkomensvoorziening. Om de omkeerregel te kunnen handhaven moet, zoals de leden van de PvdA-fractie terecht opmerken, in dat kader ook worden voorkomen dat op een al te gemakkelijke wijze ten laste van de Nederlandse Staat opgebouwde pensioen- en lijfrenteaanspraken in het buitenland op een irreguliere wijze kunnen worden afgewikkeld.

De leden van de fractie van het CDA vragen of de regering inmiddels met hen van mening is dat een wettelijk recht op overdraagbaarheid van pensioenen binnen de Europese Unie zou kunnen leiden tot een fundamentele aantasting van het Nederlandse pensioenstelsel. Deze leden zijn van mening dat alleen al daarom het hiervoor bedoelde recht onwenselijk is.

In reactie op de vragen van deze leden wordt in het bijzonder gewezen op het naar aanleiding van de voorgestelde overdraagbaarheidsrichtlijn¹ opgestelde BNC fiche (Kamerstukken II 2005/06, 22 112, nr. 406, blz. 8 tot en met 11) en de brief van 23 maart 2006 van de (toenmalige) minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (Kamerstukken II 2005/06, 22 112, Q, blz. 3 tot en met 6). In het BNC fiche is aangegeven dat Nederland in het licht van de Lissabonstrategie een voorstander is van het wegnemen van belemmeringen van de arbeidsmobiliteit. Het gaat hierbij om zowel uitgaande maar zeker ook inkomende arbeidsmobiliteit. Nederland schaart zich evenwel niet onverkort achter het richtlijnvoorstel van de Europese Commissie. Uit genoemde brief van 23 maart 2006 blijkt daarnaast dat de regering steeds het standpunt heeft ingenomen dat in een gemeenschapsmaatregel niet enkel de belangen van de werknemers en/of het bedrijfsleven aan de orde moeten komen. Zoals in die brief is aangegeven ziet de Nederlandse regering idealiter een richtlijn die – met inachtneming van het primaire gemeenschapsrecht – ook de gerechtvaardigde belangen van de lidstaten in ogenschouw neemt. In dat kader vindt de regering het teleurstellend dat in de concept overdraagbaarheidsrichtlijn niets is opgenomen over de fiscaliteit. Tot op heden is de richtlijn nog niet tot stand gekomen.

Afgezien van de concept overdraagbaarheidsrichtlijn kan wel worden gewezen op de artikelen 87 tot en met 90 van de Pensioenwet waarin de voorwaarden zijn opgenomen waaronder sprake kan zijn van waardeoverdracht naar een buitenlandse pensioenuitvoerder. Omdat een binnenlandse overdracht in beginsel fiscaal geruisloos kan geschieden, dient Nederland – op grond van het primaire Europese recht – dit eveneens toe te staan in het geval sprake is van overdracht van pensioenkapitaal naar een buitenlandse pensioenuitvoerder. Nederland mag hiervoor wel voorwaarden stellen. Op deze manier worden binnenlandse en buitenlandse pensioenuitvoerders voor wat betreft informatieverplichtingen en aansprakelijkheid in een gelijke positie gebracht.

Budgettair

De leden van de fracties van CDA, PvdA, SP en VVD hebben nadere vragen over de budgettaire derving. De fracties van CDA en VVD vragen meer algemeen om een nadere duiding van de genoemde budgettaire derving, de PvdA-fractie vraagt naar de omvang van de budgettaire derving indien reparatie van de arresten van de Hoge Raad niet terstond zou plaatsvinden en de leden van de SP-fractie vragen naar het geschatte verlies aan belastinginkomsten naar aanleiding van de uitspraak van de Hoge Raad.

De door de Hoge Raad op 19 juni 2009 gewezen arresten over pensioen- en lijfrenteaanspraken zouden tot een zeer forse budgettaire derving kunnen leiden indien naar aanleiding van deze arresten geen reparatie zou plaatsvinden. Door deze arresten is onder het bestaande wettelijk systeem onder omstandigheden mogelijk om te emigreren, buiten Nederland opgebouwde pensioen- of lijfrenteaanspraken af te kopen (of anderszins op onregelmatige wijze af te wikkelen), en vervolgens te remigreren, zonder dat Nederland het verleende belastingvoordeel kan terugnemen. Het zou derhalve erg aantrekkelijk worden om tijdelijk te emigreren naar een land dat een eventuele afkoopsom niet of zeer laag belast. De regering wijst in dit verband ook op het voorbeeld dat is geschetst op bladzijde 2 van de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel.

Zoals de leden van de SP-fractie terecht opmerken vindt de in het wetsvoorstel bedoelde heffing – zij het alleen in situaties waarin de jurisprudentie daartoe dwingt – niet meer naar de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak plaats, maar naar de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioen- of lijfrenteaanspraak een belastingvoordeel is genoten. Dat betekent inderdaad – zoals de leden van de SP-fractie veronderstellen – dat de overheid alleen het belastingbedrag kan terugvragen dat iemand bij de inleg van de premie aan voordeel heeft genoten en dat er dus niet wordt geheven over de inkomsten uit vermogensaangroei. Dit betekent – anders dan de leden van de SP-fractie concluderen – echter niet dat het door de arresten van de Hoge Raad geslagen gat maar gedeeltelijk gedicht kan worden. De potentiële budgettaire derving zag op de groep belastingplichtigen die normaliter niet zo snel aan emigratie zou denken, maar voor wie, ingeval reparatie volledig achterwege zou zijn gebleven, (tijdelijke) emigratie, gericht op het niet op reguliere wijze hoeven aanwenden van de pensioen- of lijfrenteaanspraak als inkomensvoorziening, dermate aantrekkelijk zou zijn geworden, dat budgettaire gevolgen voor de schatkist onvermijdelijk zouden zijn geworden. Bij de thans voorgestelde reparatie – waarbij in ieder geval het eerder genoten belastingvoordeel wordt teruggenomen – zullen deze belastingplichtigen naar verwachting alsnog afzien van een dergelijke (tijdelijke) emigratie.

De conclusie van de SP-fractie dat de reparatiewet geen directe gevolgen heeft voor belastingplichtigen die uit fiscale overwegingen zijn geëmigreerd in de periode tussen de datum van inwerkingtreding van de Wet IB 2001 en de datum van inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel, is – althans voor zover de emigratie plaatsvond naar een land waarmee een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die het (naar nu blijkt) niet mogelijk maakte om een conserverende aanslag op te leggen – juist. Het gaat hierbij echter om een groep die ook onder het destijds geldende regime bereid was alles in het werk om te stellen om te voorkomen dat de uitkeringen in Nederland zouden worden belast. Ook het volmaken van de tienjaarsperiode – na afloop waarvan de conserverende aanslag definitief zou zijn kwijtgescholden – zou voor deze groep derhalve een reële optie zijn geweest. De kans dat Nederland bij deze groep zou kunnen heffen was in zoverre derhalve reeds verwaarloosbaar. Het arrest leidt wat dat betreft derhalve niet tot additionele budgettaire consequenties. Het belang van het arrest voor deze groep is met name dat men als gevolg van de arresten desgewenst op een eerder moment naar Nederland kan terugkeren.

Vragen bij het voorliggende wetsvoorstel

De leden van het CDA vragen in hoeverre civiele wetgeving afkoop van de pensioen- en lijfrenteaanspraak voorkomt en of hier in de uitvoeringspraktijk de hand aan wordt gehouden. Eén van de fiscale voorwaarden die gesteld worden aan een pensioen en lijfrente is dat de aanspraak hierop niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven of formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kan worden. Desalniettemin is ook in artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 geregeld, wat de gevolgen zijn ingeval zich toch een van deze omstandigheden voordoet. Het civiele recht noch de Pensioenwet werpt daartegen voldoende belemmeringen op. Daarbij is mede van belang dat de pensioenovereenkomst van de directeur-grootaandeelhouder in beginsel niet onder de Pensioenwet valt. Het afkoopverbod uit de Pensioenwet is daarom niet van toepassing op de pensioenaanspraken van directeuren-grootaandeelhouders. Afkoop, vervreemding en verpanding van dergelijke pensioenaanspraken wordt ook niet beperkt door civiele wetgeving.

De leden van de fractie vragen om een rekenvoorbeeld in het geval het pensioen al is ingegaan en de conserverende aanslag op de waarde in het economische verkeer gesteld kan worden indien deze waarde lager is dan de totaal betaalde premies.

In het onderstaande voorbeeld is sprake van een pensioenregeling met een doorsneepremie van 15% van de pensioengrondslag. In zo’n regeling met een jaarlijkse opbouw van 1,75% kost opgebouwd pensioen van € 10 000 gemiddeld € 85 700. De waarde in het economische verkeer van een ouderdomspensioen van € 10 000 op 77 jarige leeftijd is ongeveer€ 83 000. Bij emigratie op of na die leeftijd is de waarde in het economische verkeer dan het uitgangspunt. In het geval ook nog sprake is van een partnerpensioen van € 7 000 ligt het omslagpunt bij ongeveer 84 jaar. Op dat moment is de waarde in het economische verkeer namelijk € 85 600 en dus ongeveer gelijk aan de betaalde premies. Voor de berekening van de waarde in het economische verkeer is uitgegaan van een rente van 4%, de overlevingstafels GBM/GBV 2000–2005 met leeftijdscorrectie van – 5 en – 6 en leeftijdsverschil 3 jaar. Bij een rekenrente van 3% zijn de omslagpunten de leeftijd van 78 respectievelijk 86 jaar.

De leden van de CDA-fractie wijzen erop dat de meeste pensioenregelingen een risicobasisdekking hebben voor het nabestaandenpensioen en het arbeidsongeschiktheidspensioen. De premie daarvoor leidt tot een dekking in dat jaar maar niet tot de opbouw van kapitaal. Zij vragen hoe zal worden omgegaan met risicopremie.

De belangrijkste risico’s die in de praktijk worden verzekerd zijn het vooroverlijdensrisico en de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Hiervoor worden premies betaald. In hoeverre deze premies bij het opleggen van een conserverende aanslag als negatieve uitgaven uit inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, hangt in de eerste plaats af van de vraag in hoeverre hier sprake is van afzonderlijke, afgesplitste aanspraken. Als er geen sprake is van afzonderlijke, afgesplitste aanspraken, is er geen aanleiding om deze premies niet mee te nemen. Ook deze premies zijn in dat geval onderdeel van de betaalde premies ingevolge de aanspraak die tot het opleggen van de conserverende aanslag leidt. Als er wel sprake is van afzonderlijke, afgesplitste aanspraken, hoeven de daarvoor betaalde premies uitsluitend in aanmerking te worden genomen indien de daardoor ontstane aanspraken op het moment van emigratie nog bestaan. Dat laatste geldt eveneens voor premies die zijn betaald voor aanspraken op een arbeidsongeschiktheidspensioen.

De leden van de CDA-fractie wijzen er op dat soms niet meer te achterhalen valt hoeveel pensioenpremie is betaald door werkgever en werknemer en vragen zich af wat de procedure zal zijn in dergelijke gevallen.

De verwachting is dat het bij individuele regelingen (zoals lijfrente) zonder meer mogelijk is om de premiehistorie te achterhalen. Ook voor pensioenpremies zal dit in beginsel het geval zijn. Voor het geval de premiehistorie echter niet goed te achterhalen is (hetgeen het geval zou kunnen zijn bij grote collectieve fondsen en contracten die uitgaan van loonsomgerelateerde afdrachten door de werkgever, in situaties waar sprake is van waardeoverdracht waarbij het premieverleden niet mee is overgegaan of in situaties dat pensioen in (intern) eigen beheer wordt opgebouwd), bevat het wetsvoorstel een delegatiebepaling (artikel 3.136, zevende lid, Wet IB 2001) op grond waarvan nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot de bepaling van de omvang van de in artikel 3.136, tweede lid, Wet IB 2001 bedoelde premies en de in artikel 3.136, derde lid, Wet IB 2001 bedoelde aanspraken en bijdragen. Het is de bedoeling dat in deze situaties de premiehistorie forfaitair wordt bepaald, maar belastingplichtigen uiteraard wel de mogelijkheid krijgen van tegenbewijs. Bij de forfaitaire benadering zullen elementen als de waarde van de pensioenaanspraak ten tijde van de emigratie, het aantal relevante opbouwjaren (zie voor pensioen artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965) en een verondersteld rendement worden gehanteerd. Als gezegd zullen belastingplichtigen de mogelijkheid krijgen voor tegenbewijs indien zij van mening zijn dat de forfaitair bepaalde premiehistorie te hoog is.

De leden van de CDA-fractie wijzen er op dat bij koopsommen van recente datum veelvuldig sprake is van beleggingsverliezen. Deze leden vragen in dit verband waarom bij nog niet ingegane pensioenen is gekozen voor het terugnemen van het genoten belastingvoordeel en niet voor de waarde in het economisch verkeer. Dezelfde vraag kan volgens deze leden worden gesteld voor pensioenen, die bij een pensioenfonds zijn opgebouwd, en waarbij vooral bij middelloonregelingen en eindloonregelingen aan het begin van de carrière veelal sprake zal zijn van een fors lagere opbouw van aanspraken dan van premiebetalingen. Zeker nu die pensioenaanspraken een aantal jaren niet zijn geïndexeerd ligt het naar het oordeel van deze leden voor de hand dat ook hier gekozen kan worden voor de waarde in het economisch verkeer, zijnde precies de overdrachtswaarde en niet voor de betaalde premies.

Hoewel het kabinet begrip heeft voor het bovenstaande voorstel van de leden van de CDA-fractie, zou het in feite in ieder geval deels een terugkeer naar het tot 19 juni 2009 geldende systeem betekenen. Gelet op de arresten van de Hoge Raad is dat naar het oordeel van het kabinet geen optie meer. Een heffing over de waarde in het economische verkeer wijkt naar het oordeel van de Hoge Raad niet wezenlijk af van heffing over (een gedeelte) van de afkoopsom zelf, zodat deze heffing in strijd zou zijn met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen in acht moet worden genomen.

Zoals hiervoor is aangegeven, is in het wetsvoorstel met betrekking tot aanspraken waarvan de uitkering reeds is ingegaan wel voorzien in de mogelijkheid de waarde in het economische verkeer in aanmerking te nemen ingeval deze lager is dan de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioenof lijfrente aanspraak een belastingvoordeel is genoten. Afgezien van het feit dat dit ook zo was geregeld in het tot 1 januari 2001 voor lijfrenten geldende systeem, waar de Hoge Raad naar verwijst, past het ook bij de achtergrond van de maatregel. Met de conserverende aanslag voor pensioen en de lijfrente wordt immers beoogd om zoveel mogelijk te borgen dat de fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen- of lijfrenteaanspraak ook feitelijk wordt aangewend voor het beoogde doel ten behoeve waarvan de faciliteit is verleend, namelijk (aanwending) als inkomensvoorziening. Voor zover reeds uitkeringen hebben plaatsgevonden, kan niet worden gesteld dat de ten laste van de Nederlandse schatkist verleende fiscale faciliteit ten onrechte is verleend. Het terugnemen van de volledige premieaftrek zou in dat geval derhalve niet passend zijn. Zeker bij reeds gedurende langere tijd lopende uitkeringen, zal het bedrag van de premies hoger kunnen zijn dan de waarde van de aanspraak op dat moment. Gelet op het bovenstaande wordt in die situatie ten hoogste de waarde in het economische verkeer in aanmerking genomen.

De leden van de CDA-fractie vragen naar de ruimte die de arresten van de Hoge Raad laten. Zij vragen hierbij in te gaan op de opmerking van de Raad van State dat «Uit de arresten van 19 juni 2009 kan niet worden afgeleid dat een en ander ook zonder meer voor de pensioenen geldt. Daarbij moet in aanmerking genomen worden dat voor de pensioenpremies nimmer een met artikel 45c, derde lid, Wet IB 1964 overeenkomende regeling heeft gegolden en dat het terugnemen van de aftrek voor pensioenpremies, gelet op de rangorderegeling, in het wettelijk systeem loon vormt, en derhalve niet als een negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen kwalificeert. Zou aan overeenkomstige voorwaarden als ten aanzien van de terugname van lijfrentepremies moeten worden voldaan, vergt dit een aanmerkelijke ingreep in het wettelijke stelsel». De leden van de fractie van het CDA vragen in dat kader waarom de regering denkt dat het introduceren van een regeling tot terugneming van de aftrek voor pensioenpremies bij emigratie niet strijdig is met de goede trouw die tussen verdragspartners geldt. Deze leden verwijzen hierbij naar de artikelen 26, 27, 31 tot en met 33 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.

De arresten van de Hoge Raad laten naar het oordeel van het kabinet ruimte voor een heffing bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad bij de opbouw van een pensioen- of lijfrenteaanspraak. In situaties waarin een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is die dateert uit de periode voor de invoering van het genoemde regime en welke voorziet in een exclusieve woonstaatheffing ter zake van (niet-periodieke) pensioen- en/of lijfrente-inkomsten, kan de heffing volgens de arresten van de Hoge Raad echter niet plaatsvinden naar de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak ten tijde van de emigratie, maar dient de heffing te worden beperkt tot de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioen- of lijfrenteaanspraak door de belastingplichtige een belastingvoordeel is genoten.

Voor lijfrenten wordt deze mogelijkheid door de Hoge Raad expliciet genoemd in het arrest van 19 juni met zaaknummer 44 050. Gewezen wordt op rechtsoverweging 3.3.4 waar de Hoge Raad een verbinding legt met het arrest HR 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42. Voor het terugnemen van in het verleden (indertijd) vrijgestelde pensioenaanspraken en bijdragen volgt deze ruimte naar het oordeel van het kabinet uit rechtsoverweging 3.4.2 van het arrest van 19 juni 2009 voor de zaak 43 978. In deze centrale rechtsoverweging legt de Hoge Raad een verbinding met het arrest HR 13 mei 2005, nr. 39 610, BNB 2005/233. Uit de overwegingen van de Hoge Raad kan naar het oordeel van het kabinet worden afgeleid dat het volgens de Hoge Raad niet in strijd is met de goede verdragstrouw om de destijds in aftrek gebrachte (lijfrente)premies onderscheidenlijk de indertijd vrijgestelde pensioenaanspraken en -bijdragen in de conserverende aanslag bij emigratie te betrekken, mits dit berust op een wettelijke bepaling.

In dit kader wordt ook verwezen naar hetgeen hierover in de memorie van toelichting is opgemerkt, mede in verband met de hiervoor van belang zijnde overwegingen van de Hoge Raad in de arresten van 19 juni 2009. Van mogelijke strijdigheid met het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, meer in het bijzonder met de bepalingen die de toepassing en uitleg van belastingverdragen in overeenstemming met de goede trouw, betreffen, is met de in het onderhavige wetsontwerp voorgestelde regeling naar het oordeel van het kabinet als dan eveneens geen sprake.

De leden van de CDA-fractie vragen of de regering kan verzekeren dat geen nadere aanpassingen nodig zijn in niet genoemde wetsartikelen. Hoewel er op dit moment geen aanwijzingen zijn dat nadere aanpassingen nodig zijn, kan de door de leden van de CDA-fractie gevraagde garantie helaas nooit worden gegeven. Dat geldt dus ook voor dit dossier.

De leden van de CDA-fractie merken terecht op dat het voorgestelde derde lid van artikel 3.136 van de Wet inkomstenbelasting 2001 gaat over aanspraken en bijdragen. Het gaat derhalve enerzijds om het bedrag dat op het moment van toekenning als gevolg van de in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen vrijstelling niet tot het loon is gerekend (de werkgeversbijdrage) en anderzijds om het bedrag dat op dat moment als gevolg van de in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen vrijstelling is afgetrokken, dat wil zeggen – aansluitend bij de woorden van de wet – eveneens niet tot het loon is gerekend (de werknemersbijdrage). Het rendement – dit in antwoord op de leden van de CDA-fractie – wordt daarmee automatisch geëlimineerd.

In antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie waarom het voorgestelde vierde lid van artikel 3.136 van de Wet inkomstenbelasting 2001 verwijst naar een staat als bedoeld in het tweede lid van dat artikel, hoewel in dat tweede lid deze term niet voorkomt, wordt het volgende opgemerkt. Artikel 3.136, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 is van toepassing ingeval de belastingplichtige inwoner wordt van een staat waarmee Nederland een zodanige regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen dat artikel 3.136, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet kan worden toegepast. Ook de verwijzing in het vierde lid ziet derhalve op een staat waarmee Nederland een zodanige regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen dat artikel 3.136, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet kan worden toegepast. Uiteraard had ook kunnen worden gekozen voor het (opnieuw) opnemen van een beschrijving– zoals de genoemde leden opperen – in plaats van het opnemen van een verwijzing, maar dat zou gelet op de hiervoor opgenomen toelichting geen toegevoegde waarde hebben gehad.

Naar aanleiding van de vraag van de leden van de CDA-fractie om aan te geven waarop de in het voorgestelde zevende lid van artikel 3.136 van de Wet inkomstenbelasting 2001 aangekondigde ministeriële regeling inzake de omvang van de premies ziet, wordt verwezen naar hetgeen hiervoor is opgemerkt met betrekking tot de wijze waarop achteraf de betaalde pensioenpremie kan worden vastgesteld.

De leden van de fractie van het CDA vragen of de regering kan aangeven welke belastingverdragen sinds 1 januari 2001 zijn aangepast.

Recent zijn in een aantal Nederlandse belastingverdragen aan de bronstaat uitdrukkelijk heffingsrechten toegekend ter zake van pensioen- en lijfrente-inkomsten. Vaak bevatten deze verdragen voor lijfrenten en pensioenen een geclausuleerde bronstaatheffing, hetgeen wil zeggen dat de bronstaat belasting mag heffen bij niet-reguliere afwikkeling (zoals afkoop) en in situaties waarin de woonstaat de uitkeringen niet «adequaat» belast. Genoemd worden: de verdragen met Portugal 1999, België 2001, Koeweit 2001, Georgië 2002, Polen 2002, Albanië 2004, Uganda 2004, Slovenië 2004, Ghana 2008 en het Verenigd Koninkrijk 2008.

Enkele andere, recente verdragen bevatten een algemene (niet-geclausuleerde) bronstaatheffing ter zake van pensioen- en lijfrente-inkomsten. Genoemd worden de verdragen met Armenië 2001, Indonesië 2002, Mongolië 2002, Zuid-Afrika 2005, Jordanië 2006, Barbados 2006, Verenigde Arabische Emiraten 2007, Bahrein 2008 en Qatar 2008.

In het verdrag met Oezbekistan 2001 zijn pensioenen ontvangen door een inwoner van Oezbekistan voor een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking alsmede lijfrenten in Nederland belastbaar, zolang Oezbekistan deze pensioenen of lijfrenten niet kan belasten. Voor het overige geldt een woonstaatheffing voor pensioenen en lijfrenten. Afkoopsommen zijn belastbaar in de bronstaat. De verdragen Azerbeidzjan 2008 en Saudi-Arabië 2008 bevatten qua resultaat vergelijkbare regelingen.

In reactie op de vraag van de leden van de fractie van de SP volgt hierna een cijfervoorbeeld met betrekking tot de conserverende aanslag voor pensioen/lijfrente van een persoon die emigreert naar:

A. een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een bronstaatheffing ter zake van pensioenen en lijfrenten;

B. iemand die emigreert naar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een exclusieve woonstaatheffing ter zake van pensioenen en lijfrenten; en

C. iemand die emigreert naar een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft afgesloten. Er wordt vanuit gegaan dat de desbetreffende persoon, emigrant, ten tijde van zijn emigratie – die naar wordt aangenomen plaatsvindt onder het in onderhavig wetsontwerp voorgestelde regime voor conserverende aanslagen ter zake van pensioen en lijfrente – gerechtigd is tot een pensioenaanspraak met een waarde in het economische verkeer van € 600 000. Het totaal van de werkgevers- en werknemersbijdragen bedraagt € 300 000. Als dan wordt in verband met de emigratie in de situaties A en C een conserverende aanslag ter zake van het pensioen opgelegd voor een bedrag van € 600 000. In situatie B, daarentegen, wordt de conserverende aanslag ter zake van het pensioen opgelegd naar een bedrag van € 300 000, nu op grond van de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009 de conserverende aanslag slechts mag worden opgelegd over het bedrag waarvoor bij de opbouw belastingvoordeel is genoten (de destijds niet tot het loon gerekende werkgevers- en werknemersbijdragen)

Voorts vragen de leden van de fractie van het CDA of de regering kan aangeven op welke termijn zij denkt dat alle belastingverdragen zijn aangepast, meer in het bijzonder of dat binnen 18 maanden zou kunnen lukken. Nederland heeft met de meeste landen een belastingverdrag dat voorziet in een exclusieve woonstaatheffing voor pensioenen en lijfrenten. Met heronderhandelingen van bestaande verdragen ter voorkoming van dubbele belasting is in het algemeen een aanzienlijke tijd gemoeid. Van het resultaat van dergelijke heronderhandelingen moet men niet al te hooggespannen verwachtingen hebben, omdat veel landen sterk hechten aan de genoemde woonstaatheffing en over het algemeen weinig bereidheid tonen dat uitgangspunt geheel of gedeeltelijk op te geven, laat staan dat heronderhandelingen van alle verdragen binnen 18 maanden met succes zouden kunnen worden afgerond; dat is onmogelijk.

In reactie op de vraag van de leden van de PvdA-fractie of er in andere landen regelingen zijn die overeenkomen met de nu voorgestelde regeling en of die gesanctioneerd zijn door het Hof van Justitie van de EG merk ik het volgende op.

Er is mij geen jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen bekend waarin het Hof een met het voorgestelde samenstel van regelingen vergelijkbare regeling van een ander land expliciet heeft af- dan wel goedgekeurd. In het nader rapport heeft het kabinet aangegeven waarom het van mening is dat de nu voorgestelde regeling verenigbaar is met het Europese recht. Opgemerkt is dat artikel 3.136, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 niet geïsoleerd moeten worden bekeken, maar dat het samenstel van regelingen in ogenschouw moet worden genomen. Als naar dit samenstel van regelingen wordt gekeken, is een emigrant bij een niet-reguliere afwikkeling van zijn pensioen of lijfrente nooit slechter af dan een belastingplichtige die in Nederland blijft wonen en zijn pensioen of lijfrente niet-regulier afwikkelt. Doordat een emigrant niet nadeliger wordt behandeld, is van een belemmering dan ook geen sprake.

De leden van de SP-fractie vragen waarom het wetsvoorstel in de week voor het zomerreces door de Kamer moet worden behandeld. Zij wijzen op de conclusie van de advocaat-generaal bij de Hoge Raad en zijn van mening dat een dergelijk advies meestal door de Hoge Raad wordt overgenomen zodat het arrest geen verrassing kon zijn. Voorts wijzen zij op antwoorden op vragen van de leden van de fractie van de SP in het kader van het belastingverdrag met Bahrein, waarin is opgemerkt dat de zorgen van de SP-fractie worden gedeeld maar dat vervolgens niets over een noodwet is opgemerkt. Deze leden vragen of de noodwet al op de plank lag en of deze niet met de Tweede Kamer is besproken in verband met de invloed die hier van uit kan gaan op de uitspraak van de rechter. Als het wetsvoorstel er niet lag vervolgen deze leden, waarom is er dan pas zo laat begonnen met het zoeken naar alternatieven?

De arresten van de Hoge Raad waren beschikbaar op 19 juni 2009, rond elf uur. Toen werd duidelijk welke uitleg de Hoge Raad aan de betrokken belastingverdragen heeft gegeven. Voor die tijd kon er slechts worden gespeculeerd over deze uitkomst. In principe leken er drie mogelijkheden te zijn. De Hoge Raad sanctioneert het toen geldende systeem voor de conserverende aanslagen, dan wel verbiedt dit systeem in zijn geheel, dan wel laat ruimte voor aanpassingen. In de eerste twee situaties hoefde er niets te gebeuren op wetgevend gebied. Ook in het geval de Hoge Raad het systeem in zijn geheel had verboden, had wetgeving geen uitkomst kunnen bieden. Alleen in de situatie dat de Hoge Raad ruimte laat voor aanpassingen was wetgeving nodig. Zoals deze leden zelf al aangeven, wordt een advies van de advocaat-generaal meestal overgenomen, maar niet altijd. Om een wijzigingswetsvoorstel te maken, moet duidelijk zijn wat exact de ruimte is die de Hoge Raad openlaat. Voorbereiding van een wetsvoorstel voordat de Hoge Raad arrest heeft gewezen, zou naar het oordeel van het kabinet een uiterst speculatieve aangelegenheid zijn geworden. Voor deze weg is dan ook niet gekozen. Nadat de arresten van de Hoge Raad openbaar waren geworden, is de Ministerraad daarvan op de hoogte gebracht en is van de gelegenheid gebruik gemaakt machtiging te vragen voor een spoedprocedure. Nadat op 19 juni jl. het persbericht en de brieven aan de Eerste en Tweede Kamer der Staten-Generaal waren verzonden, is begonnen het met opstellen van het wetsvoorstel. Het was dus beslist niet zo dat er een noodwetsvoorstel op de plank lag, zo kan deze leden worden geantwoord, en dat verklaart ook waarom niet bij eerdere gelegenheden hierover is gesproken. Dat het wetsvoorstel nu in de week voor zomerreces door de Kamer heen moet, wordt veroorzaakt door het feit dat de arresten zo kort voor het zomerreces zijn gewezen. De haast die nu wordt gemaakt komt voort uit de wens zo snel mogelijk duidelijkheid te verschaffen.

De leden van de fractie van de SP vragen of het ministerie de mogelijkheid van opzegging van een belastingverdrag wel eens heeft overwogen. Dit naar aanleiding van Denemarken versus Frankrijk. Tevens vragen deze leden of er nog meer landen zijn (naast Nederland en Denemarken) die dezelfde problemen hebben ondervonden met betrekking tot pensioenaanspraken. Gevraagd wordt of er contact is geweest met Denemarken om samen te zoeken naar oplossingen.

De problematiek van de omkeerregel voor pensioenen in combinatie met een woonstaatheffing voor pensioeninkomsten, kan bij latere emigratie van de gerechtigde tot de pensioenuitkeringen leiden tot een onevenwichtige situatie. Op bilateraal niveau wordt met regelingen in belastingverdragen die voorzien in een (al dan niet geclausuleerde) bronstaatheffing ter zake van pensioenen en lijfrenten, getracht tot een meer evenwichtige situatie te komen. Verwezen wordt naar het hiervoor gegeven overzicht. Dat vereist als dan echter wel de medewerking van de andere verdragspartner. Als die medewerking bij het heronderhandelen van een bestaand belastingverdrag ontbreekt, kan het allerlaatste middel zijn: het opzeggen van dat belastingverdrag, zoals Denemarken dat inderdaad heeft gedaan in de relatie tot Frankrijk. Het opzeggen van een belastingverdrag is echter uitsluitend een laatste redmiddel. Een belastingverdrag gaat immers niet alleen over de toewijzing van heffingsrechten over pensioenen en lijfrenten. Dat is slechts één onderdeel daarvan. Het opzeggen van een belastingverdrag kan dan ook de economieën van beide verdragspartners schaden, bijvoorbeeld omdat dit in een verdragsloze situatie – door het gevaar van dubbele belastingheffing – de grensoverschrijdende investeringen over en weer niet ten goede zal komen.

In antwoord op de vraag van de SP-fractie wordt opgemerkt dat ook bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 uiteraard is nagedacht over de consequenties van het destijds voorgestelde regime voor conserverende aanslagen voor pensioen en lijfrente met betrekking tot belastingverdragen. Uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat is aangenomen dat het voorgestelde regeling verenigbaar was met de door Nederland reeds gesloten belastingverdragen.

De leden van de fractie van de SP vragen of de uitspraken van de Hoge Raad alleen implicaties hebben voor pensioen- en lijfrenteaanspraken bij emigratie naar Frankrijk, Korea of de Filippijnen. Voorts vragen deze leden met welke andere landen Nederland soortgelijke afspraken heeft in het belastingverdrag.

De uitspraken van de Hoge Raad hebben in ieder geval implicaties voor emigraties naar landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten met een pensioenartikel waarvan de formulering overeenkomt met die van de pensioenartikelen in de verdragen met Frankrijk, Korea of de Filippijnen. Nederland heeft vele belastingverdragen die voorzien in een exclusieve woonstaatheffing ter zake van pensioenen (pensioenartikel) en lijfrenten (pensioen- dan wel restartikel). Voor recente belastingverdragen die ter zake van pensioenen en lijfrenten voorzien in een al dan niet geclausuleerde bronstaatheffing wordt verwezen naar het eerder opgenomen overzicht.

De leden van de SP-fractie wijzen er op dat in het wetsvoorstel ook een regeling voor de zogenaamde dooremigratie is opgenomen. Zij vragen hoe de Belastingdienst deze regeling gaat uitvoeren en handhaven nu er nog geen sprake is van automatische gegevensuitwisseling met veel landen. Stel dat iemand wil verhuizen naar een bepaald land waar Nederland een belastingverdrag mee heeft afgesloten dat voorziet in een bronstaatsheffing. Maakt deze regeling het niet aantrekkelijk om eerst al dan niet fictief te emigreren naar een land waar Nederland een belastingverdrag mee heeft gesloten dat voorziet in een woonstaatheffing om vervolgens pas door te emigreren naar het land van daadwerkelijke bestemming?

Uitgaande van de situatie dat bij emigratie een conserverende aanslag is opgelegd, zal de Belastingdienst na enige tijd controleren of het uitstel (nog) terecht wordt verleend (uiterlijk voordat de 10-jaarstermijn van de conserverende aanslag verloopt). Ingeval een belastingplichtige niet meer vindbaar is, wordt de conserverende aanslag in beginsel ingevorderd bij de aansprakelijke verzekeraar. Op het moment dat de Belastingdienst gaat invorderen, zal veelal bekend worden waar de belastingplichtige zich bevindt. De verzekeraar beschikt in het algemeen immers over de woonplaatsgegevens van de gerechtigde tot de uitkeringen. Belastingplichtigen kunnen ook anderszins belastbaar inkomen uit Nederland genieten en uit dien hoofde bij de Belastingdienst bekend zijn. Zo nodig kan door de Belastingdienst ook een woonplaatsonderzoek worden gestart. In voorkomende gevallen kan overleg met buitenlandse belastingdiensten plaatsvinden. Dooremigratie is weliswaar geen reden voor geautomatiseerde massale gegevensuitwisseling, maar gegevensuitwisseling op individuele basis behoort veelal tot de mogelijkheden omdat het bilaterale belastingverdrag daartoe de mogelijkheid biedt.

Uitvoeringskosten Belastingdienst

In antwoord op de vragen van de SP-fractie wordt opgemerkt dat de toename van de uitvoeringskosten bij de Belastingdienst wordt geschat op een bedrag dat in ieder geval beneden de € 1 mln blijft, maar uiteraard mede afhankelijk is van het aantal emigraties dat in de toekomst plaatsvindt.

Overige opmerkingen

De leden van de VVD-fractie vragen een toelichting op de persbericht-procedure en de reden waarom naar aanleiding van het advies van de Raad van State voor een andere invulling is gekozen.

Het moge duidelijk zijn dat het gat dat de arresten van de Hoge Raad hebben geslagen, zo snel mogelijk gedicht moet worden. In eerste aanleg is daarom gekozen voor terugwerkende kracht tot en met de datum van het persbericht dat op 19 juni 2009 is uitgekomen en waarin de voorgestelde maatregelen zijn omschreven. Zoals uit het advies van de Raad van State blijkt, heeft de Raad de voorgestelde maatregelen in het kader van het kenbaarheidsvereiste getoetst aan hetgeen hierover is opgenomen in het persbericht. Naar het oordeel van de Raad voldoet het persbericht niet, in die zin dat de daarin opgenomen omschrijving nog onvoldoende duidelijk maakt wat de voorgestelde maatregelen exact inhouden. De Raad stelde daarom voor de terugwerkende kracht te beperken tot het moment waarop de tekst volledig bekend is geworden.

Ten einde zo veel mogelijk onzekerheid en onduidelijkheid omtrent de terugwerkende kracht te voorkomen, is de suggestie van de Raad overgenomen om het wetsvoorstel te laten terugwerken tot het moment van indiening bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal. Op dat moment is in ieder geval aan het kenbaarheidsvereiste voldaan, omdat de voorgestelde maatregelen dan openbaar zijn. Deze beslissing is genomen nadat is gebleken dat er geen aanwijzingen zijn dat tussen 19 juni 2009 en het tijdstip van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal een substantieel aantal belastingplichtigen om fiscale redenen is geëmigreerd ten einde van de arresten van de Hoge Raad te profiteren. Ook het feit dat de indiening van het wetsvoorstel zeer snel is gegaan, heeft bij de afwegingen een rol gespeeld. Met het beperken van de terugwerkende kracht tot het moment van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer wordt zo veel als mogelijk zeker gesteld dat de wet op dit punt niet kan worden aangetast.

De leden van de VVD-fractie wijzen vervolgens op het advies van de Raad van State waarin de Raad heeft gewezen op de mogelijkheid van een meer generieke regeling. Zij vragen of het kabinet de bereidheid uit wil spreken om de wenselijkheid van een meer generieke maatregel te verkennen en daar de Tweede Kamer nader over te berichten.

Zoals in het Nader Rapport aan de Koningin reeds is aangegeven, is het kabinet met de Raad van State van mening dat een dergelijke generieke maatregel een zorgvuldige en tijdrovende voorbereiding vergt. Ook speelt hierbij het probleem van de nadelige gevolgen voor het heffingsbelang in binnenlandse situaties. Het kabinet is om die reden van mening dat een dergelijk generieke benadering alleen zou kunnen worden meegenomen bij een meer algemene herziening van de Wet op de inkomstenbelasting 2001. Er wordt dan ook de voorkeur aan gegeven met een meer generieke maatregel te wachten tot een dergelijke gelegenheid zich voordoet.

De staatssecretaris van Financiën,

J. C. de Jager

---

1 Voorstel voor een richtlijn van het Europees Parlement en de Raad betreffende minimumvereisten voor de vergroting van de mobiliteit van werknemers door verbetering van de verwerving en het behoud van de aanvullende pensioenrechten.